①-1 쟁점거래에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 처분의 당부, ①-2 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 있는지 여부, ② 쟁점금액1을 청구법인이 쟁점외국법인의 지출비용을 대신하여 지급하였다고 보아 손금불산입한 처분의 당부, ④ 쟁점금액3을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입한 처분의 당부

① 처분청이 국조법 제7조에 따라 산정한 정상가격을 기준으로 20∼23사업연도 중 쟁점이전소득금액만큼 익금에 산입하여야 하는 것으로 보아 법인세의 부과(결손금 감액경정 포함) 등을 하면서 과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음② 쟁점출장비는 청구법인 소속 임직원이 해당 출장비를 지출하여 캐나다 및 미국에 소재하는 쟁점외국법인 등에 방문함에 따른 것이고, 청구법인의 소속이었다가 쟁점외국법인에 근무하기 위한 사람에게 지급한 쟁점부임여비는 손금에 산입하는 것이 타당하며, 청구법인이 에이전트로 하여금 캐나다 시장 내의 청구법인의 제품마케팅 활동을 하도록 하고 지급한 쟁점수수료 및 청구법인의 국내소재 공장에 방문할 때 청구법인이 쟁점해외시장개척비를 지출한 것은 청구법인의 매출확대를 위한 업무에 포함되는 등 쟁점금액1 및 쟁점금액2 중 쟁점해외시장개척비는 업무관련비용으로 봄이 타당하나, 쟁점금액2 중 대표이사사용액은 청구법인 대표이사 박훈의 출국사실 및 업무수행 내역이 확인되지 않아 이를 인정하기 어려움③ 청구법인의 지배주주인 AAA는 19·20사업연도 청구법인의 대규모 결손 발생 등 경영상의 위기에 대한 책임 분담의 일환으로 19사업연도까지 8억원이었던 기본급여를 20·21사업연도 중 35% 상당이 하향된 5억 2,000만원으로 감액하였다가 이익잉여금 발생으로 전환된 21사업연도 이후인 22사업연도부터 다시 위 감액 전의 기본급여 수준인 8억원으로 회복한 것이므로 인건비(급여)를 과다하게 지급하였다 보기 어려움 1.＜별지1＞ 기재와 같이 2019∼2023사업연도 중 청구법인이 소속 임직원에게 출장비 명목으로 지급한 OOO원, 이사비용·비자발급비용·항공료 등 부임여비 명목으로 지급한 OOO원 및 캐나다 소재 에이전트에게 지급한 OOO원과 청구법인 소속 직원의 해외시장개척비 명목으로 지출한 OOO원을 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 하여 각 손금에 산입하고,2. ＜별지1＞ 기재와 같이 청구법인이 2022·2023사업연도 중 청구법인의 지배주주인 A에게 지급한 OOO원을 인건비로 하여 손금에 산입하며,3. 나머지 심판청구는 기각한다. 1. 처분개요가.청구법인은 1967.4.18. 설립되어 강관(Steel Pipe) 제조·판매업을 영위하고 있고, 2019∼2023사업연도 중 아래의 거래를 하고 관련한 매출액과 손비를 각 익금과 손금에 산입하여 법인세 신고를 하였다.(1)청구법인은 전부 출자한 미국 소재의 B.(이하 “B”라 한다) 및 캐나다 소재의 C.(이하 “C”라 하고, B와 합하여 “쟁점외국법인”이라 한다)에게 완제품인 송유관·일반관을, B에게는 반제품인 G관(6개 품목이고, 이 중 품목명이 ‘a’와 ‘b’인 것을 “쟁점품목”이라 한다)을 각각 판매하였고(이하 이들 거래를 “쟁점거래”라 한다), 각 사업연도별 개별기업보고서상 쟁점거래와 관련한 정상가격 범위의 산정시 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제8조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제8조 제1항 제1호에 따른 거래순이익률방법(영업이익률을 수익지표로 하는 것)을 적용하였고 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자’로 분류하여 분석대상법인을 선정하여 쟁점거래의 매출액이 정상가격에 해당하는 것으로 보았다.(2)청구법인은 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 청구법인 소속 직원에게 쟁점외국법인 등에 출장한 비용 OOO원(이하 “쟁점출장비”라 한다) 및 쟁점외국법인에 파견시 부임여비 OOO원(이하 “쟁점부임여비”라 한다)을, 캐나다 소재 에이전트에게 청구법인 제품의 마케팅 용역제공에 대한 수수료 OOO원(이하 “쟁점수수료”라 하고, 쟁점출장비 및 쟁점부임여비와 합하여 “쟁점금액1”이라 한다)을 각 지급하였다.＜표1＞ 쟁점금액1의 내역○○○(3)청구법인은 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 청구법인 명의의 신용카드로 대표이사 D 국외출장비 등 명목으로 OOO원(이하 “대표이사사용액”이라 한다)을, 청구법인의 소속 직원이 각 해외시장개척비 명목으로 OOO원(이하 “쟁점해외시장개척비”라 하고, 이하 대표이사사용액과 합하여 “쟁점금액2”라 한다)을 각 사용하도록 하였다.＜표2＞ 쟁점금액2 내역○○○(4)청구법인은 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 청구법인이 소속된 Q 기업집단의 회장인 A에게 연도별로 OOO원 또는 OOO원을 기본급여 명목으로 지급하였다.＜표3＞ A 회장에 대한 연도별 기본급여 내역○○○나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.8.1.∼2025.1.14. 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 아래와 같은 신고 오류 등이 있는 것으로 보아 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 ＜별지1＞ 기재와 같이 2025.3.10. 2019·2020사업연도 결손금 합계 OOO의 감액경정 및 2021·2023사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급결정을 하고, 2025.3.12. 청구법인에게 2022사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.(1)조사청은 쟁점거래에 대하여 청구법인과 동일하게 거래순이익률방법을 적용하고, 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 및 주문제조업자’로 보아 분석대상법인을 선정하되, 쟁점품목을 완제품의 재판매 거래로 분류하고, B가 미국 정부로부터 받은 관세환급금을 경상이익에 가산하는 등의 차이조정을 하는 등 ＜별지1＞ 기재와 같이 국조법 제7조에 따라 정상가격을 기준으로 2020∼2023사업연도 이전소득금액 합계 OOO원(이하 “쟁점이전소득금액”이라 한다)을 익금에 산입하여야 하는 것으로 보았다.(2)조사청은 쟁점금액1과 쟁점금액2를 청구법인의 업무와 무관하게 지출된 금액으로 하여 손금불산입해야 하는 것으로 보았다.(3)조사청은 청구법인이 2021.3.31. 최대주주인 A에 대해서는 1주당 OOO원을, 나머지 주주들에게 대해서는 1주당 OOO원을 각 지급하는 내용의 차등배당(이하 “쟁점차등배당”이라 한다)을 한 후, 위 ＜표3＞ 기재와 같이 2022년 및 2023년 A에 대한 기본급여를 2021년 대비 49.45%만큼 인상한 것에 대하여, A이 2022년 중 쟁점차등배당에 따라 배당금으로 지급받지 못한 OOO원만큼을, 2023년 중 OOO원(이하 이들 금액을 합하여 “쟁점금액3”이라 한다)을 각 과다하게 기본급여 명목으로 지급받은 것으로 하여 손금불산입해야 하는 것으로 보았다.다.청구인은 2025.6.5. 쟁점금액1∼3 중 2021·2023사업연도분을 손금산입하여 관련한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2025.8.8. 이를 거부하였다.라.청구법인은 이에 불복하여 2025.6.2. 및 2025.8.13. 심판청구를 각 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견(1) 쟁점거래 가액에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 이 건 처분은 위법·부당하다.(가)쟁점거래 가액은 국조법상 정상가격에 해당한다.1)쟁점거래 및 쟁점외국법인의 관련한 제3자 거래의 현황청구법인과 쟁점외국법인 사이의 쟁점거래 및 쟁점외국법인과 미국·캐나다의 고객인 제3자 사이의 거래 현황에 대하여, 아래 ＜그림1＞과 같이 청구법인이 B와 C에게 완제품인 송유관·일반관을, B에게는 반제품인 G관을 각각 수출하면, B와 C는 완제품인 송유관·일반관을 미국·캐나다의 제3자에게 그대로 재판매(이하 “재판매거래”라 한다)하는 반면에, B는 반제품인 G관을 미국 내의 임가공업체로 하여금 완제품으로 변형하는 가공(열처리, 나사 가공, 커플링 체결 등)을 하도록 한 후 그 완제품을 미국의 제3자(소매업자)에게 판매(이하 “제조거래”라 한다)한다. 한편 제조거래의 전에는 청구법인이 B에게 반제품인 G관을 수출하면 해당 반제품은 B가 미국 내 도매상에게 재판매를 하고 그 도매상이 완제품으로 가공하여 소매상에게 판매하였는데, B로서는 반제품의 재판매보다 완제품으로의 가공을 거쳐 판매하는 것이 미국 내 소매상(주요 고객사인 E, F 등은 G에서 바로 사용 가능한 완제품만을 매입하였다)과의 직접 거래를 통한 유통마진의 확대(미국 내 반제품 도매상을 거칠 필요가 없음에 따른 것) 등의 이익을 얻을 수 있다고 판단하여, 2018년 하반기부터 제조거래를 시작하였고, 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 2019∼2023년 중 연도를 거칠수록 제조거래의 비중이 재판매거래보다 더 크게 되었다(한편 C는 재판매거래만을 한다).＜그림1＞ 쟁점거래의 도해○○○＜표4＞ 2019∼2023년 B의 재판매거래 및 제조거래의 현황○○○2)청구법인의 2019∼2023사업연도 개별기업보고서청구법인은 2019∼2021사업연도에는 재판매거래만을 분석대상으로 하여 쟁점거래 가액의 정상가격 여부를 분석하였는데, 점차 제조거래가 증가함에 따라 2022사업연도부터 재판매거래와 제조거래를 구분하여 분석하였다. 한편 청구법인은 각 사업연도별로 거래순이익률방법에 따라 비교대상기업을 선정하고 직전 3개 연도 가중평균 재무자료로 정상이익률(정상가격)의 범위를 계산하였고 쟁점거래의 가액이 해당 범위에 포함되는 것으로 하여 처분청에 각 사업연도별 개별기업보고서를 제출하였다.3)쟁점거래 가액은 국조법상 정상가격이다.①OECD 이전가격지침의 1.56 문단에 따르면, “이전가격분석에서의 핵심 문제는 실제 거래가 비교 가능한 경제상황에서 제3자간 합의하였을 만큼의 경제적 합리성을 가지고 있는지 여부이고, (독립기업이 수행하였을 법한) 경제적 합리성이 있는 거래를 부인하는 것은 독립기업원칙을 적절하게 적용하는 것이 아니다”라고 기재되어 있는바, 분석대상법인(이 건의 경우 쟁점외국법인)에 대한 기능·위험 분석을 통하여 ‘더 많은 위험을 부담할수록 더 많은 수익이 배분되어야 한다’ 할 것이다. ②또한 OECD 이전가격지침의 2.79 문단에 따르면 “정상가격 범위는 납세자의 이익이 그 납세자에게 고유한 요소에 의하여 증가하거나 감소하는 상황을 반영하지 못할 수 있고, 이 경우 비교대상기업 또는 위 납세자와 동일하게 그 고유한 요소에 영향을 받게 될 경우의 이익수준은 정상가격 범위에 포함되지 않을 수 있다”라고 기재되어 있는바, 납세자에게 고유한 시장 위험 또는 특수한 사정이 있음에도 일반적인 방법으로 정상가격 범위를 산정한다면 비교대상법인과의 비교가능성이 충분히 확보되지 않을 수 있다 할 것이다. 이러한 국제적 기준 및 아래의 사실관계 등을 감안하면, 쟁점외국법인은 미국 과 캐나다 시장에서의 청구법인 제품인 강관의 매입, 판매 등 사업활동에 관하여 완전한 시장, 재고 등의 위험을 부담하였다 할 것이므로, 해당 강관의 매입활동인 쟁점거래를 포함하여 ‘완전한 위험을 부담하는 도매업자(재판매거래) 또는 제조업자(제조거래)’로 보아 쟁점외국법인의 영업이익률을 정상이익률로 인정하여야 한다.가)쟁점외국법인은 쟁점거래에 관한 모든 기능과 위험을 부담한 만큼 쟁점외국법인에게 충분한 수익(이전가격)이 배분되어야 한다.쟁점외국법인은 청구법인이 생산한 제품을 수입하여 북미(미국과 캐나다) 시장에서 판매하는 가격을 독자적으로 결정(쟁점외국법인이 내부 회의를 통하여 그 가격을 결정한다)할 수 있는 권한을 보유하였다(청구법인은 이에 전혀 관여하지 않았다). 또한 북미 시장에서의 판매와 마케팅(고객과의 매매가액 협상, 고객 관리 등)도 쟁점외국법인이 수행하였다. 특히 쟁점외국법인은 청구법인으로부터 쟁점거래의 대상인 강관을 ‘선적시’를 기준으로 인도받아 매입으로 인식하고 재고관리에 따른 위험 등(물류비의 부담 포함)을 부담하였다. 따라서 쟁점외국법인은 북미 지역에서의 시장 위험을 전적으로 부담하고 이에 따른 손익이 귀속된 것으로 보아야 한다(북미 시장에서의 불황으로 손실이 발생하더라도 청구법인이 정상이익을 보전해주지 않았다).특히 B는 오직 청구법인으로부터만 강관을 수입하는 상황에서 미국의 철강 수입 쿼터제를 적용받았으므로 자기책임 하에 미국 시장 내의 수요변동 등 시장위험에 대처해야만 했는데, 앞서 제시하였듯이 2018년 하반기부터 제조거래를 개시하여 이익의 규모를 제고(도매업자에게 반제품을 매출하는 것보다 제조거래시 이익의 규모가 더 컸고, 완제품 소매업자에 관한 정보의 취득 등 판로를 개척함에 따른 것)하는 등 적극적인 사업활동을 전개해 왔다. 제조거래의 경우 B가 매입시부터 판매시까지의 재고위험을 부담하고, 완제품의 생산(반제품을 완제품으로 가공·변형하는 것), 판매 등을 직접 기획하였다(예컨대 완제품의 성능·기능 수준이 미국 내 인증기준에 부합할 수 있도록 가공업체와 부자재 공급업체의 물색 등을 하였다).나)쟁점외국법인은 2020∼2022사업연도 중 북미시장의 철강 수요 급증이라는 특수한 위험도 부담하였고, 청구법인이 쟁점거래에 대하여 한 차이조정은 이러한 특수성을 제거한 것이므로 정당하다.아래 ＜표5＞ 기재와 같이 2020∼2022사업연도에는 B의 영업이익률이, 2022사업연도에는 B와 C 모두의 영업이익률이 그 이전 사업연도에 비해 비약적으로 높았는데, 이는 해당 사업연도의 기간에 ‘특수한 사정’이 있었기 때문이다. 즉 ①‘러시아와 우크라이나 전쟁’으로 인한 유가 상승과 더불어 코로나19(COVID-19) 팬데믹으로 침체된 경기 회복의 영향으로 철강 수요가 급증하여서 철강제품의 가격이 급등하였고, ②재생에너지와 기반산업에 대한 투자활성화를 골자로 하는 미국의 인플레이션 감축법(Inflation Reduction Act)의 시행으로 파이프라인, 재생에너지 시설 등에 필요한 강관 수요가 비약적으로 증가하여 미국과 캐나다 내의 강관 가격이 폭등함에 따라 청구법인의 쟁점외국법인에 대한 수출 실적뿐만 아니라 쟁점외국법인의 매출도 급등하였다. 특히 청구법인이 쟁점외국법인으로부터 수주받아 강관을 생산하여 선적할 때까지의 기간이 2∼3개월이 소요되는데 해당 기간에도 강관 가격이 상승하였고, B의 경우 청구법인으로부터 강관을 매입하여 보유하다가 미국 내 시장가격을 살펴 재고자산을 판매하는 방식으로 재판매거래를 하여 왔는데 이러한 사업전략과 위 미국 시장 내 철강제품 급등이 맞물렸고, 나아가 2018년 하반기부터 제조거래를 개시함으로써 재판매거래보다 높은 마진을 거두게 되어서 2019사업연도 대비 2020∼2022사업연도 영업이익률이 급등하게 된 것이다.＜표5＞ 2019∼2023사업연도 중 쟁점외국법인의 영업이익률○○○(나)처분청의 정상가격 산정은 위법·부당하다.1)처분청이 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 또는 주문제조업자’로 본 것은 부당하다.①쟁점외국법인은 전담인력을 두고 북미시장의 판매와 마케팅을 수행한 반면에, 청구법인은 해당 활동을 전혀 하지 않은 점(쟁점외국법인의 사업활동에 필요한 지원과 관리만 하였다), ②앞서 제시하였듯이 쟁점외국법인은 ‘선적시’를 기준으로 청구법인으로부터 강관을 인도받아 매입으로 인식하고 재고관리에 따른 위험을 부담하였을 뿐만 아니라, 미국내 판매에 대한 책임도 부담하였으며, 특히 앞서 제시하였듯이 제조거래의 경우 B가 자기책임과 계산하에 수행한 점(B는 재판매거래와 제조거래의 각 손익을 구분경리하였고, 외주가공업체에게 특정 사양을 충족할 수 있는지 여부에 대한 검토를 요청하는 등 제조거래를 직접 통제·감독하였다) 등을 감안할 때, 쟁점외국법인은 ‘완전한 위험을 부담하는 도매업자(재판매거래) 또는 제조업자(제조거래)’로 보아야 한다.한편 처분청은 쟁점외국법인을 ‘제한적인 위험을 부담하는 유통업자 또는 주문제조업자’로 보았으나, 이는 본사가 사업의 주요 위험(시장 변동, 신용 위험 등)을 전적으로 통제·부담하는 대신 현지법인에게는 안정적인 통상의 이익만을 보장하는 것이 전제되는 것이나, 앞서 제시하였듯이 쟁점외국법인의 이익률은 변동성이 컸는데 이러한 변동성에 따른 위험을 쟁점외국법인이 부담하였음을 감안하면 위 처분청의 의견은 부당하다.처분청은 청구법인이 제출한 각 사업연도별 개별기업보고서에서 ‘쟁점외국법인이 LRD에 해당한다’는 문언을 사용하였음을 지적하고 있으나, 해당 개별기업보고서는 쟁점외국법인이 본격적인 사업활동을 하기 전에 작성된 것으로, 이를 근거로 쟁점외국법인의 기업유형을 단정할 수 없는 점, 과세관청으로서는 납세자의 개별기업보고서 외의 여러 자료를 근거로 기능·위험 등의 분석을 해야 하는 점 등을 감안할 때, 위 처분청의 의견도 부당하다.또한 처분청은 청구법인이 ‘본사 판매가격 조정 가이드라인’을 근거로 사실상 쟁점외국법인의 북미시장 내 매출단가를 결정한다는 의견이나, 해당 가이드라인은 글로벌 기업의 통상적인 내부 참고자료에 불과한 점, 앞서 제시하였듯이 북미시장 내 매출단가는 쟁점외국법인이 제3자 시장가격, 재고 현황, 북미시장 내 수요 전망 등을 종합적으로 분석하여 독자적으로 결정하는 점 등을 감안할 때, 위 처분청 의견도 부당하다.2)처분청이 비교가능성이 낮은 소수의 비교대상기업을 선정하여 분석 대상 사업연도 전체에 사용한 것은 위법하다.①국조법 시행령 제14조 및 같은 법 시행규칙 제6조에 따르면 정상가격 산출의 대전제로서 ‘특수관계자 간의 거래와 비특수관계자 간의 거래 간에 비교가능성이 높을 것’을 요구하면서, ‘재화의 특성, 기능, 위험, 경제 여건 등을 종합적으로 분석할 것’으로 요구하고 있고, 비교가능성 분석요소의 차이로 거래순이익에 차이가 발생할 경우 반드시 합리적인 조정을 거쳐야 한다. ②국조법 시행규칙 제6조 제2항 제4호에 따르면 거래순이익률의 적용시 다른 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정되어야 한다. ③거래순이익률방법으로 정상가격을 산정하려면 특수관계 없는 제3자 간의 국제거래 중 대상거래와 유사한 거래의 순이익률을 기준으로 삼아야 하고, 유사하다고 보기 어려운 거래를 기준으로 한 처분은 국조법 시행령 제8조의 취지에 반하여 위법하고(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결, 같은 뜻임), ④국외특수관계자와의 거래와 비교대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고, 이로 인하여 거래에 수반되는 위험, 사용자산 등 다른 비교가능성 분석요소의 차이를 야기하며, 나아가 이러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면 비교대상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 않은 한 비교가능성이 높다고 할 수 없어 이를 기초로 산출한 가격은 적법한 정상가격으로 볼 수 없다 할 것인데(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결, 같은 뜻임), 거래순이익률방법의 적용시 비교대상기업들 사이의 취급 품목의 특성, 거래 단계 등의 본질적 차이가 현저함에도 이에 대한 합리적인 차이조정 없이 정상가격을 산정한 처분은 위법하다 할 것이다(수원고등법원 2024.11.8. 선고 2023누16871 판결, 같은 뜻임). ⑤과세관청은 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등으로 수집한 자료로 비교가능성을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래가격 또는 순이익에 중대한 영향을 주는 경우 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출해야 하며 정상가격이 이러한 과정으로 적법하게 산출되었다는 점에 대해서는 과세관청이 입증하여야 한다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 같은 뜻임). 이러한 법리 및 아래의 사실관계 등을 감안하면, 처분청이 이 건 과세처분시 선정한 비교대상기업은 양적·질적인 비교가능성이 없거나 낮다 할 것이다.가)비교대상기업이 적어서 비교가능성 및 대표성이 제한된다.비교대상기업의 수가 과소하거나 검색기준이 지나치게 협소하여 비교가능성이 제한되는 경우 검색범위의 확대 등을 통하여 비교대상기업을 재선정하여 정상이익률을 재산정할 필요가 있고(조심 2015서1305, 2016.7.18., 같은 뜻임), 적정수익률을 산정하여 적정 용역대가를 산정할 때 분석대상기업과 다른 산업분야에 속한 기업들을 포함하여 적은 수의 비교대상기업만을 선정하여 그 평균수익률로 과세한 처분은 비교가능성이 높지 않다 할 것이다(조심 2022서6945, 2023.7.31., 같은 뜻임). 처분청은 이 건 과세처분시 재판매거래와 제조거래에 대하여 비교대상기업으로 각 5개 및 3개를 선정하였으나 양적인 측면에서 비교가능성과 대표성이 매우 제한된다. 즉 표본수가 과소할 경우 특정 기업의 특수성이 정상가격 범위의 상·하한을 좌우하게 되어서 ‘대표값’으로서의 기능을 하기 어렵다 할 것이고, 특히 제조거래의 비교대상기업은 3개에 불과하여 이 중 질적 특성상 비교가능성이 적은 기업이 밝혀져서 제외된다면 그 비교가능성이 더욱 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 ①사업연도별로 쟁점외국법인과 비교가능성이 높은 비교대상기업을 다시 선정하되 필요시 검 색기준을 완화하고, ②비교가능성을 저해하는 요소에 대해서는 합리적인 차이를 조정하여 쟁점거래의 정상이익률을 다시 산정해야 한다.나)재판매거래에 관한 비교대상기업의 비교가능성이 결여된다.처분청은 재판매거래에 관한 비교대상기업으로 5개 기업OOO을 선정하였으나, 이들 기업 중 4개는 쟁점외국법인과 제품, 시장(경제여건), 기능과 위험, 거래단계 등이 본질적으로 상이하여 실질적 유사성이 확보되었다고 할 수 없으므로, 합리적인 차이조정이 없는 한 비교가능성을 인정할 수 없다 할 것이다.①H의 경우 처분청은 해당 기업이 ‘상·하수도관’을 취급하여서 재판매거래 대상인 ‘일반관’의 범주에 포함되는 등 동종 제품을 취급한다는 의견이나, 위 비교대상기업은 ‘수자원 및 공공인프라 분야의 제품과 서비스’ 중심의 유통업체이므로 에너지 분야에서 제품을 판매하는 쟁점외국법인과는 수요산업이 다르다 할 것이다. 즉 쟁점외국법인의 매출은 유가·에너지 투자 동향에 영향을 받는 반면에, 위 비교대상기업은 공공 인프라의 예산 및 건설경기에 영향을 받는다 할 것이므로, 이러한 경제여건의 차이가 영업이익률에 미치는 영향을 분석하여 각 기업 간의 차이를 제거하는 등 차이조정을 하지 않는 한, 위 비교대상기업의 영업이익률을 재판매거래의 정상가격 검토시 그대로 반영할 수 없다.②I 및 J의 경우 가공·절단을 주요 사업으로 하고 있으므로 단순한 ‘유통’의 재판매거래를 하는 쟁점외국법인의 비교대상기업으로 볼 수 없으므로(I는 금속스비스센터, 에너지필드스토어, 스틸 디스트리뷰터 등 복수의 사업부문을 영위하고 있고, ‘금속서비스센터’는 고객의 사양에 맞춘 금속의 가공 후 공급을 사업 내용으로 하고 있으며, J는 금속의 부가가치 가공을 사업 내용으로 하고 있다), 다른 비교대상업체를 찾거나 위 기업들의 제조 외 판매 기능만을 분리하는 등의 차이조정이 필요하다.③K의 경우 ‘기술 솔루션’을 제공하는 업체(핵심사업부분이 ‘철도기술 및 서비스’와 ‘인프라 솔류션’으로 구분된다)이므로 재판매거래라는 단순 유통을 하는 쟁점외국법인과 ‘계약 구조, 수행 기능, 사업상 부담 위험 등이 전혀 다르므로 비교대상기업으로 선정될 수 없다. 한편 처분청은 위 비교대상기업의 연구개발 비중이 크지 않다는 이유로 이러한 문제를 축소하고 있으나 앞서 제시하였듯이 비교가능성의 판단은 사업모델, 거래단계, 위험 등을 종합적으로 판단하여야 하는 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.다)제조거래에 관한 비교대상기업의 비교가능성이 결여된다.처분청은 제조거래에 관한 비교대상기업으로 3개 기업OOO을 선정하였으나, 이들 기업 중 2개는 기업의 성격, 사업의 내용 등이 쟁점외국법인과 본질적으로 달라서 양자 간의 실질적 유사성이 확보되었다고 할 수 없으므로, 합리적인 차이조정이 없는 한 비교가능성을 인정할 수 없다 할 것이다.①L의 경우 캐나다 소재 철강제조업체(Stelco Inc.)를 완전지배하는 지주회사로, 자회사를 대상으로 하는 경영지원의 제공, 그룹의 정책 관리 등을 주된 사업 내용으로 하는바, 제조를 사업 내용으로 하는 B와는 다르므로, 위 기업의 연결재무제표 상 영업손익 중 지주회사로서의 사업 활동에 관한 항목(예컨대 경영진의 보수, 이사회의 운영비, 배당 등, 상장유지 및 투자관리 등의 비용 등)을 제외하고 자회사의 사업 활동인 제조에 관한 항목만을 영업이익률 산정시 반영하는 등의 차이조정이 필요하다.②M의 경우 서로 다른 제품(OOO 등 2개 부문이고 전자의 비중이 70∼80%이다)을 제조하고 각 제품의 시장, 원가 및 수익 구조가 구별되므로, B의 제조거래와 대응되는 부문을 특정하여 해당 부문의 구분손익만을 비교대상거래로 하는 등의 차이조정이 필요하다.3)처분청이 여러 사업연도에 걸친 특수한 사정을 고려하지 않고 해당 사업연도 영업이익률만으로 정상가격 분석을 한 것은 부당하다.국조법 시행령 제15조 제3항에 따르면 경제적 여건, 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있고, 국조법 시행규칙 제9조 제1호에 따르면 그 예로서 ‘경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우’를 제시하고 있는바, 그러한 경우에는 예외적으로 선택할 수 있는 것이 아니라 비교가능성의 제고를 위해 제도적으로 다년도 자료를 사용해야 하는 것이라 하겠다. 쟁점거래의 경우 앞서 제시하였듯이 2020∼2022사업연도 중 2가지 사유(㉠’러·우 전쟁‘에 따른 유가상승 및 코로나19 팬데믹 종료 후 경기회복에 따른 철강 수요 급증, ㉡미국 인플레이션 감축법 시행에 따른 강관 수요 급증)로 강관 가격이 폭등하였고 이에 따라 쟁점외국법인의 영업이익이 비경상적으로 급증하였음을 감안하면, 이 건 과세처분 중 B의 2020∼2022사업연도의 제조거래 영업이익과 쟁점외국법인의 2022사업연도 재판매거래 영업이익은 다년도분석을 하여야 한다.한편 처분청은 법인세는 기간과세이므로 해당 사업연도를 기준으로 정상가격을 산정하는 것이 원칙이라는 의견이나, 다년도 분석은 비교가능성의 확보를 위한 영업이익률 등 정상가격 산정을 위한 방법에 관한 것인바, 법인세의 기간과세원칙을 이유로 배제할 수 없다 할 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.또한 처분청은 2022년 B의 영업이익률이 급등하였다는 사후적인 결과에만 천착하여 청구법인이 인위적으로 B 등 쟁점외국법인에게 소득금액을 이전한 것으로 보았으나, 이는 국조법 제8조 제2항의 ‘국제거래의 실질과 상업적 합리성을 기준으로 하는 정상가격 판단의 원칙’ 및 OECD 이전가격지침 문단 3.3·3.72에서 ‘불확실성이 커서 정상적인 독립기업이라면 당초부터 가격조정 규정을 두거나 재협상을 하였을 것이라는 특별한 사정이 없는 한, 사후적으로 결과가 예상과 다르다는 이유만으로 세무당국이 개입하여 가격을 조정하는 것은 부적절한 소급 적용(Use of hindsight)에 불과하므로 허용될 수 없다’고 보는 것에 반한다.4)처분청이 비경상적인 손익에 대한 차이조정을 배제한 것은 부당하다.앞서 제시하였듯이 국조법 시행규칙 제6조 제2항 제4호에 따라 거래순이익률방법은 다른 정상가격 산정방법에 비하여 더 엄격한 유사성의 확보 또는 합리적인 차이조정을 요구하고 있고, OECD 이전가격지침의 문단 2.86에 따르면 순이익지표의 산정시 예외적·비경상적 성격의 항목을 제외하도록 명시하고 있다. B는 미국의 반덤핑 관세제도에 따라 청구법인으로부터 강관을 수입할 때 미국 정부에 예치관세(cash deposit)를 납부하고, 이후 연례재심과 불복이라는 절차를 거쳐 최종 관세율이 정해지고, 해당 절차에 따라 관세를 추가로 납부하거나 기납부세액을 환급받는데, 이는 해당 사업연도의 사업활동이 아니라 이전 사업연도의 사업활동에 관한 이른바 ’사후 정산‘으로, 통상적·반복적 사업활동인 ‘영업손익’과 구별된다. 특히 B의 2022사업연도 영업이익에는 이전 사업연도 강관(송유관) 수입분에 대한 거액의 반덤핑 예치관세 환급금이 포함되어 있는데, 관세의 환급은 앞서 제시하였듯이 연례재심과 불복의 각 최종 판단의 시기에 좌우되는 것으로, 손익 인식의 가변성과 우연성이 커서 비경상적인 영업손익에 해당한다 할 것이므로(수년간의 환급액이 일시에 발생하기도 하는 반면에 어떤 연도에는 납부세액만이 발생하기도 하며, 비교대상기업에 이러한 사정이 확인되지 않거나 다를 경우 비교가능성을 떨어뜨린다), B의 2022사업연도 매출이익에 포함된 미국 정부의 반덤핑 예치관세 환급금을 제외하는 등[위 3)에서 제시하였듯이 다년도 가중평균의 방법을 적용하는 것도 가능하다]의 차이조정을 해야 한다.한편 처분청은 ‘위험·보상의 비례 원칙’에 따라 위험을 부담하는 자가 이에 상응하는 효익을 향유하는바, 최종 관세율의 판정에 따른 효익(추가 납부 또는 환급)도 B의 정상적인 영업이익에 포함된다는 의견이나, 이 건의 쟁점은 ‘누가 관세의 위험을 부담했는지’ 여부가 아니라, 정상가격의 산정시 최종 관세율에 따른 관세의 추가 납부 또는 환급이 비경상적인지 여부를 다투는 것이므로 위 처분청의 의견은 부당하다.5)처분청이 쟁점품목을 재판매거래로 구분한 것은 부당하다.처분청은 청구법인이 개별기업보고서의 제출(쟁점거래에 대한 정상가격 검토)시 제조거래로 구분한 쟁점품목을 단지 ‘열처리’ 공정을 거치지 않았다는 이유로 재판매거래로 구분하였으나, 이는 실제로 B가 반제품인 쟁점품목에 ‘나사 가공’과 ‘커플링 체결’이라는 ‘제조에 해당하는 공정’을 거친 완제품을 생산(외주가공)하였다는 사실을 배제한 것이므로 부당하다. 즉 ①재판매거래인지 아니면 제조거래인지 여부는 반제품의 기능·용도가 변환되어 완제품이 되는지, 이를 누가 기획·통제하는지, 이에 관한 비용, 품질 등의 위험을 누가 부담하는지 등을 종합적으로 판정해야 함에도 처분청은 그 판정을 하지 않은 점, ②나사 가공은 강관의 끝을 볼록하게 만든 후 나사골을 내는 등 물리적인 특성을 변경시키는 제조과정으로, 이를 거치지 않은 반제품(Green Tube) 상태의 강관은 그 자체로 사용할 수 없는바(이는 미국 연방정부의 G관에 관한 조사보고서를 통하여 입증된다), B는 미국 내 고객(완제품 수요가)의 요청을 받아 자기책임 하에 나사 가공을 거친 완제품을 판매한 점(B가 고객으로부터 받은 주문서에 ‘관련 규정을 준수하여 나사 가공 및 커플링 체결을 포함’하도록 명시되어 있고, 외주가공업체에게 위 가공사양과 시험항목을 특정한 내용이 명시되어 있다), ③나사 가공과 커플링 체결은 송유관(재판매거래의 대상 중 하나이다)과 다르게 G관에 필수불가결한 공정(강관의 연결부위에 가해지는 엄청난 응력을 견디기 위한 것)인 점(이는 미국 상무부의 조사보고서를 통하여 입증된다), ④B가 나사가공과 커플링 체결을 위탁하는 외주가공업체(Tubular Services LLC)의 API 인증서를 보면 그 인증 범위에 ‘Processor of Casing or Tubing(Threaded and Coupled)’ 문언이 명시되어 있는바, 위 공정이 제조로 볼 수 없는, 경미한 공정이라면 미국석유협회(API)에서 해당 공정에 관한 인증을 할 이유가 없고 오히려 고도의 기술력과 품질의 통제가 필요한 공정임을 뒷받침한다 할 것인 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점품목을 재판매거래로 구분한 것은 부당하다.(2) (예비적으로) 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과하지 않을 사유가 있다.①청구법인은 각 사업연도별로 모두 제출기한 내에 개별기업보고서를 제출한 점, ②전문가(회계법인)의 조력을 받아 정상가격 산출에 관한 자료를 수집·분석하여 모든 사업연도에 거래순이익률방법을 선택·적용하여 정상가격 검토를 하였고, 특히 B에 대한 반제품(G관)의 수출이 증가함에 따라 종전의 재판매거래 외에 2022사업연도부터 제조거래를 분석대상거래로 추가하기도 한 점, ③청구법인이 정상가격 산출방법으로 선택한 ‘영업이익률을 지표로 하는 거래순이익률방법’은 쟁점거래와 같이 ‘매출액이 특수관계거래와 무관한 거래’에 적합한 방식으로, 청구법인은 청구법인과 유사한 사업을 영위하는 기업을 비교대상기업으로 선정하여 정량적·정성적 기준으로 조정된 재무자료로 정상가격을 산정한 점 등을 감안할 때, 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 제3호에 따라 과소신고가산세를 부과받지 않을 사유가 있다고 보아야 한다.(3)쟁점금액1은 청구법인의 업무과 관련하여 발생한 비용으로 보아야 한다.(가)쟁점출장비는 청구법인의 업무관련 비용이다.청구법인은 세계 각 국가에 강관을 수출하는데 미국과 캐나다의 비중이 가장 높고 미국과 캐나다에 대한 매출은 오직 쟁점외국법인을 통해서만 이루어지는데, 쟁점외국법인은 독자적으로 재판매거래 등을 수행하고 있으므로 청구법인 입장에서 완전자회사라는 지위와 더불어 수출의 상대방이라는 지위를 동시에 가지므로, 청구법인은 쟁점외국법인에 대하여 모회사로서의 지원·감독뿐만 아니라 청구법인 제품의 수출에 필요한 업무도 수행하였다. 청구법인은 아래 ＜표6＞ 기재와 같이 쟁점외국법인 외에 2019년 미국 텍사스주에 상호가 ‘N’인 법인을 설립하여 미국에서 강관을 생산하도록 하였다.＜표6＞ 청구법인이 쟁점외국법인 외에 미국과 캐나다에 설립한 법인들○○○즉 ①청구법인의 ‘수출팀’은 수출대상 지역별로 부문을 나누어 업무를 수행하고, 미주 지역(미국, 캐나다, 중남미)의 경우 수주 및 원료 관리, 견적의 작성, 미국 수출에 관한 쿼터 및 반덤핑 조치 관리 등을 수행하는데, 해당 업무의 수행을 위하여 필요한 경우 수출팀 직원이 현지법인을 방문하여 청구법인의 업무, 즉 미국 수출 쿼터 등에 한정된 업무만을 수행하였고, B 또는 N의 고유업무에는 전혀 관여하지 않았으므로, 쟁점출장비 중 청구법인의 수출팀이 수행한 출장업무는 청구법인의 업무와 관련된 것인 점, ②청구법인의 ‘전략사업팀’은 중장기 경영전략을 수립하고 이에 따른 국내 및 해외 신규 투자를 검토하는 업무를 수행하는데, 쟁점출장비 중 청구법인의 전략사업팀이 미국에 다녀온 것은 미국 내 신규 투자 확보를 위한 것일 뿐, B의 업무를 대신 수행한 것이 아닌 점, ③청구법인의 소속 직원이 미국과 캐나다의 각 거래처를 방문한 것은 청구법인이 생산하는 제품의 현황을 최종 소비자들에게 설명하기 위한 것인 점(최종 소비자들은 특정 프로젝트와 관련하여 청구법인에게 관련한 제품의 생산과정을 문의하고, 그 확인을 위해 청구법인의 국내 강관 생산공장에 직접 방문하는데, 위 출장은 청구법인이 직접 최종 소비자들에게 방문하여 그 문의에 대한 답변을 하기 위하여 위 국내 공장의 관련 직원 또는 청구법인의 생산팀 직원이 출장한 것이다), ④쟁점출장비 중 출장지가 ‘말레이시아·베트남’인 항목은 실제로 해당 국가로 출장한 것인데 처분청이 미국으로 잘못 파악한 점 등에 비추어, 쟁점출장비는 청구법인의 업무와 관련되거나 처분청이 출장 목적을 잘못 파악한 것이므로 전액 손금산입을 하여야 한다.(나)쟁점부임여비도 청구법인의 업무관련 비용이다.‘법인세법 기본통칙’ 19-19…7에 따르면 어떤 비용이 종업원에게 지급하는 부임수당에 해당하는 경우에는 이를 손금에 산입하도록 규정하고 있을 뿐, ‘내국법인의 해외지사’로 발령받은 종업원에 대한 부임수당을 그 손금산입 대상에서 배제하지 않는다. 처분청은 청구법인의 소속 임직원이 쟁점외국법인에 부임할 때의 항공료, 이사비용 등 쟁점부임여비를 손금불산입하였는데, 쟁점부임여비는 위 통칙 조항의 ‘종업원에게 지급하는 부임수당’에 해당하고 청구법인의 사규에 따라 지급된 것이다. 즉 청구법인의 ‘해외지사관리규정’에 따르면 해외지사 파견자의 인건비성 비용(급여, 학자보조금, 각종 보험료 등)의 지급주체는 해외지사이나 임지이동여비는 청구법인에서 해외지사로 부임시 발생하는 비용은 본사가, 해외지사에서 본사로 복귀시에는 해외지사가 부담하도록 규정하고 있음을 감안하면, 쟁점부임여비는 청구법인이 위 해외지사관리규정에 따라 부담하여야 한다 할 것이므로 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 보아야 한다.(다)쟁점수수료도 청구법인의 업무관련 비용이다.청구법인은 2019사업연도 중 산업통상자원부에서 실시하는 ‘2019년 수출지원기반활용사업(수출바우처사업) 참여기업 2차 모집’에 ‘수출도약 중견기업 육성기업 사업’의 지원대상으로 선정되었고, 2019∼2023년 국가지원금과 청구법인의 분담금을 각 50% 상당의 재원으로 하는 바우처를 받아 캐나다 소재의 개인사업자(이름이 ‘O’이고 이하 “쟁점에이전트”라 한다)와 사이에 마케팅 계약(계약명이 ‘OOO’이고 이하 “OOO”이라 한다)을 체결하여 청구법인 제품의 마케팅(홍보, 판촉 등)을 하도록 하고 매월 그 대가를 바우처로 지급하였으며, 청구법인의 분담금 상당액인 쟁점수수료를 청구법인의 비용으로 회계처리하였다(법인세 신고시 손금산입되었다).쟁점에이전트는 5년(2019∼2023년) 동안 청구법인에게 캐나다에서 시장조사, 전문업체와의 미팅(강관 코팅의 품질검토를 위한 것), 현지 시장상황에 대한 보고 등 청구법인의 원활한 캐나다 시장 진출 및 사업확장을 위한 전반적인 사업지원 서비스를 제공하였는바, 이러한 쟁점에이전트의 제공 서비스 내용과 더불어 앞서 제시한 정부의 수출지원기반활용사업의 목적과 취지 등을 종합하여 보면, 쟁점수수료는 C가 아니라 청구법인의 수출역량 강화를 위해 대한민국에서 제공한 예산사업인 ‘수출지원서비스’ 중 하나를 이용함에 따라 지출한 비용에 해당하고, 내국법인이 아닌 C가 대한민국에서 수출을 할 수는 없다 할 것이어서 해당 예산사업을 이용할 수도 없다 할 것인 점 등을 감안하면, ‘통상적인 청구법인의 손비’로 보아야 한다.(4)쟁점금액2도 청구법인의 업무과 관련하여 발생한 비용으로 보아야 한다.(가)대표이사사용액은 청구법인의 업무관련 비용이다.대표이사사용액 중 캐나다와 홍콩에 각 출장시의 지출된 항공료(OOO원)는 청구법인의 대표이사 D ①2019년 10월 캐나다와의 통상에 대응하기 위해 관련 기관을 방문하고 시황을 교류하기 위한 목적(캐나다에서 주식회사 OOO은행이 주최하는 만찬에 참석하여 업계 시황을 교류하였고, C를 방문하여 업무보고를 받았다), ②2023년 12월 미국 텍사스주 휴스턴시에 방문하여 미국공장 공사 현장을 직접 확인하고 2024사업연도 미국 소재 자회사의 운영계획을 점검하였으며, ③해당 일정의 종료 후에 캐나다 밴쿠버에 소재한 C를 방문하여 그 운영을 점검하고 업무보고를 받았음을 감안할 때, 위 항공료는 청구법인의 업무와 관련된다.대표이사사용액 중 나머지(OOO원)는 청구법인의 대표이사 D 자신에게 배정된 접대비 한도 내에서 면세점, 호텔, 백화점 등에서 사용하였으므로 청구법인의 업무와 관련된다. 즉 P은 ①대표이사로서 해외출장시 국내·외 고객사의 응대를 위해 면제점을 이용하였고, ②호텔(청구법인이 속한 Q의 계열사인 ‘R’) 이용금액은 해당 호텔의 1층 음식점(상호가 ‘S’인 것)에서 지출된 것인데, 그 장소가 청구법인의 사업장 소재지와 가까워서 거래처의 접대 또는 소속 직원과의 식사를 위해 지출한 금액일 뿐 D 사적으로 사용한 것이 아니며, ③이들 금액은 청구법인의 통제 하에서 지출되었던 점(청구법인은 각 사업연도말에 다음 사업연도에 대표이사 등 임원이 지출할 접대비 등의 예산을 결의하고 실제 그 한도 내에서 지출되었는지 여부를 그 지출된 사업연도말에 철저히 검토한다) 등을 감안할 때, 이들 금액의 전부도 청구법인의 업무와 관련된 것으로 보아야 한다.(나)쟁점해외시장개척비도 청구법인의 업무관련 비용이다.청구법인의 ‘수출팀’은 ‘해외시장개척비’라는 항목의 예산을 배정받아 전 세계를 미주파트(미국, 캐나다, 중남미)와 비미주파트(일본, 동·서·남아시아, 대양주, 중동아시아 등)로 구분하여 청구법인 제품의 해외매출 확장에 필요한 거래처를 만나는 용도로 사용하였다. 처분청은 위 예산사용액 중 쟁점해외시장개척비에 대하여 쟁점외국법인의 사업장이 있는 미국·캐나다 소재의 거래처에 대해 지출한 쟁점시장개척비를 부인하였으나, ①쟁점해외시장개척비는 쟁점외국법인이 소재한 해외(미국·캐나다)에서 지출된 것이 아니라, 미국·캐나다 소재의 거래처가 국내(대한민국)에 방문함에 따라 국내에서 지출한 것인 점, ②비록 쟁점외국법인이 미국과 캐나다에서 영업활동을 수행하고 있기는 하나, 앞서 제시하였듯이 청구법인으로서는 쟁점외국법인이 미국과 캐나다에서 매출하는 제품(강관)의 ‘원생산자’로서 미국과 캐나다 소재의 거래처가 원생산자인 청구법인에게 방문하여 제품의 생산현장을 실사하겠다는 요청시 청구법인의 수출팀에서 대응하고 그 과정에서 쟁점시장개척비를 지출한 점 등을 감안할 때, 청구법인의 업무와 관련한 비용으로 보아야 한다.(5)쟁점금액3은 손금산입 대상인 인건비로 보아야 한다.법인의 임원에게 지급한 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 법인 내의 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금의 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등을 종합적으로 고려하여서, 해당 보수가 정상직원 직무집행의 대가인지, 아니면 법인에 유보된 이익의 분여를 위해 보수의 형식을 취한 것인지 여부를 판정해야 한다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임).①청구법인이 소속된 Q의 회장인 A이 코로나19 팬데믹의 영향으로 대규모 결손이 발생한 청구법인에 대한 책임경영을 위해 2020·2021사업연도에 2019사업연도의 OOO원 대비 35%나 감액된 OOO원만을 기본급여로 받기로 하였다가, 경영이 정상화된 2022사업연도부터 다시 기본급여를 2019사업연도 수준인 OOO원으로 환원시킨 것인 점, ②청구법인이 2021사업연도 중 A은 앞서 제시하였듯이 청구법인에 대한 경영책임자로서 2020사업연도까지 대규모 결손이 발생한 것에 대한 책임을 부담하고 일반 주주의 이익을 보장(청구법인은 그동안 ‘주주환원정책’의 일환으로 매년 높은 수준의 배당을 실시하여 왔고, A의 높은 지분율을 감안할 때 쟁점차등배당에 따른 일반 주주의 이익이 보장되었다)하기 위해 쟁점차등배당을 실시하는 결단을 한 것인 점, ③A 외에 청구법인의 다른 임원들의 기본급여도 감액되었다가 환원되었는데, 청구법인의 대표이사 P의 경우 아래 ＜표7＞ 기재와 같이 기본급여가 2020사업연도에만 2019년 OOO원 대비 30.0% 상당이 감액되었다가 2021사업연도 다시 환원되었는바(A과 비교할 때 감액 규모가 적고 더 빠르게 환원되었다), A 등 청구법인의 임원들이 청구법인의 책임경영을 위해 기본급여의 감액을 감수하였고 특히 A의 참여 정도가 더 컸음이 입증되는 점 등을 감안할 때, 처분청에서 A이 2021사업연도 중 실시된 쟁점차등배당 당시 일반주주보다 덜 받은 금액(OOO원)만큼 2022사업연도에 인건비의 형식으로 기본급여를 증액하는 등 쟁점금액3만큼 인건비의 손금산입을 부인한 것은 위법·부당하다.＜표7＞ 2019∼2023사업연도 중 대표이사 P의 기본급여 등 추이○○○나. 처분청 의견(1)쟁점거래 가액에 대하여 국조법상 정상가격에 따른 경정을 한 이 건 처분은 적법·정당하다.(가)처분청의 비교대상선정은 적법·정당하다.1)비교대상회사의 선정은 분석대상법인과 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 기업을 찾는 과정이다.①OECD 이전가격지침 문단 3.38에 따르면 비교대상기업의 탐색은 이들이 항상 완벽할 수는 없으므로 그 탐색 범위를 넓힐 수 있는데, 예컨대 ‘동종 산업분야 또는 비교가능 지역의 시