당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래의 수익률(법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호)이 15%에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없음

사 건 2024누46042 증여세부과처분취소 원 고 AAA 외 3명 피 고 aa세무서장 변 론 종 결 2026. 2. 12. 판 결 선 고 2026. 3. 26. 주 문 1. 제1심판결을 취소한다. 2. 피고가 별지 1 [원고별 각 증여세액 표]의 각 ‘부과처분일자’란 기재 각 날짜에 원고들에 대하여 한 같은 표의 ‘증여의제일 및 증여세액’란 기재 각 증여세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. 3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다. 이 유 1. 처분의 경위 가. 원고들의 지위 1) FFF 주식회사(증여의제 대상 사업연도 경과 이후인 2019. 12. 31. GGG 주식회사에 흡수합병되면서 해산되었으나 편의상 ‘FFF’이라 한다)는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사이다. 원고 BBB는 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제1항 제1호에 따른 FFF의 지배주주이다. 원고 AAA, CCC, DDD은 FFF의 주주들이자 원고 BBB의 친족들이다. 원고들의 FFF 주식 보유현황은 아래 [표 1] 기재와 같다. 2) HHH 주식회사(이하 ‘HHH’이라 한다)는 외항화물운송, 주택건설 및 토목건축업을 주 영업목적으로 하는 회사로 구 상증세법 제45조의5 제1항, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호에 따라 특정법인인 FFF의 지배주주인 원고 BBB와 특수관계에 있는 회사이다. FFF과 HHH은 모두 EE그룹의 계열사이다. 나. HHH, FFF의 EE그룹 편입 경위 등 1) 주식회사 III은 1991. 4. 4. 설립되어 주택건설사업 등을 영위하다가 2010. 4. 7. **지방법원 20**회합***호로 회생계획인가결정을 받았고, 2011년경 회생계획 변경인가결정을 거쳐 EE그룹 계열사로 편입되었으며 2011. 11. 16. 같은 법원에서 회생절차 종결결정을 받았다. 주식회사 III은 2014. 7. 28. 상호를 주식회사 JJJ(이하 ’JJJ‘이라 한다)으로 변경하였다(갑 제45, 46호증). JJJ은 2017. 11. 3. JJJ을 존속회사로 하여 HHH을 흡수합병하였고, 2018. 1. 8. 상호를 현재와 같이 HHH 주식회사로 변경하였다(갑 제47호증). 2) FFF은 2004. 1. 16. ‘KKK 주식회사’라는 상호로 설립된 후 2011년경 LLL그룹에 인수되면서 상호가 ‘주식회사 MMM(이하 ‘MMM’이라 한다)’으로 변경되었다. 이후 EE그룹의 계열사인 III 주식회사가 2014. 7.경 LLL그룹이 보유한 MMM의 주식 등을 인수하였고, MMM은 2017. 1. 20. 상호를 현재와 같이 FFF 주식회사로 변경하였다(갑 제41, 42호증). 3) FFF은 2018. 5.경 **회생법원 20**회합***호로 회생계획 인가결정을 받은 GGG 주식회사(이하 ‘GGG’이라 한다)의 회사채 ***억 원을 인수하고 같은 규모의 신주(***만주)를 배정받는 방식으로 GGG을 인수하였다(갑 제43호증). 이후 NNN기업이 2019. 12.경 FFF을 흡수합병함에 따라 FFF은 2019. 12. 31. 해산하였다(갑 제41, 44호증). 다. HHH의 FFF에 대한 시공용역 및 시행용역 제공 1) FFF은 2015년경부터 **시 **읍 **리 산 **-*, **번지 일원에서 798세대 규모의 공동주택 및 부대복리시설을 공급하는 “** ** ***** 1, 2단지 공동주택건설 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)”을 시행하였는데, EE그룹 계열사인 HHH(당시 상호: JJJ)을 시공사로 선정하여 2015. **. **. 공사도급계약(이하 ‘이 사건 도급계약’이라 한다)을 체결하였다(갑 제1호증의 1, 2). 2) HHH은 이 사건 도급계약에 따라 FFF에 이 사건 사업 관련 아파트 건설용역(이하 ‘이 사건 시공용역’이라 한다)을 제공하였고, ** ** ***** 1, 2단지 공동주택은 2018. **. **.경 준공검사를 받고 그 무렵 이 사건 도급계약의 금액이 확정되었다. 라. 피고의 증여세 부과처분 ZZZ국세청은 2019. 12. 12.부터 2020. 4. 9.까지 HHH의 2015 사업연도 내지 2018 사업연도에 대한 법인세통합조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시한 다음, ‘① HHH이 이 사건 사업과 관련하여 FFF에 이 사건 시공용역을 저가로 공급하고, ② HHH 건설사업부의 사업팀, 분양팀이 이 사건 사업에 관한 시행업무의 일부를 대신 수행함으로써 그에 해당하는 시행용역을 무상제공하였으며(이하 HHH 사업팀, 분양팀이 무상으로 제공한 일부 시행업무를 ‘이 사건 시행용역’이라 한다), 이에 따라 FFF의 주주 등이 HHH으로부터 혜택을 제공받았다.’는 내용의 조사결과를 피고에게 통보하였다. 이에 피고는 구 상증세법 제45조의5를 적용하여 별지 1 [원고별 각 증여세액 표]의 각 ‘부과처분일자’란 기재 각 날짜에 원고들에 대하여 같은 표의 ‘증여의제일 및 증여세액’란 기재 각 증여세액을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 41 내지 47호증(가지번호 있는 것은 별도로 특정하지 않는 한 가지번호를 포함한다, 이하 같다), 을 제2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 관계 법령 별지 2 관계 법령 기재와 같다. 3. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고들의 주장 요지 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다. 1) 이 사건 시공용역 부분 가) 구 상증세법 제45조의5 제1항에서 ‘거래를 한 날’을 증여일로 규정하고 있으므로 용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부는 거래당사자간에 그 거래가액에 대해 구체적으로 합의가 이루어진 시점, 즉 이 사건 시공용역의 계약체결일을 기준으로 판단하거나, 적어도 각 변경 계약 내지 각 사업연도별로 구분하여 용역의 대가 및 시가를 계산한 후 판단해야 한다. 이 사건 처분은 장기간에 걸쳐 이루어진 이 사건 시공용역에 대해 최종 확정된 도급 금액을 기준으로 시공용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부를 판단한 것으로서 위법하다. 나) 구 상증세법 제45조의5 제1항, 제2항 제2호는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공하는 경우에 적용되는 규정이므로 이 사건 처분이 적법하려면 이 사건 시공용역이 계약체결 당시를 기준으로 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 대가로 제공되었어야 한다. 그러나 공사계약을 체결한 이후 공사비가 증가하는 상황이 빈번하게 발생하는 건설현장에서 추가공사비를 시행사가 전부 부담해야 한다고 볼 수 없고, 추가공사비 부담에 관한 합의가 없다면 이는 시공사가 부담하는 것이 원칙이므로, 시공사인 HHH이 추가공사비를 도급금액에 반영하지 않았다는 사정만으로 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래관행에서 벗어나거나 경제적 합리성이 결여된 것이라고 할 수 없다. 다) 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제89조 제4항 제2호는 동조 제1항에 따라 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래한 가격’이 없는 경우에 예외적으로 시가를 산정하기 위한 규정이다. 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래한 가격이 존재함에도 불구하고 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 에 따라 시가를 산정한 후 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 라) 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 에 의하면 용역의 시가는 용역의 원가에 해당 사업연도 중 해당 법인이 특수관계인 외의 자로부터 제공받은 유사한 용역 제공거래의 실제 수익률을 적용하여 산정하여야 한다. 피고는 이 사건 시공용역의 수익률을 15%로 보고 이 사건 시공용역의 원가에 15%를 가산하여 시가를 산정하였는데, 위 15%의 수익률은 EE그룹 내부의 목표치일 뿐이고, 피고가 비교대상거래에 해당한다고 주장하는 사업들은 이 사건 시공용역과 ‘유사한 용역’에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 피고의 이러한 시가 산정 방식에는 오류가 있고, 이를 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 2) 이 사건 시행용역 부분 가) FFF은 개발사업실을 두어 이 사건 시공용역을 총괄하고 모든 업무는 OOO 이사와 BBB 대표이사의 승인을 거치도록 하였고, 시행사로서 사업계획수립 및 부지 확보 관련 업무, 건축설계 및 인허가 관련 업무, 자금조달 및 상환 업무, 시공사 선정 및 공사도급계약 체결 업무, 분양 및 마케팅 업무, 준공 및 사후관리 업무 등시행사로서의 업무를 체계적으로 수행하였다. 특히 모델하우스 관련 업무 및 분양 업무는 처음부터 시공사인 HHH이 수행하고 그 대가를 도급금액과 별도로 시행사인 FFF이 부담하기로 합의되어 있었고, 실제로 FFF이 비용을 부담하였다. 따라서 FFF이 HHH으로부터 이 사건 시행용역을 전부 무상제공 받았음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다. 나) 피고는 HHH의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 EE그룹 계열사의 각 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하고 그 금액을 EE그룹 계열사의 각 사업장에 대한 시행용역 무상 제공금액으로 산정하였다. 그러나 HHH의 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 이 사건 시행용역 제공에 쓰인 것이라고 할 수 없고, 분양금액은 사업장 입지, 금리 등 시행용역 비용과 관련 없는 요소들의 영향을 받게 됨을 고려할 때 실제 투입된 비용을 고려하지 않고, 각 사업장의 분양금액만을 기준으로 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비를 안분하는 것은 타당하지 않다. 나. 판단 1) 이 사건 시공용역 증여의제의 위법 여부 가) 관련 규정 (1) 구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래(제2항 제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래(제2항 제2호)를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.’고 규정하고, 같은 조 제3항은 ‘제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4는 제4항에서 ‘법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액(제1호 나.목)에서 특정법인의 법인세법 제55조 제1항 에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액(제2호)을 뺀 금액을 말한다.’고 규정하고 있고, 제7항에서 ‘법 제45조의5 제2항 제2호에서 ‘현저히 낮은 대가’란 각각 해당 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 해당 가액을