쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

쟁점감정가액에 포함된 4개 감정가액 중 청구인들이 제시한 2개는 평가기간 내에, 조사청이 제시한 2개는 평가기간 이후에 각 감정평가서가 작성된 것인바, 청구인들이 제시한 감정가액을 부적정한 것으로 볼 수 있는 별다른 정황이 보이지 않으므로, 쟁점부동산의 시가는 상증세법 제49조 제1항 본문에 따라 청구인들이 제시한 2개 감정가액의 평균액으로 보는 것이 타당함 반포세무서장이 2025.7.1. 청구인들에게 한 2023.12.25. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은,1.경기도 광명시 OOO 토지 및 건물의 시가를 주식회사 A 감정평가법인과 주식회사 감정평가법인 OOO가 각 2024.4.29. 감정평가한 가액의 평균액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,2. 나머지 심판청구는 기각한다. 1. 처분개요가.청구인들은 2023.12.25. 부친인 망 B(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자, 2024.6.24. 경기도 광명시 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제3항 및 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하고 다른 상속재산과 합하여 2023.12.25. 상속분 상속세를 신고·납부하였다.나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.10.28.∼2025.1.25. 기간 중 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항(이하 해당 시행령 조항을 “쟁점조항”이라 한다) 각 호 외의 부분 단서에 따라 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세 과세표준과 세액의 법정결정기한까지의 기간 중의 감정가액’을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다고 보았고, 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 조사청(평균액인 OOO원) 및 청구인들(평균액인 OOO원)이 각각 감정기관 2곳으로부터 받아 그 심의를 의뢰하여 2024.12.17. 조사청 재산평가심의위원회로부터 시가로 인정받은 각 감정가액의 평균액 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 하여 당초 신고분과의 차액(OOO원)만큼 상속세 과세가액을 증액하도록 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 2025.7.1. 청구인들에게 2023.12.25. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.＜표1＞ 쟁점감정가액 및 상속세 과세가액 결정 내역① 쟁점감정가액 내역○○○② 증여세 과세가액 경정 내역○○○다.청구인들은 이에 불복하여 2025.9.16. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장쟁점부동산의 시가는 청구인들이 상증세법 제60조 제3항 및 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가한 OOO원으로 보아야 한다.(1) 쟁점감정가액은 쟁점조항 단서의 “매매 등의 가액이 있는 경우”의 감정가액에 해당하지 않는다.상증세법 제60조 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르도록 하는 ‘시가주의 원칙’을 선언하고 있고, 같은 조 제2항에서 “시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함”하도록 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”라고 하여 ‘보충적 평가방법을 적용한 가액’을 시가로 보도록 규정하고 있다. 한편 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 쟁점조항 본문에서는 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 및 공매, 즉 매매등이 있는 경우로서 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함하도록 규정하고 있고, 같은 항 제2호에서 감정가액의 산정 방법을 규정하고 있으며, 쟁점조항 단서에서는 평가기간 밖의 기간으로써 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기준이 경과한 후부터 상속세의 법정결정기한까지의 기간 중에 ‘매매등이 있는 경우’에도 시간의 경과 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자 또는 지방국세청장 등 과세관청의 신청으로 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 쟁점조항 각 호의 가액에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있다.위 관련 법령 중 쟁점조항 단서는 2019.2.12. 일부개정되기 전에는 ‘평가기준일 전 2년 이내에 매매등이 있는 경우’만을 그 대상으로 하였으나 그 개정시 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우’도 그 대상에 추가하였는데, 그 적용의 요건은 “매매등이 있는 경우”이어야 한다는 것이다. 즉 감정가액이 공신력 있는 감정기관이 평가한 것이라 하여 당연히 시가로 인정되는 것이 아니고, 그 그 감정가액대로 거래가 성립되어야 시가로 인정된다 할 것이다. 이는 시가의 요건, 즉 “정상적인 거래에 따라 가액이 형성(성립)”되어야 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이라 할 것이기 때문이다. 즉 감정가액만을 받고 그 감정가액대로 거래가 성립되지 않았다면 그 감정가액을 시가라고 할 수는 없는데, 이는 경매 또는 공매에서 확인할 수 있다. 청구인들이 확인한 관련 사례에 따르면 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 경매의 낙찰가액 또는 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 각각 41∼65% 또는 51∼64% 상당에 불과하였다. 또한 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 공매의 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 52∼78%에 불과하였다. 이처럼 감정가액대로 거래가 성립하지 않거나 그 가액이 아닌 다른 가액으로 거래가 성립된 경우 그 감정가액을 쟁점조항 단서의 “매매등이 있는 경우”로 볼 수 없음에도 해당 감정가액을 시가로 보는 것은 쟁점조항 단서를 유추·확대해석하는 것이라 할 것이다. 이 건의 경우에도 쟁점감정가액은 거래의 성립과 무관하므로 쟁점조항 단서에 따른 “매매등이 있는 경우”에 해당하지 않는다 할 것이다.＜표2＞ 청구인들이 확인한 경매 사례○○○＜표3＞ 청구인들이 확인한 공매 사례○○○(2)처분청에 의하여 평가기준일부터 그 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없었음이 입증되지 않았고 오히려 그 사정이 있음이 확인된다.쟁점조항 단서는 평가기준일부터 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호의 어느 하나, 즉 감정가액의 경우 ‘평가기준일’과 ‘감정평가서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’ 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에만 ‘매매등의 가액’인 그 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있고, 이에 대해서는 처분청이 입증하여야 하나 이 건 과세처분시 그 입증이 없었다.오히려 쟁점조항 단서에서 ‘시간의 경과’를 ‘가격변동의 특별한 사정’의 하나로 규정하고 있음을 감안하면 일반적인 가격변동도 가격변동의 특별한 사정에 포함된다 할 것인바(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누41903 판결, 같은 뜻임), 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 ①㉠한국부동산원의 부동산통계정보시스템에 따르면 평가기준일(2023.12.25.)과 처분청의 감정평가서 작성일(2024.10.29.) 사이에 쟁점부동산이 소재한 경기도 광명시 OOO의 지가변동율이 2.13%에 이르고, ㉡개별공시지가 현황에 따르면 쟁점부동산 중 토지의 개별공시지가가 2022년 대비 2023년 6.4% 하락한 점, ②이러한 부동산가격의 변동은 2016년부터 쟁점부동산 인근에 재개발 등(OOO 재개발사업, OOO 원도심 도시주거정비사업)의 진행에 따른 영향으로 보이는 점 등을 감안할 때, 평가기준일과 처분청의 감정평가서 작성일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 것으로 보아야 한다(이처럼 볼 경우 이 건 평가심의위원회의 심의는 그 심의대상이 아님에도 해당 심의를 한 것이 되어 쟁점조항 단서에 위배되고, 설령 그렇지 않더라도 해당 심의는 쟁점조항 단서의 적용 요건 중 하나일 뿐 그 심의가 있다 하여 가격변동의 특별한 사정이 없음이 증명되는 것은 아니다).＜표4＞ 쟁점부동산(또는 그 소재지역)의 (공시)지가 등 변동 추이① 2023년 12월∼2024년 10월 기간 중 지가 변동율 추이○○○② 2022∼2024년 중 연도별 개별공시지가 변동 추이○○○(3)과세관청의 세금 추징 목적의 소급감정가액에 해당하는 쟁점감정가액은 시가로 볼 수 없다.소급감정가액은 ‘납세자의 재산권 보호’를 위한 경우에만 허용되고 과세관청이 세금추징 목적으로 활용하는 것은 부당하다 할 것이다. 이는 ①쟁점조항 본문에서 원칙적으로 평가기간 내의 매매등, 즉 감정이 있는 경우에만 그 감정가액을 시가로 인정하도록 한 것은 시가 인정에 관한 객관적인 기준을 두어 납세자로 하여금 예측가능하도록 한 것이라 할 것인 점, ②법원은 다수의 판례(대법원 1999.1.27. 선고 98두18275 판결 등, 같은 뜻임)에서 비록 교환가격이 없는 경우에도 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정가액이