특정법인에 대한 특수관계법인의 금전무상대여거래에 대하여 특정법인의 주주에게 쟁점규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

쟁점규정은 특정법인이 특수관계에 있는 자와 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 제공할 경우 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 규정하고 있고, 해당 거래로 인해 실제 직·간접적으로 특정법인의 주주등에게 유·무형의 재산 또는 이익이 발생하였는지를 과세요건으로 규정하고 있지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨 심판청구를 기각한다. 1.처분개요가. 청구인은 2006.7.26. 설립하여 골프장 개발업을 영위하고 있는 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 7,000주(지분율 7%)를 보유한 주주이자 2016∼2018사업연도 중 등기이사로 재직한 자이고, 쟁점법인은 2016∼2019사업연도 중 쟁점법인의 발행주식 40%(40,000주)를 보유하고 있는 최대주주인 주식회사 B로부터 무상으로 자금을 차입(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.8.14.부터 2023.10.15.까지 청구인 등에 대한 2019년 증여세 조사를 실시한 결과 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 특정법인인 쟁점법인이 특수관계법인인 주식회사 B로부터 자금을 무상으로 차입한 쟁점거래가 쟁점규정의특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당한다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점법인의 주주인 청구인에게 아래 ＜표1＞과 같이 증여세 합계 OOO원을 각 결정·고지하였다.＜표1＞ 증여세 부과처분 상세내역○○○다.청구인은 이에 불복하여 2025.10.29. 심판청구를 제기하였다.2.청구인 주장 및 처분청 의견가.청구인 주장(1) 쟁점규정의 취지 및 관련 판례에 비추어 볼 때 실제로 이전받았거나 증가한 재산가치가 없는 경우에는 쟁점규정에 따른 증여세를 부과할 수 없다.(가) 상증법은 증여세 과세대상을 증여재산으로 삼으면서 증여를 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것이라고 정의하고 있는데, 이러한 상증법상 정의 규정에 따라 증여세는 그 본질상 납세의무자에게 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익이 이전되거나 어떠한 재산가치도 증가한 바가 없다면 과세할 대상 자체가 없는 것이므로 원칙적으로 그에게 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.(나) 쟁점규정은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인과의 특정 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서, 특정법인 중 하나로 결손금이 있는 법인을 규정하고 있는데, 특정법인이 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주등에게는 이익을 얻게하는 변칙적인 증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 조항으로, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었을 경우, 즉 특정법인 주식 등의 가액 증가분이 있는 경우 쟁점규정에 따라 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다.(다) 한편 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 상증법(이하 “구 상증법”이라 한다) 제41조는 쟁점규정과 유사하게 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인 등 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 본다고 규정하면서, 위 규정의 위임을 받은 구 상증법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법 시행령”이라 한다) 제31조 제6항은 주주 등이 얻은 이익을 특정법인이 재산의 무상제공 등으로 인해 얻은 이익에 상당하는 금액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제한 뒤 주주의 주식 보유 비율 등을 곱하여 계산하도록 규정하고 있었는데, 대법원은 구 상증법 시행령 제31조 제6항 규정이 모법이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 주주 등이 이익을 얻은 경우를 전제한 규정으로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도 불구하고, 주주 등이 실제로 얻은 이익이 없더라도 특정법인이 얻은 이익이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여재산가액을 계산하도록 규정하고 있으므로, 이는 위임범위를 벗어나 조세법률주의 원칙에 따라 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라고 판결(대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 판결)한바 있다.(라) 다만, 2015.12.15. 상증법 개정을 통해 위 규정을 예시적인 규정에서 증여의제 규정인 쟁점규정으로 전환하여 특정법인과의 거래에 따른 특정법인의 이익에 해당 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 규정하고 있으나, 쟁점규정의 취지와 상증법상 증여의 본질, 실질과세원칙 등 헌법상의 원칙 등을 종합적으로 고려할 때 특정법인의 주주등이 실제로 이전받았거나 증가한 재산가치가 전혀 없는 경우에도 쟁점규정을 그대로 적용하는 것은 불합리하다고 할 것이다.1) 「국세기본법」제14조 제1항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 상증법 제2조 제3항은 “이 법에서 ‘증여’란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하고 있는바, 이러한 규정들을 통한 체계적 해석에 따르면 쟁점규정도 특정법인의 주주와 다른 법인격을 가진 특정법인이 증여받은 재산을 주주가 받은 것으로 의제하기 위해서는 특정법인이 특정거래를 통해 증여재산을 이전받음에 따라 응당 그 주주가 보유하는 주식의 1주당 가액이 상승하였을 것을 전제로 하되, 특정 거래를 전휴하여 그 주주가 보유하고 있는 주식의 1주당 가액이 모두 음수로 평가되고, 단지 해당 거래로 인하여 음수의 절대치가 감소한 것에 불과하다면 그 주식의 가액이 없다고 보아야 할 것인바, 그러한 경우 주주가 이익을 분여받았다고 할 수는 없는 것이므로(대법원 2003.11.28. 선고 2003두4249 판결 등 다수 같은 뜻임), 이러한 경우에도 쟁점규정에 따른 증여세를 부과할 수 있다고 볼 수는 없다고 할 것이다.2) 헌법 제23조 제1항은 국민의 재산권을 보장한다고 선언하여 조세법률관계에 있어서도 국가가 과세권의 행사라는 이름 아래 법률의 근거나 합리적 이유없이 국민의 재산권을 함부로 침해하는 것은 결코 허용되지 않는 것이고, 헌법 제38조 및 제59조에서 규정하는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정되어 있더라도 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에 위반된다면 그러한 조항은 위헌이라고 할 것인바, 변칙증여를 차단하기 위해서라면 무조건 증여로 간주할 것이 아니라 실질조사를 할 수 있는 근거를 마련하여 최소한 납세자에게 반증의 기회라도 제공하여야 할 것이나, 쟁점규정에 따라 변칙증여를 차단한다는 입법목적만 내세운 나머지 실질적으로 이익을 얻지 못한 경우까지 이익이 있다고 간주하는 것은 적절한 방법이라 볼 수 없는 지나치게 과도한 수단이라고 볼 수 있으므로 쟁점규정을 이와 같이 해석하여 증여세를 부과하는 것은 헌법상 과잉금지원칙을 위반한 것이라고 볼 수 있다.3) 또한 조세평등주의에 터잡은 조세의 원칙상 조세관계법률의 내용이 과세대상자에 따라 상대적으로 공평하여야 하고, 본질적으로 불평등한 것을 자의적으로 평등하게 취급하는 내용의 법률 제정은 불허되는 것이며, 법률이 조세의 형평성의 원칙을 침해하였는지는 당해 법률의 형식적 요건이나 내용 외에 실질적 내용을 기준으로 그 것이 헌법상 기본정신이나 일반원칙에 합치하는지를 검토하여야 할 것인바, 그러한 배경하에 상증법 제39조가 규정한 불균등증자로 인한 증여의제 규정의 경우 증여받은 이익의 계산에 관하여 증자 전·후 주식 1주당 가액이 모두 OOO 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다고 규정하고 있는 것에 반하여