출연재산인 쟁점부동산을 3년 이후 직접 공익목적사업 등에 계속하여 사용하지 않은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

2020.12.22. 개정된 상증법 제48조 제2항 제1호 규정은 부칙에 별도의 경과규정을 규정하지 않은 이상 증여일 당시 시행 중인 법률에 따라 증여세 과세대상인지 여부를 판단하여야 할 것이므로, 청구법인이 출연일로붙러 3년이 경과한 후에도 출연받은 쟁점부동산을 직접 공익목적사업에 사용한 사실이 없어 사후추징 대상에 해당함. 청구법인이 주장하는 쟁점부동산의 매각 지연 등의 사유는 부득이한 사유에 해당하지 않음 심판청구를 기각한다. 1. 처분개요가. 청구법인은 이사장 A이 OOO부터 경기도 OOO 등(A이 운영하던 B의 부동산으로 이하 “구병원” 또는 “출연재산”이라 한다)에서 B을 운영하던 중 2018.8.23. 구병원을 출연함에 따라 설립되었고, 경기도 OOO를 소재지로 하여 종합병원 의료업을 영위하는 공익법인이다.나. 중부지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2024년 공익법인 사후관리 업무 중 청구법인이 2018.8.23. 출연받은 아래 ＜표1＞의 경기도 OOO 외 4필지의 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 출연받은 날로부터 3년 이내에 직접 공익 목적사업 등에 사용하여야 하고, 3년 이후에도 계속 사용하여야 함에도 출연받은 날로부터 3년이 경과된 2021.8.23. 현재 사용이 중단된 사실을 확인하여「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제48조 제2항 제1호 1문 후단에 따른 출연재산 계속 사용 의무를 위반한 동시에 법령상·행정상 직접 공익 목적에 사용할 수 없는 부득이한 사유가 없다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.10.13. 청구법인에게 2021.8.23. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.＜표1＞ 쟁점부동산 등 세부내역○○○다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.10.17. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) (주위적 주장) 출연재산의 직접 공익목적사용과 관련하여 처분청은 “이 법 시행전 증여(출연)받은 재산” 또는 “이 법 시행 전 공익목적사업이 중단된 재산”이라는 별도의 언급이 없다는 이유로 그 과세기준일을 개정법률의 시행일 전·후에 따라 개정법률의 적용여부를 판단하여야 한다는 의견이나, 이는 처분의 법적 근거가 없으므로 배척되어야 한다.(가) 공익법인의 출연재산에 대한 직접 공익목적사업에 사용 여부에 대한 상증세법 제48조 제2항 제1호 규정은 2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전에는 ①“출연목적외 사용”, ②“3년 이내 공익목적사업에 직접 사용하지 아니하는 경우”로 규정되어 있다가, 2020.12.22. 법개정으로 위 사유 외에, ③“3년 이후 공익목적사업에 계속 사용하지 아니하는 경우”가 그 부과사유로 추가(이하 “쟁점개정규정”이라 한다)되었다.처분청이 출연재산의 직접 공익목적사용과 관련하여 이 건 증여세 부과기준일(부과사유 발생일)로 본 2021.8.23.은 청구법인이 쟁점부동산을 출자받은 2018.8.23.로부터 3년이 되는 날일 뿐, 이 건 증여세 부과사유의 발생일이 아니다.쟁점부동산의 출연 이후로도 3년이 지나도록 사용개시를 하지 않았다면 3년이 되는 시점에 그 위반여부가 문제될 수 있으나, 청구법인은 쟁점부동산을 출연받은 즉시 직접 공익목적에 사용하였는바, 3년 사용 유예기간 종료일과 무관하므로 직접 공익목적사업에 사용하지 않은 위반사실의 발생가능성이 2018.8.23. 확정됨으로써 동 시점 과세요건사실이 종결되었다고 판단하여야 한다.(나) 처분청은 쟁점개정규정과 관련하여 이 사건 증여세 과세기준일을 2020.12.22. 개정된 신법을 적용해 2021.8.23.로 판단한 것은 “소급과세”에 해당하지 아니한다는 의견으로 헌법재판소의 결정(헌법재판소 2023.7.20. 선고 2019헌바223 결정)과 법원의 판결(대법원 2021.9.16. 선고 2021두41372 판결 등)을 그 근거로 제시하였으나, 우리나라의 헌법과 헌법재판소는 ‘새로운 입법으로 이미 종료된 사실관계에 작용케 하는 진정소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는다’는 입장을 일관되게 유지하고 있고, 처분청이 근거로 제시한 판결(대법원 2021.9.16. 선고 2021두41372 판결 등) 역시도 ‘소급과세금지의 원칙’을 통하여 헌법의 정신을 구체화하였다.결국 이 사건의 가장 핵심되는 쟁점은, 처분청의 이 건 처분이 ‘진정소급입법’에 해당하는지, 그렇지 않고 예외적 허용이 되는 ‘부진정소급입법’에 해당하는지에 있다 할 것이다.(다) 이 건 처분은 ‘진정소급입법’에 해당한다.1) 우선, 처분청이 제시한 헌법재판소 결정과 대법원 등의 판례에 따라 이 건 처분이 ‘조세법령의 제정 또는 개정, 과세관청의 법령에 대한 해석 등에 변경이 있는 경우 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실로서 신법 적용할 수 없는 것인지’, 아니면 ‘이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 신법을 적용할 수 있는 경우인지’에 대하여 살펴보면, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.이 사건의 경우, 청구법인은 2018년 쟁점부동산을 출연받았고, 2018.8.23. 출연 즉시 그 재산을 공익목적사업에 직접 사용함으로써 ‘3년 이내 사용 의무’가 충족되어 과세요건사실이 완성되어 종결되었는바, ‘3년 이내 사용 의무’의 이행으로 최종적으로 2020.12.22. 법률 제17654호로 개정 전의 구 상증세법 제48조 제1항 및 제2항(이하 “개정 전 법률”이라 한다)에 따라 증여세 과세 대상이 아님이 이미 확정되었다.2) 한편, 처분청은 이 건 처분이 ‘부진정소급입법’에 해당한다는 의견이나, 처분청의 의견은 명백히 부진정소급입법에 대한 법리의 오해에서 기인한 것으로, 이 건 처분의 근거 법령인 쟁점개정규정과 관련하여 부진정소급입법 적용이 가능한 경우는 아래와 같은 경우이지, 청구법인의 경우가 아니다.예를 들어, A 공익법인이 2018.8.23. 재산을 출연받은 뒤 당시 적용되던 법률상 3년의 기간 안에 사용의무를 이행하면 되기 때문에, 만연히 3년이라는 시간을 믿고 사용의무를 이행하지 않고 있던 중 신법이 개정되는 경우이다.이러한 경우에는 그 신뢰이익을 지켜주는 것보다 입법 목적 달성으로 얻게 되는 공익의 증진효과가 더 크다고 볼 여지가 있는 만큼 신뢰보호 및 과잉금지 원칙에 위배되지 않는다는 판단이 나올 수 있으나(헌법재판소 2023.7.20. 선고 2019헌바223 결정), 이 건 처분의 경우 진정소급입법 사안으로 적어도 법원의 판단을 통하여 공익과 사익의 비교형량 판단이 따라야 하고, 이 건 처분은 헌법이 명시적으로 인정하지 않는 위법한 처분이라 할 것이다.3) 청구법인은 개정 전 법률 하에서 ‘3년’의 유예기간에도 의무이행을 지체하지 않고 ‘출연 즉시’ 공익목적에 직접 사용하였고, 이러한 이유로 위 시점 ‘요건사실’을 완료하였으나, 처분청은 쟁점개정규정을 적용하여 이 건 처분을 내렸다.만일, 청구법인이 개정 전 법률 하에서 3년이라는 유예기간을 주었음에도 불구하고 그 의무를 이행하지 않고 있었고, 그 사이 쟁점개정규정이 개정된 사실이 발생하였다면, ‘이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실’에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것이 허용될 수도 있다(대법원 2021.9.16. 선고 2021두41372 판결) 할 것이나, 청구법인은 개정 전 법률 하에서 요구하던 공익법인 과세요건 사실을 모두 갖추었고, 이러한 이유로 개정 전 법률에 따라 이미 증여세 과세 대상이 아닌 것이다.이러한 이유로 처분청도 과세전적부심사청구와 관련한 의견진술 시 청구법인에 대하여는 ‘구법’에 의해서는 처분을 할 수 없다고 답변한 것임에도 불구하고, 이제 와서 처분청은 ‘신법’이 ‘3년 이내 사용 의무’ 뿐만 아니라 ‘3년 이후 계속 사용의무’를 부과하고 있는데, 청구법인은 3년이 되기 이전 시점인 2020년 11월경 사용을 중단하였기 때문에 그 중단한 상태는 ‘진행 중인 과세요건 사실’이라는 전제 하에 이 건 처분을 한 것이라는 의견을 개진하고 있다.청구법인은 3년이 되기 이전 시점에 직접 공익목적사업에 사용을 개시하였고, 이러한 이유로 더 이상 개정 전 법률 하에서 청구법인의 사후관리 의무 이행 여부는 문제되지 않았고, 최종 종결되었던 것이다.4) 처분청의 의견대로 이와 같은 사후관리 의무 이행을 종결한 청구법인의 경우에도 ‘과세요건이 종결되지 않은 사안’이라고 본다면, 종래 24년간 유지되었던 개정 전 법률 하에서 ‘3년 이내 사용 개시’를 하였으나 ‘3년 이후 계속 사용’하지 않는 법인들 모두에 대하여 쟁점개정규정을 이유로 소급하여 신법에 따른 새로운 의무를 부과하고, 이를 지키지 않을 경우 그 ‘출연 3