외국투자자의 배당금 중 감면분 배당금 계산시, 배당재원(잉여금) 발생 당시의 외투비율, 감면소득 비율 및 감면율만 적용(증자주식비율 제외)해야 한다는 청구주장의 당부 등

조특법 규정에 비추어 최초 설립시 출자한 주식 관련 배당금은 기존 감면사업에 대해 법인세가 감면되는 동안에 감면대상에 해당하였다가 그 감면이 오나료되었고, 증자주식 관련 배당금은 신규감면사업에 대한 법인세가 감면되는 동안 감면대상에 해당한다고 해석함이 타당한바, 청구주장과 같이 총 배당금에 잉여금 발생 당시의 외국인 투자비율을 적용할 경우 외국투자자가 실제 수령한 배당금보다 더 많은 금액이 감면대상에 해당하는 왜곡이 초래될 수 있어 청구주장은 인정하기 어려움 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구법인은 1995.4.20. 미국 소재 법인 OOO(이하 “A”라 한다)과 C가 각각 50%씩 지분을 합작투자하여 설립한「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제6호의 외국인투자기업(이하 “외투기업”이라 한다)으로 OOO의 제조 및 판매업 등을 영위하고 있고, 2005.9.14. A가 개발한 OOO기술을 사용한 OOO 제조업(이하 “감면사업”이라 한다)에 대하여 주무부처(당시 재정경제부장관)로부터 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제121조의2에 따른 ‘고도기술 수반사업을 위한 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면’(이하 “외투감면”이라 한다) 승인을 받았다.나. 한편 A는 청구법인의 발행주식을 설립 당시인 1995년 4월경에 240,000주, 1998년 6월경에 증자로 인한 960,000주 합계 1,200,000주(이하 “기존주식”이라 한다)를 각각 취득ㆍ보유하였다가, 2005.12.12. 헝가리 소재 법인 OOO(이하 “B”라 한다)에게 그 전부를 현물출자하였다.다. 청구법인은 2006.2.3. 위 주무부처로부터 승인받은 감면사업을 영위하는데 필요한 재원 등을 마련하고자 B 및 C를 대상으로 각각 OOO원(50.0%)씩 총 OOO원(1주당 OOO원, 총 15,000,000주)의 증자(이하 B가 증자로 취득한 7,500,000주를 “증자주식”이라 하고, 기존주식과 합한 8,700,000주를 “전체주식”이라 한다)를 실시하였다.라. 이후 청구법인은 2007.12.28. 감면사업과 관련 없는 D(OOO 제조업, 이하 “D”이라 한다)를 흡수합병하면서 2007.12.31. 그의 주주인 A 및 C에게 합병신주 108,731주씩을 각각 교부하였고, B는 2013.3.31. A로부터 그 합병신주를 인수하였다(아래 ＜표1＞ 참조).＜표1＞ 청구법인의 증자 및 합병에 따른 주식 변동현황(단위 : 주, %)마. 청구법인은 증자주식에 대한 법인세 외투감면을 적용받는 2010 ·2011사업연도에 발생한 소득(잉여금)을 재원으로 하여 총 3회(2013. 3.29., 2013.12.20., 2014.2.25.)에 걸쳐 국내외 투자가에게 총 OOO여원의 배당금(아래 ＜표2＞ 참조)을 지급하면서, B에게는 전체주식에 대하여 감면사업 소득비율, 외국인 투자비율(중간 및 기말 배당기준일 현재, 이하 “외투비율”이라 한다) 및 감면율 등을 적용하여 총 OOO여원의 배당금을 지급하였다.＜표2＞ 청구법인의 배당금 지급내역(단위 : 백만원)바. 청구법인은 외국투자가인 B의 국내원천소득에 대하여 총 배당금에 감면사업 소득비율 및 증자분에 대한 감면비율[원천소득 발생 사업연도 현재 외투비율 50.0% × 감면율(100%, 50%)]을 적용하여 감면분 배당금을 산정(아래 ＜표3＞ 참조)한 후, 과세분 배당금에 대한 2013~2014사업연도 법인(원천)세 합계 OOO여원(2013사업연도분 OOO여원, 2014사업연도분 OOO여원)을 각각 신고ㆍ납부하였다.＜표3＞ 청구법인의 감면사업 소득비율 및 감면비율 내역(단위 : 백만원, %)사. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.6.부터 2015. 11.13.까지 ‘외국투자가의 배당소득에 대한 원천징수 적정 여부’에 대한 기획점검을 실시한 결과, 청구법인이 B 배당금에 대한 감면분을 계산함에 있어 총 배당금에 원천소득이 발생한 사업연도의 외투비율(50.0% 일괄적용)을 곱한 후, 감면사업 소득비율 및 감면율만을 적용함으로써 이를 과다하게 산정한 것으로 보아 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 배당기준일 현재 외투비율 및 감면사업 관련 증자주식의 비율(750만주/870만주)을 적용하여 감면분 배당금(아래 ＜표4＞ 참조)을 산정한 후, 과세분 배당금에 원천징수세율(2010사업연도분 국내세율 20%, 2011사업연도분 한·미 조세조약 상 제한세율 10%)을 각각 적용하여, 2015.12.1. 및 2015.12.28. 청구법인에게 2013~2014사업연도 법인(원천)세 합계 OOO원(2013.2. 29. 배당분 OOO원, 2013.12.20. 배당분 OOO원, 2014. 2.25. 배당분 OOO원)을 각각 경정ㆍ고지하였다.＜표4＞ 처분청의 B에 대한 감면분 배당금 산정내역(단위 : 백만원, %)아. 이후 처분청은 2020.2.24. B를 수익적 소유자 및 실질 귀속자로 본 대법원 판결(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결, 2019. 10.31.선고 2019두47650 판결 참조)에 따라, 한·헝가리 조세조약상 제한세율 4.55%를 적용하여 2014.2.25. 배당분 법인(원천)세를 직권으로 감액경정(당초 경정·고지세액에서 감액경정 후 세액에 대하여 이하 “쟁점처분”이라 하고, 관련 배당금을 “쟁점배당금”이라 한다)하였다.자. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.29. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 청구법인은 쟁점배당금을 지급하면서 조특법 제121조의2 제3항, 같은 법 시행령 제116조의2 제13항 및 같은 법 시행규칙 제61조 제1항 제71호의4 별지 제70호의4 서식(이하 “쟁점서식”이라 한다, 아래 ＜그림1＞ 참조)에 따라 총 배당금에 원천소득 발생 당시 외투비율, 감면사업 소득비율 및 감면율 등을 적용하여 외국투자가 B의 배당금에 대한 감면분 배당금을 산정한 후 과세분 배당금에 대한 법인(원천)세를 신고·납부하였는바, 이 건 쟁점처분은 부당하다.＜그림1＞ 쟁점서식 제정 이력(가) 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다”고 판시(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 참조)하고 있다.조특법 제121조의2는 제1항에서 외국인투자에 대한 감면이 적용되는 사업의 종류를 열거한 후, 제2항은 중단부에 “외국인투자비율(외국인 투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인 투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)”을 규정하는 등 외투기업이 감면사업을 영위함으로써 발생하는 소득에 대한 법인세 감면세액 산정방법을 정하였고, 제3항에서 외국투자가 배당에 대한 법인세 또는 소득세의 감면을 규정하고 있는데, 제3항의 외국투자가 감면은 “외투기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 제1항에 따른 감면대상사업을 영위함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”고 명시하고 있다.이와 같이 조특법 제121조의2는 외국인투자에 대하여 제1항과 제2항에서 “감면사업의 범위”와 “외투기업의 법인세 감면방법”을 규정한 후, 제3항에서 제1항과 제2항에 따라 감면하도록 규정하고 있다.2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 조특법 제121조의2 제3항은 “대통령령으로 정하는 바에 따라”의 문구를 추가하여 외국투자가의 배당소득에 대한 감면세액의 계산방법을 대통령령에 위임하는 규정을 신설하였고, 그 위임을 받아 2013.2.15. 대통령령 제24368호로 신설된 조특법 시행령 제116조의2 제13항은 외국투자가에 대한 감면분 배당금의 구체적인 계산방식을 규정하였으며, 그 위임을 받아 2013.2.23. 재정경제부령(구 기획재정부령) 제322호로 같은 법 시행규칙 쟁점서식이 제정되었는데, 동 서식 작성요령에 따르면, 외투기업의 법인세 감면세액을 계산하기 위한 공제감면세액계산서(4)와 동일하게 증자분 감면사업을 그 밖의 사업과 구분경리한 경우에는 각 사업에서 지급한 배당금별로 각각 서식을 작성하도록 기재되어 있다(아래 ＜그림2＞ 참조).＜그림2＞ 쟁점서식위 쟁점서식에 따르면 감면분 배당금은 ‘총 배당금(⑥) × 배당금의 원천이 된 소득 중 감면사업 소득의 비율(⑦) × 감면사업을 위하여 증