증여 후 사무처리규정을 적용하여 쟁점부동산을 감정평가한 것은 소급과세금지의 원칙 등을 위반하여 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

사무처리규정은 대외적 구속력이 있는 법규명령에 해당하지 않고, 비과세관행이 있었다고 인정하기 어려우며, 쟁점법인은 부동산과다보유법인으로 ‘증여 전 사무처리규정’을 적용하더라도 쟁점주식 평가시 쟁점부동산의 감정평가가 가능함 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구인은 2024.11.30. 청구인의 아버지인 A으로부터 OOO 소재지에서 OOO를 운영하고 있는 주식회사 B(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받아 2024.12.10. 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 2024.11.30. 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.7.23.~2025.10.15. 기간 동안 청구인에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 청구인이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점주식의 증여재산가액을 산정하면서 쟁점법인이 보유한 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 등을 기준시가로 평가한 사실을 확인하여 이를 감정가액으로 평가하고 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 산정하여 2025.12.1. 청구인에게 2024.11.30. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.다. 청구인은 이에 불복하여 2025.12.12. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 청구인은 쟁점주식을 평가하는 과정에서 상증세법 제61조 제1항 제1호와 국세청 훈령인 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정(제2025-2618호, 2024.5.20., 이하 “증여 전 사무처리규정”이라 한다)’ 제1조의2 제16호 및 제72조를 적용하여 쟁점부동산을 기준시가로 평가하였으나, 조사청은 쟁점주식에 대한 재산 평가를 위하여 쟁점법인이 보유한 쟁점부동산을 평가함에 있어서 국세청 훈령에 의한 감정평가사업의 일환으로 외부기관인 감정평가기관에 의뢰한 감정가액을 적용함으로써 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 산정하여 청구인에게 이 건 증여세를 결정·고지하였다.(2) 조사청은 청구인이 쟁점주식을 증여받은 날인 2024.11.30.을 기준으로 증여 전 사무처리규정 등을 적용하여 쟁점부동산을 기준시가로 평가한 것을 배제하고 증여일 이후 새롭게 고시된 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정(제2025-2681호, 2025.6.11., 이하 “증여 후 사무처리규정”이라 한다)’ 등에 의하여 쟁점부동산을 감정가액으로 평가하였다. 증여 전 사무처리규정은 부동산 감정평가대상을 부동산과다법인이 소유한 부동산으로 한정한 반면, 증여 후 사무처리규정은 부동산과다법인을 포함한 모든 법인이 소유한 부동산으로 감정평가대상을 확대하였는바, 쟁점법인은 이 건 증여 당시 부동산과다보유법인에 해당하지 아니하여 증여 전 사무처리규정 등에 따라 쟁점부동산을 기준시가(개별공시지가)로 평가함이 타당함에도 조사청은 증여 후 사무처리규정을 적용하여 쟁점부동산을 감정평가한 것이다. 따라서 이 건 처분은 「국세기본법」 제18조에서 규정하는 소급과세금지의 원칙 등을 위반하여 부당하다.나. 처분청 의견(1) 증여세는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 확정되고, 증여세는 부과과세방식의 조세로서 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없는바, 「국세기본법」 제22조 제3항에 따라 증여세는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준과 세액을 조사·결정하여야 하고, 정당한 과세표준과 세액을 결정하기 위해서는 증여대상 물건을 시가에 맞게 평가하여야 한다.(2) 상증세법은 비상장주식 평가 시 법인 보유 부동산을 시가로 평가하는 것을 원칙으로 규정하고 있다.(가) 상증세법 제60조 제1항에서 ‘증여세가 부과되는 가액은 증여일 현재 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 제2항에서 ‘제1항에 따른 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다.(나) 또한, 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 같은 법 시행령 제49조 제1항 본문은 법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기간 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하면서, 그 단서에서 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있고, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 매매 등의 가액에 포함하고 있다.(다) ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2007.8.23. 선고 2005두5574 판결 등 참조). 즉 ‘시가’는 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되어야 하며, 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다.그러나, 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 쉽지 않은 것이 현실이어서 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 감정가액을 시가로 인정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지의 감정가액을 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 인정한 것은 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지이다.따라서 조사청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 부과과세방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이고, 쟁점주식의 증여일인 2024.11.30.을 기준일로 하여 법정결정기한 내인 2025.7.25. 이루어진 이 건 감정평가에 따른 쟁점부동산의 감정가액은 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조의 요건을 충족하여 시가로 인정된다.(3) 조사청이 과세의 형평성을 제고하기 위하여 감정평가를 통해 증여재산에 대한 시가를 결정한 것은 소급과세에 해당하지 않는다. 과세관청은 시가평가를 통해 과세의 형평성을 제고하기 위하여 감정평가 대상을 확대하고 있다. 그동안 예산 제한과 인력수급의 한계 등에 따라 공시가격, 재산규모 등을 감안하여 2020년 소규모 빌딩에 대한 감정평가부터 시작하여 2021년 부동산 과다보유법인이 보유한 부동산에 대한 감정평가를 우선적으로 시행하였으나, 소유주(개인과 법인)에 따른 차이와 부동산의 종류와 보유비율에 따라 세부담이 달라지는 불합리성이 꾸준히 제기됨에 따라 과세관청은 과세의 형평성을 제고하고 담세력에 따른 실질과세원칙을 준수하기 위하여 국세청 훈령 제2681호에 따라 사무처리규정을 개정하면서 비상장법인의 주식평가 시 해당 법인이 보유한 부동산도 감정평가를 할 수 있도록 하였다.(4) 조세법률주의에 따라 국세는 14개의 각 세목에 대한 개별 세법으로 규정되어 있고, 법률의 위임 범위 안에서 각 세법은 시행령과 시행규칙으로 이루어져 있다. 또한, 훈령(訓令)은 상급행정청이 하급청의 권한행사를 일반적·추상적으로 지휘하