처분청이 감정기관에 의뢰하여 산정한 감정가액을 평가기준일 당시 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다는 청구주장의 당부

쟁점토지에 설정된 지상권은 없고, 쟁점토지 및 쟁점건물의 각 소유자 간에 임대차계약이 체결되어 관습법상 법정지상권이 포기된 것으로 보이는 점을 감안할 때, 청구인의 감정가액은 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 평가한 감정가액에 해당하는 반면, 처분청이 의뢰한 감정가액의 경우 중대한 사실관계 누락 등 중대·명백한 하자가 확인되지 않으므로 이를 쟁점토지의 시가로 볼 수 있음 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 최장혁(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.7.19.(이하 “상속개시일”이라 한다) 사망함에 따라 피상속인의 배우자 청구인 A와 자녀 청구인 B, 청구인 C는 경기도 부천시 OOO 대 363㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속받아 그 외 상속재산을 포함하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)에 따라 2024.1.26. 상속세 OOO원을 신고하였다.나. 청구인들은 이 건 상속세를 신고하면서 쟁점토지 위의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)로 인한 지상권이 있는 것으로 하여 쟁점토지를 공시지가 OOO원으로 평가하였으나, 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.6.27.∼2024.9.27. 이 건 상속세에 대한 세무조사를 하면서, 쟁점토지를 2개의 감정평가법인에 감정평가 의뢰한 후 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “처분청의 감정가액”이라 한다)에 대해 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이를 쟁점토지의 시가로 보아야 한다는 취지의 세무조사 결과통지를 하였다.다. 처분청은 상속세 조사결과에 따라 부동산 과소평가액 OOO원과 기타 사항을 반영하여 2025.2.6. 청구인들에게 2023.7.19. 상속분 상속세 OOO원을 각각 결정·고지하였다.라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.4.14. 각 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장(1) 처분청의 과세근거인 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 헌법과 법률에 위반된다. 쟁점규정은 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 감정가액을 시가로 인정하고 있는데, 이는 법률이 아닌 시행령에서 상속세 과세표준을 사후 감정평가할 수 있도록 한 것이고, 시가를 산정하기 어려운 경우 상증세법 제60조 제3항에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 아닌 시행령으로 감정평가를 할 수 있도록 한 것이며, 이미 신고를 마친 납세자는 감정평가를 할 실익이 없어 과세관청만 활용할 수 있는 규정이므로, 헌법 제38조 및 제59조가 규정한 조세법률주의의 핵심인 법적 안정성과 예측가능성을 심각하게 침해한다. 법원도 최근 쟁점규정을 조세법률주의와 법률우위의 원칙에 위배되어 무효라고 판시하였다.(2) 쟁점규정에 따라 감정가액을 시가에 포함하기 위해서는 평가기준일과 감정가액 산정일 사이에 ‘가격변동에 특별한 사정이 없다’라는 것에 대한 엄격한 증명이 필요하나, 처분청의 감정가액은 이에 대한 증명이 부족하므로 시가로 인정될 수 없다. 2023년 대비 2024년 쟁점토지의 개별공시지가는 상승 추세에 있었으므로 가격변동이 있었다고 볼 수 있고, 평가심의위원회의 심의를 통과하였다고 하더라도 해당 심의가 ‘가격변동 부존재’에 대한 법적 증명이 될 수 없다.(3) 처분청의 감정가액은 쟁점토지를 원형 그대로 반영하지 않은 조건부 감정평가에 따른 감정가액이므로 시가로 인정될 수 없다.(가) 처분청은 형식적 친인척관계만으로 쟁점건물의 부존재를 전제하여 쟁점토지를 평가하였으므로 처분청의 감정가액은 시가로 인정될 수 없다. 피상속인과 D의 갈등으로 경제적 이해관계가 일치하지 않아, D과 쟁점건물의 현재 소유자는 법적 분쟁 중이고, 쟁점건물 소유자는 토지와 건물의 일괄매각을 반대하여 청구인들과 법적 분쟁 중이며, 친족간 일률적인 법규 적용에 부정적인 헌법재판소의 입장을 종합할 때 쟁점토지의 소유주와 쟁점건물의 소유주는 동일한 경제적 이해관계에 해당하지 않는다.(나) 쟁점토지는 처분청의 감정가액보다 낮은 약 OOO원의 수준에도 매수문의가 없어 처분청의 감정가액은 객관적인 감가요인을 반영하여 원형대로 감정한 경우에 해당하지 않아 시가의 정의에 부합하지 않는다.(다) 처분청이 의뢰한 두 곳의 감정가액은 일치하는바, 이는 감정의뢰인이 감정가액관련 요청을 하였다거나 두 감정평가법인 간 가치평가액에 대해 협의가 있었음을 방증한다.(라) 처분청은 토지와 건물을 일괄로 매각하는 사례를 비교표준으로 삼았으나, 이 건은 토지와 건물의 소유자가 다르고 임대차계약이 있으므로 일괄 매각이 불가능하고, 관습법상의 법정지상권과 임대차계약에 관한 법적분쟁을 반영하지 않아 원형대로 감정한 경우로 볼 수 없다.(4) 처분청의 감정가액은 쟁점토지의 가치에 중대한 영향을 주는 지상권의 존재를 반영하지 않아 과다하게 평가된 가액으로서 쟁점토지의 시가로 인정될 수 없다.(가) 쟁점토지에는 소유자를 달리하는 쟁점건물이 존재하여 별도의 등기를 요하지 않는 관습법상 지상권이 존재한다. 지상권은 물권(物權)으로 물건의 소유자가 바뀌더라도 제3자에게 권리를 주장할 수 있어 임대차계약 등 채권(債權)과 그 성격이 다르다. 쟁점토지에 설정된 임대차계약은 그 형식에도 불구하고 실질은 지상권 계약에 해당하며, 지상권 계약을 임대차계약 형식으로 맺은 것은 가족 간 재산에 대한 분쟁을 예방하기 위한 것이다. 「민법」 제280조 제1항과 제289조에 따르면 토지 위에 건물이 존재하는 경우 최소 30년의 지상권이 유지되며 이는 강행규정으로 지상권자에게 불리하게 설정된 지상권 계약은 무효에 해당한다. 대법원(2022.7.21. 선고 2017다236749 판결)도 토지, 건물 소유자가 다른 경우 건물 철거 특약이 없는 한 건물 소유자가 지상권을 취득한다는 관습법이 유효하다고 판시하였다.(나) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서는 ‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’과 ‘평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’을 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액으로 규정하고 있다. 처분청의 감정가액은 ‘지상권을 반영하지 않는다’는 처분청이 의도한 자의적인 조건을 전제로 산출되어 상속세 납부목적에 적합하지 아니하고, 평가기준일 현재 지상권의 존재가 전혀 반영되지 않았으므로 쟁점토지의 원형대로 감정하지 않아 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에 따라 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액에 해당한다. 조세심판원도 특수관계자가 실질적으로 지상권과 동일한 효력을 가진 가등기를 설정하여 재산권 행사를 하지 못하도록 한 사실을 고려하지 않은 감정가액은 상증법령에 따른 시가로 보기 어렵다고 결정(조심 2021중6764, 2022.12.26.)한 바 있다.(다) 이 건 지상권 계약은 2012.10.8. 피상속인과 그의 장남인 D 간에 체결된 후 쟁점건물은 2017.4.18. D의 배우자에게 소유권이 이전되었고, 쟁점토지는 2023.7.19. 상속되어, 청구인들은 지상권 계약을 그대로 승계한바, 쟁점토지의 지상권은 상속 전부터 존재한 물권에 해당하므로 청구인들이 조세회피나 다른 목적으로 창설한 것이 아니다. 설령 청구인들이 승계받은 지상권이 특수관계인 간 거래에 해당한다고 하더라도 법정지상권이 존재하는 상황에서 특수관계인 간 임대차 계약이 맺어졌다는 이유로 지상권의 존재가 부정되지 않는다.(라) 쟁점토지에 대한 처분청의 감정평가서에는 ‘쟁점토지에는 쟁점건물의 소유자의 소유인 쟁점건물이 존재하나, 이 사실에 구애됨이 없이 평가하였다’라고 기술되었고, 임대상황도 ‘미상’으로 기술되어 쟁점토지를 쟁점건물의 사용·수익을 위한 목적으로만 사용할 수 있도록 제약하는 지상권의 존재를 감안하지 않은 채 평가하였으므로, 처분청의 감정가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에 따라 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액에 해당한다.나. 처분청 의견(1) 청구인들은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 법적 안정성과 예측가능성을 저해하고 조세법률주의에 위반이라고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항 본문은 그 유형 범위를 제한한 다음 시가 범위 확대를 구체적으로 시행령에 위임하고 있다. 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 발생한 매매·감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가에 포함될 수 있다고 규정하고 있다.(가) 이 건의 경우 법률에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 따라 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가의 구체적인 범위를 대통령령으로 위임하였으므로, 대통령령에 규정될 내용의 대강을