최소납부세제 시행일 이전에 사실상 매각된 쟁점체비지에 대하여 최소납부세제를 적용할 수 있는지 여부

도시개발사업시행자인 청구법인은 환지처분의 공고일의 다음 날(22.7.13.) 체비지를 취득하는 것이고, 그 전(17.9.20.∼19.1.21.)에 체비지 매수인들이 잔금을 지급하였다고 해서 달리 볼 것은 아니므로, 청구법인이 최소납부세제 시행일(22.1.1.) 이후인 22.7.13. 취득한 쟁점체비지는 최소납부세제 적용 대상에 해당함(경정청구 거부처분은 적법함) 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구법인은 경기도 김포시 OOO 일원 711,055㎡(이하 “이 건 사업부지”라 한다)에서 진행된 AAA 도시개발사업(이하 “이 건 사업”이라 한다)을 위해 2010.1.28. 「도시개발법」에 따라 설립된 도시개발사업조합으로, 이 건 사업은 2010.8.26. 실시계획이 인가되었다.나. 청구법인은 사업시행자가 환지처분이 공고된 날의 다음 날 체비지의 소유권을 취득한다고 규정하고 있는 「도시개발법」제42조 제5항에 따라, 이 건 사업의 환지처분 공고일(2022.7.12.) 다음 날인 2022.7.13. 이 건 사업부지 내 체비지인 경기도 김포시 OOO 50블럭 2로트 외 54필지의 토지 50,030.6㎡(이하 “이 건 체비지”라 한다)를 취득하였다고 판단하였다.이에 청구법인은 이 건 체비지의 취득에 대하여 「지방세특례제한법」(2020.1.15. 법률 제16865호로 개정된 것, 이하 “개정「지방세특례제한법」”이라 한다) 제74조 제3항, 같은 법 부칙 제17조 제1항 및 「지방세특례제한법」(2020.1.15. 법률 제16865호로 개정되기 전의 것, 이하 “구「지방세특례제한법」”이라 한다) 제74조 제1항에 따른 취득세 감면(100%)을 적용하고, 같은 법 제177조의2 제1항 본문(이하 “쟁점최소납부규정”이라 한다)에 따른 최소납부세제를 적용하여 취득세의 85%를 감면한 후 2022.9.15. 처분청에 취득세 등 합계 OOO원을 신고·납부하였다.다. 청구법인은 이후 이 건 체비지 중 쟁점최소납부규정에 따른 최소납부세제 시행일(2020.1.1.) 이전에 수분양자 명의로 체비지대장에 등재되거나 수분양자가 잔금을 완납한 것이 확인되는 ＜별지 1＞ 기재 체비지(이하 “쟁점체비지”라 한다)에 대하여는 해당 규정을 적용할 수 없다고 주장하며, 2023.12.8. 처분청에 기 납부한 취득세 등의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.2.21. 이를 거부(이하 “이 건 경정청구 거부처분”이라 한다)하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.3.7. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 2015.12.29. 법률 제13637호로 개정된「지방세특례제한법」제177조의2 제1항은 최소납부세제 적용 제외 대상에서 제74조에 따른 감면을 삭제하였으나, 같은 법 부칙 제5조 제3호에서 제74조 제1항 및 제2항에 대한 최소납부세제를 2020.1.1.부터 적용하도록 규정하였다. 따라서 도시개발사업의 사업시행자가 2020.1.1. 이전에 취득하는 체비지에 대하여는 쟁점최소납부규정에 따른 최소납부세제의 적용 없이 그 취득세가 전액 감면되어야 한다.(2) 「도시개발법」제42조 제5항에 따르면 사업시행자는 환지처분이 공고된 날 체비지의 소유권을 취득하지만, 환지처분 공고 전 이미 처분된 체비지는 그 체비지를 매입한 자가 소유권이전등기를 마친 때 그 소유권을 취득하게 된다.(3) 그러나 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는지 여부와 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이다. 이에 「지방세법」제7조 제2항에서도 부동산의 취득은 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.(4) 이 때 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다(대법원 1998.12.8. 선고 98두14228 판결 등 참조). 특히 부동산 유상승계취득의 경우 사실상의 잔금지급일(이에 해당하지 않는 경우 그 계약상의 잔금지급일)에 취득한 것으로 보게 되며(「지방세법」시행령 제20조 제2항), 그 전에 등기 또는 등록을 한 경우 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 보게 된다(같은 조 제14항).(5) 쟁점체비지는 쟁점최소납부규정의 시행일(2020.1.1.) 이전에 수분양자 명의로 체비지대장에 등재되거나 수분양자가 잔금을 완납함으로써 사실상 취득한 부동산에 해당하는 바, 사업시행자인 청구법인도 이를 2020.1.1. 이전에 취득한 것으로 보아 최소납부세제의 적용을 배제하여야 한다.(6) 조세심판원에서도 최소납부세제 시행일 이전에 수분양자 명의로 등재되거나 잔금이 완납된 것으로 체비지대장에서 확인되는 체비지에는 쟁점최소납부규정을 적용하지 않는 것이 타당하다는 입장을 명확히 밝히고 있다(조심 2022지968, 2023.11.22., 조심 2021지2955, 2023.8.9. 참조).(7) 처분청은 「도시개발법」제42조 제5항을 근거로 쟁점체비지의 취득일을 ‘환지처분을 공고한 날의 익일’로 보아야 한다는 입장이나, 처분청의 의견에 따르면 사업시행자가 환지처분 공고 전에 이미 제3자에게 체비지를 처분하여 그 대금을 도시개발사업 필요경비에 충당한 경우, 사업시행자의 체비지 취득시기 및 취득세 납세의무 성립시기보다 사업시행자로부터 체비지를 매수한 제3자의 취득시기 및 취득세 납세의무 성립시기가 더 빠른 경우가 존재하는 문제가 발생한다.즉, 환지처분공고 전 사업시행자로부터 체비지를 매수한 수분양자들에 대하여는 「지방세법」상 ‘사실상 취득’ 규정에 근거하여 체비지대장 등재일과 잔금지급일 중 빠른날을 취득시기로 보고 취득세를 과세하면서, 수분양자들에게 체비지를 양도한 사업시행자의 체비지 취득시기는 그 이후인 환지처분 공고일의 익일로 보는 논리의 모순이 생기는 것이다.(8) 따라서 수분양자가 쟁점최소납부규정의 시행일(2020.1.1.) 이전 사실상 취득한 쟁점체비지에 대하여 최소납부세제의 적용을 배제하고 취득세를 전액 감면하여야 하는 바, 이와 달리 판단한 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다.나. 처분청 의견(1) 개정「지방세특례제한법」제74조 제3항, 같은 법 부칙 제17조 제1항 및 구「지방세특례제한법」제74조 제1항에 따르면 2020.1.1. 이전에 실시계획인가를 받은 도시개발사업의 사업시행자가 해당 도시개발사업의 시행으로 취득하는 체비지에 대하여는 취득세가 면제되나, 그 취득이 쟁점최소납부규정 시행(2020.1.1.) 이후 이루어질 경우 최소납부세제의 적용을 받아 위 취득세 면제규정에도 불구하고 100분의 85에 해당하는 감면율을 적용받게 된다.한편 「도시개발법」제42조 제5항은 체비지는 시행자가 환지 계획에서 정한 자가 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 해당 소유권을 취득한다고 규정하고 있다. 체비지는 위 규정에 따라 환지계획이나 관리처분계획에서 미리 정해지므로, 환지처분의 공고나 분양처분의 고시가 있어야 비로소 사업시행자 등의 소유권 취득이 확정된다고 할 것이다(서울고등법원 2009.12.18. 선고 2009누17973 판결 참조).(2) 청구법인은 2010.8.26. 실시계획인가를 받고 환지처분 공고일(2022.7.12.)의 다음 날(2022.7.13.)에 쟁점체비지의 소유권을 취득하여 취득세 납세의무가 성립한 바, 상기 취득은 쟁점최소납부규정이 시행된 2020.1.1. 이후 이루어졌으므로 최소납부세제가 적용되어야 한다.(3) 청구법인은 수분양자들이 쟁점체비지에 대한 체비지대장상 등재를 마치거나 잔금을 지급한 날 이를 사실상 취득한 것으로 보아야 한다고 주장하나,「도시개발법」제42조 제5항 및 제43조, 「토지개발 등기규칙」제2조에 따르면 청구법인은 환지처분 공고가 된 이후 종전 토지 지적공부가 전부 폐쇄되고 새로 조성된 토지에 대한 지적공부가 작성되면서 쟁점체비지의 소유권을 최초로 취득하는 것이고, 그 후 수분양자가 청구법인으로부터 쟁점체비지의 소유권을 이전받아 형식적 취득인 소유권이전등기를 마칠 수 있는 것이므로, 이 때 수분양자가 쟁점체비지의 완전한 소유권을 취득하였다고 보아야 한다.(4) 조세심판원에서도 체비지는 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 시행자가 그 소유권을 원시취득 하고, 환지처분 공고 전에 체비지를 매수한 자는 소유권이전등기를 마친 때에 그 소유권을 원시취득 한 시행자로부터 이를 승계취득하게 된다고 해석한 바(조심 2019지2182, 2022.12.1. 참조), 쟁점체