청구인들이 동거주택 상속공제 요건을 일부 미충족한 것으로 보아 상속세를 감액경정한 처분의 당부 등

주민등록표상 피상속인과 별도의 세대를 구성하여 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하여야 한다는 요건을 불충족하였고, 상속개시일 당시 적용되는 법령에 따라 주택부수토지를 산정하여야 하며, 쟁점건축물은 지붕과 벽체만 남은 상태로 쟁점주택과 더불어 주거용으로 사용되었다고 보기 어려움 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가.청구인 A, B, C, D 및 E(이하 “청구인들”이라 한다)의 모친인 망 F(이하 “쟁점피상속인”이라 한다)가 2023.7.31. 사망함에 따라 청구인들은 경기도 평택시 OOO 대지 1,126㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 그 지상의 건물 142.71㎡(이하 “쟁점주택”이라 하고, 쟁점토지와 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)를 공동으로 상속받았고, 2023.12.27. 청구인 A가 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 쟁점부동산을 감정가액인 OOO원으로 평가하여 상속세과세가액으로 하고, 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 쟁점부동산에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제23조의2에 따른 동거주택 상속공제를 적용하여 2023.7.31. 상속분 상속세 신고를 하였다.＜표1＞ 쟁점부동산의 감정평가 내역○○○＜표2＞ 쟁점부동산에 대한 동거주택 상속공제 신고 내역○○○나.처분청은 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 당초 신고의 동거주택 상속공제 중 ①청구인 E 적용분은 E가 주민등록표 상 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 쟁점피상속인과 동거하지 않았다고 보아 해당 공제를 배제하고, ②청구인 B 적용분은 쟁점토지(1,126㎡) 중 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제154조 제7항 제1호 가목에 따른 주택부수토지(쟁점주택 정착면적인 142.71㎡의 3배인 428.13㎡) 초과분인 OOO원을 부인하여야 하는 것으로 보아, 2025.9.10. 청구인들에게 2023.7.31. 상속분 상속세 OOO원(납부지연가산세 OOO원을 포함한다)을 각 결정·고지하였다.＜표3＞ 쟁점주택의 동거주택 상속공제 신고 및 결정 현황○○○다.청구인들은 이에 불복하여 2025.10.29. 이의신청을 거쳐, 2026.2.23. 심판청구를 각 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장청구인들이 당초 신고한 동거주택 상속공제를 감액한 이 건 과세처분은 위법·부당하다.(1)쟁점부동산에 대한 동거주택 상속공제 중 청구인 B 적용분에 대한 이 건 과세처분은 소급입법금지원칙에 위배되고 적용면적의 산정이 잘못되었다.(가)쟁점주택의 취득 후 관련 법령을 적용한 이 건 처분은 소급과세금지의 원칙에 위배된다.「국세기본법」 제18조 제2항에 따라 이미 납세의무가 성립한 행위에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세할 수 없고, 형식적으로는 과세요건 성립 시점 이후에 법률을 적용하는 경우라 하더라도, 그 법률이 과거의 법질서 하에서 형성된 재산관계에 대하여 중대한 불이익을 초래하는 경우에는 실질적인 소급입법으로서 헌법상 허용되기 어렵다(헌법재판소 1998.11.26.자 97헌바58 결정, 같은 뜻임). 또한 세법 개정으로 납세자에게 불이익이 발생하는 경우 그 개정의 목적, 납세자의 신뢰 형성 여부 및 귀책사유의 존부, 침해되는 불이익의 정도 등을 종합적으로 고려하여 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하여야 할 것인데, 이는 단순히 개정된 세법 규정의 부칙에 따른 시행시기를 적용할 것이 아니라, 납세자가 종전 규정을 신뢰하여 형성된 재산상 지위가 보호되어야 하기 때문이다.쟁점주택은 1970년에 신축되었고(그 이후 건축물대장에 등재되지 않았다가, 증축된 2020.2.17. 건축물대장에 등재되었다), 그 위치상 아래 ＜그림1＞과 같이 차량의 진입로가 없어서 추가적인 증축이 불가하였다. 한편 동거주택 상속공제의 적용대상인 ‘주택부수토지’에 관한 법률인 「소득세법 시행령」 제154조 제7항 제1호의 적용과 관련하여, 2006.6.13. 전에는 쟁점토지가 도시지역 밖의 토지였으므로 쟁점토지(1,126㎡)의 전부가 쟁점주택의 정착면적(142.71㎡) 10배 이내에 해당되었으나, 2006.6.13. 쟁점토지가 ‘수도권 소재의 주거지역’, 즉 도시지역 안의 토지로 편입됨에 따라 그 당시의 위 조항에 따른 기준(주택정착면적의 5배)에 따라 쟁점주택의 부수토지가 713.55㎡로 감소되었고, 이 건 과세처분 당시의 위 조항(주택정착면적의 3배)에 따라 쟁점주택의 부수토지가 다시 428.13㎡로 현저히 감소되었다. 결국 쟁점주택의 신축 당시 쟁점토지의 전부가 동거주택 상속공제의 대상이라는 청구인들의 신뢰가 있었다 할 것이고 이를 ‘이미 납세의무가 성립한 행위’로 볼 수 있었음에도, 이후의 사정, 즉 국가의 행정계획과 개정된 세법에 따라 납세자인 청구인들에게 이 건 과세처분을 함으로써 ‘쟁점주택 부속토지의 감소 및 이에 따른 추가과세’라는 불이익이 발생하였으므로, 이 건 과세처분은 소급과세금지의 원칙에 위배되고, ‘1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담을 완화’하여 주거 안정을 보장하기 위한 동거주택 상속공제의 취지에 역행하며, 쟁점부동산은 쟁점피상속인이 부동산투기와 무관하게 취득하여 평생 거주한 주택과 그 부수토지로, 쟁점부동산의 상속 당시 공시가격이 OOO원에 불과함에도 청구인들에게 OOO원이 넘는 상속세를 부담하도록 한 것은 과도하다(과도한 동거주택 상속공제로 인한 조세형평성 저해의 방지는 해당 공제의 한도 OOO원만을 적용하여도 충분하다).＜그림1＞ 쟁점부동산의 2012년 현황○○○(나)쟁점토지의 전부를 쟁점주택의 부수토지로 보거나 주택부수토지의 면적을 증가시켜야 한다.1)청구인 B·A의 지분율만으로 주택부수토지의 면적을 산정하여야 하고, 이 경우 쟁점토지의 전부가 주택부수토지이다.처분청은 ㉠쟁점토지의 면적(1,126㎡)에 ㉡「소득세법 시행령」 제154조 제7항 제1호 가목의 배수인 ‘3배’를 적용한 면적(428.13㎡)에서 ㉢전체 공유지분 중 동거주택 상속공제를 적용받는 청구인 B의 지분율인 ‘100분의 30’ 상당 부분(128.44㎡)만을 동거주택 상속공제의 대상인 주택부수토지로 보아야 한다는 의견이나, ①이는 청구인들에 대한 동거주택 상속공제의 혜택을 현저히 축소시켜서 동거주택 상속공제의 입법 취지(‘1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담을 완화’하기 위하여 도입되었고, 대법원 2014.6.26. 선고 2012두2474 판결에 따르면 ‘상속인의 주거안정 보장’의 취지도 있다)에 반하는 점, ②동거주택 상속공제에 관한 규정 어디에도 상속인들이 공동으로 상속받은 토지 중 주택부수토지를 산정할 때 안분하는 규정을 두고 있지 않은 점, ③‘조심 2023서703, 2023.8.2.’의 심판결정례에서 “청구인이 쟁점토지만을 상속받았다 하더라도, 쟁점토지는 피상속인과 동거한 주택과 일체를 이루는 부수토지로서 주택을 상속받은 것으로 해석함이 상당하다”라고 결정하였음을 감안하면, 위 계산식에서 ‘㉢ 부분’은 처분청 의견처럼 전체 공유지분 중 동거주택 상속공제를 적용받는 청구인 B의 지분율만으로 산정할 것이 아니라, 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 동거주택 상속공제를 적용받는 B·E 지분만으로 산정하여야 한다. 즉 위 ‘㉡ 부분’의 3배수의 면적(428.13㎡)에 ㉢동거주택 상속공제를 적용받는 청구인들(B·E)의 전체 지분(100분의 40) 중 청구인 B의 지분(100분의 30)의 비율(4분의 3) 상당(321.0975㎡)을 청구인 B의 주택부수토지로 보아야 하고[아래 (2) 기재의 청구인 E에 대한 동거주택 상속공제 적용 대상 주택부수토지도 동일한 방법으로 산정하여 해당 공제를 적용해야 한다], 이처럼 보는 것이 실질과세원칙, 세법의 합목적적 해석의 원칙 및 쟁점부동산의 실수요자에 대한 혜택에 부합하다.＜표4＞ 청구인들이 산정한 쟁점토지 중 주택부수토지○○○2) 쟁점주택 외에 무허가주택의 면적을 감안하여야 한다.「소득세법 시행령」 제154조 제3항에서 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 보도록 규정하고 있고, 「건축법」 제2조 제1항 제2호에서 “토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물”을 건축물로 규정하고 있다. 또한 양도 당시 주택이 심하게 노후화·황폐화되어서 이를 ‘사실상 주거용으로 사용하는 건물’에 해당한다고 볼 수 있을지 등 그 용도가 불분명한 경우에 해당한다고 보더라도, 「소득세법」 제88조 제7호 후단에 따라 공부상의 용도인 ‘주택’으로 취급하여야 하고, 양도소득세 집행기준 89-154-7에서 주