쟁점채무가 상속개시일 현재 상속인이 실제로 부담하는 채무로서 상속재산가액에서 빼야 한다는 청구주장의 여부

차용증이나 금전소비대차계약서, 이자 약정·원리금 지급자료 등 청구주장을 입증할 증빙이 제출되지 않았고, 공제되는 채무의 존부에 대한 입증책임은 청구인에게 있는데, 채무관계확인서, 잔액확인서, 부동산 등기부등본상 근저당권 설정내역 등만으로는 쟁점채무가 피상속인에게 실제로 귀속되었음이 구체적·객관적으로 입증되었다고 보기 어려움 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 피상속인 A(이하 “피상속인”이라 한다)는 2023.10.19. 사망하였고, 청구인은 피상속인의 배우자로서 상속인이다. B는 피상속인의 큰오빠이고, C은 피상속인의 작은오빠이다. 나. 청구인은 피상속인의 상속재산을 OOO원으로 산정하고, D(이하 “쟁점주유소”라 한다)와 관련된 E 주식회사에 대한 채무 OOO원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 상속채무에 산입(총 상속채무 OOO원)하여 2024.4.23. 상속세 OOO원을 신고하였다. 다. 처분청은 2026.1.28.～2026.4.7. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점채무가 피상속인의 채무라는 연관성을 입증할 자료가 없다는 이유로 쟁점채무를 포함한 기타채무 OOO원을 상속재산가액에서 공제할 채무에서 배제하고, 신고누락된 보험금 OOO원을 상속재산가액에 가산하여 2026.6.1. 청구인에게 2023.10.19. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2026.8.25. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) E 여신 및 물상보증 구조에 기반한 실질적 대가 관계가 존재한다는 점에 비추어 보면, 쟁점채무는 상속채무에 포함되어야 한다.처분청은 특수관계인 간의 거래에서 금융 거래 증빙이 불비하다는 등을 이유로 본 채무를 가공의 채무로 추정하였다. 그러나 세법상의 채무 존재 여부는 단순히 금융 계좌의 이체 기록 유무에만 의존할 것이 아니라 거래 당사자들 간의 경제적 실질과 상호 원인 관계를 종합적으로 검토하여 합리적으로 판단하여야 할 것이다.이 건은 피상속인의 일방적인 금전차입이 아니라, 피상속인이 제공한 물적 담보와 채권자가 제공한 자금 사이에 대가 관계가 있다. 피상속인은 쟁점주유소를 위하여 E 주식회사에 본인 소유의 부동산을 담보로 제공하였다. 쟁점주유소가 E 주식회사로부터 부여받은 약 OOO원의 여신 한도는, 피상속인 명의의 부동산에 설정된 근저당권을 담보로 제공한 것이다. 아무리 형제간이라 하더라도 아무런 대가 없이 자신의 부동산에 근저당권을 설정해 주기 어렵다. 피상속인이 자신의 부동산을 담보로 제공함으로써 B는 E 주식회사로부터 OOO원 이상의 외상대 이연 상환이라는 금융상 이익을 얻었다.따라서 피상속인은 쟁점주유소의 경영자인 B의 구두 승인 하에 여유자금 중 일부인 OOO원을 사용하였고, 물상보증 제공에 따른 위험 인수에 대하여 채권자인 B가 묵시적으로 대여를 허용하였으며, 피상속인이 이를 차용하기로 합의하였다. 즉, 담보의 제공과 금전차입이라는 편익이 쌍방 간에 균형을 이루며 형성된 정당한 금전소비대차 관계인 것이다. (2) 쟁점주유소 자금운용 특성상 쟁점채무에 대한 금융증빙이 존재할 수 없다.쟁점채무는 피상속인이 쟁점주유소의 현금매출에서 자금을 인출하는 방식으로 발생하였다. 금융기관을 통한 이체 거래가 수반되지 않는 특성이 있다. 이처럼 거래 방식상 금융증빙이 없는 경우, 금융거래 내역이 없다는 이유만으로 채무가 없다고 단정지어서는 안 된다.주유소는 상시 현금 매출액이 대량으로 유입되는 사업이고, 피상속인은 개업 초기부터 2022년 초까지 해당 주유소의 자금 수납, 예치 및 집행을 총괄하는 자금관리 담당자였다. 피상속인은 매일 정산되는 현금 매출 자금을 직접 통제 및 보관하는 업무를 수행하였기 때문에, 자신이 필요한 자금을 금고에서 직접 인출하여 사용할 수 있었다. 자금관리자가 주유소의 현금 매출에서 직접 인출한 경우, 금융기관을 거치지 않으므로 계좌 거래 내역이 존재하지 않는다. (3) 피상속인의 B에 대한 쟁점채무는 단순히 세금을 회피하기 위해 사후적으로 급조된 가공의 채무가 아니다.피상속인과 쟁점주유소 사이의 계약은 피상속인의 물상보증과 자금관리자로서 주유소의 현금을 이용한 행위가 결합하여 발생한 금전소비대차 계약이다.상속세 신고 및 세무조사 당시 제출된 채무관계확인서, E 주식회사의 잔액확인서, 부동산 등기부등본상 근저당권 설정 내역, 녹취록, 현금출납부기록 등에 비추어 보면, 쟁점채무가 실제로 존재함을 알 수 있다. 또한, 채권자인 B가 이를 인지하고 ‘변제 받아야 할 대여금’으로 인식하여 채무관계확인서로 확인해 준 이상, 이 자금의 성격은 엄연히 ‘반환 의무가 있는 차용금’에 해당한다.결과적으로, 피상속인의 사망으로 인하여 쟁점채무의 반환 의무는 상속인에게 승계되었고, 상속인은 채권자인 B에게 쟁점채무를 변제하여야 할 법적 의무를 진다. 실질적으로 상속인이 이행하여야 할 확정적 채무가 존재함에도 이를 세법상 부인하는 것은 상속받은 재산가치를 초과하여 과세하는 결과를 초래하므로 실질과세원칙에 위배된다. 따라서 처분청이 계좌 이체 내역 등 형식적 금융 증빙의 불비만을 이유로 쟁점채무를 전액 공제 부인하고 상속세를 추징한 이 건 처분은 부당하다.나.처분청 의견(1) 쟁점채무가 피상속인의 채무라는 연관성을 입증할 자료가 없다.(가) 청구인은 피상속인이 쟁점주유소의 자금관리를 하였다고 주장하나, 피상속인이 자금관리를 하였다는 증거를 제출하지 않았다. 국세청 전산자료에 의하면, 피상속인이 쟁점주유소의 근로소득자로 근무(2021∼2023년 C의 운영주유소인 F의 근로소득 확인)한 적 없다. 피상속인과 B가 동업 관계라고도 주장하나, 쟁점주유소의 사업자등록을 확인한 결과, 최초 사업자등록 시부터 현재까지 B 소유로 운영되고 있다.(나) 청구인이 제출한 E 주식회사의 채권채무잔액확인서는 피상속인에 대한 채무를 확인하는 것이 아닌 쟁점주유소(채무자)와 E 주식회사(채권자) 사이의 금액을 확인한 확인서이다. 그 매입채무 금액에 피상속인이 현금으로 인출한 쟁점채무가 포함되었다는 주장만으로는 상속개시일 현재 피상속인의 채무라고 인정할 수 없다. 쟁점주유소는 B의 소유임에도 피상속인이 쟁점주유소에서 현금을 인출했다고 주장하나, 그 금액이 얼마이고, 언제, 어떻게, 무슨 이유로 차용하였는지에 대한 증빙은 제출하지 않았다. (2) 청구인은 피상속인 명의 부동산의 근저당권이 쟁점주유소에 대한 E 여신의 물상보증이라 주장하나, 해당 부동산의 등기부등본을 보았을 때 사실이 아니다.(가) 피상속인 소유의 부동산 근저당권 내용을 살펴보면, 순위번호 1번의 근저당권설정 등기원인은 2017.8.17.에 설정되었고, 채무자는 C이다. 순위번호 1-1, 1번 근저당권변경 등기(2019.12.6.)에 의하면 중첩적 계약인수를 원인으로 피상속인이 채무자로 추가되었다. 그리고 순위번호 1-3, 1번 근저당권변경에 2020.4.24. B가 중첩적 계약인수로 채무자에 추가된 것으로 확인된다.(나) 중첩적 계약인수란 기존 채무자와 함께 인수인이 채무를 중첩적으로 부담함을 의미한다. 이는 인수대상의 채무를 확정하여 채무자를 변경하는 면책적 채무인수와는 다르다. 중첩적 채무인수에서 원칙적으로 주관적 공동관계가 있는 연대채무관계에 있고, 주관적 공동관계가 없는 경우에는 부진정연대관계에 있는 것으로 보아야 한다는 대법원 판례(대법원 OOO 판결)에서 보듯이 근저당 설정의 내용은 당초 채무자가 C이고 이후 중첩적 계약인수로 인하여 2019.12.6. 피상속인이 그 이후 2020.4.24. C이 각 중첩적 계약인수자로 등기되었다는 것이다.따라서, 해당 등기의 채무는 ‘피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능한 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제한다(「상속세 및 증여세법 기본통칙」14-0…3)’는 기본통칙에 따라, 상속개시일(2023.10.19.) 현재 본래의 채무자가 그 채무를 변제할 수 없는 것으로 확정될 경우 공제 가능하다. 상속개시일 현재 C은 H에 이어 F를 계속 운영하는 사업자로 확인되고 매출금액도 확인된다.(다) 청구인 소유의 부동산 근저당 내용을 살펴보면 순위번호 1, 근저당권설정 등기원인일 2017.9.27., 채무자 피상속인, C로 확인된다. 순위번호 1-1, 1번 근저당권변경 2019.1.31. 중첩적 계약인수 채무자 사촌동생(J), 순위번호 1-4, 1번 근저당권변경 2020.4.24. 중첩적 계약인수 채무자 B로 확인된다. 당초 근저당권 설정 시 채무자는 피상속인과 C로 확인되고 각각의 금액은 얼마인지 확인되지 않는다. 또한, 2019.1.31. 채무자 사촌동생이 중첩적 계약인수로 기재되었다.(라) 처분청은 위의 근저당권설정에 대하여 최초 채무자가 피상속인인 점, 사촌동생이 해당 부동산에 중첩적 계약인수로 등기된 시점과 피상속인으로부터 G를 인수한 시점(2020.4.1.)이 다르나 상속개시일 현재 사촌동생이 G를 인수하여 운영하고 있는 점, 사촌동생과 피상속인 사이에 G를 인수인계한다는 계약서 등이 존재하지 않았으나 E 주식회사와의 채권대체 동의서 등을 통하여 객관적 정황이 확인되는 점 등 객관적인 사실관계가 입증되어 그 채무를 피상속인의 채무로 인정하였다.(마) 그러나 사촌동생의 사례와 달리 쟁점채무의 경우 쟁점주유소와 피상속인과의 어떤 연관성도 찾을 수가 없었고, 객관적 사실관계가 없는 청구인의 진술들만 있었다. 그 진술들은 ‘피상속인이 쟁점주유소의 자금관리를 전담하였다’, ‘피상속인이 쟁점주유소 내 여유자금 중 일부를 B의 구두 승인하에 수시로 차용하였다’, ‘해당 자금은 주유소 현금 매출 중에서 인출된 것으로 금융거래 내역이 남지 않았다’, ‘금전소비대차계약서도 작성하지 않았다’ 등이다. (3) 채권자인 B에게 청구인이 주장하는 채무에 대한 정황을 확인하고자 처분청에 출석할 것을 요청하여 문답서를 작성하였는데, 피상속인이 가져간 매출금액에 대한 계약서 등이 없고, 피상속인이 B에게 갚아야 할 채무의 확정적인 증거도 없다고 기재되어 있다.(가) 위의 내용으로 알 수 있듯이 채권자인 B조차 그 채무 내용을 명확히 알지 못하였다. 여러 주유소를 공동으로 운영하였다면 수익분배 계약서는 없더라도 수익분배 내용이라도 있어야 하나 내용조차 소명하지 않았고, 쟁점채무에 대한 금전소비대차계약서가 없더라도 쟁점주유소의 현금 매출액 얼마에 대하여 어느 정도의 금액을, 어느 때에, 어떤 용도로 차용하였다는 정황상의 근거도 전혀 없었다.(나) 피상속인과 청구인 소유 부동산의 근저당권 등기원인이 쟁점주유소의 여신이라는 증거도 없다. 피상속인과 C이 근저당권을 제공할 당시 피상속인은 I와 G를 운영하고 있었고, C도 H와 이후 F를 운영하였다. 그 과정에서 발생한 근저당권설정이므로 쟁점주유소와 관련있다고 볼 수 없다.(다) 상속재산의 가액에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있으나, 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속세 과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로, 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다(대법원 OOO 판결). 특수관계인 간의 금전소비대차는 차용 및 상환사실이 차용증서, 이자지급사실 등에 의하여 객관적으로 명백히 입증되지 아니하는 한 인정하기 어려운 것(조심 OOO)이므로 일반적인 사인간의 거래보다 엄격한 증빙이 요구된다.(라) 청구인은 채무부담계약서 및 이자지급에 관한 증빙자료 등을 제출하지 않았을 뿐 아니라 청구인이 주장하는 채무에 대한 금액, 사용처 등 사실관계 정황도 설명하지 못했다. 청구인이 제출한 E 채권채무 잔액 확인서, 쟁점주유소 자금/여신현황, 쟁점주유소 현금출납부기록 등은 쟁점주유소에 국한되어 관련된 것으로 피상속인과의 연관성이 없어 피상속인의 채무임을 입증할 수 없고, 피상속인과 청구인 명의 부동산에 대한 근저당권 설정 내역에서의 그 원채무자는 C과 피상속인으로 근저당권 설정 당시 C이 H(이후 F)를 피상속인이 I와 G를 각 운영하고 있었으므로 당시 개업하지도 않은 B의 쟁점주유소의 여신에 관련한 것이라 특정할 수 없다.(마) 피상속인 명의 부동산에 대한 근저당권 설정이 쟁점주유소 여신 관련이라 할지라도 그 여신이 피상속인이 쟁점주유소에서 현금 매출을 인출한 것, 즉 쟁점주유소의 E 주식회사에 대한 매입채무가 피상속인의 채무라는 것을 입증할 만한 증빙이 될 수 없다. 또한, 채무관계확인서, 쟁점주유소 외상매입채무 관련 합의서 등은 상속개시일 이후에 작성된 것으로 청구인과 B 사이에 작성된 서류에 불과하여 상속개시일 당시 피상속인이 실제로 부담해야 할 채무임을 입증하는 증빙이라 할 수 없다.(바) 따라서, 청구인이 신고한 쟁점채무는 「상속세 및 증여세법」제14조 제1항 제3호에 따른 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무에 해당하지 않으므로 해당 채무를 부인하고 상속세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. 3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점채무가 상속개시일 현재 피상속인이 실제로 부담하는 채무인지 여부나. 관련 법령 등(1) 국세기본법제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액② 제1항제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다. ③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다. 1. 공과금2. 장례비용3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다. 1. 해당 상속재산에 관한 공과금2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 「동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권으로 담보된 채무3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다. ④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령제10조(채무의 입증방법 등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다. 1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사 등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사 등은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사 등(이하 “금융회사 등”이라 한다)으로 한다. 다. 사실관계 및 판단(1)청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.(가) 국세청 전산자료에 의하면, B는 피상속인의 큰오빠, C은 작은오빠, J는 피상속인의 사촌동생이고, 이들이 현재 운영하는 사업은 아래 ＜표1＞과 같다.＜표1＞ 피상속인의 가족관계(나) 피상속인과 그 가족들은 주유소를 운영하였거나 운영하고 있는데, 구체적인 내용은 아래 ＜표2＞와 같다.＜표2＞ 피상속인과 가족들의 주유소 운영 내역(다) J의 채무 관련 확인서에 의하면, J는 2024.4.16. E 주식회사에 대한 G의 채무가 OOO원인데, 이 중 OOO원이 피상속인의 채무이고, 이는 피상속인이 G를 직접 운영하던 기간에 석유제품을 매입하고 상환하지 않은 금액이라고 기재되어 있다. B의 채무 관련 확인서에 의하면, B는 2024.4.14. E 주식회사에 대한 쟁점주유소의 채무가 OOO원인데, 이 중 OOO원은 피상속인이 쟁점주유소로부터 빌려간 후 아직 상환되지 않고 있다고 기재되어 있다.(라) E 주식회사의 채권·채무 잔액 확인서에 의하면, 쟁점주유소에 대한 E 주식회사의 매출채권 잔액은 OOO원인데, 이는 쟁점주유소가 E 주식회사에 상환하여야 할 채무이고, 쟁점주유소의 여신한도는 OOO원이라고 기재되어 있다.(마) 청구인과 B 사이의 채무 관련 합의서에 의하면, 청구인은 2026.3.11. B 사이에 ‘피상속인이 쟁점주유소로부터 OOO원을 사용한 사실을 인정하고, E 주식회사로부터 쟁점채무 OOO원의 상환을 요청받으면 청구인이 이를 B에게 지급한다’는 내용의 합의서를 작성하였다.(바) 청구인은 2021년 8월 작성된 메모를 제출하였는데, 피상속인 OOO원이라고 수기로 기재되어 있고, 자료 상단에 ‘구인’이라고 기재되어 있다. 또한, 청구인이 제출한 자료에 의하면, 2022년 쟁점주유소 채무 관련 피상속인과 B 사이의 통화녹취록이라고 기재되어 있고, ‘피상속인이 OOO을 내놔야 한다’고 기재되어 있다.(사) 피상속인이 소유한 경기도 OOO에 대하여, 2017.8.22. 채권최고액 OOO원, 채무자 C, 근저당권자 E 주식회사로 하여 근저당권 설정등기가 경료되었다. 이후 2019.12.6. 채무자가 피상속인으로 중첩적 계약인수가 되었고, 2020.4.28. 채무자 B로 중첩적 계약인수되었다.(아) 청구인이 소유한 경기도 OOO에 대하여, 2017.10.12. 채권최고액 OOO원, 채무자 C·피상속인, 근저당권자 E 주식회사로 하여 근저당권 설정등기가 경료되었다. 이후 2019.2.15. 채무자가 J로 증첩적 계약인수가 되었고, 2020.4.28. 채무자 B로 중첩적 계약인수가 되었다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점채무가 피상속인이 쟁점주유소의 경리로 근무하면서 자금관리 업무를 수행하는 과정에서 발생한 채무로서 상속개시일 현재 피상속인이 실제 부담하고 있던 채무라고 주장하나, 차용증이나 금전소비대차계약서, 이자 약정 및 원리금 지급자료 등 청구주장을 직접 입증할만한 증빙자료가 제출되지 않은 점, 상속재산가액에서 공제되는 채무의 존부에 대한 입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 청구인에게 있는 것인바, 청구인이 제출한 채무관계확인서, E 주식회사의 잔액확인서, 부동산 등기부등본상 근저당권 설정 내역 등만으로는 쟁점채무가 피상속인에게 실제로 귀속되었다는 사실이 구체적이고 객관적으로 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.