지급보증수수료와 관련하여 중국에 납부한 원천징수세액이 외국납부세액 공제 대상인지 여부 및 손금에 해당하는지 여부

사 건 2021구합59380 법인세부과처분취소 원 고 주식회사 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇㅇ 피 고 ㅇㅇ세무서장 변 론 종 결 2025. 07. 17. 판 결 선 고 2025. 09. 25. 주 문 1. 원고의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2020. 1. 2. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 O 원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분 중 O 원을 초과하는 부분, 2015 사업연도 법 인세 O 원의 부과처분 중 O 원을 초과하는 부분, 2016 사업연도 법인세 O 원의 부과처분 중 O 원을 초과하는 부분, 2017 사업연도 법인세 O 원의 부과처분 중 O 원을 초과하는 부분, 2018 사업연 도 법인세 O 원의 부과처분 중 O 원을 초과하는 부분을 모두 취 소한다. 이 유 1. 처분의 경위 가. 내국법인인 원고는 20014년부터 2018년까지 OO 에 소재하는 해외 자회사인 OO 톈진 유한회사 및 OO 우시 유한회사(이하 ‘이 사건 해외 자회사들’ 이라 한다)에게 우리나라 또는 중국의 금융기관으로부터 대출을 받는 것에 지급보증을 제공하고 그 대가로 지급보증수수료(이하 ‘이 사건 지급보증수수료’라 한다)를 수취하 였다. 나. 이 사건 해외자회사들은 원고에게 이 사건 지급보증수수료를 지급하면서, 위 지급 보증수수료가「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과 세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한ㆍ중 조세조약’이라 한다) 제11조 제2항의 ‘이자소득’에 해당함을 전제로, 한ㆍ중 조세조약상 제한세율 10%를 적용하여 법인세를 원천징수하여 그 세액(이하 ‘이 사건 원천징수세액’이라 한다)을 중국 과세당국에 납부하였다. 원고가 2014년부터 2018년까지 수취한 이 사건 지급보증수수료 및 이에 대한 이 사 건 원천징수세액은 아래와 같다. 다. 원고는 2014년 ~ 2018년 사업연도의 법인세를 신고하면서, 이 사건 지급보증수 수료를 소득금액에 포함하고 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액으로 공제하여 각 사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다. 라. 피고는 원고에 대하여 세무조사를 실시한 후, 이 사건 지급보증수수료가 한ㆍ중 조세조약 제11조 제2항의 ‘이자소득’이 아닌 제22조의 ‘기타소득’에 해당하여 거주지국 인 대한민국에만 과세권이 있으므로, 이 사건 원천징수세액은 과세권이 없는 중국에서 원천징수된 것이어서 외국납부세액 공제대상에 해당하지 않는다고 판단한 후, 2014년 부터 2018년 법인세를 각 경정ㆍ고지하였다(이하 피고의 위 법인세 부과처분 중 이 사 건 원천징수세액과 관련하여 증액된 부분으로 원고가 이 사건에서 청구취지 기재와 같 이 취소를 구하는 부분을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 위법 여부 가. 원고의 주장 요지 1) 주위적 주장 중국 과세당국은 원고에게 지급보증수수료가 중국 세법상 ‘이자소득’에 해당하므로 원천징수의무를 이행해야 한다는 공적인 견해를 표명하였고, 그에 따라 원고는 이 사 건 원천징수세액을 중국 과세당국에 납부하였다. 이와 같이 이 사건 원천징수세액이 원고가 외국에 정당하게 납부한 세액에 해당하는 이상, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법 률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항, 한․중 조세조약 제23조 제1항, OECD Model Tax Convention(이하 ‘OECD 모델조세조약’이라 한다) 제23조에 따라 원고의 법인세를 산정함에 있어 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액으로 공제 되어야 한다. 2) 예비적 주장 만약 이 사건 원천징수세액에 대하여 외국납부세액으로 공제를 하지 않는다면, 이 사건 원천징수세액은 손금의 요건을 모두 만족하였고 법인세법상 손금불산입 대상에도 해당하지 않으므로, 손금산입이 인정되어야 한다. 나. 주위적 주장에 관한 판단 1) 관련 법령 등 한․중 조세조약 제11조는 이자소득에 대한 과세권의 배분을 정하면서 제1항에서 ‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타 방체약국에서 과세할 수 있다’고 규정하고, 같은 조 제2항에서 ‘그러한 이자에 대하여 는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과하 지 아니 한다’고 규정하고 있다. 반면 한․중 조세조약 제22조 제1항에서는 기타소득에 대한 과세권의 배분을 정하면서 ‘같은 조약의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다’고 규정하고 있다. 한편 한․중 조세조약은 제23조 제1항에서 우리나라 거주자의 이중과세 회피방법에 관 한 규정을 두고 있었는데, 2006년에 체결된 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간 의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서｣제4조가 이를 대체하였고, 같은 조 제1항 가목은 ‘우리나라 외의 국가에서 납부하는 조세에 대 하여 우리나라의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 우리나라 세법의 규정에 따를 것 을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세는 동 소득에 관하여 납부하는 우리나라 조세로부 터 세액공제를 허용한다’고 규정하고 있다. 또한 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16007호로 일부개정되기 전의 것, 이하 구 법인세법이라 한다) 제57조 제1항 제1호는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외 원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국 법인세액이 있는 때에는 공제한도의 범위 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 법 인세액에서 공제할 수 있도록 정하고 있다. 2) 구체적인 판단 가) 앞서 본 관련 규정들의 문언 및 체계 등에 따르면 우리나라 거주자의 이중과 세 조정과 관련하여, 한․중 조세조약에서는 거주지국인 우리나라의 제한 없는 과세권 을 전제로 하여 원천지국인 중국의 과세권을 일정한 범위로 제한하되 그러한 범위 내 에서 이루어진 중국의 과세권 행사에 따라 중국에 납부하는 세액에 대하여 우리나라가 우리나라 세법의 규정에 따른 세액공제를 허용한다는 내용 등을 정하고 있다. 나아가 거주지국인 우리나라는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 외국납부세액공제 제도를 두는 등으로 원천지국인 중국의 과세권을 존중하는 방법을 취하고 있다. 그러므로 내국법인의 국외원천소득에 대한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세 액공제는 한․중 조세조약상 그 소득에 대하여 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위에서 중국에 납부하였거나 납부할 세액을 대상으로 하는 것이고, 이와 달리 그 소 득에 대하여 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위를 초과하여 중국에 납부한 세 액이 있더라도 이를 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세액공제 대상 으로 볼 수는 없다. 한편 한․중 조세조약 제11조 제4항은 “이 조에서 사용되는 ‘이자’라 함은 저당 여 부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채 권에 부수되는 프레미엄과 장려금을 말한다.”라고 규정하고 있다[한․중 조세조약 제29 조는 위 조약의 해석상에 상위가 있을 경우에 한국어본이나 중국어본보다 영어본이 우 선한다고 정하고 있는바, 제11조 제4항의 영어본은 다음과 같다. The term "interest" as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor's profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures]. 위 조약 규정의 문언과 그 문맥 등을 종합하면, 어 떠한 소득을 한․중 조세조약에서 정한 ‘이자’라고 보기 위해서는 그 소득은 수취인이 자금을 제공한 것에 대한 대가에 해당하여야 한다(대법원 2024. 2. 8. 선고 2021두 32248 판결 참조). 나) 이 사건 지급보증수수료는 원고가 제공한 지급보증의 대가일 뿐이고 원고 자 신이 자금을 제공한 것에 대한 대가는 아니므로 한․중 조세조약 제11조에서 규정하고 있는 ‘이자’에 해당하지 아니한다고 봄이 타당하다. 이 사건 지급보증수수료가 한ㆍ중 조세조약에서 열거하고 있는 다른 소득의 유형에 포섭되지 않으므로, 결국 이 사건 지 급보증수수료는 한․중 조세조약 제22조 제1항에서 정한 ‘기타소득’에 해당한다. 기타 소득에 대하여는 거주지국인 우리나라에만 과세권이 있으므로, 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세액공제 대상에 해 당하지 않는다. 비록 원고가 중국 과세당국의 공적인 의견 표명에 따라 이 사건 원천징수세액을 납부하였다고 하더라도, 이는 중국에 과세권이 인정되지 않는 소득에 대하여 과세가 이루어진 것일 뿐이므로, 구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 외국납부세액의 공제를 인 정할 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다. 다. 예비적 주장에 관한 판단 1) 관련 법령 ■ 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16007호로 일부개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해 당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(손비)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법 인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ③ 「조세특례제한법」 제100조의18제1항 에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산 입하지 아니한다. 1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다). 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천 소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연 도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거 나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에 서 공제하는 방법 2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손