(23.2.28. 시행령 개정전)국외원천소득대응비용으로 이월공제 되지 않은 외국납부세액 한도초과액을 당해 사업연도의 손금으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

국외원천소득대응비용과 관련하여 이월공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 `23.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도의 손금으로 산입할 수 있도록 개정된 바, 그 이전 사업연도 분에 대하여도 손금산입하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구법인은 2010.9.10. 설립되어 OOO 개발 및 공급업을 영위하는 법인으로, 2019사업연도 법인세 신고 시 외국법인세액에 대해 외국납부세액의 세액공제방법을 적용하였고, 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따라 외국납부세액공제 한도액을 초과하는 외국법인세액 중 직·간접경비와 관련된 외국법인세액(이하 “쟁점이월배제외국납부세액”이라 한다)에 대해서는 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다.나. 이후 청구법인은 2025.3.31. 쟁점이월배제외국납부세액에 대해 납부연도에 소멸되어 외국납부세액공제가 적용되지 아니하였으므로 해당세액을 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였으나,처분청은 2025.8.25. 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법」 제57조의 외국납부세액공제를 적용하는 과정에서 일정 한도를 초과하여 발생한 금액으로 같은 법 제21조에 따라 손금불산입하여야 한다는 사유로 이를 거부하였다.다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.11.20. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 「법인세법」의 외국납부세액공제 제도 및 외국법인세액의 손금불산입 규정의 개정 연혁과 그 취지에 비추어 볼 때, 「법인세법」 제57조의 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 손금산입 대상에 해당한다.(가) 「법인세법」 제19조 제1항은 “손금”이란 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 등을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하고, 제2항은 “손비”는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있는바, 원칙적으로 기업이 해외사업을 영위하는 과정에서 지출한 외국법인세액은 법인의 손금에 해당한다.(나) 한편, 「법인세법」 제21조 제1호는 이중과세 조정 방식인 외국납부세액공제를 적용하기 위해서는 외국법인세액을 손금불산입하도록 정하고 있는데, 이러한 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 같은 법 제21조 제1호의 반대 해석, 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입되는 것이 타당하다.(다) 2020.12.22. 「법인세법」 개정취지가 손금산입 및 손금불산입 대상을 현행 체계에서 알기 쉽게 정비하는 것에서 알 수 있듯이, 개정 전후와 관계없이 외국법인세액은 당연 손비에 해당하는 제세공과금 범위에 포함되는 것으로, 다만 외국납부세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액에 한하여만 손금불산입 대상에 해당한다.(라) 외국납부세액공제 및 외국법인세액의 손금산입에 관련된 개정연혁과 개정취지에 따르면, 「법인세법」 제21조 제1호의 손금불산입 대상이 되는 “제57조에 따른 외국법인세액”은 “「법인세법」 제57조의 세액공제가 적용되는 외국법인세액”으로 한정하여 해석하는 것이 타당하고, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않고 이월배제된 외국법인세액(쟁점이월배제외국납부세액)은 「법인세법」 제19조 및 개정 「법인세법 시행령」 제19조 제10호에 따라 손금에 해당한다.(마) 외국납부세액공제의 “적용”은 외국법인세액을 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 산출세액에서 “공제”하는 것을 의미하는데, 여기서 “공제”란 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나(이하 “당기공제”, 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제3항), 당기공제 적용 결과 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우에는 이월공제기간 동안 이월된 사업연도의 공제한도금액에서 공제하는 경우를 의미한다(이하 “이월공제”, 같은 법 제57조 제2항).즉, 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우란 ① 제1항에 따라 “당기공제”가 적용되는 경우와 ② 제2항에 따라 “이월공제”가 적용되는 경우로 구분된다.(바) 이월배제되는 외국법인세액(쟁점이월배제외국납부세액)은 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득의 직·간접경비에 대응되는 외국법인세액으로, ① 「법인세법」 제57조 제1항의 “당기공제”가 적용된 경우에 해당하지 아니하고, ② 같은 법 시행령 제94조 제15항에 따라 「법인세법」 제57조 제2항의 “이월공제”도 적용되지 않는 외국법인세액에 해당하는바, 결국 외국법인세액 이월배제금액은 외국납부세액공제가 적용되지 아니한 외국법인세액으로 보아야 한다.(사) 따라서 이월배제되는 외국납부세액은 「법인세법」 제21조 제1호의 손금불산입 대상인 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 외국법인세액에 해당하지 아니하므로 「법인세법」상 손비의 일반적인 정의에 따라 손금에 산입함이 타당하다.(2) 관련 유권해석에서도 내국법인이 지급받은 감자대가가 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못하고, 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우, 손금에 산입할 수 있는 것으로 해석하고 있으므로 세액공제가 적용되지 않는 쟁점이월배제외국납부세액 역시 손금에 해당한다.(가) 최근 기획재정부(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.03.27.) 유권해석에 따르면, 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식 소각 및 자본 감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미국 연방세법에 따라 배당소득으로 간주되어 원천징수세액을 납부한 경우, 국내 세법상 동 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못하더라도(국외원천소득이 “0”이 되어 외국납부세액 공제한도금액이 “0”) 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다. ※ 기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27. (질의내용) 내국법인이 미국법인으로부터 주식 소각 및 자본 감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 美 연방세법에 따라 배당소득으로 간주되어 美 국세청에 원천징수세액을 납부한 경우 해당 원천징수세액의 손금 여부 (회신내용) 내국법인이 외국법인으로부터 지급받은 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않으나, 현지 법령에 의해 동 감자대가가 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 내국법인은 해당 외국법인세액을 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)으로 산입할 수 있음. (나) 해당 유권해석에서 국내 회계, 세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 미국 현지 연방세법 규정에 의거 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국법인세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로청구법인의 경우와 같이 직·간접경비 관련 이월배제금액이 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못하는 경우에도 해당 금액은 손금에 산입되어야 할 것이다.(3) 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙 규정은 이월배제 되는 외국법인세액의 손금 귀속시기를 새로 정한 것으로서, 기존의 이월배제금액의 손금산입 여부에는 영향을 줄 수 없다.(가) 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단에 따르면 “이월배제 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다”고 규정하면서, 부칙 제10조 제1항에서는 제94조 제15항의 개정 규정은 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하도록 하고, 제2항에서는 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 정하고 있다.(나) 부칙 제10조