쟁점배당금을 「의료법」 등에서 금지한 리베이트로 보아 거래를 재구성하여 기타소득으로 소득금액변동통지한 처분의 당부

청구법인이 쟁점주주들에게만 자의적으로 과다한 이익을 분배한 사실이 없음에도, 단순히 쟁점주주들의 특수한 신분 관계만을 근거로 불법적인 리베이트를 자행하기 위해 쟁점주주들을 도관으로 이용하였다고 단정하는 것은 납세자의 사법상 계약 자유와 선택권을 침해하는 것으로 보이고, 쟁점배당금은 쟁점의료인의 의약품 처방실적 비율(20~50%)이나, 거래처별 매출액 비율(4~148%)과 무관하게 지분율에 따라 일률적으로 지급된 것으로 보이는 등「상법」상 적법한 배당 절차를 거친 금원으로 나타나는바, 처분청이 쟁점배당금을 리베이트로 의제하여 소득금액변동통지한 처분은 실질과세원칙 규정의 취지를 확장해석하여 오인한 잘못이 있음 잠실세무서장이 ＜별지＞와 같이 2025.5.12. 및 2025.5.13. 청구법인에게 한 2021∼2023년 귀속 합계 OOO원의 소득금액변동통지 처분은 이를 취소한다. 1. 처분개요가. 청구법인은 OOO 전문 의약품 및 의료기기 등을 OOO병원과 약국 등에 공급하는 도소매법인으로, 사주 A이 개인사업자 B을 2007년 법인으로 전환하여 청구법인이 되었으며, 이후 A 소유 주식 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 ㈜C 등에게 양도함에 따라 거래처 병원장 또는 그 자녀들이 청구법인의 주주가 되었다. 나. 청구법인은 2013년부터 주주들에 대한 이익배당을 실시하였고, 2022년 말 기준, 거래처 병원 소속 의사(이하 “쟁점의료인”이라 한다)의 배우자 또는 자녀 57명(이하 “쟁점주주들”이라 한다)은 청구법인의 주주로 등재되어 OOO의 지분을 소유하고 있었으며, 2023사업연도 기준 쟁점의료인이 일하는 병원(이하 “주주병원”이라 한다) 및 주주병원 근처 약국(이하 “OOO약국”이라 한다)에 대한 매출이 전체 매출의 OOO, 그 외 거래처 매출이 OOO를 차지하였다. 다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.8.27.부터2025.1.1.까지 청구법인에 대한 2021~2023사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점주주들에게 지급한 배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 쟁점의료인에 대한 리베이트로 보아 2025.2.4. 쟁점의료인 9명의 기타소득에 대한 원천세 OOO원을 부과하겠다는 세무조사결과통지를 하였고, 이에 따라 처분청은 ＜별지＞와 같이 2025.5.12. 및 2025.5.13. 청구법인에게 2021~2023년 쟁점의료인 귀속 합계 OOO원을 소득금액변동통지하였다(청구법인은 이와 관련하여 2025.6.5. 원천징수이행상황신고한 후, 2025.6.10. 납부하였다).라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.5.16. 이의신청을 거쳐 2025.7.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 이 건 부과처분은 쟁점배당금의 법적 형식과 경제적 실질을 무시하고, 쟁점주주들에 대한 배당을 쟁점의료인에 대한 리베이트로 재구성한 전례 없는 과세로서 위법·부당하다.(가) 조사청은 쟁점배당금을 그 법적 형식과 경제적 실질에도 불구하고 “쟁점의료인에 대한 리베이트와 쟁점주주들에 대한 증여”로 거래를 재구성하여 쟁점의료인에게는 소득세를, 쟁점주주들에게는 증여세를, 청구법인에게는 법인(원천)세를 중복과세하였다.조사청은 청구법인의 사업상·법률상 실질이 분명하게 존재하고, 쟁점주주들은 청구법인의 진정한 주주에 해당하며, 쟁점배당금은 「상법」상 적법한 절차에 따라 유효하게 이루어진 것임에도 불구하고, 단편적인 사실관계만을 근거로 쟁점배당금의 사법상 효력 및 경제적 실질을 부인하고 거래를 재구성한바, 이는 전례가 없는 위법한 과세이다.(나) 조사청은 쟁점배당금 지급이 이른바 “유령법인 설립 사안”과 유사하여 이 건 처분이 적법하다는 의견이나, “유령법인”은 말 그대로 실체가 없는 법인으로, 배당의 외관을 만들기 위하여 형식적인 법인을 설립한 것인 반면, 청구법인은 그 실체가 분명한바, 유령법인 설립 사OOO 동일한 과세논리로 과세한 이 건 처분은 위법·부당하다.청구법인은 2007년경 설립되어 과세대상 사업연도까지 약 15년 이상 의약품 도매업을 영위하여 왔으며, 자산 총계 약 OOO원, 자기자본 총계 약 OOO원, 그리고 매출액이 약 OOO원에 이르는 등 법인으로서 법률상·사업상 실체가 분명히 존재하고, 조사청도 청구법인의 실체를 다투지는 못하고 있다.또한 쟁점주주들은 청구법인의 명목ㆍ형식상의 주주가 아니라 사인 간 매매계약, 매매대금 지급, 명의개서 등 적법하고 유효한 법률행위를 통하여 쟁점주식을 직접 그리고 실질적으로 취득한 진정한 주주이다. 쟁점주주들은 주주로서 청구법인에 대하여 의결권ㆍ배당청구권ㆍ잔여재산청구권 등 「상법」상 보장된 주주권을 행사할 수 있고, 쟁점배당금 또한 그러한 주주권 행사의 일환으로 이루어진 것이다. 역시 조사청도 쟁점주주들이 실제 주주가 아니라는 점을 다투지는 못하고 있다.(다) 이 건 처분으로 쟁점의료인은 쟁점배당금을 수취한 적이 없음에도 불구하고 소득세를 납부하여야 하고, 쟁점주주들은 주주의 지위에서 배당받은 것임에도 불구하고 증여세를 납부하여야 하는 부당한 결과가 발생한다는 점에서도 이 건 처분은 타당하지 않다.쟁점주주들은 ‘고유의 자금’으로 적법ㆍ유효하게 쟁점주식을 취득하였고, 특히 쟁점주주들은 쟁점의료인으로부터 증여받은 주식취득자금에 대한 증여세를 모두 적법하게 신고ㆍ납부하였으며, 조사청도 이러한 사실을 다투지 않는바, 쟁점배당금은 진정한 주주인 쟁점주주들에게 귀속되는 것이 분명하고 소득의 실질 또한 증여이익이 아닌 배당소득임이 명백하다.(라) 조사청은 단편적인 사실관계만을 근거로 쟁점배당금의 실질이 리베이트라고 주장하나, 애당초 쟁점배당금은 리베이트의 정의에도 부합하지 않는다.리베이트란 의약품 도매상이 의약품 판매촉진을 목적으로 의료인 등에게 제공하는 경제적 이익을 의미하고, 판매에서 나오는 이익의 일부를 떼어주는 구조로, 리베이트 금액은 판매자가 취한 이익보다 더 큰 금액을 지급한다는 것을 관념할 수 없다.쟁점배당금은 모두 오직 지분비율에 따라 지급된 것으로, 쟁점주주들 및 의료 관계자가 아닌 청구법인의 나머지 주주들에게도 모두 동일하게 지분비율로 배당을 지급한바, 쟁점배당금은 의약품 판매촉진 목적과 관련이 없고, 오로지 ‘주주들의 투자 금액 또는 지분’에만 비례할 뿐이며, 청구법인이 의약품 판매에 따른 매출이나 이익을 기준으로 배당금 액수를 임의로 조정할 수도 없는 것이다.단적인 예로 거래처 병원별 의약품 매출액 대비 쟁점주주들에 대한 배당금 지급액 비율은 약 OOO에서 OOO로 크게 차이 나고, 매출액 대비 배당금이 OOO에 달하는 경우도 있어 매출보다 많은 배당금이 지급된 경우도 확인된다. 이는 “매출이나 이익의 일부를 떼어준다”는 리베이트의 개념에도 반하는 것이다. (2) 조사청이 제시하는 단편적인 사실관계는 이 건 사실관계를 오인 또는 왜곡하는 것으로서, 쟁점배당금을 리베이트로 보아야 할 근거가 되지 않는다.(가) 조사청은 ‘청구법인의 주주 자격이 청구법인과의 거래를 전제로 부여되고, 거래 종료 시에는 주주 지위를 상실하며, 이러한 주식양수도는 청구법인의 대표자인 A이 기획하여 실행하였다’는 의견이나, 쟁점주주들의 쟁점주식의 취득과 처분은 각자의 사정에 기초한 투자 의사결정에 따라 개별적으로 이루어진 것이고, 청구법인과의 거래와는 아무 관련이 없다는 것이 확인된다.(나) 청구법인과 쟁점의료인의 거래개시일과 쟁점주주들의 주식취득일 사이에는 최소 9개월에서 최대 5년 10개월의 시간적 간격이 존재하고, 특히 OOO(D)의 경우 거래개시일로부터 3년, OOO(E)의 경우 5년 이상 경과한 시점에 비로소 쟁점주식의 취득이 이루어졌으며, 청구법인으로부터 의약품을 매입하게 된 경위 등에 대해서도 청구법인과의 장기간 의약품 거래를 통한 신뢰도 상승이었던 것이었던 것이고, 쟁점주주들에게 쟁점주식의 취득을 권한 이유 또한 주로 재테크 목적이었음이 쟁점의료인의 문답서에서 확인된다.(다) 즉, 청구법인과 쟁점의료인 간 의약품 거래와 주식취득은 아무런 관련이 없고, 조사청 의견과 달리 쟁점주주들이 쟁점주식 일부를 처분하였음에도 불구하고 계속적으로 청구법인과 병원 간 의약품 거래가 이루어진 사례(OOO)도 존재하는바, 청구법인과의 거래를 전제로 청구법인의 주주 자격이 부여되고 거래 종료시에는 주주 지위를 상실한다는 조사청 의견은 객관적 사실과 다르다.(라) 조사청은 ‘A이 양도인과 양수인을 서로 소개하고 계약서를 준비하였으며 양도가액도 지정하는 방법으로 쟁점주식의 양수도를 기획 및 주도하여 쟁점주식을 리베이트의 배분 수단으로 이용하였다’는 의견이나, 쟁점주식은 사인 간 매매계약, 매매대금 지급 등 유효한 법률행위 결과 그 소유권이 이전되어 왔고, A에게는 쟁점주주들을 상대로 쟁점주식의 취득ㆍ보유 및 처분을 강제할 수 있는 아무런 권한이 없었던바, A이 주식의 양수도를 기획하거나 주도함으로써 쟁점주식을 리베이트 배분 수단으로 이용한다는 것은 불가능하다.쟁점의료인의 문답서에서도 A의 역할을 ‘매도자와 매수자 연결, 가격 조율, 매매계약서 준비 등 공인중개사의 역할’로 진술하면서, 매매가격이나 조건을 결정하는 것은 주식 매도인 또는 매수인으로 진술하였고, 이러한 진술은 매매에 관한 일반적인 법률관계와 거래관행에 부합하는 반면 A이 제3자 소유 주식의 매매 여부 및 매매 가격 등을 강제할 수 있는 권한이 있다는 것은 매우 이례적인 사정에 관한 주장임에도 불구하고, 조사청은 단순 의견 외에는 이러한 사정을 뒷받침하는 아무런 객관적 근거를 제시하지 못하고 있으며, 쟁점주식은 의료인과 관련이 없는 주주 사이에서도 거래되었고, 그 거래가액 역시 다른 거래 사례와 유사한바, 이를 A의 통제에 따른 현저한 저가로 볼 수 없고, 그 연장선상에서 쟁점배당금과 리베이트와의 관련성을 인정할 수도 없다.(마) 조사청은 ‘청구법인의 주주 지분 및 배당금은 개별 병원의 매출액, 이익에 비례하여 변동’되었으므로 쟁점배당금이 리베이트에 해당한다는 의견이나, 리베이트란 의약품 도매상이 의약품 판매촉진을 목적으로 의료인, 의료기관 개설자 및 의료기관 종사자에게 제공하는 경제적 이익(「의료법」 제23조의5)을 의미하는 것으로, 리베이트를 지급함으로써 그보다 더 큰 이익을 발생시키는데 그 목적이 있다. 따라서 만약 쟁점배당금이 리베이트에 해당한다면 쟁 점배당금의 지급과 청구법인의 매출액 사이에 정(正)의 상관관계가 인정되어야 하고, 리베이트인 쟁점배당금이 청구법인의 관련 매출 또는 이익을 초과하여 지급될 것을 상정할 수 없다.그런데, 쟁점배당금은 오직 지분율에 비례하여 지급되는 것일 뿐, 리베이트에 해당하지 않기 때문에 청구법인의 병원별 매출액 대비 쟁점배당금 지급비율은 약 OOO에서 OOO에 이르는 등 병원별로 극심한 편차가 존재하여 쟁점배당금과 매출 간의 아무런 상관관계가 나타나지 않을 뿐 아니라, 심지어 OOO와 OOO는 2021ㆍ2022년 청구법인으로부터 의약품 매입액 보다 더 많은 배당금을 수령한바, 쟁점배당금을 리베이트로 볼 수 없다.(바) 청구법인의 ‘이익’을 기준으로 보더라도 이익 대비 쟁점배당금의 비율이 거래처별로 OOO에서 OOO까지 차이가 나는바, 쟁점배당금과 이익 간 유의미한 상관관계가 있다고 볼 수 없고, 쟁점배당금은 법률에 따라 오직 ‘지분비율’에만 비례하여 지급된 사실이 인정된다.특히 OOO의 경우 2021년 대비 2023년 지분율이 절반으로 감소하였음에도 불구하고 관련 이익은 대부분 그대로 유지되었고, 반대로 OOO의 경우 같은 기간 지분율은 OOO에서 OOO로 1.5배 증가하였으나 ‘이익’은 오히려 감소하였다. 이와 같이 ‘이익’과 ‘지분비율’ 간 아무런 상관관계가 없고, ‘이익’과 ‘쟁점배당’ 사이에도 아무런 비례관계가 없다.(사) 조사청은 청구법인이 주주병원 및 OOO약국에서 발생한 매출을 합산하여 이례적으로 별도 파일로 관리하였고, 그 수익성을 분석하였으므로 쟁점배당금을 리베이트로 지급한 것이라는 의견이나, 조사청이 제출한 증거는 청구법인이 거래처별ㆍ품목별 원가 및 수익성을 관리하기 위하여 ERP 자료를 추출하여 작성한 자료에 불과하다. 청구법인 뿐만 아니라 도매업을 영위하는 법인이라면 대부분 이와 같은 매출처별 분석 자료를 만들어 원가 및 수익성 분석을 수행하고 있다.특히 청구법인은 주주병원뿐 아니라 청구법인이 의약품을 공급하는 모든 거래처(병원, OOO약국)의 매출 및 이익을 ERP에서 추출하여 분석ㆍ관리하고 있으므로 이를 주주와 관련이 있는 법인에게 쟁점배당금 형태의 리베이트를 지급하기 위하여 하는 ‘별도 관리’로 볼 수 없고, 이와 같은 조사청 의견은 청구법인과 A이 거래처 병원의 매출이나 이익을 관리한 결과 그 매출 등이 저조함을 이유로 리베이트인 쟁점배당금을 달리 지급할 수 있음을 전제로 하는 것인데, 앞서 본 바와 같이 청구법인과 A에게는 아무런 권한이 없으므로 역시 조사청 의견은 애당초 불가능한 사실을 전제로 한 비합리적 의견에 불과하다.(아) 그 외에도 조사청은 개별 병원은 이익률이 높은 청구법인의 자체생산 점안액을 처방하였고 이를 통해 청구법인의 증대된 이익이 다시 리베이트의 재원으로 사용되었다는 의견이나, 각 병원은 환자들의 평가나 소속 병원 의사 개인들의 처방에 따라 점안액을 사용하고 있고, 청구법인의 자체생산 점안액도 그와 같은 일환으로 처방 및 사용되었을 뿐이므로 이를 ‘리베이트의 재원을 늘릴 목적’으로 볼 아무런 근거가 없다. (3) 법리적으로도 쟁점주주들에게 적법하게 귀속된 쟁점배당금을 「상법」상 무효로 보거나 리베이트로 볼 법적 근거가 없다.(가) 이 건 처분은 이익잉여금의 처분에 따른 쟁점배당금을 손금에 산입하는 것이므로 이것이 가능하기 위해서는 쟁점배당금의 사법(私法)상 효력을 부인하고 잉여금 처분에 따른 배당을 손금에 산입할 수 있어야 하며, 청구법인과 쟁점의료인 간 리베이트 수수에 관한 법률관계 및 쟁점의료인과 쟁점주주들 간 현금 증여에 관한 법률관계가 각각 존재하여야 한다.(나) 한편 배당의 사법상 효력을 부인하기 위해서는 반드시 「상법」상 배당 무효 사유와 같은 법적 근거가 있어야 하는데, 이 건의 경우 쟁점배당금을 무효로 보아야 할 아무런 법적 근거가 없다.대법원은 배당의 사법상 효력이 부인되려면 「상법」이 정한 배당가능이익의 한도를 초과하여 배당을 하였거나, 「상법」에 따라 요구되는 주주총회나 이사회 결의 등의 적법한 절차를 거치지 않았거나 또는 회사가 주주평등원칙을 위반하여 일부 주주에게만 우월한 권리나 이익을 부여하기로 하는 등의 중대하고 명백한 위법 사유가 존재하여야 한다는 입장을 취하고 있는데(대법원 OOO 판결 등 참조), 청구법인은 절차 측면에서 「상법」상 적법한 절차와 주주총회의 결의로 이익배당을 결의하였고, 실질 측면에서도 대차대조표의 순자산가액에서 자본금 등을 공제한 배당가능이익 금액을 한도로 이익잉여금을 배당하였으며, 모든 주주들에게 지분비율에 따른 배당을 실시한바, 쟁점배당금은 실체적·절차적으로 적법·유효하고, 그 효력을 부인할 아무런 법적 근거가 없으므로, 이를 무효화하고 쟁점배당금을 쟁점의료인에게 지급된 리베이트로 재구성할 수 없다.(다) 조사청은 쟁점배당금이 쟁점주주들에게 귀속되었음을 인정하면서도 “쟁점배당금은 (…) 의사의 처방에 대한 대가이므로 리베이트에 해당하여 의사에게 리베이트를 받을 권한이 존재”한다는 의견으로, 쟁점배당금이 청구법인으로부터 쟁점의료인에게 지급되었다가 다시 쟁점의료인으로부터 쟁점주주들에게 증여된 것으로 보아 이 건 처분을 하였는데, 조사청은 쟁점주주들의 적법한 주주권 또는 배당수취권을 부인하면서 그에 우선하여 쟁점의료인의 불법적인 리베이트를 수취할 권리를 인정할 아무런 법적·사실적 근거가 없다.쟁점배당금이 쟁점주주들이 아니라 쟁점의료인에게 귀속되었다고 보기 위해서는 최소한 ‘쟁점주주들은 단순 명의주주에 불과하여 쟁점배당금을 수취할 권리가 없고, 쟁점의료인이 실질주주로서 쟁점배당금을 수취할 권리가 있다’는 사정이 인정되어야 할 것인데, 쟁점주주들은 자신의 ‘고유의 자금’으로 쟁점주식을 취득하였으므로 이러한 사정이 전혀 인정되지 않는다.쟁점주주들이 보유한 쟁점주식을 쟁점의료인이 명의신탁한 주식으로 볼 수도 없는 이상 쟁점배당금은 정상적으로 쟁점주주들에게 지급되고 귀속되는 소득일 뿐 쟁점의료인에 대한 리베이트에 해당할 여지가 전혀 없다.「의료법」은 의료인 등이 불법적인 리베이트를 수취하는 것을 금지하면서, 위 규정을 위반하여 리베이트를 제공받는 경우 형사처벌하도록 규정하고 있다. 그런데 이 건과 같이 의료인이 아닌 자녀 등이 법인의 주주로서 적법하게 배당을 수취하였음을 이유로 그 부모인 의료인이 「의료법」을 위반하여 불법적인 리베이트를 수취한 것으로 판단하거나 그에 관한 벌칙 규정에 따라 처벌할 수는 없는 것이고, 조사청 의견은 오직 과세를 위한 독자적 주장일 뿐 객관적으로 인정될 수 없음이 명백하다. (4) 조사청은 이 건 처분이 실질과세원칙에 따른 것이라는 의견이나 쟁점배당금의 실질을 리베이트로 볼 수 없는 이상 이 건 처분은 위법·부당하여 취소를 면할 수 없다.(가) 조사청은 이 건 이의신청 단계에서 “쟁점배당금 지급 행위는 「민법」 제103조에 따라 사회질서에 반하는 법률행위에 해당하므로 사법상 배당의 효력이 없음”을 주요 과세근거로 제시하며 “조사청은 「국세기본법」 제14조 제3항에 따라 과세하는 것이 아니고, 사법상 배당의 효력을 인정한 상태에서 실질과세원칙을 적용한다는 과세논리는 청구법인이 조사청의 처분을 오인한 것”이라는 의견이었으나, 이 건 심판 단계에서 그 의견을 변경하여 “「국세기본법」 제14조 제1항 및 제2항에 따라 쟁점배당금의 실질 귀속자 및 거래의 실질 내용을 기준으로 판단하였다”고 실질과세원칙을 과세근거로 제시한바, 조사청 스스로도 이 건 처분의 과세근거를 명확하게 설명하지 못하고 있다.(나) 한편 조사청이 조세심판 단계에 이르러 새롭게 제시하고 있는 실질과세원칙은 쟁점배당금이 리베이트로서의 실질이 인정되지 않는 이상 위법ㆍ부당하고, 리베이트란, 리베이트를 지급함으로써 거래를 발생시킨 뒤 그러한 거래로부터 더 큰 이익을 얻는데 그 지급 목적이 있는 것이고, 쟁점배당금은 사법상 적법·유효하게 이루어진 배당으로서 회사법 즉, 단체법적 법률관계에 기초하여 청구법인의 모든 주주를 상대로 각자의 지분비율에 따라 일률적으로 지급되는 금원이라는 점을 고려하면 쟁점배당금의 ‘실질’을 ‘리베이트’로 볼 수는 없다.특히 쟁점배당금과 의약품 거래 간에 아무런 관련이 없다는 점은 쟁점배당금이 쟁점의료인의 자녀 등에 해당하는 쟁점주주들뿐만 아니라, 의료인과 아무런 관련이 없는 청구법인의 나머지 주주들에게도 동일한 기준에 따라 지급되고 있다는 점을 통하여 단적으로 확인되고, 청구법인이 「상법」에 따른 적법한 절차 및 실질에 따라 일률적으로 배당을 지급한 것임에도 불구하고, 배당을 수령하는 주주가 의료인과 특수관계가 있는지 여부에 따라 전체 배당 중 일부는 배당 그대로를 인정하고, 일부만을 리베이트로 보는 것은 부당하다.또한 쟁점배당금이 리베이트에 해당할 여지가 있으려면 최소한 청구법인이 의약품 판매에 따른 매출이나 이익에 비례하여 배당금을 차등 지급할 수 있다거나, 쟁점배당금의 지급에 비례하여 청구법인의 의약품 매출이 발생하였다는 등의 사정이 함께 인정되어야 한다. 그러나 청구법인에게는 관련 매출이나 이익에 따라 각 주주에게 지급되는 배당금의 액수를 조정할 수 있는 아무런 권한이 없었고, 청구법인의 거래처별 매출액 대비 쟁점배당금 비율은 약 OOO에서 OOO로 극심한 편차를 보일 뿐만 아니라 심지어 매출보다 많은 배당금이 지급된 경우도 존재한다.따라서 청구법인이 거래병원으로부터 얻는 매출 또는 이익의 수준과 무관하게, 심지어 더 많이 지급되는 쟁점배당금은 리베이트의 정의에 전혀 부합하지 않으며 도저히 그 실질을 리베이트로 볼 수 없다. 나. 처분청 의견(1) 조사청은 쟁점배당금이 「국세기본법」 제14조 제2항의 규정에 따라 거래의 형식이 배당으로 되어 있으나, 그 실질은 리베이트 지급에 해당한다고 판단하여 이 건에 대해 부과처분한 것으로, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 OOO 전원합의체 판결 참조).(가) 청구법인은 「상법」상 절차에 따라 적법, 유효하게 배당이 이루어졌으므로 그 사법상 효력이 부인되어서는 안 된다는 취지로 주장하지만, 청구법인의 주 장에 따르면 거래의 실질과 다른 외관이 의도적으로 작출된 경우에도 그러한 외관이 실질보다 우선하여 적용되어야 한다는 부당한 결론에 이른다는 점에서, 그러한 주장은 세법의 대원칙인 실질과세원칙에 정면으로 배치되는 것이고, 강행법규의 적용을 잠탈하기 위한 탈법행위 역시 사법상 무효에 해당한다는 것이 대법원의 확립된 태도인바, 이 건에서는 이 건 배당의 실질이 리베이트임을 뒷받침할 수 있는 자료가 다수 존재한다.(나) 실질과세원칙의 적용 여부는 법인의 실체 유무와 무관하고, 실체 있는 법인 구조를 이용하여 쟁점배당금을 우회 제공한 것은 (이 건 청구법인이 그러하듯) 외관상 합법성이 강조되어 실질적 구조가 은폐되기 쉬운 측면이 있어 오히려 더 교묘한 은폐 수단인바, 법인의 실체가 있다는 사정만으로 실질과세원칙 적용이 배제된다고 볼 근거도 없을 뿐만 아니라, 조세공평의 원칙에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다. (2) 강행법규의 적용을 잠탈하기 위한 탈법행위는 무효라는 것이 대법원의 일관되고 확립된 태도이고, 대법원 OOO 판결에서는 당사자 사이에 체결된 계약이 강행법규 위반으로 무효인 경우에 그 계약 불이행을 이유로 진술·보장 약정에 따른 손해배상채무를 이행하는 것이 강행법규가 금지하는 것과 동일한 결과를 가져온다면 이는 강행법규를 잠탈하는 결과가 되고, 이러한 경우에는 진술·보장 조항 위반을 이유로 손해배상을 청구할 수 없다고 판시한바, 단순히 종래까지의 처벌 공백을 이유로 적법성을 주장하는 것은 법치주의의 원칙에도, 실질과세원칙의 취지에도 반한다.(가) 「의료법」 제23조의5, 「약사법」 제47조의2는 의약품 제조·판매업자가 의료인에게 경제적 이익을 제공하는 행위를 엄격히 금지하는바, 청구법인은 이를 회피하기 위해 의사에게 직접 금전을 지급하는 대신, (ⅰ) 의사의 자녀·배우자 명의로 자사 주식을 취득하게 하고, (ⅱ) 「상법」상 합법적 외관을 갖춘 배당 형식으로 경제적 이익을 제공하였고, 이러한 행위는 법의 형식을 이용하여 법의 실질을 잠탈하는 탈법행위의 전형이다.(나) 대법원 OOO 판결에서도 국유재산 사무 종사 직원이 타인 명의로 국유재산을 취득하는 행위는 국유재산사무 종사 직원의 국유재산 양수 금지 규정의 적용을 잠탈하기 위한 탈법행위로서 무효라고 판시한바 있고, 서울남부지방법원 OOO 판결에서도 의약품 도매상이 의료기관에 의약품을 독점적으로 공급하는 대가로 지급하는 보증금이 「약사법」과 「의료법」에서 금지하는 리베이트에 해당하며, 이러한 보증금 약정은 선량한 풍속 기타 사회질서에 반하는 행위로서 무효라고 판단하였으며, 서울중앙지방법원 OOO 판결에서도 법원은 주주병원의 월 평균 처방량, 해당 의사의 성향, 전임 영업사원의 경험에 의한 판단 등을 고려하여 대략적으로 리베이트 금원을 산정한 것도 리베이트 제공으로 인정하여 유죄판결을 선고하였다.(다) 즉, 법원은 그 수단, 형태를 불문하고 의약품 도매상 등이 의료기관 개설자 등에게 의약품 채택, 독점적 공급 등 판매촉진을 목적으로 제공하는 금전, 편익 등 경제적 이익 일체에 관하여 이를 리베이트로 보고 있는 것이다.(라) 청구법인은 쟁점배당금이 「상법」 소정의 절차를 거쳐 이루어진 것이고, 지급의 상대방 또한 의료인 등이 아니라 쟁점주주들이기 때문에, 이는 「의료법」에서 직접적으로 금지하고 있는 행위태양에 해당하지 않고, 이처럼 「의료법」이 금지하는 리베이트와 지급 주체(의료인 등이 아닌 주주)와 목적(리베이트가 아닌 배당)을 달리한 경우 「의료법」 위반 혐의로 처벌된 전례가 없다는 주장이나, 어떠한 행위가 법률상 금지되는지 여부는 그 행위의 실질적 성격과 법질서에 대한 위반 여부에 따라 판단되는 것이고, 과거에 동일한 유형의 행위가 제재 또는 처벌된 전례가 있는지 여부로 결정하는 것이지 종전까지 별도의 처벌이나 제재 사례가 없었다는 사정이 쟁점배당금이 적법하다는 것을 의미하지는 않는다.(마) 의료계를 포함한 산업계의 리베이트 수수행태는 과거부터 오랫동안 유지되어왔고, 최근에는 그 처벌을 피하기 위하여 새로운 수법을 고안해 내는 등 그 수법이 변칙화·지능화 되기에 이르렀으며, 이에 수사기관 등 유관기관에서 대대적인 조사에 착수한바, 이 건과 같이 거래상대방 의료인의 자녀 등에게 리베이트 지급업체의 지분을 취득하게 한 다음, 배당금 명목으로 리베이트를 지급한 사안에 대해 처벌한 바 있다. (3) 쟁점배당금의 지급은 “투자에 따른 수익”에 기초한 것이 아니라, “거래실적에 대한 대가”에 기초한 것으로, 그 실질이 리베이트임을 뒷받침할 수 있는 다수의 사실관계 및 증거자료는 아래와 같다.(가) [쟁점주식의 폐쇄성] 쟁점주주들은 쟁점의료인의 가족으로서 청구법인과의 거래관계에 기초하여 쟁점주식을 취득하였고, 거래 종료 시에는 주주의 지위를 상실한바, 쟁점주주들은 쟁점주식에 대한 투자에 따른 독립적 권리자가 아니라, 특정 거래(주주병원의 처방)를 조건으로 한 리베이트의 (우회)수령자임을 시사한다.1) 쟁점주주들은 쟁점주식을 주주병원이 청구법인과 거래를 개시한 시점에 취득한 사실이 확인되고, 일부 병원의 경우 거래 개시일이 주식 취득일보다 상당 기간 앞서고는 있으나, 이 경우 첫 거래 시작일부터 주식 취득일까지의 기간에는 청구법인으로부터의 매입액이 소액인 반면, 주식을 취득한 시점 이후에는 청구법인으로부터의 매입액이 급증하는 것을 볼 수 있다.2) 쟁점주주들은 주주병원이 청구법인과 거래를 종료하면 예외 없이 쟁점주식을 매각하였고, 매각시점은 거래가 종료된 사업연도 다음 해 주주명부 폐쇄일 전으로, 거래가 종료된 사업연도의 다음 해에 발생한 이익에 대한 배당을 쟁점주주들에게 지급할 수 없으니 다음 해 주주명부 폐쇄일이 도래하기 전에 A이 주식을 양도하도록 한 것으로 보인다.(나) [매출액에 비례하는 지분 및 배당금 변동] 청구법인의 주주 지분 및 쟁점배당금은 거래상대방인 개별 병원의 거래실적(매출)에 비례하여 변동되었다. 청구법인은 쟁점주식 및 쟁점배당금을 매출액에 비례하여 쟁점주주들에게 양도한 것이 확인되는바, 이러한 사실 자체로 쟁점배당금은 정당한 이익분배가 아니라, 사실상 매출실적에 따른 대가 지급(리베이트) 구조임을 강하게 방증하는 것이다.1) 청구법인은 2013년 이후 매년 배당을 실시하였는데, 전체 배당금 지급 규모의 측면에서 살펴보면, 이 건에서는 특이하게도 주주병원(OOO약국 포함)에서 발생한 매출의 OOO 내외 규모의 금액이 해마다 배당금 명목으로 지급되어 왔고, 쟁점주주들은 주주병원과의 거래(처방)에 따라 청구법인이 얻는 이익의 OOO 내외를 배당금 명목으로 지급받아 왔다.2) 또한, 청구법인에게 더 많은 이익을 가져다 주는 주주병원에게 더 많은 배당금이 지급될 수 있도록 하기 위해 주주의 지분율을 조정하기까지 한 정황이 확인되고, 이로써 쟁점주주들의 지분율 및 쟁점배당금은 거래상대방인 개별 병원의 거래실적, 즉 매출액에 비례하여 변동되었다.3) 또한, 청구법인은 주주병원 및 그 OOO약국에서 발생하는 이익에 따라 주주병원의 지분율을 조정하여 주주병원(OOO약국 포함)의 의사가 청구법인의 의약품을 처방함에 따라 발생하는 이익이 높으면 높을수록 배당금을 많이 수령한 사실을 확인할 수 있다.(다) [청구법인 대표자의 기획 하에 실행된 주식 양수도] 쟁점주식의 양수도 과정 전반은 A이 주도하였는데, A은 청구법인의 주주 중 주식을 양수도할 ‘특정 주주(거래상대방인 의사의 자녀)’를 선별하였을 뿐만 아니라, ‘양도 시기(귀속연도)’, ‘양도 대상 주식 수(지분율)’까지 결정하였고, 그러한 결정을 바탕으로 주식 양수도가 이루어진바, 결코 주주가 독립적 경제적 주체로서 활동한 것이라고 평가할 수 없으며, A이 청구법인의 대표로서 거래 상대방의 실적에 따라 ‘리베이트를 배분하는 수단’으로써 쟁점주식을 이용한 것으로 볼 수밖에 없다.1) 청구법인의 주주 중 F은 ‘쟁점주식 양도·양수 시 A이 양도·양수자를 소개하였고, 양수인별 주식 수가 기재된 계약서도 A이 작성하였으며, 1주당 양도가액도 A이 정하였다’고 문답하였고, 해당 거래가 양도인인 F이 17명의 주식 양수인의 대리인인 OOO 병원장들(6개 병원, 의사 11명)에게 양수한 사실에 비추어 볼 때 주식 양도·양수가액을 독립적이고 자율적으로 정했다고 보기 어려우며, 주식을 양수하는 비율도 주주병원별로 발생하는 매출총이익에 맞추어 배분되고 있는 상황이었기에, 이는 A의 적극적 관여 하에 이루어진 것임이 분명하고, A이 쟁점의료인과의 거래를 통한 이익에 따라 지분율을 조정하고 있다는 사실 또한 뒷받침된다.2) 청구법인은 이를 일부 주주의 개인적인 의견이라고 주장하나, 주주병원 중 OOO 외 OOO, OOO의 쟁점의료인 또한, 쟁점주식 취득과 관련하여 A이 작성한 계약서에 서명·날인한 행위 외, 양도자 소개, 취득할 주식 수의 결정, 취득할 주식의 1주당 가액 산정 등의 과정을 A이 수행했다고 동일한 취지로 답변한 사실에 비추어 볼 때 단순히 주주 F의 자의적인 주장이라고 치부할 수 없다.3) 쟁점주주들의 쟁점주식 취득가액 또한 연도별로 일정하고, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가액에 훨씬 못미치는 저가로 주식이 매매된 사실 또한 A이 리베이트 우회 지급을 위한 외관을 작출하기 위해 꾸며낸, 형식적 매매 거래임을 뒷받침한다.(라) [주주병원 및 OOO약국의 매출 별도 관리] 청구법인이 정상적인 회사라고 한다면, 회사는 주주나 그 특수관계자들의 외부 영업이나, 수익성에 대해 개입하지 않는 것이 원칙인데, 이 건에서는 청구법인이 쟁점의료인이 처방한 금액의 일부를 리베이트로 제공하기 위하여, 주주병원과 OOO약국에서 발생한 매출을 별도로 관리한 사실이 드러났다.1) 청구법인은 주주병원과 OOO약국에서 발생한 매출을 ‘매출처별 손익분석-연계거래처’라는 이름의 파일로 저장하여 주주병원과 그 OOO약국의 이익을 합계하여 관리하였고, 이러한 사실은 예치조사로 확인되었으며, 청구법인은 주주병원 의사들이 청구법인 취급 의약품을 처방함으로써 OOO약국에서 발생한 이익까지 주주병원의 기여라고 보아, 리베이트 성격의 배당금을 지급할 때 이를 기초자료로 삼고자 주주병원(OOO약국 포함)의 거래실적을 지속적으로 관리해 왔음이 확인된다.2) 또한 청구법인은 상기 직접 매출 외 판 매대행과 도매 매출 중에서도 주주병원 의사의 처방에 따라 발생하는 이익을 별도로 관리한 사실이 ‘2023 협력병원 거래처 수수료 종합’ 파일로 작성ㆍ관리되어 왔다.(마) [자체 위탁제조점안액의 처방과 배당금 규모의 상관관계] 쟁점의료인은 청구법인이 자체생산한 점안액을 처방하였고, 이를 통해 증대된 청구법인의 이익은 다시 리베이트의 재원으로 사용되었다.1) 쟁점배당금이 정상적인 배당이었다면, 거래상대방이 어떠한 제품을 더 판매하였는지와 회사가 주주에 지급하는 배당금의 규모는 직접적인 연관관계가 없어야 할 것인데, 주주병원은 이익률이 높은 청구법인의 자체 생산 점안액을 처방하였고, 해당 점안액 처방량이 늘어날수록 청구법인의 이익은 증가하고, 그 결과 주주병원에 대한 쟁점배당금 또한 비례하여 증가한바, 이는 쟁점의료인이 특정 제품(청구법인 자체 생산 점안액)을 처방한 대가가 결국 쟁점주주들에 대한 배당금으로 환원되는 구조라는 점에서, 형식은 배당이지만, 실질은 이른바 ‘처방 리베이트’에 해당하는 것이다.2) 청구법인이 매년 이익을 창출하여 배당할 수 있었던 이유는 주주병원에서 이익률이 높은 자체생산 점안액을 처방했기 때문으로, 청구법인은 ‘OOO’ 점안액을 ㈜G에 위탁하여 생산하고 있는데, 의약품 제조업체 ㈜G와 직접 계약하여 생산하고, 유통과정 없이 주주병원 및 OOO약국, 의약품 도매상 등에 직접 공급하여 제품별로 약 OOO의 수익률이 발생하였다.3) 자체생산 점안액에서는 매년 OOO원 정도의 이익이 발생하고 있으며, 주주병원 및 OOO약국에서 발생하는 이익이 약 OOO원으로 전체 이익의 OOO 정도를 차지하고 있다. 청구법인이 매년 쟁점주주들에게 OOO원의 배당금을 지급한 사실을 감안하면, 쟁점의료인이 처방한 자체생산 점안액에서 발생하는 이익만으로도 쟁점배당금의 재원으로 삼기에 충분한 것이다.(바) [리베이트 제공을 위한 신규 법인 설립] 청구법인은 종전과 동일한 구조로 배당을 가장한 리베이트 지급을 지속하고자 2023.2.9. 특수관계법인 ㈜H를 설립하여, 청구법인과 마찬가지로 거래상대방 병원 의사들의 자녀들로 주주를 구성한 사실이 있다.1) 법인은 독립적인 영업 목적과 사업계획에 따라 설립되는 것이나, 청구법인은 매출 및 거래처가 증가함에 따라 배당금 형식으로 리베이트를 제공하는 것의 법적·세무적 리스크관리와 이를 은폐하기 위해 청구법인의 기존 매출처를 이용하여 ㈜H를 설립하였고, 기존매출처들은 2023년 제2기부터는 ㈜H와만 거래를 하였으며, ㈜H의 주주로는 거래상대방이 된 OOO 병원장들의 미성년 자녀들 등으로 구성되었다.2) 청구법인은 종전 쟁점주주들의 주식을 새로운 거래처 병원들의 자녀 등에게 매도하는 방법으로는 거래처별로 발생하는 이익에 따라 지분율을 구성하는 것이 점점 어려워지자, 법인을 새로 설립하여, 청구법인의 거래상대방이었던 병원을 신설 법인의 거래처로 옮기고, 해당 거래처 병원의 자녀 등을 주주로 등재하여 리베이트 성격의 쟁점배당금을 지급하기 위해 청구법인과 동일한 유형으로 주주를 등재한 것으로 판단된다.(사) 상기와 같이 ① 청구법인의 주주구성이 거래와 일체적으로 연동되고, ② 배당이 매출액에 비례하여 이루어지며, ③ 주식양수도 전 과정이 대표자 주도로 형성되고, ④ 주주병원·OOO약국의 이익률 관리까지 이루어지며, ⑤ 처방실적과 배당금이 직접적으로 연계되고, ⑥ 리스크 관리 차원 등으로 동일 구조를 반복하기 위한 신규 법인 설립까지 이루어진 사실들을 종합하면, 이는 결코 우연의 중첩이 아닌, A이 의도한, 구조적 설계의 결과로 보아야 할 것이고, 「의료법」 제23조의5 제1항은 의료인이 의약품 도매상으로부터 의약품 채택·처방유도 등 판매촉진을 목적으로 제공되는 금전, 물품, 편익, 노무, 향응, 그 밖의 경제적 이익을 받는 행위를 금지하도록 규정하고 있는바, 청구법인은 「의료법」 위반을 피하기 위해 의사가 아닌 쟁점주주들에게 배당금 명목으로 리베이트를 취득하게 한 것이므로, 이는 「민법」 제103조 위반(사회질서위반)으로 무효이다. (4) 이 건 거래의 실질에 따르면, 청구법인의 쟁점의료인에 대해서는 소득세, 리베이트를 종국적으로 향유한 쟁점주주들에게는 증여세가 부과되는 것이 올바른 귀결이다.(가) 청구법인의 주장은 어디까지나 위 배당의 사법적 효력이 인정됨을 전제로 한 것이고, 거래의 실질에 비추어 쟁점배당금은 사법적 효력이 존재하지 않으며, 이 건 거래의 실질에 비추어 소득세와 증여세 각각의 과세요건이 갖추어진바, 각 세목에 대해 과세가능함이 당연한 것이다.(나) 대법원 OOO 판결 등에서도 특정 거래사실과 관련하여 여러 개 세목의 적용 여부가 문제될 경우, 각 세목은 “납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것”이라고 설시하는 한편, 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 “양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것”이라고 판단한 바 있고, 그 취지를 적용하면, 쟁점의료인에 대한 소득세 과세, 그리고 쟁점주주들에 대한 증여세 과세는 충분히 동시에 이루어질 수 있다.(다) 이 건과 사실관계가 유사한 서울행정법원 OOO 판결은 거래상대방이 거래의 대가로 지급받을 판매장려금(리베이트)을 특수관계인에게 대신 지급받도록 한 것이 실질적으로는 거래상대방의 리베이트 수입금액에 해당하는지에 대해 자동차대여업을 하는 법인(A)이 자동차 판매점(B)으로부터 받을 판매장려금(리베이트)을 특수관계법인인 C법인에게 대신 지급받도록 한 경우, 판매장려금(리베이트) 상당액을 A법인의 익금에 산입하는 한편, C법인에게 귀속된 자산수증이익에 해당한다고 보아 C법인의 익금으로 산입한 처분이 적법하다고 인정한바 있다.(라) 이 건 또한 청구법인이 배당금 형식으로 쟁점주주들에게 이익을 제공한 것은 ‘의약품 도매상이 의료인이나 의료기관 개설자 또는 약국 등의 개설자 등에게 의약품 판매촉진의 목적으로 경제적 이익을 제공하는 행위’에 해당하고, 이에 상응하여 ② 쟁점의료인이 청구법인의 제품을 처방한 것에 대한 대가로서 처방한 수량에 비례하여 리베이트를 되돌려 받았으며, ③ 그 과정에서 주주인 자녀들은 청구법인의 의약품 처방과 관련한 어떠한 역할도 하지 않은바, ④ 쟁점배당금이 청구법인으로부터 쟁점주주들에게 직접 이전되었다고 하더라도, 쟁점배당금 지급에 관한 법률관계의 실질은 쟁점의료인의 처방에 대한 대가로 받기로 한 리베이트의 지급처를 쟁점주주들로 지정한 것으로, 결국 쟁점주주들에게 귀속된 금액에 대해서는 ‘청구법인의 쟁점의료인에 대한 리베이트 지급’과 ‘쟁점주주들에 대한 위 귀속금액의 지급’이 단축급부 형태로서 동시에 이루어진 것이며, 그에 따라 쟁점의료인에 대한 소득세 과세, 쟁점주주들에 대한 증여세 과세가 이루어져야 한다. (5) 청구법인의 아래 주장들은 조사청과 기본적인 전제를 달리하고 있다.(가) 청구법인은 쟁점배당금을 유효한 배당이라는 전제하에 「법인세법」 제20조 제1호에서 ‘잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액이 있더라도 이를 각 사업연도 소득금액 계산 시 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있으므로 조사청이 이익잉여금의 처분인 배당을 세법상 손금으로 취급한 것 자체가 불가능하다고 주장하나, 조사청은 쟁점배당금의 실질은 리베이트로, 「의료법」, 「약사법」 등 강행법규의 적용을 잠탈하기 위한 탈법행위로서 사법상 무효라는 의견으로, 기본적인 전제부터 다른바, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.(나) 또한, 청구법인은 조사청이 배당을 손금으로 세무조정한 뒤 그 손금을 부인하여 과세하는 것 또한 불가능하다는 주장이나, 청구법인은 리베이트의 지급(손익 계정)을 배당금의 지급(자본 계정)으로 회계처리하였으므로, 당초 법인세 신고 시 청구법인의 법인세에 영향을 미치지 않았으나, 실제 청구법인의 쟁점배당금 지급 행위는 쟁점의료인으로부터 처방을 유도하기 위하여 지급된 리베이트로, 원칙적으로 사업 관련 비용으로 손금산입되어야 하나, 「민법」 제103조 위반에 해당하여 사법상 무효이고, 일반적으로 인정되는 통상적인 비용으로 인정할 수 없으므로, 조사청은 이를 다시 손금불산입(「법인세법」제19조 제2항)하고 소득자에게 소득처분한 것인바, 청구법인의 법인세에는 영향이 없고, 리베이트의 귀속자인 의사들의 소득으로 소득처분만 이루어진 올바른 세무조정이다.(다) 청구법인은 ‘주식 처분 시점과 거래 종료 시점이 일치하지 않으므로, 리베이트가 아니다’라는 주장이나, 그 대우명제인 리베이트의 경우에도 주식 처분 시점과 거래 종료 시점이 명확히 일치하지 않을 수 있기에 해당 명제는 성립하지 않는 것이며, 그 세부적인 내용을 보더라도 Q 원장의 경우 주식 보유 중 다른 공급업체와의 거래가 증가한 것은 병원 전체 규모의 성장을 반영하는 진술일 뿐, 청구법인과의 거래 비중이 유지 또는 증가하였다는 사실 자체를 부인하는 진술이 아니고, I이 병원 폐업 약 1년 후에 주식을 처분한 것은 오히려 주식 처분이 거래 종료에 연동되어 있다는 사정을 보여주는 것이며(순수 투자 목적이었다면 배당을 받을 목적에서라도 폐업 이후에도 주식을 계속 보유였을 것), O 원장이 자녀의 건강보험료 문제로 처분하였다는 것은 그 자체로 진실하다고 볼 근거가 없을뿐더러 그와 같은 처분 시점이 O 원장의 청구법인과의 거래 관계가 소원해지는 시점과 맞아떨어진다는 측면에서 설득력이 전혀 없다.(라) 청구법인은 거래처별로 거래 개시 시점과 주식취득 시점 사이에 9개월 내지 5년 10개월의 격차가 있으므로, 주식취득이 거래 계속의 대가가 아닌 각자의 개별적 투자 판단에 따른 것이라고 주장하나, 청구법인의 주장과 달리, 거래 개시 후 일정 기간이 경과한 후 주식을 취득하게 하는 패턴은 리베이트 구조가 발각되지 않도록 시간적 거리를 두어 인과관계를 희석하려는 계획적 설계가 이루어졌음을 방증하는 것일 뿐이고, 쟁점배당소득의 핵심은 “취득 시점의 격차”가 아닌 “취득 후 거래량의 급변”에 있다.(마) 청구법인은 거래 초기에 즉시 주식을 부여하면 ‘리베이트’임이 명백히 드러나 「의료법」 위반으로 적발될 위험이 높기 때문에 일정 기간(통상 2~4년) 거래관계를 유지한 후, 거래가 안정화되고 상 호 신뢰가 쌓인 시점에 주식을 취득하게 하는 방식은 리베이트 구조의 은폐를 위한 전형적 수법이고, “취득 시점의 격차” 보다, 취득 이후 거래량의 변화, 거래 종료 시점 전후의 주식 처분 패턴, 저가 반복 거래 등과 결합하여 전체 구조를 평가해야 할 것이다.(바) 청구법인이 제출한 쟁점의료인의 진술서는 이해관계인의 자기방어적 진술로 신빙성이 없고, 쟁점주식 취득을 한 구체적 근거(재무제표 검토, 수익성 분석, 위험요인 평가 등)는 어느 하나의 진술서에서도 제시되지 않은바, 조사청이 제시하고 있는 객관적 증거의 증명력을 상쇄하지 못한다.(사) 청구법인은 조사청이 이미 제출한 객관적인 증거들에 대한 반대증거를 제시하여야 할 책임이 있으나, 오히려 청구법인은 일부 거래처의 ‘병원 직판 매출’만을 기준으로 배당금 비율을 산정함으로써, 배당금이 과도해 보이도록 제시하고 있는데, 이