쟁점토지는 환지예정지가 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률에 따라 사용이 제한된 토지에 해당하므로 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

‘법령에 따른 사용 금지 또는 제한’이 있으면 그 기간을 일률적으로 비사업용토지로 보는 기간에서 제외하여야 한다고 해석하기보다는, 토지를 취득한 후 토지의 본래의 용도로 사용하다가 법률상 제한 등에 의하여 본래의 용도로 사용하지 못하는 경우에 한하여 비사업용 토지에서 제외하는 것이 비사업용 토지에 대해 양도소득세를 중과세 하는 입법취지 등에 부합하는 해석으로 보이는 점, 쟁점토지는 등기사항전부증명서상 지목은 ‘임야’이고, 재산세 과세내역 상 현황상 지목은 ‘전’으로서 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정 이전까지 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하는 등 사용·수익해 온 사실에 대하여 달리 객관적인 증빙이 제출되지 아니한 점, 청구인은 쟁점토지 보유기간 동안 쟁점토지 소재지에 주소를 둔 사실이 없고, ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ에 소재한 사업장에서 사업소득 및 근로소득을 지급받은 것으로 확인되는 등 쟁점토지의 당초 취득 및 보유목적이 불분명해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려움 심판청구를 기각한다. 1.처분개요가.청구인은 2014.5.2. 취득한 경기도 OOO 임야 1,653㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2021.8.10. 매매를 원인으로 OOO원에 양도하고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.나.이후 청구인은 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정의 효력이 발생한 2018.9.21.부터 양도일인 2021.8.10.까지 약 2년 11개월 동안 법령에 따라 쟁점토지의 사용이 제한되었으므로 「소득세법」 제104조의3 제2항 등에 따라 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하며, 당초 납부한 세액의 일부인 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 2025.9.9. 처분청에 경정청구를 제기하였다.다.처분청은 쟁점토지는 공부상 임야이나 실질 사용현황은 전으로서 청구인이 쟁점토지 보유기간 동안 재촌 및 자경을 한 사실이 확인되지 않는 등 환지예정지가 지정된 사실만으로 「소득세법」 제104조의3 제2항에 따른 ‘법률에 따른 사용 금지나 그 밖의 부득이한 사유’에 해당된다고 할 수 없으므로, 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당한다고 보아, 2025.11.13. 청구인의 경정청구를 거부통지하였다.라.청구인은 이에 불복하여 2025.12.1. 심판청구를 제기하였다.2.청구인 주장 및 처분청 의견가.청구인 주장(1)쟁점토지는 환지예정지가 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률상·사실상 사용이 불가능하였으므로, 「소득세법」 제104조의3 제2항에 따라 그 기간은 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외되어야 하고, 이 경우 같은 법 시행령 제168조의6 제1호 각 목에 따른 ‘비사업용 토지의 기간 기준’에 해당하지 않게 되므로 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.(2)「도시개발법」 제36조 제1항에 따르면 환지예정지가 지정될 경우 종전의 토지 소유자는 종전의 토지를 사용하거나 수익할 수 없다고 규정하고 있어, 종전 토지에 대한 사용·수익권은 법률상 전면적으로 배제된다고 할 수 있다. 개발사업에 필요한 공사 및 임시시설의 설치는 가능하더라도, 토지 소유자가 종전 토지를 본래의 용도로 사용하는 것은 허용되지 않는 것이다.또한 환지예정지 지정으로 인한 사용·수익 제한은 형식적인 데 그치지 않고 실제로도 쟁점토지의 사용·수익이 전면적으로 차단되었다. 청구인이 제출한 쟁점토지의 2019년경 로드뷰 및 현장사진(항공사진 등)에 의하면, 이미 쟁점토지는 중장비가 상시 진입하여 절토·성토작업이 이루어져 토지 지형이 크게 변형되어 있다. 즉, 쟁점토지는 임야 본래의 용도인 임목생산·산림경영 등을 위한 이용이 현실적으로 불가능한 상태에 있었다고 보아야 한다.(3)처분청은 청구인이 쟁점토지를 취득한 시점이 도시개발구역 지정 이후이므로, 이미 일정한 사용 제한이 존재하는 토지를 취득한 것이라고 보아 ‘취득 후’ 법령에 따른 사용금지에 해당하지 않는다는 의견이다. 그러나 도시개발구역 지정이나 실시계획 인가 등은 건축허가나 토지 형질변경 등 특정 개발행위에 대한 규제에 그칠 뿐 임야나 농지의 본래 용도 사용을 일률적으로 금지하는 것은 아니고, 도시개발법령에서도 농림수산물 생산을 위한 간이공작물 설치나 경작을 위한 형질변경 등은 허가 없이도 가능하도록 예외를 두고 있다.조세심판원 선결정례(조심 2023서296, 2023.5.10.)에서도 ‘도시개발구역으로 지정되더라도 「도시개발법」 제9조 제6호 및 같은 법 시행령 제16조 제3항에 의하여 도시개발구역에서도 농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치, 경작을 위한 토지의 형질변경 등의 행위는 허가 없이 가능하므로 쟁점토지를 본래의 용도인 농지로 사용하는 것이 금지되거나 제한되었다고 보기는 어렵다’고 한 바 있다.(4)청구인은 환지예정지 지정 이후 양도일까지 「지방세법」에 따른 재산세를 ‘개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지’로 분리과세하여 납부하였다. 이는 관할 지방자치단체장이 해당 토지를 개발사업용으로 보아 과세해 온 것으로, 쟁점토지가 본래의 임야로 사용되지 못하고 개발사업용으로 전환되었음을 의미하는바, 국세와 지방세 과세의 통일성 측면에서도 개발사업 제공 토지로 분리과세된 토지를 다시 ‘비사업용 토지’로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 합리적이지 않다고 할 것이다.나.처분청 의견(1)단순히 환지예정지 지정이라는 법령상 제한이 있었다고 하여 「소득세법」 제104조의3 제2항을 적용하여 그 기간을 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외할 수는 없다.대법원 판례는 「소득세법 시행령」 제168조의14 제11항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경 가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다고 하고, 법령상의 제한 등 비사업용 토지의 제외사유에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있으며, 그와 같은 제외사유에 해당하는지는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다고 하고 있다(대법원 2023.6.29. 선고 2023두34637 판결).(2)쟁점토지는 공부상 지목은 임야이나 실질 사용현황은 농지(전)로서, 「소득세법」 제104조의3 제1항 제1호 및 제2호에 따르면 해당 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않기 위해서는, 농지의 경우 재촌 및 자경을 요건으로 하고 있고, 임야의 경우 재촌을 요건으로 하나, 청구인은 재촌 및 자경한 사실이 없는 것으로 확인된다.청구인의 주민등록 상 전입 내역에 따르면 1980년대부터 경기도 OOO 및 OOO에 거주한 것으로 나타나고, 쟁점토지를 취득한 2014년부터 양도한 2021년까지 경기도 OOO에 소재한 사업장에서 사업소득 및 근로소득을 지급받은 것으로 확인된다.(3)위와 같은 사실들에 비추어 보면, 쟁점토지 취득 이후 농업 등 청구인 본인이 직접 토지를 활용한 바가 없어, 당초 특별한 보유 목적 없이 쟁점토지를 취득한 것으로 보이며, 재촌요건에 해당하지 아니하는 경기도 OOO 소재 쟁점토지를 시세차익을 통한 재산증식의 목적으로 보유하다가 양도하였다고 보는 것이 타당하다.비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법취지가 있다고 할 것이다.일반적인 경우 임야를 소유하고 재촌하지 않으면 비사업용 토지로 보아 일반세율에 10%를 더한 세율로 과세하고 있는데, 그에 반하여 도시개발구역으로 지정된 토지에 대해 단순히 환지지정 되었다는 사유만으로 재촌하지 않은 토지를 사업용으로 보는 것은 오히려 시세차익을 통한 재산증식에 더 유리하게 혜택을 주는 것으로서 비사업용 토지의 양도소득세 중과제도의 입법취지에도 맞지 않는다고 할 것이다.3.심리 및 판단가.쟁점쟁점토지는 환지예정지가 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률에 따라 사용이 제한된 토지에 해당하므로 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부나.관련 법령 : ＜별지＞ 기재다.사실관계 및 판단(1)등기사항전부증명서 및 양도소득세 신고서 등에 따르면, 청구인은 쟁점토지를 2014.5.2. OOO원에 매매로 취득하였다가, 2021.8.10. OOO원에 매매로 양도한 후, 양도소득금액을 OOO원(양도차익 OOO원, 장기보유특별공제 OOO원)으로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.(2)청구인이 제출한 환지예정지 지정 공고 및 환지예정지 지정조서에 따르면 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정의 효력 발생일은 2018.9.21.인 것으로 나타나고, 쟁점토지가 소재한 ‘OOO’의 도시개발사업 진행 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.＜표1＞ 환지예정지 지정 공고(발췌)OOO＜표2＞도시개발사업 진행 내역OOO(3)처분청이 제출한 청구인의 주민등록표 초본에 따르