청구인이 공급한 프로그램 제작 용역이 부가가치세가 면제되는 인적용역에 해당하는지 여부

인원을 고용하거나 외주를 통해 필수 업무를 분담시킨 다음 프로그램을 제작하여 공급하였고, 물적시설을 갖추어 용역을 공급하였으므로 청구인이 공급한 프로그램 제작용역이 면제되는 인적용역에 해당하는 것으로 보기 어려움 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구인은 2017.8.28. 서울특별시 종로구 OOO에 주거용 오피스텔을 신축(이하 “쟁점용역”이라 한다)하여 판매하기 위하여 청구인 외 2명의 공동 명의로 ‘A외2’라는 상호의 사업자(청구인 지분 33.4%)를 등록 및 개업하여 운영하였다.나. 분당세무서장은 주식회사 B(이하 “쟁점거래처”라 한다)에 대하여 자료상조사를 실시한 결과, 쟁점거래처가 건설업 면허가 없는 건축주들에게 면허를 대여하고 직접 시공한 것처럼 가공하여 사실과 다른 세금계산서를 수수한 사실을 확인하고, 그 중 쟁점거래처가 부가가치세 과세기간 2017년 제2기부터 2019년 제1기까지 청구인에게 쟁점용역을 실제로 공급하지 아니하고 발급한 아래 ＜표1＞의 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)에 대하여 처분청에게 청구인의 부가가치세 과세자료를 통보하였다.＜표1＞ 쟁점세금계산서 세부내역○○○다. 처분청은 2025.2.24.∼2025.5.20. 기간 동안 청구인에 대하여 자료상 조사를 실시한 결과, 청구인이 실제로 쟁점거래처로부터 쟁점용역을 공급받지 아니하고 쟁점세금계산서를 수취하는 등의 부정행위로 매입세액을 공제받았다고 보아, 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호에 따라 10년의 부과제척기간을 적용하고 관련 매입세액을 불공제하여 2025.7.4. 및 2025.7.7. 청구인에게 아래 ＜표2＞의 2017년 제2기~2019년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.＜표2＞ 청구인에 대한 부가가치세 경정·고지 내역○○○다. 청구인은 이에 불복하여 2025.8.26. 이의신청을 거쳐 2025.11.4. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호에 의하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 부정행위에 해당하기 위해서는, 납세자에게 허위의 세금계산서로 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에 반드시 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 있어야 하는데, 처분청이 이러한 인식에 대해 고려하지 아니하고 일정 행위가 있다는 이유만으로 청구인에게 10년의 부과제척기간을 적용한 것은 위법하다.(가) 2019.2.12 개정된 현행 「국세기본법 시행령」 제12조의2는 ‘부정행위’를 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위가 아니라 「조세범처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위로 규정하고 있고, 이는「조세범처벌법」상 부정행위와 동일하게 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 존재하여야 하며, 국세청도 그 개정 취지가 10년의 부과제척기간 등이 적용되는 부정행위의 경우 납세자의 적극적인 행위를 요건으로 함을 명확히 함에 있다고 밝힌 바 있다.(나) 대법원(대법원 2022.5.26. 선고 2022두32825 판결 등 참고)과 하급심(서울행정법원 20232.3.14. 선고 2021구합78633 판결 등 참고), 감사원 및 조세심판원(조심 2022인1522, 2022.12.13. 등 다수)도 이와 동일한 취지에서 가공세금계산서의 발급 행위가 10년의 부과제척기간 적용 대상인 부정행위로 판단되기 위해서는 가공세금계산서의 발행이라는 행위가 존재하는 점 외에 납세자가 조세포탈의 목적을 가지고 조세포탈의 결과를 인식하고 당해 행위를 하였어야 하며, 납세자에게 이러한 조세포탈의 목적 및 인식이 없는 경우에는 ‘부정행위’로 판단될 수 없다고 하였다.(다) 부가가치세의 부과제척기간을 10년으로 적용하기 위해서는 가공세금계산서에 의하여 매입세액 공제를 받는다는 인식 외에 가공세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고·납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고·납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다(대법원 2022.5.26. 선고 2022두32825 판결 등).(2) 청구인은 오로지 건설면허를 이용할 목적으로 가공세금계산서를 수취하였으나 부가가치세의 조세포탈을 인식하거나 의도한 사실이 없고, 거래상대방은 가공세금계산서에 관련된 부가가치세를 매출세액으로 정상 신고·납부하였고 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 부가가치세 납부의무를 면탈한 사실도 없으며, 결과적으로도 조세의 일실은 없었으므로 청구인에게 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 의도와 인식이 있었다고 보기에 부족하며 이에 10년의 부과제척기간을 적용한 과세처분은 부당하다.(가) 부가가치세는 거래세로서 전단계 매입세액 공제를 통해 최종소비자에게 전가되므로 가공세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받더라도 그 발급자가 매출세액을 신고납부하였다면 부가가치세는 일실되지 않으므로, 가공세금계산서 수취자가 그 상대편이 매출세액을 납부하지 않거나 납부하였더라도 경정청구를 통해 환급을 받는 등의 방법으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라고 인식하였다고 보기 어려우므로 부정행위로 볼 수 없다(대법원 2021.12.30. 선고 2017두72256 판결 등).(나) 장기 부과제척기간 적용 대상 부정행위는 세목별로 부정행위의 인정 여부를 달리 판단해야 하는데, 납세자가 가공거래를 통해 가공의 비용을 계상하면 과세관청은 소득세를 부과·징수하기가 불능 또는 현저히 곤란하게 되므로 납세자는 국가의 조세수입이 감소할 것이라는 점을 인식했다고 볼 수 있고, 이 경우 납세자가 부정행위로 소득세를 포탈하거나 소득세액을 과소신고한 것으로 인정할 수 있을 것이나, 위와 동일하게 납세자가 가공거래를 통해 가공세금계산서를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우라 하더라도 거래상대방이 세금계산서상의 매출세액으로 부가가치세를 신고하였다면 국가의 조세수입은 감소하지 않으므로 납세자는 자신의 부정행위로 인해 국가의 조세수입이 감소할 것이라는 점을 인식할 수 없고, 따라서 이 경우 납세자가 부정행위로 부가가치세를 포탈하거나 부가가치세액을 과소신고한 것으로 볼 수 없다(대법원 2021.12.30. 선고 2017두72256 판결 등 참고).나. 처분청 의견(1) 청구인은 거짓증빙 또는 거짓문서를 작성·수취하고 세금계산서를 조작하는 등의 방법으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 한 사실이 있으므로 10년의 부과제척기간을 적용하여 청구인에게 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다.(가) 청구인에 대한 자료상 조사 과정에서 확인된 사실에 의하면, 청구인은 쟁점거래처의 직원이라고 주장하는 C과 만나 거짓으로 쟁점용역의 도급공사계약서를 작성하고, 원활한 자금 집행을 위해 쟁점거래처의 금융계좌를 받아 직접 관리하면서 쟁점용역 관련 대금을 송금하였으며, 공사 현장의 인건비를 쟁점거래처가 직접 고용한 것으로 꾸미기 위하여 쟁점거래처의 고용인력으로 원천세를 신고하는 등 부정한 방법으로 거짓 증빙·문서를 작성·수취하거나 장부를 조작하였다.(나) 청구인은 쟁점거래처가 직접 쟁점용역을 공급한 것처럼 꾸미기 위하여 실제 쟁점용역을 제공한 업체들에게 쟁점거래처로 세금계산서를 발급하도록 요청하였고, 이후 부가가치세 및 소득세를 탈루할 목적으로 실제 소요된 공사원가에 임의로 계상한 가공경비 OOO원을 더하여 합계 OOO원을 공급가액으로 하는 쟁점세금계산서를 쟁점거래처로부터 수취하였다.(2) 쟁점거래처가 신고한 전체 매출·매입금액은 가공거래로 확인된바 쟁점거래처의 부가가치세 신고·납부 내역이 정당하다고 인정하기 어렵고, 청구인은 부가가치세 매입세액 불공제 대상 비용을 포함한 금액으로 쟁점세금계산서를 수취하여 부당하게 매입세액을 공제받았으므로, 결과적으로 조세의 탈루가 발생하지 아니하였다는 청구인의 주장은 근거 없다.(가) 쟁점거래처의 전체 매출·매입금액이 가공거래에 해당하고, 쟁점거래처에 대한 자료상 조사 결과, 쟁점거래처는 실제 공사를 하지 아니하면서 건설업 면허를 대여하고 건축주의 요구에 맞추어 고액의 세금계산서를 발급하고 이렇게 발생한 매출 부가가치세를 다수의