일반기업회계기준

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<> <일반기업회계기준 제1장 목적, 구성 및 적용> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제1장 목적, 구성 및 적용> 목적 1.1 일반기업회계기준은 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계와 감사인의 감사에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 동 기업의 회계처리 및 보고에 관한 기준을 정함을 목적으로 한다. 구성 1.2 일반기업회계기준은 주제별로 별도의 장으로 구성되며, 각 장은 본문(적용보충기준 포함)과 부록(결론도출근거, 실무지침 및 적용사례)으로 구성된다. 일반기업회계기준의 적용 및 해석의 일관성을 위하여 필요한 경우에는 일반기업회계기준해석 등을 제정할 수 있다. 적용 1.3 일반기업회계기준은 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계처리에 적용한다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준을 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준은 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다. 1.4 일반기업회계기준의 각 문단은 각 장의 목적, 기업회계기준 전문, 결론도출근거, 실무지침, 적용사례 및 재무회계개념체계를 배경으로 이해하여야 한다.

일반기업회계기준제1장 목적,구성 및 적용

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2009.11.27.

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제1장 목적,구성 및 적용목적1.1일반기업회계기준은 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계와 감사인의 감사에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 동 기업의 회계처리 및 보고에 관한 기준을 정함을 목적으로 한다.구성1.2일반기업회계기준은 주제별로 별도의 장으로 구성되며,각 장은 본문(적용보충기준 포함)과 부록(결론도출근거,실무지침 및 적용사례)으로 구성된다.일반기업회계기준의 적용 및 해석의 일관성을 위하여 필요한 경우에는 일반기업회계기준해석 등을 제정할 수 있다.적용1.3일반기업회계기준은 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계처리에 적용한다.다만,중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준을 적용하지 아니할 수 있다.이 기준은 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

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1.4일반기업회계기준의 각 문단은 각 장의 목적,기업회계기준 전문,결론도출근거,실무지침,적용사례 및 재무회계개념체계를 배경으로 이해하여야 한다.

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<> <일반기업회계기준 제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2023. 9. 15.> <> <제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ> 목적 2.1 이 장의 목적은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는 데 있다. 적용범위 2.2 이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다. 특수분야회계기준은 관계 법령 등의 요구사항이나 한국에 고유한 거래나 기업환경 등의 차이를 반영하기 위하여 제정하는 회계기준을 말한다. 2.3 이 장은 모든 업종의 기업에 적용한다. 다만, 특수한 업종을 영위하는 기업의 재무제표 작성과 표시에 관한 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다. 재무제표 2.4 재무제표는 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표로 구성되며, 주석을 포함한다. 전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타내는 범위 내에서 이 장에서 사용하는 재무제표의 명칭이 아닌 다른 명칭을 보충적으로 병기할 수 있다. 재무제표 작성과 표시의 일반원칙 계속기업 2.5 경영진은 재무제표를 작성할 때 계속기업으로서의 존속가능성을 평가해야 한다. 경영진이 기업을 청산하거나 경영활동을 중단할 의도를 가지고 있지 않거나, 청산 또는 경영활동의 중단 외에 다른 현실적 대안이 없는 경우가 아니면 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다. 계속기업으로서의 존속능력에 유의적인 의문이 제기될 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성을 알게 된 경우, 경영진은 그러한 불확실성을 공시하여야 한다. 재무제표가 계속기업의 기준하에 작성되지 않는 경우에는 그 사실과 함께 재무제표가 작성된 기준 및 그 기업을 계속기업으로 보지 않는 이유를 공시하여야 한다. 재무제표의 작성책임과 공정한 표시 2.6

일반기업회계기준제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2023.9.15.

비유동 분류와 관련된 규정을 개정하였다.결2.17보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 명확히 하는 규정을 개정하였다.개정 전 문단 2.22에서 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채를 유동부채로 분류한다고 하였으나,개정 전 문단 2.25에서는 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도,기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환할 수 있고 기업이 그러한 의도가 있는 경우에 비유동부채로 분류한다고 기술되어있어 두 문단이 상충될 여지가 있다고 보았다.이러한 문제를 해결하기 위하여 문단 2.22⑶의 분류 원칙에서 ’무조건‘이라는 단어를 삭제하고,부채를 분류할 때 권리의 행사 가능성과 경영진의 의도나 기대에 의해 영향을 받지 않도록 관련 문단을 개정하였다.(문단 2.22⑶,2.25,2.26,2.27의2)결2.18기업이 약정사항의 준수를 전제로 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 보유한 경우,그 약정사항을 준수해야하는 시점에 대하여도 고려하였다.해당 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 보고기간종료일에 존재하는 지 판단할 때 그 약정사항을 보고기간 후에만 준수하면 된다면,보고기간종료일 현재 약정사항의 준수여부가 부채의 분류에 영향을 미치지 않는다고 결론 내렸다.따라서 문단 2.22의2와 2.22의3을 신설하여 약정사항의 준수를 요구받는 시점을 고려하여 연기 권리가 있는지 여부를 판단하도록 하였다.(문단 2.22의2,2.22의3)결2.19보고기간종료일로부터 1년 이내에 약정사항을 준수해야하는 부채

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가 보고기간종료일 현재 비유동부채로 분류된 경우,보고기간종료일로부터 1년 이내 부채가 상환될 수 있는 위험에 관한 정보를 공시하도록 요구하였다.(문단 2.28,2.28의2)결2.20회계기준위원회는 부채의 결제 범위에 대한 구체적인 지침이 없어 실무에서 혼란이 있으므로 부채의 결제의 의미를 명확하게 할 필요가 있다고 보았다.따라서 문단 2.28의3에서 결제의 유형을 정의하고,문단 2.28의4에서 계약상대방의 선택에 따라 기업이 자신의 지분상품을 이전하여 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류에 영향을 미치지 않는다는 규정을 기술하였다.한국채택국제회계기준에서는 금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 권리가 자본의 정의를 충족할 경우에 지분상품으로,그렇지 않은 경우에 부채로 분류한다.반면 일반기업회계기준 제15장 ‘자본’에서는 금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권을 자본요소로 분류하도록 정하고 있다(일반기업회계기준 제15장 문단 15.20,실15.5,실15.6).따라서,자본요소로 분류된 전환권은 관련 부채의 유동·비유동 분류에 영향을 미치지 아니한다.(문단 2.28의3,2.28의4)

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실무지침실2.1재무제표에는 재무제표이용자의 의사결정에 유용할 것으로 판단되는 여러 가지 명세서와 경영진의 분석보고서나 검토보고서 등과 같은 설명자료를 첨부할 수 있다.다만,이러한 첨부자료는 재무제표의 범위에 포함되지 아니한다.(문단 2.1)실2.2문단 실2.1에서 설명한 명세서 등을 재무제표에 첨부하는 경우에는 재무제표와 명확히 구별되도록 하여야 한다.(문단 2.1)실2.3경영진은 계속기업의 전제가 타당한 지 판단하기 위하여 수익성,부채상환계획,대체적 재무자원의 조달계획 등 보고기간종료일로부터 최소한 1년간의 예상 가능한 모든 정보를 고려하여야 한다.다만,기업이 상당기간동안 계속사업이익을 보고하였고,보고기간종료일 현재 경영에 필요한 재무자원을 확보하고 있는 경우에는 경영활동이 청산되거나 중단되지 않을 것으로 보아 계속기업의 전제를 적용할 수 있다.(문단 2.5)실2.4재무제표이용자에게 오해를 줄 염려가 없는 경우에는 금액을 천원이나 백만원 단위 등으로 표시할 수 있다.(문단 2.16)실2.5이 장에서 ‘공시’는 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다.이 장 이외의 다른 장에서 ‘공시’의 의미를 달리 정하고 있지 않는 한 이 장 이외의 다른 장에서의 ‘공시’도 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다.실2.6재무상태표의 표시와 분류방법은 기업의 재무상태를 쉽게 이해할 수 있도록 결정되어야 한다.따라서 문단 2.20내지 문단 2.23의 규

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정에 불구하고 업종의 특수성 때문에 필요하거나 다른 장에서 달리 정하고 있는 경우에는 표시항목의 명칭과 배열순서를 다르게 할 수 있다.(문단 2.20∼2.23)실2.7영업주기는 제조업의 경우에 제조과정에 투입될 재화와 용역을 취득한 시점부터 제품의 판매로 인한 현금의 회수완료시점까지 소요되는 기간을 나타낸다.숙성과정이 필요한 업종이나 자본집약적인 업종의 경우에는 영업주기가 1년을 초과할 수도 있다.반면에 대부분의 업종의 경우에는 영업주기가 1년 이내인 경우가 보통이다.정상적인 영업주기가 명확하게 확인되지 않는 경우

에는 1년으로 추정한다.(문단 2.20∼2.23)실2.8매출원가는 기초제품(또는 상품)재고액에 당기제품제조원가(또는 당기상품매입액)를 가산하고 기말제품(또는 상품)재고액을 차감한 금액이다.(문단 2.48)실2.9문단 실2.8의 당기상품매입액은 상품의 총매입액에서 매입할인,매입환출,매입에누리 등을 차감한 금액으로 한다.(문단 2.48)실2.10제품이나 상품에 대하여 생산,판매 또는 매입 외의 사유로 증감액이 있는 경우에는 이를 매출원가의 계산에 반영한다.(문단 2.48)실2.11동일 또는 유사한 거래나 회계사건에서 발생한 차익,차손 등은 총액으로 표시하지만 중요하지 않은 경우에는 관련 차익과 차손 등을 상계하여 표시할 수 있다.(문단 2.57)실2.12이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)는 이익잉여금의 처분사항(또는 결손금의 처리사항)을 명확히 보고하기 위한 재무보

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고서이다.(문단 2.89)실2.13이익잉여금처분계산서는 미처분이익잉여금,임의적립금등의이입액,이익잉여금처분액,차기이월미처분이익잉여금으로 구분하여 표시한다.(문단 2.89)실2.14미처분이익잉여금은 전기이월미처분이익잉여금(또는 전기이월미처리결손금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과),중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과),중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다.(문단 2.89)실2.15이익잉여금처분액은 이익준비금,기타법정적립금,이익잉여금처분에 의한 상각등,배당금,임의적립금으로 구분하여 표시한다.이익잉여금처분에 의한 상각등은 주식할인발행차금상각,자기주식처분손실 잔액,상환주식 상환액 등으로 한다.배당금의 경우 현금배당과 주식배당으로 구분한다.(문단 2.89)실2.16결손금처리계산서는 미처리결손금,결손금처리액,차기이월미처리결손금으로 구분하여 표시한다.(문단 2.89)실2.17미처리결손금은 전기이월미처리결손금(또는 전기이월미처분이익잉여금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과),중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과),중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다.(문단 2.89)실2.18<삭제><2014.6.27.개정>

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실2.19주석은 체계적인 방법으로 표시한다.재무상태표,손익계산서,이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서),현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시된 개별항목에는 관련된 주석내용과 상호 연결하는 기호 등을 표시한다.(문단 2.82∼2.90)실2.20문단 2.85⑶에 해당하는 보충정보의 예는 다음과 같다.(문단 2.85⑶)⑴기업의 개황,주요 영업내용 및 최근의 경영환경변화 ⑵사용이 제한된 예금⑶자기 또는 타인을 위하여 제공하고 있거나 타인으로부터 제공받고 있는 담보 및 보증의 내용⑷차입약정의 유의적인 위반사항⑸천재지변,파업,화재,유의적인 사고 등에 관하여는 그 내용과 결과⑹기업이 가입하고 있는 보험의 종류,보험금액 및 보험에 가입된 자산의 내용⑺물가 및 환율변동과 같이 기업에 유의적인 영향을 미치는 불확실성 및 위험요소⑻당해 회계연도 개시일전 2년 내에 결손보전을 한 경우에는 결손보전에 충당된 자본잉여금이나 이익잉여금의 명칭과 금액 및 결손보전을 승인한 주주총회일⑼제조원가 또는 판매비와관리비에 포함된 급여,퇴직급여,복리후생비,임차료,감가상각비,세금과공과 등 부가가치계산에 필요한 계정과목과 그 금액실2.21재무제표이용자에게 재무제표 작성의 기초가 된 측정속성(역사적 원가,현행원가,순실현가능가치,공정가치 또는 회수가능액)에 관한 정보를 제공할 필요가 있다.따라서 재무제표 작성에 여러 가지의 측정속성을 사용한 경우,예를 들어 동일한 재무제표에 역사

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적원가로 측정한 항목들과 공정가치로 측정한 항목들이 있는 경우에는 각 측정속성이 적용된 자산 및 부채의 유형에 관한 정보를 주석에 포함한다.실2.22경영진은 회계정책을 적용할 때 다양한 판단을 하며 그러한 판단은 재무제표에 유의적인 영향을 줄 수 있다.예를 들어,경영진은 금융자산을 만기보유증권으로 분류할지 여부를 판단해야 한다.이 경우 문단 2.87에 따라 재무제표 항목의 금액에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영진이 내린 판단의 근거를 주석으로 기재한다.이러한 주석공시는 문단 2.88에 따라 주석으로 기재하는 것과는 관련이 없다.(문단 2.87)실2.23일반기업회계기준을 적용하는 기업이 한국채택국제회계기준을 적용하고자 하는 경우에는 한국채택국제회계기준 도입과 관련하여 공시시기별로 다음과 같은 정보를 재무제표 주석에 기재하는 것이 바람직하다.⑴도입 2년전 재무제표㈎한국채택국제회계기준 도입 준비계획 및 추진상황㈏한국채택국제회계기준과 현행 회계기준과의 회계처리방법 차이 중 해당기업에 유의적인 영향을 줄 것으로 예상되는 사항⑵도입 1년전 재무제표㈎한국채택국제회계기준 도입 준비계획

및 추진상황㈏한국채택국제회계기준하에서 기업이 선택한 회계정책과 기존 회계정책과의 주요 차이점㈐연결대상기업의 변화㈑한국채택국제회계기준 도입이 기업 재무상태 및 경영성과에 미치는 영향에 대한 계량정보

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재무상태표의 개별표시 항목의 예시 (문단 2.17∼2.43)실2.24각 기업의 자산,부채,자본의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다.여기서는 대부분의 기업이 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 재무상태표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다.예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당기업에 중요하지 않은 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다.당좌자산의 분류 항목실2.25당좌자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.⑴현금및현금성자산⑵단기투자자산⑶매출채권⑷선급비용⑸이연법인세자산⑹기타실2.26단기투자자산은 기업이 여유자금의 활용 목적으로 보유하는 단기예금,단기매매증권,단기대여금 및 유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권 등의 자산을 포함한다.이들 자산은 현금및현금성자산과 함께 기업의 단기 유동성을 파악하는 데 중요한 정보이기 때문에 개별 표시한다.실2.27기타는 미수수익,미수금,선급금 등을 포함한다.이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.재고자산의 분류 항목

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실2.28재고자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.⑴상품⑵제품⑶반제품⑷재공품⑸원재료⑹저장품⑺기타투자자산의 분류 항목실2.29투자자산은 장기적인 투자수익을 얻기 위해 가지고 있는 채무증권과 지분증권,지분법적용투자주식,영업활동에 사용되지 않는 토지와 설비자산,설비확장 및 채무상환 등에 사용할 특정 목적의 예금을 포함한다.실2.30투자자산 내에 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.⑴투자부동산⑵장기투자증권⑶지분법적용투자주식 ⑷장기대여금⑸기타실2.31비유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권을 통합하여 장기투자증권으로 표시할 수 있으며 이들의 금액이 중요하지 않은 경우 기타로 공시한다.유형자산의 분류 항목

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실2.32유형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공,타인에 대한 임대,또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하고 있으며,물리적 형태가 있는 비화폐성자산으로서 토지,건물,기계장치 등을 포함한다.실2.33유형자산 중 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.⑴토지⑵설비자산⑶건설중인자산⑷기타실2.34감가상각을 하지 않는 토지는 감가상각 대상자산인 설비자산과 우선 구분하여 이들의 규모를 파악할 수 있도록 한다.그리고 미래 생산 판매활동을 위해 건설중인 설비자산의 규모를 파악할 수 있도록 건설중인자산을 개별 표시한다.무형자산의 분류 항목실2.35무형자산은 물리적 형체는 없지만 식별가능하고 기업이 통제하고 있으며 미래경제적효익이 있는 비화폐성자산으로 산업재산권,저작권,개발비 등과 사업결합에서 발생한 영업권을 포함한다.실2.36무형자산 중 별도 표시하는 소분류 항목의 예는 다음과 같다.⑴영업권⑵산업재산권⑶개발비⑷기타실2.37기타는 라이선스와 프랜차이즈,저작권,컴퓨터소프트웨어,임차권

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리금,광업권,어업권 등을 포함한다.다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.기타비유동자산의 분류 항목실2.38기타비유동자산은 임차보증금,이연법인세자산(유동자산으로 분류되는 부분 제외),장기매출채권 및 장기미수금 등 투자자산,유형자산,무형자산에 속하지 않는 비유동자산을 포함한다.실2.39기타비유동자산 내에 별도 표시할 항목의 예는 다음과 같다.⑴이연법인세자산⑵기타 실2.40비유동자산으로 분류되는 이연법인세자산은 차감할 일시적차이 등으로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.실2.41기타는 임차보증금,장기선급비용,장기선급금,장기미수금 등을 포함한다.이들 자산은 투자수익이 없고 다른 자산으로 분류하기 어려워 기타로 통합하여 표시한다.다만 이들 항목이 중요한 경우에는 별도 표시한다.유동부채의 분류 항목실2.42유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.⑴단기차입금⑵매입채무⑶당기법인세부채⑷미지급비용

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⑸이연법인세부채⑹기타비유동부채의 분류 항목실2.43비유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.⑴사채⑵신주인수권부사채⑶전환사채⑷장기차입금⑸퇴직급여충당부채⑹장기제품보증충당부채⑺이연법인세부채⑻기타실2.44비유동부채로 분류되는 이연법인세부채는 가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.실2.45기타는 비유동부채로서 다른 항목으로 분류하기 어려운 성격의 부채를 모두 통합한 금액을 표시한다.다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.손익계산서의 개별표시 항목의 예시 (문단 2.44∼2.57)매출액과 매출원가의 분류 항목실2.46매출액은 업종 또는 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며,반제품매출액,부산물매출액,작업폐물매출액,수출액,장기할부매출액 - 43 -

등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시할 수 있다.판매비와관리비의 분류 항목실2.47판매비와관리비는 상품과 용역의 판매활동 또는 기업의 관리와 유지에서 발생하는 비용으로 급여(임원급여,급료,임금 및 제수당을 포함한다),퇴직급여,해고급여,복리후생비,임차료,접대비,감가상각비,무형자산상각비,세금과공과,광고선전비,연구비,경상개발비,대손상각비 등 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함하며,당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분한다.한편,빈번하게 발생하는 것은 아니지만 영업활동과 관련하여 비용이 감소함에 따라 발생하는 퇴직급여충당부채환입,판매보증충당부채환입 및 대손충당금환입 등은 판매비와관리비의 부(-)의 금액으로 표시한다.영업외수익의 분류 항목실2.48영업외수익은 이자수익,배당금수익(주식배당액은 제외한다),임대료,단기투자자산처분이익,단기투자자산평가이익,외환차익,외화환산이익,지분법이익,장기투자증권손상차손환입,투자자산처분이익,유형자산처분이익,사채상환이익,전기오류수정이익 등을 포함한다.영업외비용의 분류 항목실2.49영업외비용은 이자비용,기타의 대손상각비,단기투자자산처분손실,단기투자자산평가손실,재고자산감모손실(비정상적으로 발생한 재고자산감모손실에 한한다),외환차손,외화환산손실,기부금,지분법손실,장기투자증권손상차손,투자자산처분손실,유형자산처분

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손실,사채상환손실,전기오류수정손실 등을 포함한다.중단사업손익의 분류 항목실2.50사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함한 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익을 중단사업손익으로 하여 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고한다.(문단 2.55)계속사업손익의 표시실2.51계속사업손실이 발생하는 경우에는 이에 대응하여 발생하는 법인세효과를 계속사업손익법인세비용 항목으로 하고 부수(-)로 표시한다.(문단 2.54)실2.52중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고,‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며,‘계속사업이익’은 별도로 표시하지 않는다.(문단 2.55)주석 (문단 2.82∼2.90)실2.53주석은 재무제표이용자의 이해와 편의를 도모하기 위하여 다음과 같은 방법으로 체계적으로 작성한다.⑴재무제표상의 개별항목에 대한 주석정보는 해당 개별항목에 기호를 붙이고 별지에 동일한 기호를 표시하여 그 내용을 설명한다.⑵하나의 주석이 재무제표상의 둘 이상의 개별항목과 관련된 경우에는 해당 개별항목 모두에 주석의 기호를 표시한다.또한,하나의 주석에 포함된 정보가 다른 주석과 관련된 경우에도 해당

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되는 주석 모두에 관련된 주석의 기호를 표시한다.실2.54주석으로 기재하는 미래에 관한 유의적인 가정의 예에는 미래의 이자율,미래의 급여액 변동,원가에 영향을 미치는 미래의 가격변동 및 내용연수 등이 있다.(문단 2.88)실2.55문단 2.89에 따라 이익잉여금처분계산서를 주석으로 공시하는 경우에는 주식의 종류별 주당배당금액,액면배당률은 배당금 다음에 표시하고,배당성향,배당액의 산정내역은 주석에 포함하여 기재한다.이익잉여금처분계산서를 주석으로 공시하지 아니하는 경우에도 주식의 종류별 주당배당금액,액면배당률,배당성향,배당액의 산정내역을 주석으로 기재한다.(문단 2.89)

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적용사례사례 1재무제표 양식다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무제표 및 주석으로 기재하는 포괄손익계산서 및 이익잉여금처분계산서 양식의 예시이다.⑴재무상태표 양식재 무 상 태 표제×기 20××년×월×일 현재제×기 20××년×월×일 현재기업명 (단위：원)과 목당 기전 기자 산유동자산당좌자산 현금및현금성자산 단기투자자산 매출채권 선급비용 이연법인세자산 ......재고자산 제품 재공품 원재료 ......비유동자산투자자산 투자부동산 장기투자증권 지분법적용투자주식

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××

××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××

××××××

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과 목당 기전 기 ......

유형자산 토지 설비자산 (-)감가상각누계액 건설중인자산 ......무형자산 영업권 산업재산권 개발비 ...... 기타비유동자산 이연법인세자산 ...... ×××××××××（×××）××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××

×××××××××（×××）××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××자 산 총 계 ××× ×××부 채유동부채단기차입금매입채무당기법인세부채미지급비용이연법인세부채 ......비유동부채사채신주인수권부사채전환사채장기차입금퇴직급여충당부채장기제품보증충당부채이연법인세부채 ...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

부 채 총 계 ××× ×××

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과 목당 기전 기자 본자본금보통주자본금우선주자본금자본잉여금주식발행초과금 ......자본조정자기주식 ......기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익해외사업환산손익현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ......이익잉여금(또는 결손금)법정적립금임의적립금미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××

×××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××

×××

자 본 총 계 ××× ×××부채 및 자본 총계 ××× ×××

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⑵손익계산서 양식 (중단사업손익이 있을 경우)손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)과 목당 기전 기매출액매출원가기초제품(또는 상품)재고액당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액)기말제품(또는 상품)재고액××××××（×××）

××××××××××××（×××）

××××××

매출총이익(또는매출총손실)판매비와관리비급여퇴직급여복리후생비임차료접대비감가상각비무형자산상각비세금과공과광고선전비연구비경상개발비대손상각비 ...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

영업이익(또는 영업손실)영업외수익이자수익배당금수익임대료단기투자자산처분이익단기투자자산평가이익×××××××××××××××

×××××××××××××××××××××

××××××

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과 목당 기전 기외환차익외화환산이익지분법이익장기투자증권손상차손환입유형자산처분이익사채상환이익전기오류수정이익...... ××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××영업외비용이자비용기타의대손상각비단기투자자산처분손실단기투자자산평가손실재고자산감모손실외환차손외화환산손실기부금지분법손실장기투자증권손상차손유형자산처분손실사채상환손실전기오류수정손실 ...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

법인세비용차감전계속사업손익계속사업손익법인세비용×××××× ××××××계속사업이익(또는 계속사업손실)중단사업손익 (법인세효과:×××원) ×××××× ××××××당기순이익(또는 당기순손실) ××× ×××

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⑶손익계산서 양식 (중단사업손익이 없을 경우)손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)과 목당 기전 기매출액매출원가기초제품(또는 상품)재고액당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액)기말제품(또는 상품)재고액××××××（×××）

××××××××××××（×××）

××××××

매출총이익(또는매출총손실)판매비와관리비급여퇴직급여복리후생비임차료접대비감가상각비무형자산상각비세금과공과광고선전비연구비경상개발비대손상각비 ...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

영업이익(또는 영업손실)영업외수익이자수익배당금수익임대료단기투자자산처분이익단기투자자산평가이익×××××××××××××××

×××××××××××××××××××××

××××××

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과 목당 기전 기외환차익외화환산이익지분법이익장기투자증권손상차손환입유형자산처분이익사채상환이익전기오류수정이익...... ××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××영업외비용이자비용기타의대손상각비단기투자자산처분손실단기투자자산평가손실재고자산감모손실외환차손외화환산손실기부금지분법손실장기투자증권손상차손유형자산처분손실사채상환손실전기오류수정손실 ......

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

법인세비용차감전순손익법인세비용×××××× ××××××당기순이익(또는 당기순손실) ××× ×××

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⑷현금흐름표 양식(직접법)현 금 흐 름 표제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)과 목당 기전 기영업활동으로 인한 현금흐름매출등 수익활동으로부터의 유입액매입 및 종업원에 대한 유출액이자수익 유입액배당금수익 유입액이자비용 유출액법인세의 지급투자활동으로 인한 현금흐름투자활동으로 인한 현금유입액단기투자자산의 처분유가증권의 처분토지의 처분투자활동으로 인한 현금유출액현금의 단기대여단기투자자산의 취득유가증권의 취득토지의 취득개발비의 지급재무활동으로 인한 현금흐름재무활동으로 인한 현금유입액단기차입금의 차입사채의 발행보통주의 발행재무활동으로 인한 현금유출액단기차입금의 상환사채의 상환유상감자

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××

현금의 증가(감소) ××× ×××기초의 현금 ××× ×××기말의 현금 ××× ×××

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⑸현금흐름표 양식(간접법)현 금 흐 름 표제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)과 목당 기전 기영업활동으로 인한 현금흐름당기순이익(손실)현금의 유출이 없는 비용등의 가산감가상각비퇴직급여현금의 유입이 없는 수익등의 차감사채상환이익영업활동으로 인한 자산·부채의 변동재고자산의 감소(증가)매출채권의 감소(증가)이연법인세자산의 감소(증가)매입채무의 증가(감소)당기법인세부채의 증가(감소)이연법인세부채의 증가(감소)투자활동으로 인한 현금흐름투자활동으로 인한 현금유입액단기투자자산의 처분유가증권의 처분토지의 처분투자활동으로 인한 현금유출액현금의 단기대여단기투자자산의 취득유가증권의 취득토지의 취득개발비의 지급재무활동으로 인한 현금흐름재무활동으로 인한 현금유입액단기차입금의 차입사채의 발행보통주의 발행재무활동으로 인한 현금유출액

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

×××

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⑹자본변동표 양식자 본 변 동 표제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)구 분자본금자본잉여금자본조정기타포괄손익누계액이익잉여금총 계20××.×.×(보고금액)××××××××××××××××××회 계 정 책 변 경 누 적 효 과(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)전기오류수정(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)수정후 자본××××××××××××××××××연차배당(×××)(×××)처분후 이익잉여금××××××중간배당(×××)(×××)유상증자(감자)×××××× ×××당기순이익(손실) ××××××자기주식 취득(×××) (×××)해외사업환산손익(×××) (×××)20××.×.× ××××××××××××××××××20××.×.×(보고금액)××××××××××××××××××회 계 정 책 변 경 누 적 효 과(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)전기오류수정(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)

과 목당 기전 기단기차입금의 상환사채의 상환유상감자××××××××× ×××××××××현금의 증가(감소) ××× ×××기초의 현금 ××× ×××기말의 현금 ××× ×××

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⑺포괄손익계산서의 주석 양식포 괄 손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원) ㈜회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초 이익잉여금에 일시에 반영하는 경우

구 분자본금자본잉여금자본조정기타포괄손익누계액이익잉여금총 계수정후 자본××××××××××××××××××연차배당(×××)(×××)처분후 이익잉여금××××××중간배당(×××)(×××)유상증자(감자)×××××× ×××당기순이익(손실) ××××××자기주식 취득(×××) (×××)매 도 가 능 증 권 평 가 손 익××× ×××20××.×.× ××××××××××××××××××

구 분 당 기전 기당기순손익××× ×××회계정책변경누적효과㈜ ××× ×××기타포괄손익××× ×××매도가능증권평가손익(법인세효과 :×××원)해외사업환산손익(법인세효과 :×××원)현금흐름위험회피 파생상품평가손익 (법인세효과 :×××원)......포괄손익××× ×××

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⑻이익잉여금처분계산서 양식이익잉여금처분계산서

기업명 (단위：원)제 ×기 20××년×월×일부터제 ×기 20××년×월×일부터20××년×월×일까지20××년×월×일까지처분예정일20××년×월×일처분확정일20××년×월×일구 분당 기전 기미처분이익잉여금××××××전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금) ××××××회계정책변경누적효과- ×××전기오류수정- ×××중간배당액××××××당기순이익(또는 당기순손실) ××××××임의적립금등의이입액×××××× ×××적립금×××××× ×××적립금××××××합 계 ××××××이익잉여금처분액××××××이익준비금××××××기타법정적립금××××××주식할인발행차금상각액××××××배당금××××××현금배당 주당배당금(률)보통주：당기 ××원(%) 전기 ××원(%) 우선주：당기 ××원(%) 전기 ××원(%)주식배당 주당배당금(률)보통주：당기 ××원(%) 전기 ××원(%) 우선주 :당기 ××원(%) 전기 ××원(%)사업확장적립금××××××

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⑼결손금처리계산서 양식결손금처리계산서기업명 (단위：원)

구 분당 기전 기감채적립금××××××......차기이월미처분이익잉여금××××××

구 분당 기전 기미처리결손금××××××전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금) ××××××회계정책변경누적효과- ×××전기오류수정- ×××중간배당액××××××당기순이익(또는 당기순손실) ××××××결손금처리액××××××임의적립금이입액××××××법정적립금이입액××××××자본잉여금이입액××××××차기이월미처리결손금××××××

제 ×기 20××년×월×일부터제 ×기 20××년×월×일부터20××년×월×일까지20××년×월×일까지처리예정일20××년×월×일처리확정일20××년×월×일

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사례 2이익잉여금처분계산서 및 자본변동표 작성사례1.아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도 말의 자본은 다음과 같다.

(1)20×2년 1월에 주식 1,000주(주식액면금액:@500,주식발행금액:@750)를 발행(2)20×2년 4월에 자기주식 20주(취득금액:@600)를 취득(3)20×3년 5월에 주식 1,000주(주식액면금액:@500,주식발행금액:@850)를 발행(4)20×3년 6월에 자기주식 20주(취득금액:@900)를 취득2.아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도의 이익잉여금 변동은 다음과 같다. 20×1.12.3120×2.12.3120×3.12.31자본금보통주자본금1,000,0001,500,000(1)2,000,000(3)자본잉여금주식발행초과금 250,000(1)600,000(3)자본조정자기주식(12,000)(2)(30,000)(4)기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익 30,00015,00030,000해외사업환산손익20,000(10,000)(20,000)이익잉여금법정적립금100,000120,000200,000임의적립금20,00080,000100,000미처분이익잉여금130,000430,000750,000자 본 총 계 1,300,0002,373,0003,630,000

20×120×220×3전기말 이익잉여금200,000250,000630,000연차배당(40,000)(10,000)(50,000)중간배당(10,000)(10,000)(30,000)당기순이익100,000400,000500,000당기말 이익잉여금250,000630,0001,050,000

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3.각 회계연도의 미처분이익잉여금에 대한 처분계획은 다음과 같다. 4.20×3년에 20×0년 1월에 취득한 기계장치 B(취득원가:100,000,내용연수:5년,잔존가치:0)의 감가상각방법을 정률법(40%)에서 정액법으로 변경하였다.단,법인세효과는 고려하지 않는다. 5.20×0년에 1월에 취득한 무형자산 A(취득원가:500,000,내용연수:5년,잔존가치:0)를 자산으로 회계처리하지 않고 비용으로 처리한 오류를 20×3년에 발견하였다.이것은 중대한 오류에 해당된다고 판단하였다.단,법인세효과는 고려하지 않는다.

20×120×220×3이익준비금 적립20,00080,000100,000연차배당10,00050,000100,000임의적립금 적립60,00020,000100,000처분액 합계90,000150,000300,000

20×020×120×220×320×4정률법40,00024,00014,4008,64012,960정액법20,00020,00020,00020,00020,000차이20,0004,000(5,600)(11,360)(7,040)누적효과(정률법)40,00064,00078,40087,040100,000누적효과(정액법)20,00040,00060,00080,000100,000차이20,00024,00018,4007,040-

20×020×120×220×320×4비용처리500,000- - - -자산처리100,000100,000100,000100,000100,000차이400,000(100,000)(100,000)(100,000)(100,000)누적효과(비용처리)500,000500,000500,000500,000500,000누적효과(자산처리)100,000200,000300,000400,000500,000차이400,000300,000200,000100,000-

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이익잉여금처분계산서

기업명 (단위：원)구 분당 기전 기미처분이익잉여금(Ⅰ) 857,040648,400전기이월미처분이익잉여금498,40040,000⑴회계정책변경누적효과- 24,000⑵전기오류수정- 300,000⑶중간배당액(30,000)(10,000)당기순이익388,640⑸294,400⑷임의적립금등의이입액(Ⅱ) - -합 계(Ⅰ+Ⅱ) 857,040648,400이익잉여금처분액(Ⅲ) 300,000⑹150,000이익준비금100,00080,000배당금100,00050,000현금배당주당배당금(률)보통주：당기 ××원(%) 전기 ××원(%)임의적립금100,00020,000차기이월미처분이익잉여금(Ⅰ+Ⅱ-Ⅲ) 557,040498,400 ⑴130,000(20×1년말 미처분이익잉여금(보고금액))-90,000(20×2년 주주총회의 결정에 따른 미처분이익잉여금의 변동)=40,000⑵20×3년의 회계정책변경에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정⑶20×3년에 발견한 중대한 전기오류수정에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정⑷400,000(20×2년 보고 당기순이익)-5,600(회계정책변경효과)-100,000(전기오류수정효과)=294,400⑸500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익)-11,360(회계정책변경효과)-100,000(전기오류수정효과)=388,640⑹처분예정일인 20×4년 ×월 ×일에 주주총회에서 결정될 미처분이익잉여금의 처분액

제 ×기 20×3년 1월 1일부터제 ×기 20×2년 1월 1일부터20×3년12월 31일까지20×2년12월 31일까지처분예정일20×4년 ×월 ×일처분확정일20×3년 ×월 ×일

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자 본 변 동 표제×기 20×3년 1월 1일부터 20×3년 12월 31일까지 제×기 20×2년 1월 1일부터 20×2년 12월 31일까지 기업명 (단위：원)구 분자 본 금자본잉여금자본조정기 타 포 괄손 익 누 계 액이익잉여금총 계20×2.1.1(보고금액)1,000,000- -50,000250,0001,300,000회계정책변경누적효과- - - -24,00024,000전기오류수정- - - -300,000300,000수정후 자본1,000,000- -50,000574,0001,624,000연차배당(10,000)(10,000)처분후 이익잉여금564,0001,614,000중간배당(10,000)(10,000)유상증자500,000250,000750,000당기순이익294,400(1)294,400자기주식 취득(12,000)(12,000)매도가능증권평가손익(15,000)(15,000)해외사업환산손익(30,000)(30,000)20×2.12.31 1,500,000250,000(12,000)5,000848,4002,591,40020×3.1.1(보고금액)1,500,000250,000(12,000)5,000630,0002,373,000회계정책변경누적효과- - - -18,40018,400전기오류수정- - - -200,000200,000수정후 자본1,500,000250,000(12,000)5,000848,4002,591,400연차배당(50,000)(50,000)처분후 이익잉여금798,4002,541,400중간배당(30,000)(30,000)유상증자500,000350,000850,000당기순이익388,640(2)388,6400자기주식 취득(18,000)(18,000)매도가능증권평가손익15,00015,000해외사업환산손익(10,000)(10,000)

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(1)400,000(20×2년 보고 당기순이익)-5,600(회계정책변경효과)-100,000(전기오류수정효과)=294,400(2)500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익)-11,360(회계정책변경효과)-100,000(전기오류수정효과)=388,640

20×3.12.31 2,000,000600,000(30,000)10,0001,157,0403,737,040

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제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ목적2.1이 장의 목적은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는 데 있다.적용범위2.2이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표,연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다.다만,중간재무제표,연결재무제표,기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다.특수분야회계기준은 관계 법령 등의 요구사항이나 한국에 고유한 거래나 기업환경 등의 차이를 반영하기 위하여 제정하는 회계기준을 말한다.2.3이 장은 모든 업종의 기업에 적용한다.다만,특수한 업종을 영위하는 기업의 재무제표 작성과 표시에 관한 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다.재무제표2.4재무제표는 재무상태표,손익계산서,현금흐름표,자본변동표로 구성되며,주석을 포함한다.전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타내는 범위 내에서 이 장에서 사용하는 재무제표의 명칭이 아닌 다른 명칭을 보충적으로 병기할 수 있다.재무제표 작성과 표시의 일반원칙

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계속기업 2.5경영진은 재무제표를 작성할 때 계속기업으로서의 존속가능성을 평가해야 한다.경영진이 기업을 청산하거나 경영활동을 중단할 의도를 가지고 있지 않거나,청산 또는 경영활동의 중단 외에 다른 현실적 대안이 없는 경우가 아니면 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다.계속기업으로서의 존속능력에 유의적인 의문이 제기될 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성을 알게 된 경우,경영진은 그러한 불확실성을 공시하여야 한다.재무제표가 계속기업의 기준하에 작성되지 않는 경우에는 그 사실과 함께 재무제표가 작성된 기준 및 그 기업을 계속기업으로 보지 않는 이유를 공시하여야 한다.재무제표의 작성책임과 공정한 표시2.6재무제표의 작성과 표시에 대한 책임은 경영진에게 있다.2.7재무제표는 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 기업의 재무상태,경영성과,현금흐름 및 자본변동을 공정하게 표시하여야 하며,일반기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표는 공정하게 표시된 재무제표로 본다.2.8재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성된 경우에는 그러한 사실을 주석으로 기재하여야 한다.그러나 재무제표가 일반기업회계기준에서 요구하는 사항을 모두 충족하지 않은 경우에는 일반기업회계기준에 따라 작성되었다고 기재하여서는 아니 된다.재무제표 항목의 구분과 통합표시

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2.9중요한 항목은 재무제표의 본문이나 주석에 그 내용을 가장 잘 나타낼 수 있도록 구분하여 표시하며,중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다.2.10재무제표의 표시와 관련하여 재무제표 본문과 주석에 적용하는 중요성에 대한 판단기준은 서로 다를 수 있다.예를 들어,재무제표 본문에는 통합하여 표시한 항목이라 할지라도 주석에는 이를 구분하여 표시할 만큼 중요한 항목이 될 수 있다.이러한 경우에는 재무제표 본문에 통합하여 표시한 항목의 세부 내용을 주석으로 기재한다.2.11일반기업회계기준에서 재무제표의 본문이나 주석에 구분 표시하도록 정한 항목이라 할지라도 그 성격이나 금액이 중요하지 아니한 것은 유사한 항목으로 통합하여 표시할 수 있다.비교재무제표의 작성2.12재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 전기 재무제표의 모든 계량정보를 당기와 비교하는 형식으로 표시한다.또한 전기 재무제표의 비계량정보가 당기 재무제표를 이해하는 데 필요한 경우에는 이를 당기의 정보와 비교하여 주석에 기재한다.예를 들어,전기 보고기간종료일 현재 미해결 상태인 소송사건이 당기 재무제표가 사실상 확정된 날까지 해결되지 않은 경우에는 전기 보고기간종료일에 불확실성이 존재하였다는 사실과 내용,당기에 취해진 조치 및 결과 등에 대한 정보를 주석으로 기재한다.재무제표 항목의 표시와 분류의 계속성

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2.13재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 재무제표 항목의 표시와 분류는 다음의 경우를 제외하고는 매기 동일하여야 한다.⑴일반기업회계기준에 의하여 재무제표 항목의 표시와 분류의 변경이 요구되는 경우⑵사업결합 또는 사업중단 등에 의해 영업의 내용이 유의적으로 변경된 경우⑶재무제표 항목의 표시와 분류를 변경함으로써 기업의 재무정보를 더욱 적절하게 전달할 수 있는 경우2.14재무제표 항목의 표시나 분류방법이 변경되는 경우에는 당기와 비교하기 위하여 전기의 항목을 재분류하고,재분류 항목의 내용,금액 및 재분류가 필요한 이유를 주석으로 기재한다.다만,재분류가 실무적으로 불가능한 경우에는 그 이유와 재분류되어야 할 항목의 내용을 주석으로 기재한다.재무제표의 보고양식2.15재무제표는 이해하기 쉽도록 간단하고 명료하게 표시하여야 하며,이 장의 부록 적용사례에 예시된 재무제표의 양식을 참조하여 작성한다.예시된 명칭보다 내용을 잘 나타내는 계정과목명이 있을 경우에는 그 계정과목명을 사용할 수 있다.2.16재무제표는 재무상태표,손익계산서,현금흐름표,자본변동표 및 주석으로 구분하여 작성하며,다음의 사항을 각 재무제표의 명칭과 함께 기재한다.⑴기업명 ⑵보고기간종료일 또는 회계기간⑶보고통화 및 금액단위 - 6 -

재무상태표재무상태표의 목적2.17재무상태표는 일정 시점 현재 기업이 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채,그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서로서,정보이용자들이 기업의 유동성,재무적 탄력성,수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다.재무상태표의 기본구조2.18재무상태표의 구성요소인 자산,부채,자본은 각각 다음과 같이 구분한다.⑴자산은 유동자산과 비유동자산으로 구분한다.유동자산은 당좌자산과 재고자산으로 구분하고,비유동자산은 투자자산,유형자산,무형자산,기타비유동자산으로 구분한다.⑵부채는 유동부채와 비유동부채로 구분한다.⑶자본은 자본금,자본잉여금,자본조정,기타포괄손익누계액 및 이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.2.19자산과 부채는 유동성이 큰 항목부터 배열하는 것을 원칙으로 한다.자산과 부채의 유동성과 비유동성 구분2.20다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.⑴사용의 제한이 없는 현금및현금성자산⑵기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판

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매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산⑶단기매매 목적으로 보유하는 자산⑷⑴내지 ⑶외에 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한다.2.21자산은 1년을 기준으로 유동자산과 비유동자산으로 분류한다.다만,정상적인 영업주기 내에 판매되거나 사용되는 재고자산과 회수되는 매출채권 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현되지 않더라도 유동자산으로 분류한다.이 경우 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재한다.또,장기미수금이나 투자자산에 속하는 매도가능증권 또는 만기보유증권 등의 비유동자산 중 1년 이내에 실현되는 부분은 유동자산으로 분류한다.2.22다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.⑴기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채⑵보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채⑶보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않은 부채그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류한다.2.22의2보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 실질적이어야 하고,문단 2.22의3~2.27에서 설명한 바와 같이 보고기간종료일 현재 존재해야 한다.

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2.22의3보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 기업이 차입 약정 상의 특정 조건(이하 ‘약정사항’)을 준수하는지 여부에 좌우될 수 있다.⑴만약 기업이 보고기간종료일 이전에 약정사항을 준수하도록 요구받는다면,이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다.비록 약정사항의 준수 여부가 보고기간 후에만 평가되더라도(예:약정사항은 보고기간종료일 현재 기업의 재무상태를 기초로 하지만,약정사항의 준수 여부는 보고기간 후에만 평가되는 경우),이러한 약정사항은 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다.⑵만약 기업이 보고기간 후에만 약정사항을 준수하도록 요구받는다면(예:기업의 보고기간종료일로부터 6개월 후 재무상태에 기초한 약정사항),이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미치지 않는다.2.23부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다.다만,정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다.이 경우 유동부채로 분류한 금액 중 1년 이내에 결제되지 않을 금액을 주석으로 기재한다.당좌차월,단기차입금 및 유동성장기차입금 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되어야 하므로 영업주기와 관계없이 유동부채로 분류한다.또한 비유동부채 중 보고기간종료일로부터 1년 이내에 자원의 유출이 예상되는 부분은 유동부채로 분류한다.2.24보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 채무는,보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 보고기간종료

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일로부터 1년을 초과하여 상환하기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.2.25보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도,보고기간종료일 현재 기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채를 연장할 권리가 있는 경우에는 비유동부채로 분류한다.만약 기업에 그러한 권리가 없다면,차환가능성을 고려하지 않고 유동부채로 분류한다.2.26장기차입약정의 약정사항을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는,보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 채권자가 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.그 이유는 보고기간종료일 현재 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.2.27장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무라도,다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 비유동부채로 분류한다.⑴보고기간종료일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공하기로 합의하였다.⑵⑴에서의 유예기간 내에 기업이 차입약정의 위반을 해소할 수 있다.⑶⑴에서의 유예기간동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없다.2.27의2부채의 분류는 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 권리의 행사 가능성에 영향을 받지 않는다.부채가 문단 2.22의 비유동부채로 분류되는 기준을 충족한다면,

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비록 경영진이 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채의 결제를 의도하거나 예상하더라도,또는 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 부채를 결제하더라도 비유동부채로 분류한다.그러나 그러한 상황 중 하나에 해당하는 경우,부채가 기업의 재무상태에 미치는 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 결제 시기에 대한 정보를 공시할 필요가 있을 수 있다.2.28보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 다음과 같은 사건은 주석으로 기재한다.⑴유동으로 분류된 부채를 장기채무로 차환한 경우(또는 만기연장)⑵장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반사항이 해소된 경우⑶장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 채권자로부터 획득한 경우⑷비유동으로 분류된 부채를 결제한 경우2.28의2문단 2.22~2.27을 적용할 때,차입 약정으로 인해 발생한 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리가 보고기간종료일로부터 1년 이내에 약정사항을 준수하는지 여부에 좌우될 때,기업이 그 부채를 비유동으로 분류하는 경우가 있을 수 있다(문단 2.22의3참조).이러한 상황에서 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채가 상환될 수 있는 위험을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 기업은 다음의 정보를 주석에 공시한다.⑴약정사항에 관한 정보(약정사항의 성격 및 기업이 약정사항을 준수해야 하는 시점 포함)와 관련 부채의 장부금액⑵기업이 약정사항을 준수하기 어려울 수 있음을 나타내는 사실과 상황이 있다면 그 내용(예를 들어,기업이 잠재적 위반을 피

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하거나 완화하기 위해 보고기간 중 또는 보고기간 후 조치를 취한 사실).그러한 사실과 상황에는 보고기간종료일 현재 기업의 상황을 기초로 평가한다면 약정사항이 준수되지 않았을 것이라는 사실도 포함될 수 있다.2.28의3부채를 유동 또는 비유동으로 분류할 때,부채의 결제란 부채를 소멸시키기 위해 계약 상대방에게 다음 ⑴또는 ⑵를 이전하는 것을 말한다.⑴현금이나 그 밖의 경제적 자원(예:재화나 용역)⑵기업 자신의 지분상품(문단 2.28의4가 적용되지 않는 경우)2.28의4계약 상대방의 선택에 따라 기업이 자신의 지분상품을 이전하여 부채를 결제할 수 있는 조건은 부채의 유동·비유동 분류에 영향을 미치지 아니한다.자본의 분류2.29자본금은 법정자본금으로 한다.2.30자본잉여금은 증자나 감자 등 주주와의 거래에서 발생하여 자본을 증가시키는 잉여금이다.예를 들면,주식발행초과금,자기주식처분이익,감자차익 등이 포함된다.2.31자본조정은 당해 항목의 성격으로 보아 자본거래에 해당하나 최종 납입된 자본으로 볼 수 없거나 자본의 가감 성격으로 자본금이나 자본잉여금으로 분류할 수 없는 항목이다.예를 들면,자기주식,주식할인발행차금,주식선택권,출자전환채무,감자차손 및 자기주식처분손실 등이 포함된다.

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2.32기타포괄손익누계액은 보고기간종료일 현재의 매도가능증권평가손익,해외사업환산손익,현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등의 잔액이다.2.33이익잉여금(또는 결손금)은 손익계산서에 보고된 손익과 다른 자본항목에서 이입된 금액의 합계액에서 주주에 대한 배당,자본금으로의 전입 및 자본조정 항목의 상각 등으로 처분된 금액을 차감한 잔액이다.재무상태표 항목의 구분과 통합표시2.34자산,부채,자본 중 중요한 항목은 재무상태표 본문에 별도 항목으로 구분하여 표시한다.중요하지 않은 항목은 성격 또는 기능이 유사한 항목에 통합하여 표시할 수 있으며,통합할 적절한 항목이 없는 경우에는 기타항목으로 통합할 수 있다.이 경우 세부 내용은 주석으로 기재한다.2.35현금및현금성자산은 기업의 유동성 판단에 중요한 정보이므로 별도 항목으로 구분하여 표시한다.현금및현금성자산은 통화 및 타인발행수표 등 통화대용증권과 당좌예금,보통예금 및 큰 거래비용 없이 현금으로 전환이 용이하고 이자율 변동에 따른 가치변동의 위험이 경미한 금융상품으로서 취득 당시 만기일(또는 상환일)이 3개월 이내인 것을 말한다.2.36자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다.보통주와 우선주는 배당금 지급 및 청산시의 권리가 상이하기 때문에 자본금을 구분하여 표시한다. - 13 -

2.37자본잉여금은 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.2.38자본조정 중 자기주식은 별도 항목으로 구분하여 표시한다.주식할인발행차금,주식선택권,출자전환채무,감자차손 및 자기주식처분손실 등은 기타자본조정으로 통합하여 표시할 수 있다.2.39기타포괄손익누계액은 매도가능증권평가손익,해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등으로 구분하여 표시한다.2.40이익잉여금은 법정적립금,임의적립금 및 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)으로 구분하여 표시한다.이익잉여금 중 법정적립금과 임의적립금의 세부 내용 및 법령 등에 따라 이익배당이 제한되어 있는 이익잉여금의 내용을 주석으로 기재한다.자산과 부채의 총액표시2.41자산과 부채는 원칙적으로 상계하여 표시하지 않는다.다만,문단 2.42와 다른 장에서 요구하거나 허용하는 경우에는 예외로 한다.2.42기업이 채권과 채무를 상계할 수 있는 법적 구속력 있는 권리를 가지고 있고,채권과 채무를 순액기준으로 결제하거나 채권과 채무를 동시에 결제할 의도가 있다면 상계하여 표시한다.2.43매출채권에 대한 대손충당금 등은 해당 자산이나 부채에서 직접 가감하여 표시할 수 있으며,이는 문단 2.41의 상계에 해당하지 아니한다.이 장 외의 다른 장에서 달리 정하는 경우를 제외하고는 자산이나 부채의 가감항목을 해당 자산이나 부채에서 직접 가

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감하여 표시할 수 있다.이 경우 가감한 금액을 주석으로 기재한다.손익계산서손익계산서의 목적2.44손익계산서는 일정 기간 동안 기업의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다.손익계산서는 당해 회계기간의 경영성과를 나타낼 뿐만 아니라 기업의 미래현금흐름과 수익창출능력 등의 예측에 유용한 정보를 제공한다.손익계산서의 기본구조2.45손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다.다만,제조업,판매업 및 건설업 외의 업종에 속하는 기업은 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있다.⑴매출액⑵매출원가 ⑶매출총손익 ⑷판매비와관리비 ⑸영업손익 ⑹영업외수익⑺영업외비용⑻법인세비용차감전계속사업손익 ⑼계속사업손익법인세비용 ⑽계속사업손익 ⑾중단사업손익(법인세효과 차감후)⑿당기순손익

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2.46매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품,상품,용역 등의 총매출액에서 매출할인,매출환입,매출에누리 등을 차감한 금액이다.차감 대상 금액이 중요한 경우에는 총매출액에서 차감하는 형식으로 표시하거나 주석으로 기재한다.2.47매출액은 업종별이나 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며,반제품매출액,부산물매출액,작업폐물매출액,수출액,장기할부매출액 등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.2.48매출원가는 제품,상품 등의 매출액에 대응되는 원가로서 판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가이다.매출원가의 산출과정은 손익계산서 본문에 표시하거나 주석으로 기재한다.2.49판매비와관리비는 제품,상품,용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함한다.2.50판매비와관리비는 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분하여 표시하거나 일괄표시할 수 있다.일괄표시하는 경우에는 적절한 항목으로 구분하여 이를 주석으로 기재한다.2.51영업외수익은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다.2.52영업외비용은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 비용과 차손으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다.

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2.53계속사업손익은 기업의 계속적인 사업활동과 그와 관련된 부수적인 활동에서 발생하는 손익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 모든 손익을 말한다.2.54계속사업손익법인세비용은 계속사업손익에 대응하여 발생한 법인세비용이다.2.55중단사업손익은 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함하며,법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고하고 중단사업손익의 산출내역을 주석으로 기재한다.이 때 중단사업손익에 대한 법인세효과는 손익계산서의 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시한다.2.56당기순손익은 계속사업손익에 중단사업손익을 가감하여 산출하며,당기순손익에 기타포괄손익을 가감하여 산출한 포괄손익의 내용을 주석으로 기재한다.이 경우 기타포괄손익의 각 항목은 관련된 법인세효과가 있다면 그 금액을 차감한 후의 금액으로 표시하고 법인세효과에 대한 내용을 별도로 기재한다.수익과 비용의 총액표시2.57수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다.다만,다른 장에서 수익과 비용을 상계하도록 요구하는 경우에는 상계하여 표시하고,허용하는 경우에는 상계하여 표시할 수 있다.현금흐름표현금흐름표의 목적

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2.58현금흐름표는 기업의 현금흐름을 나타내는 표로서 현금의 변동내용을 명확하게 보고하기 위하여 당해 회계기간에 속하는 현금의 유입과 유출내용을 적정하게 표시하여야 한다.현금흐름표의 기본구조2.59현금흐름표는 영업활동으로 인한 현금흐름,투자활동으로 인한 현금흐름,재무활동으로 인한 현금흐름으로 구분하여 표시하고,이에 기초의 현금을 가산하여 기말의 현금을 산출하는 형식으로 표시한다.현금흐름표에서 현금이라 함은 문단 2.35에서 규정하는 현금및현금성자산을 말한다.영업활동으로 인한 현금흐름2.60영업활동이라 함은 일반적으로 제품의 생산과 상품 및 용역의 구매·판매활동을 말하며,투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래를 모두 포함한다.2.61영업활동으로 인한 현금의 유입에는 제품 등의 판매에 따른 현금유입(매출채권의 회수 포함),이자수익과 배당금수익,기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유입이 포함된다.2.62영업활동으로 인한 현금의 유출에는 원재료,상품 등의 구입에 따른 현금유출(매입채무의 결제 포함),기타 상품과 용역의 공급자와 종업원에 대한 현금지출,법인세(토지등 양도소득에 대한 법인세 제외)의 지급,이자비용,기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유출이 포함된다. - 18 -

영업활동으로 인한 현금흐름의 표시방법2.63영업활동으로 인한 현금흐름은 직접법 또는 간접법으로 표시한다.2.64직접법이라 함은 현금을 수반하여 발생한 수익 또는 비용항목을 총액으로 표시하되,현금유입액은 원천별로 현금유출액은 용도별로 분류하여 표시하는 방법을 말한다.이 경우 현금을 수반하여 발생하는 수익·비용항목을 원천별로 구분하여 직접 계산하는 방법 또는 매출과 매출원가에 현금의 유출·유입이 없는 항목과 재고자산·매출채권·매입채무의 증감을 가감하여 계산하는 방법으로 한다.2.65간접법이라 함은 당기순이익(또는 당기순손실)에 현금의 유출이 없는 비용 등을 가산하고 현금의 유입이 없는 수익 등을 차감하며,영업활동으로 인한 자산·부채의 변동을 가감하여 표시하는 방법을 말한다.⑴현금의 유출이 없는 비용 등은 현금의 유출이 없는 비용,투자활동과 재무활동으로 인한 비용을 말한다.⑵현금의 유입이 없는 수익 등은 현금의 유입이 없는 수익,투자활동과 재무활동으로 인한 수익을 말한다.⑶영업활동으로 인한 자산·부채의 변동은 영업활동과 관련하여 발생한 유동자산 및 유동부채의 증가 또는 감소를 말한다.투자활동으로 인한 현금흐름2.66투자활동이라 함은 현금의 대여와 회수활동,유가증권·투자자산·유형자산 및 무형자산의 취득과 처분활동 등을 말한다.

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2.67투자활동으로 인한 현금의 유입에는 대여금의 회수,단기투자자산·유가증권·투자자산·유형자산·무형자산의 처분 등이 포함된다.2.68투자활동으로 인한 현금의 유출에는 현금의 대여,단기투자자산·유가증권·투자자산·유형자산·무형자산의 취득에 따른 현금유출로서 취득 직전 또는 직후의 지급액 등이 포함된다.재무활동으로 인한 현금흐름2.69재무활동이라 함은 현금의 차입 및 상환활동,신주발행이나 배당금의 지급활동 등과 같이 부채 및 자본계정에 영향을 미치는 거래를 말한다.2.70재무활동으로 인한 현금의 유입에는 단기차입금·장기차입금의 차입,어음·사채의 발행,주식의 발행 등이 포함된다.2.71재무활동으로 인한 현금의 유출에는 배당금의 지급,유상감자,자기주식의 취득,차입금의 상환,자산의 취득에 따른 부채의 지급 등이 포함된다.기타 표시방법2.72현금흐름표는 다음과 같이 표시한다.⑴현금의 유입과 유출내용에 대하여는 기중 증가 또는 기중 감소를 상계하지 아니하고 각각 총액으로 표시한다.다만,거래가 빈번하여 총금액이 크고 단기간에 만기가 도래하는 현금의 유입과 유출항목은 순증감액으로 표시할 수 있다.⑵사채발행 또는 주식발행으로 인한 현금유입시에는 발행금액으로 표시한다. - 20 -

2.73다음 사항을 주석으로 기재한다.⑴다음과 같은 현금의 유입과 유출이 없는 거래현물출자로 인한 유형자산의 취득,유형자산의 연불구입,무상증자,무상감자,주식배당,전환사채의 전환 등 현금의 유입과 유출이 없는 거래 중 유의적인 거래⑵직접법으로 작성한 경우에는 당기순이익(당기순손실)과 당기순이익(당기순손실)에 가감할 항목에 관한 사항자본변동표자본변동표의 목적2.74자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서,자본을 구성하고 있는 자본금,자본잉여금,자본조정,기타포괄손익누계액,이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공한다.자본변동표의 기본구조2.75자본변동표에는 자본금,자본잉여금,자본조정,기타포괄손익누계액,이익잉여금(또는 결손금)의 각 항목별로 기초잔액,변동사항,기말잔액을 표시한다.2.76자본금의 변동은 유상증자(감자),무상증자(감자)와 주식배당 등에 의하여 발생하며,자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다. - 21 -

2.77자본잉여금의 변동은 유상증자(감자),무상증자(감자),결손금처리 등에 의하여 발생하며,주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.2.78자본조정의 변동은,자기주식은 구분하여 표시하고 기타자본조정은 통합하여 표시할 수 있다.2.79기타포괄손익누계액의 변동은,매도가능증권평가손익,해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익은 구분하여 표시하고 그 밖의 항목은 그 금액이 중요할 경우에는 적절히 구분하여 표시할 수 있다.2.80이익잉여금의 변동은 다음과 같은 항목으로 구분하여 표시한다.⑴회계정책의 변경으로 인한 누적효과 ⑵중대한 전기오류수정손익 ⑶연차배당(당기 중에 주주총회에서 승인된 배당금액으로 하되 현금배당과 주식배당으로 구분하여 기재)과 기타 전기말 미처분이익잉여금의 처분⑷중간배당(당기 중에 이사회에서 승인된 배당금액)⑸당기순손익 ⑹기타:⑴내지 ⑸외의 원인으로 당기에 발생한 이익잉여금의 변동으로 하되,그 금액이 중요한 경우에는 적절히 구분하여 표시한다.2.81자본변동표에서 전기에 이미 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경이나 중대한 전기오류수정으로 인하여 변동된 경우에는 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책 변경이나 오류수정이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초이익잉여금을 표시한다.

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주석구조2.82주석은 다음의 사항을 포함한다.⑴재무제표 작성기준 및 유의적인 거래와 회계사건의 회계처리에 적용한 회계정책⑵일반기업회계기준에서 주석공시를 요구하는 사항 ⑶재무상태표,손익계산서,현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시되지 않는 사항으로서 재무제표를 이해하는 데 필요한 추가 정보2.83주석은 재무상태표,손익계산서,현금흐름표 및 자본변동표에 인식되어 본문에 표시되는 항목에 관한 설명이나 금액의 세부내역뿐만 아니라 우발상황 또는 약정사항과 같이 재무제표에 인식되지 않는 항목에 대한 추가 정보를 포함하여야 한다.2.84한국채택국제회계기준1)등의 최초적용으로 인한 회계기준의 중요한 변동이 예상되는 경우,기업의 준비상황 및 재무제표에 미칠 수 있는 영향 등을 추가 정보로 공시할 것을 권장한다.2.85주석은 일반적으로 재무제표이용자가 재무제표를 이해하고 다른 기업의 재무제표와 비교하는 데 도움이 될 수 있도록 다음의 순서로 작성한다.⑴일반기업회계기준에 준거하여 재무제표를 작성하였다는 사실의 명기 ⑵재무제표 작성에 적용된 유의적인 회계정책의 요약1) 한국회계기준원 회계기준위원회가 국제회계기준에 따라 제정한 회계기준

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⑶재무제표 본문에 표시된 항목에 대한 보충정보(재무제표의 배열 및 각 재무제표 본문에 표시된 순서에 따라 공시한다)⑷기타 우발상황,약정사항 등의 계량정보와 비계량정보회계정책의 공시2.86주석으로 기재하는 유의적인 회계정책의 요약은 다음 사항을 포함하여야 한다.⑴재무제표를 작성하는 데 사용한 측정속성⑵재무제표를 이해하는 데 필요한 기타의 회계정책 2.87재무제표에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영진이 내린 판단의 근거를 문단 2.85⑵또는 ⑷의 주석으로 기재한다.측정상의 유의적인 가정2.88미래에 관한 유의적인 가정과 측정상의 불확실성에 대한 기타 정보를 주석으로 기재하여야 한다.이러한 사항은 차기에 자산과 부채의 장부금액에 대한 유의적인 조정을 유발할 수 있는 위험과 관련이 있다.따라서 이에 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 다음 사항 등을 주석으로 기재한다.⑴자산과 부채의 성격⑵보고기간종료일 현재의 자산과 부채의 장부금액⑶위 ⑵의 장부금액이 차기에 유의적으로 조정될 가능성이 있다는 사실이익잉여금처분계산서

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2.89상법 등 관련 법규에서 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)의 작성을 요구하는 경우에는 재무상태표의 이익잉여금(또는 결손금)에 대한 보충정보로서 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)를 주석으로 공시한다.배당정보의 공시2.90이익잉여금처분예정액으로서 주식의 종류별 주당배당금액,액면배당률,배당성향,배당액의 산정내역을 주석으로 기재한다.

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용어의 정의일반기업회계기준‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 ‘한국채택국제회계기준’에 따라 회계처리하지 아니하는 기업이 적용해야 하는 회계처리기준재무제표가 사실상 확정된 날 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날.다만,주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정·승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.측정속성자산,부채 등 재무제표의 기본요소에 대한 화폐금액을 결정하기 위한 측정의 대상이 되는 일정한 속성포괄손익일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동.포괄손익에는 주주의 투자 및 주주에 대한 분배 등 자본거래를 제외한 모든 원천에서 인식된 자본의 변동이 포함된다.현금및현금성자산통화 및 타인발행수표 등 통화대용증권과 당좌예금,보통예금 및 큰 거래비용 없이 현금으로 전환이 용이하고 이자율 변동에 따른 가치변동의 위험이 경미한 금융상품으로서 취득 당시 만기일(또는 상환일)이 3개월 이내인 것

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일반기업회계기준 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’의부록결론도출근거결2.1이 장의 목적은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 데 있다.따라서,이 장에 따라 작성된 재무제표는 감독기구,특수관계자 등의 정보요구를 충족하기 위해 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다.이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다.(문단 2.1)결2.2현재 우리나라는 민간부문 비영리조직에 관한 회계처리기준이 없으므로,민간부문 비영리조직이 재무제표를 작성할 때 이 장을 참고할 수 있을 것이다.(문단 2.3)결2.3투자자산은 기업이 장기적인 투자수익이나 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산이다.기업이 장기여유자금운용이나 다른 기업 지배목적 등의 부수적인 활동의 결과로 보유하는 자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용하는 유형자산이나 무형자산과 성격이 다르기 때문에 구분하여 표시하는 것이 바람직하다.따라서 이 장은 이들 자산을 투자자산으로 별도 분류하였다.(문단 2.18)결2.4기업 본연의 영업활동을 수행하기 위해 장기간 활용하는 영업자산은 물리적 형태의 유무에 따라 유형자산 또는 무형자산으로 구분할 수 있다.기업이 제품생산활동을 수행하기 위하여 투자한 설

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비의 규모와 무형의 지적자산에 대한 투자규모는 기업의 성장잠재력을 판단하는 중요한 정보이다.따라서 기업이 영업활동을 위해 보유한 장기성 자산을 유형자산과 무형자산으로 구분하여 보고하도록 하였다.(문단 2.18)결2.5기업의 정상적인 영업주기가 1년을 초과할 경우에 영업주기내에 사용되거나 현금으로 전환되는 자산이 비유동자산으로 분류되면 유동자산금액이 기업의 정상적인 영업과정에서의 운영자금을 표시하지 못하는 문제점이 있다.따라서 유동자산을 구분하는 데 1년 기준에 영업주기 기준을 추가하여 유동자산의 분류요건을 구체적으로 명시하였다.다만,유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재하도록 하였다.유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액이 명확하게 산출되지 않는 경우에는 합리적으로 추정하여 결정한다.(문단2.20∼2.23)결2.6자본은 변동원천과 법률적 요구를 기준으로 분류한다.이러한 기준에 의해 자본은 자본금,자본잉여금,자본조정,기타포괄손익누계액 및 이익잉여금으로 분류한다.자본금은 주주들이 납입한 법정자본금으로 한다.우리나라는 법률적으로 액면금액제도를 따르고 있다.따라서 법적 요구사항을 충족하고 있는 지를 파악할 수 있도록 조달된 자본금을 액면총액인 액면자본금과 액면을 초과(액면에 미달)하여 납입한 금액인 액면초과(또는 미달)자본금으로 구분하는 것이 바람직하다.(문단 2.18,2.29)결2.7이 장에서는 법인세비용을 기간내 배분하여 계산한 계속사업손익법인세비용을 반영하여 계속사업손익을 산출하도록 하였다.(문단 2.54)

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결2.8외환차익과 외환차손과 같이 동일 또는 유사한 성격으로서 중요하지 않은 차익과 차손이 반복적으로 발생하는 경우 이를 서로 상계할 수 있도록 하여 개별적인 합계금액의 표시로 야기될 수 있는 회계정보의 왜곡 가능성을 방지하고자 하였다.그러나 외환차익과 외환차손의 어느 한 쪽 또는 각각의 크기가 중요하면 서로 상계하여 표시하지 않는다.결2.9포괄손익(comprehensiveincome)은 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다.포괄손익을 보고하는 목적은 주주와의 자본거래를 제외한 인식된 거래와 기타 경제적 사건으로 인하여 발생한 모든 순자산의 변동을 측정하기 위한 것인데,이러한 순자산의 변동 중 일부는 손익계산서에 표시되고 일부는 재무상태표의

자본의 별도구성항목으로 표시된다.(문단 2.56,2.79)결2.10이론적으로 포괄손익을 표시하는 방법은 크게 나누어서 세 가지로 구분할 수 있다.첫 번째로는 손익 및 포괄손익 계산서(statementofincomeandcomprehensiveincome)를 작성하는 것인데,기존의 손익계산서를 확장하여 기존의 당기순손익 뿐만 아니라 기타포괄손익을 가감하여 그 합계인 포괄손익을 표시하는 방법이다.두 번째로는 손익계산서(statementofincome)와 포괄손익계산서(statementofcomprehensiveincome)를 별도로 작성하는 방법인데,기존의 손익계산서 외에 별도의 재무성과보고서를 새로이 도입하여 여기에서 포괄손익을 표시하게 된다.포괄손익계산서는 손익계산서상의 당기순손익에서 출발하여 기타포괄손익을 가산하여 포괄손익을 산출하게 된다.세 번째로는 자본변동표(statementofchangesinequity)를 이용하는 방법으로서,자본변동표의 구조를 개편하여 당기순손익과 기타포괄손익의 합인 포괄손익을 별도로 표시하는 방법이다.(문단 2.56)

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결2.11미국의 재무회계기준위원회(FASB)는 포괄손익과 그 구성항목에 대한 표시방법에 대하여 특정한 형식을 요구하는 것은 아니지만 상기 방법 중 첫 번째와 두 번째 방법으로 표시하는 것을 권장하고 있다.왜냐하면 포괄손익을 손익계산서 형식으로 나타내는 것이 자본변동표에 표시하는 것보다 개념적으로 우월하며,그러한 표시방법이 포괄주의 이익개념(all-inclusiveincomeconcept)과 일관성을 가지기 때문이다.자본변동표는 자본의 기초잔액과 기말잔액의 변동내용을 설명하는 보고서로서 손익계산서와 재무상태표의 산술적 연계성(arithmeticintegrity)확보를 주목적으로 하는 재무제표이기 때문에 경영성과의 보고가 자본변동표의 주목적은 아니라는 것이 일반적인 견해이다.(문단 2.56)결2.12우리나라의 경우 포괄손익의 개념의 도입 초기에 국제회계기준이나 미국의 회계기준에서 요구하는 것처럼 별도의 재무제표를 작성하거나 손익계산서나 자본변동표에서 포괄손익을 나타내는 것은 실무적으로 혼란이 예상되므로 포괄손익계산서를 손익계산서의 주석으로 공시하도록 하였다.포괄손익에 대한 개념이 정착되고 난 후에는 포괄손익계산서를 별도의 재무제표로 작성하거나 손익계산서를 확장하여 포괄손익을 나타낼 수 있을 것이다.(문단 2.56)결2.13제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 오류수정은 그 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고,중대한 오류에 대해서만 소급적용하여 처리하도록 하고 있다.따라서 중대한 오류를 제외한 전기오류수정손익은 당기순손익에 반영되므로 당기의 포괄손익에 포함된다.그러나 중대한 오류로 인한 전기오류수정손익에 대하여는 소급적용하여 전기 또는 그 이전 기간의 재무제표를 재작성하므로 전기 이전의 포괄손익에 포

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함하고 당기의 포괄손익에는 포함되지 않는다.(문단 2.56)결2.14제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 회계정책의 변경에 대하여는 원칙적으로 소급적용하여 전기 또는 그 이전의 재무제표를 재작성하고,회계정책 변경의 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영한다.따라서 회계정책 변경의 누적효과는 당기순손익에 반영되는 것이 아니라 각 회계연도의 순손익에 반영되므로 포괄손익계산서에서 별도의 항목으로 나타나지 않는다.그러나 제5장에 의한 회계정책의 변경이 아니고 다른 장에 의한 회계정책의 변경에 대하여 소급하여 재작성하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초이익잉여금에 일시에 반영하는 경우에는 회계정책 변경의 누적효과를 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 나타내고 당기의 포괄손익에 포함시킨다.(문단 2.56)결2.15문단 2.85에서 주석의 일반적인 배열순서를 언급하고 있지만 경우에 따라서는 주석항목의 배열순서를 바꾸는 것이 필요하거나 바람직할 수 있다.예를 들어,채무증권의 공정가치 변동이 손익계산서에 반영된 경우 이에 대한 주석사항은 재무상태표와 관련되어 있는 만기에 관한 정보와 같이 표시할 수 있다.그러나 주석은 가능한 전체적으로 체계적인 구조를 갖추어야 한다.(문단 2.85)결2.16회계기준위원회에서는 2023년 9월에 부채의 유동·비유동 분류에 대한 문단 2.22⑶,2.25,2.26,2.28을 개정하고,문단 2.22의2,2.22의3,2.27의2,2.28의2~4를 추가하였다.기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’의 개정 ‘부채의 유동·비유동 분류’(2020년 10월 개정)와 ‘약정사항이 있는 비유동부채’(2023년 3월 개정)의 내용을 고려하여,일반기업회계기준 제2장에서 부채의 결제를 연기할 수 - 31 -

있는 권리,부채 결제의 의미와 결제 방식을 명확히 하고 약정사항이 있는 비유동부채에 대한 공시를 요구하기 위해 부채의 유동·

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<> <일반기업회계기준 제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2022. 9. 16. > <> <제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)> 목적 3.1 이 장의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 재무상태표, 손익계산서 및 현금흐름표의 작성과 표시에 관하여 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다. 이 장에서 금융업이란 금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하는 것을 말하며 금융회사란 금융업을 주된 영업으로 하는 기업을 말한다. 적용범위 3.2 이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정하고 있는 사항에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. 재무상태표 재무상태표의 기본구조 3.3 금융회사의 재무상태표의 구성요소 가운데 자산과 부채는 각각 다음과 같이 구분한다. ⑴ 자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 유형자산, 기타자산으로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. ⑵ 부채는 예수부채, 차입부채, 기타부채로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 3.4 재무상태표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고, 대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성, 유동성, 중요도 등을 감안하여 배열한다. 3.5 자산과 부채는 총액으로 표시하는 것이 원칙이나 정형화된 유가증권 거래로서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 실질적으로 보장되는 경우에는, 거래의 결과 발생한 자산과 부채를 상계하여 순액으로 표시할 수 있다. 3.6 영업거래상 예탁, 담보, 보관 등의 목적으로 보유하고 있는 타인의 유가증권 등은 자산으로 표시하지 않으며, 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다. 자산의 분류 3.7

일반기업회계기준제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2022.9.16. - 2 -

제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)목적3.1이 장의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 재무상태표,손익계산서 및 현금흐름표의 작성과 표시에 관하여 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다.이 장에서 금융업이란 금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하는 것을 말하며 금융회사란 금융업을 주된 영업으로 하는 기업을 말한다.적용범위3.2이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표,연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다.다만,다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정하고 있는 사항에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다.재무상태표재무상태표의 기본구조3.3금융회사의 재무상태표의 구성요소 가운데 자산과 부채는 각각 다음과 같이 구분한다.⑴자산은 현금및예치금,유가증권,대출채권,유형자산,기타자산으로 구분하되,필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다.⑵부채는 예수부채,차입부채,기타부채로 구분하되,필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다.

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3.4재무상태표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고,대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성,유동성,중요도 등을 감안하여 배열한다.3.5자산과 부채는 총액으로 표시하는 것이 원칙이나 정형화된 유가증권 거래로서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 실질적으로 보장되는 경우에는,거래의 결과 발생한 자산과 부채를 상계하여 순액으로 표시할 수 있다.3.6영업거래상 예탁,담보,보관 등의 목적으로 보유하고 있는 타인의 유가증권 등은 자산으로 표시하지 않으며,정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.자산의 분류3.7현금및예치금은 현금및현금성자산,예치금 등을 포함하며,각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.사용제한예치금의 경우 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.3.8유가증권은 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 적용범위에 해당하는 유가증권으로 하며,지분법적용투자주식을 포함한다.3.9명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 이자수취 등을 목적으로 원리금의 반환을 약정하고 자금을 대여하는 경우 및 대지급금 등의 구상채권이 발생하는 경우 이를 대출채권으로 분류한다.대출채권은 콜론,팩토링채권,지급보증대지급금 등을 포함하며,각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.대출채권에 대한 대손

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충당금은 해당 대출채권에서 직접 차감하여 표시할 수 있으며,이 경우 차감한 금액을 주석으로 기재한다.3.10유형자산은 제10장 ‘유형자산’의 적용범위에 해당하는 유형자산으로 한다.3.11기타자산은 문단 3.7내지 문단 3.10의 분류에 속하지 아니하는 투자부동산,비업무용자산,미수금,이연법인세자산,파생상품자산 등을 포함한다.부채의 분류3.12예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 개인,기업 및 공공기관 등 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리하고 운용하는 경우 이를 예수부채로 분류한다.예수부채는 요구불예금,기한부예금,양도성예금증서 등을 포함하며,각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.3.13명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우 이를 차입부채로 분류한다.차입부채는 콜머니,차입금,사채 등을 포함하며,각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.3.14유가증권을 차입한 경우에는 유가증권을 매각한 때에 매도유가증권 과목의 부채로 표시하며,유가증권을 매각하지 않은 상태인 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.

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3.15기타부채는 문단 3.12내지 문단 3.14의 분류에 속하지 아니하는 미지급금,이연법인세부채,파생상품부채 등을 포함한다.손익계산서3.16금융회사의 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다.⑴영업수익⑵영업비용⑶영업손익⑷영업외수익⑸영업외비용 ⑹법인세비용차감전계속사업손익⑺계속사업손익법인세비용⑻계속사업손익 ⑼중단사업손익(법인세효과 차감후)⑽당기순손익3.17영업수익은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익으로 한다.영업수익 중 이자수익,유가증권평가 및 처분이익,대출채권평가 및 처분이익,외환거래이익,수수료수익,배당금수익은 구분하여 표시한다.또한,각 수익항목은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.3.18영업비용은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 비용으로 한다.영업비용 중 이자비용,유가증권평가 및 처분손실,대출채권평가 및 처분손실,외환거래손실,수수료비용,판매비와관리비는 구분하여 표시한다.또한,각 비용항목은 회계정보이용자들이 금융회사

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의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.현금흐름표3.19금융회사의 현금흐름표는 원칙적으로 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’의 현금흐름표 규정에 따라 작성하되 금융회사 업무의 특수성을 고려하여 적절히 반영한다.영업·투자·재무 활동의 구분3.20자금의 중개를 통한 수익 창출이 주요 영업활동인 금융회사의 경우,단기매매증권으로부터 발생하는 이자나 배당뿐 아니라 단기매매증권 자체의 처분손익도 영업손익에 포함된다.또한,유가증권으로부터 발생하는 이자나 배당뿐 아니라 유가증권 자체의 처분손익도 영업손익에 포함하며 은행의 대출채권처분손익도 영업손익으로 분류한다.그러므로 이러한 특성을 반영하여 다음과 같이 금융회사의 주된 활동을 구분한다.⑴영업활동으로 인한 현금흐름㈎영업활동으로 인한 현금의 유입에는 고객 예수금의 수신,이자수익과 배당금수익,단기매매증권,매도가능증권 및 만기보유증권의 처분,대출채권의 회수,수수료수익,기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유입이 포함된다.㈏영업활동으로 인한 현금의 유출에는 고객 예수금의 반환,종업원에 대한 현금지출,법인세(토지등 양도소득에 대한 법인세 제외)의 지급,이자비용,단기매매증권,매도가능증권 및 만기보유증권의 취득,대출,수수료비용,기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유출이 - 7 -

포함된다.⑵투자활동으로 인한 현금흐름㈎투자활동으로 인한 현금의 유입에는 유형자산·무형자산·투자부동산 및 비업무용자산의 처분 등이 포함된다.㈏투자활동으로 인한 현금의 유출에는 유형자산·무형자산·투자부동산 및 비업무용자산의 취득 등이 포함된다.⑶재무활동으로 인한 현금흐름㈎재무활동으로 인한 현금의 유입에는 차입금의 차입,사채의 발행,주식의 발행(자기주식의 처분 포함)등이 포함된다.㈏재무활동으로 인한 현금의 유출에는 배당금의 지급,유상감자,자기주식의 취득,차입금의 상환,사채의 상환,자산의 취득에 따른 부채의 지급 등이 포함된다.기재시 유의사항3.21현금의 유입과 유출내용에 대하여는 기중 증가 또는 감소를 상계하지 아니하고 각각 총액으로 기재한다.다만,예수금이나 대출금과 같이 거래가 빈번하여 총금액이 크고 단기간에 만기가 도래하는 현금의 유입과 유출항목은 순증감액으로 기재할 수 있다.

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용어의 정의금융업금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하는 것금융회사금융업을 주된 영업으로 하는 기업

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일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’의부록결론도출근거결3.1이 장은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 금융회사의 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 것을 목적으로 한다.따라서,이 장에 따라 작성된 금융회사의 재무제표는 감독기구,특수관계자 등의 정보요구를 충족시키기 위하여 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다.이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다.결3.2이 장에서는 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 재무상태표,손익계산서 및 현금흐름표의 작성과 표시에 관하여 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하고 있으며,재무제표의 작성과 표시와 관련하여 금융업의 특수성을 고려할 필요가 없는 일반적인 내용은 제2장을 적용한다.(문단 3.1)결3.3이 장의 적용대상과 관련하여 금융업에 대하여 포괄적인 정의만을 제시하였으므로 구체적으로 적용하기 위해서는 금융관련 법령상의 정의를 참고할 수 있으며,이 장의 적용대상이 되는 금융회사(한국채택국제회계기준을 적용하지 아니하는 금융회사)의 예에는 다음의 업무를 주된 영업으로 하는 기업이 있다.(문단 3.1)⑴상호저축은행법 제11조 제1항에서 정한 업무⑵여신전문금융업법 제2조에 의한 여신전문금융업

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결3.4일반적으로 비금융회사의 영업외수익(영업외비용)에서 큰 비중을 차지하는 이자수익(이자비용)이 금융회사의 경우 영업수익(영업비용)에 포함된다.또한,영업수익과 영업외수익의 구분에는 주관적인 판단이 필요하다.회계기준위원회는 이러한 점을 고려하여 금융회사의 경우 영업수익과 영업외수익의 구분을 폐지할 것을 검토하였다.그러나,비금융회사가 영업수익과 영업외수익을 구분하고 있으므로 재무제표의 비교가능성을 고려하여 금융회사도 영업수익과 영업외수익을 구분하도록 하였다.(문단 3.16)결3.5일반적인 금융회사의 경우 대부분 지분법적용투자주식에의 투자를 주된 영업으로 하지 않을 것이므로 지분법이익(지분법손실)을 영업외수익(영업외비용)으로 분류한다.한편 여신전문금융업법에 따른 신기술사업금융업자와 같이 지분법적용투자주식에의 투자를 주된 영업으로 하는 금융회사는 지분법이익이 수익의 대부분을 차지할 수 있다.이러한 금융회사의 경우 지분법이익을 영업수익에서 제외하게 되면 정보이용자들에게 유용한 정보를 제공하지 못하게 된다.위와 같은 점을 고려하여 회계기준위원회는 주된 영업활동으로부터 발생한 수익(비용)인지 여부에 따라 지분법이익(지분법손실)이 영업수익(영업비용)이나 영업외수익(영업외비용)에 해당되는지를 판단하도록 하였다.(문단 3.17,3.18)결3.6금융업의 특성상 고객 예수금의 변동은 금융회사의 주된 영업활동과 밀접히 관련되어 있으므로(예:상호저축은행),현금흐름표에서 영업활동현금흐름으로 분류하도록 개정(’22년)하였다 (문단 3.20)

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소수의견소3.1최관,최상태 위원은 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 매도가능증권(또는 만기보유증권)의 취득·처분을 영업활동현금흐름으로 분류하는 규정에 대하여 반대하였다.관련 소수의견은 다음과 같다.최관,최상태 위원의 소수의견소3.2최관,최상태 위원은 매도가능증권(또는 만기보유증권)의 취득·처분이 기업의 주된 영업활동에 속하는 지에 따라 경제적 실질이 반영되도록 이를 영업활동현금흐름 또는 투자활동현금흐름으로 분류할 것을 제안하였다. - 12 -

실무지침재무상태표의 개별표시 항목의 예시실3.1각 금융회사의 자산,부채의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다.여기서는 대부분의 금융회사가 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 재무상태표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다.예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당 금융회사에 경미한 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다.(문단 3.3∼3.15)현금및예치금의 분류 항목실3.2현금및예치금은 현금및현금성자산,예치금 등으로 구분하여 표시한다.실3.3예치금은 소비임치계약으로 타 금융회사에 자금을 예치한 것을 말하며 금전신탁(특정금전신탁은 제외)도 포함한다.특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다.금전신탁이 특정금전신탁에 해당하는 경우 신탁자산의 내용(주식,국·공채,회사채 등)은 기업이 직접 보유하고 있는 자산과 동일한 방법으로 분류한다.유가증권의 분류 항목실3.4유가증권은 단기매매증권,매도가능증권,만기보유증권,지분법적용투자주식 등으로 구분하여 표시한다.

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대출채권의 분류 항목실3.5대출채권은 콜론,내국수입유산스,매입외환,매입어음,환매조건부채권매수,대출금,팩토링채권,할부금융채권,지급보증대지급금 등으로 구분하여 표시한다.실3.6콜론은 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사에게 원화 및 외화자금을 단기로 대여하는 대출채권을 말한다.실3.7내국수입유산스는 기한부수입신용장을 개설하고 동 신용장에 의하여 외국의 수출업자가 발행한 수출환어음을 인수(매입)함으로써 어음기간동안 국내수입업자에게 공여하는 신용을 말한다.실3.8매입외환은 고객으로부터 원화 또는 외화를 대가로 매입하여 추심 중에 있는 외화채권을 말한다.실3.9매입어음은 기업 등이 발행한 상업어음,무역어음,환어음 등을 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.실3.10환매조건부채권매수는 일정기간 경과 후 환매도하는 조건하에 유가증권을 매수하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.실3.11대출금은 원화대출금과 외화대출금으로 구성된다.원화대출금은 원화자금으로 대여한 대출채권을 말하며,외화대출금은 외화자금으로 대여한 대출채권과 원화자금으로 대여하였으나 표시통화 및 대출(회수)금액의 결정통화가 외화인 대출채권을 말한다.실3.12팩토링채권은 고객이 상거래와 관련하여 취득한 매출채권을 고객

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으로부터 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.⑴상환청구권이 있는 조건으로 매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급액을 재무상태표에 팩토링채권으로 표시하고,채권금액을 회수하는 경우 이를 차감하여 표시한다.⑵상환청구권이 없는 조건으로 매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급 여부와 관계없이 채권의 액면금액 전액을 팩토링채권으로 표시하고,고객에 대한 선지급액과 채권 액면금액의 차액은 팩토링채권미지급금으로 표시한다.실3.13할부금융채권은 재화 및 용역의 매매계약에 대하여 매도인 및 매수인과 각각 약정을 체결하여 매수인에게 대여한 재화 및 용역의 구매자금을 매도인에게 지급하고 매수인으로부터 그 원리금을 분할하여 상환받는 방식의 대출채권을 말한다.실3.14지급보증대지급금은 기일에 결제되지 아니한 지급보증채무,소구채무 등을 금융회사가 대신 이행함에 따라 발생한 대출채권을 말한다.기타자산의 분류 항목실3.15기타자산은 영업권,산업재산권,개발비,투자부동산,비업무용자산,미수수익,선급비용,예치보증금,이연법인세자산,파생상품자산 등으로 구분하여 표시한다.실3.16비업무용자산은 담보권의 실행 등으로 취득한 자산으로서 비업무용부동산,비업무용동산을 포함한다.실3.17예치보증금은 전세권,임차보증금,영업보증금 등을 포함한다.

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예수부채의 분류 항목실3.18예수부채는 요구불예금,기한부예금 등으로 구분하여 표시한다.실3.19요구불예금은 예금주의 환급청구가 있으면 언제든지 조건없이 지급해야 하는 보통예금,저축예금,기업자유예금,당좌예금 등을 포함한다.실3.20기한부예금은 예금의 납입 및 인출방법에 대해 특정조건이 있는 저축성예금으로서 정기예금,정기적금 등을 포함한다.차입부채의 분류 항목실3.21차입부채는 콜머니,매출어음,환매조건부채권매도,차입금,사채,매도유가증권 등으로 구분하여 표시한다.실3.22콜머니는 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사로부터 원화 및 외화자금을 단기로 차입하는 부채를 말한다.실3.23매출어음은 금융회사가 매입하여 보유하고 있는 상업어음,무역어음 등 매입어음을 근거로 하여 발행하는 어음을 말한다.실3.24환매조건부채권매도는 일정기간이 경과한 후 환매수하는 조건으로 유가증권을 매도하여 자금을 차입한 경우를 말한다.실3.25차입금은 원화차입금과 외화차입금으로 구성된다.원화차입금은 원화 자금으로 차입한 채무액을 말하며,외화차입금은 외화자금으로 차입한 채무액과 원화로 차입하였으나 표시통화 및 차입(상환)

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금액의 결정통화가 외화인 채무액을 말한다.한국은행으로부터 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우에도 그 명칭에 불구하고 이를 차입금으로 분류한다.실3.26금융채를 발행하는 경우에는 사채로 분류한다.실3.27매도유가증권은 차입한 유가증권을 매도한 금액으로 표시한다.기타부채의 분류 항목실3.28기타부채는 지급보증충당부채,퇴직급여충당부채,미지급외국환채무,팩토링채권미지급금,수입보증금,미지급비용,선수수익,이연법인세부채,파생상품부채 등으로 구분하여 표시한다.실3.29지급보증충당부채는 주채무가 확정된 지급보증에 대하여 주채무자의 부도 등으로 인한 보증채무이행에 따라 금융회사가 궁극적으로 부담하게 될 손실에 대한 현재의 추정액을 말한다.실3.30미지급외국환채무는 매도외환과 미지급외환으로 한다.실3.31팩토링채권미지급금은 팩토링채권 매입업무와 관련하여 지급되지 않은 채무로 한다.실3.32수입보증금은 보증금 성격으로 취득한 수입결제대금,대여금고보증금,부동산임대보증금 등으로 한다.실3.33예수제세,당기법인세부채,미지급내국환채무(내국환거래의 대금결제 과정에서 발생하는 채무),선불카드채무,직불카드채무,대행업무수입금,유가증권청약증거금 등 별도의 계정과목으로 구분하여 - 17 -

표시할 중요성이 없는 부채는 기타로 통합하여 표시할 수 있다.손익계산서의 개별표시 항목의 예시영업수익의 분류 항목실3.34금융회사의 영업수익은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업유형별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다.(문단 3.16,3.17)실3.35이자수익은 예치금이자,유가증권이자,대출채권이자,할부금융수입이자,기타이자수익 등을 포함한다.실3.36유가증권평가 및 처분이익은 단기매매증권에서 발생한 평가이익 및 처분이익,매도가능증권에서 발생한 처분이익과 손상차손환입을 포함한다.실3.37대출채권평가 및 처분이익은 대출채권의 대손충당금환입과 대출채권 처분이익을 포함한다.실3.38수수료수익은 수입수수료,수입보증료,중도해지수수료,할부금융수수료,투자자문수수료,투자일임수수료 등을 포함한다.실3.39배당금수익은 단기매매증권 배당금수익,매도가능증권 배당금수익 등을 포함한다.영업비용의 분류 항목실3.40금융회사의 영업비용은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업유형

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별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다.(문단 3.16,3.18)실3.41이자비용은 예수부채이자,차입금이자,사채이자,기타이자비용 등을 포함한다.실3.42유가증권평가 및 처분손실은 단기매매증권에서 발생한 평가손실과 처분손실,매도가능증권에서 발생한 처분손실과 손상차손을 포함한다.실3.43대출채권평가 및 처분손실은 대출채권에 대한 대손상각비와 대출채권처분손실을 포함한다.실3.44대출채권에 대한 대손상각비는 대출채권 중 회수가 불확실하거나 불가능한 금액의 추산액을 말한다.실3.45수수료비용은 지급수수료,신용카드관련수수료 등을 포함한다.실3.46판매비와관리비는 금융회사의 상품과 용역의 판매활동 또는 관리와 유지에 발생하는 비용으로서 급여(임원급여,급료,임금 및 제수당을 포함),퇴직급여,명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함),복리후생비,임차료,접대비,감가상각비,무형자산상각비,세금과공과,광고선전비,연구비,경상개발비 등을 포함한다.실3.47영업수익과 영업비용을 제외한 기타의 손익계산서의 분류방법은 비금융회사의 경우와 동일하다.실3.48예금자보호법에 따라 예금보험공사에 납부하는 특별기여금의 비

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용인식기간은 역년을 기준으로 납부기한이 속하는 연도의 개시일로부터 종료일까지(은행의 경우 납부기한이 속하는 분기의 개시일로부터 종료일까지)이며,안분방법은 일할계산방법이 원칙이나 월할계산방법을 적용한 경우에도 일할계산방법과 유의적인 차이가 없는 경우 월할계산방법을 적용할 수 있다.

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적용사례사례 1.재무상태표와 손익계산서 양식다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무상태표와 손익계산서 양식의 예시이다.예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.1.재무상태표 양식재 무 상 태 표제×기 20××년×월×일 현재제×기 20××년×월×일 현재기업명 (단위：원)과목당기전기자산현금및예치금현금및현금성자산예치금유가증권단기매매증권매도가능증권만기보유증권지분법적용투자주식대출채권콜론내국수입유산스매입외환매입어음환매조건부채권매수대출금팩토링채권할부금융채권지급보증대지급금기타대출채권유형자산

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××

×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××

×××

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과목당기전기기타자산투자부동산비업무용자산미수금미수수익선급비용이연법인세자산파생상품자산...... ××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××

×××

자산총계 ××××××부채예수부채요구불예금기한부예금......차입부채콜머니매출어음환매조건부채권매도차입금사채매도유가증권......기타부채미지급금이연법인세부채파생상품부채...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××부채총계 ××××××자본자본금보통주자본금우선주자본금자본잉여금주식발행초과금......자본조정

×××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××

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2.손익계산서 양식손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)

과목당기전기자기주식......기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익해외사업환산손익현금흐름위험회피파생상품평가손익......이익잉여금(또는결손금)법정적립금임의적립금미처분이익잉여금(또는미처리결손금)

×××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××××××××××××××××××××××××××

××××××자본총계 ××××××부채및자본총계××××××

과목당기전기영업수익이자수익예치금이자유가증권이자......유가증권평가및처분이익단기매매증권평가이익매도가능증권처분이익......대출채권평가및처분이익대손충당금환입액대출채권처분이익외환거래이익수수료수익수입수수료수입보증료

××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××

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과목당기전기......배당금수익기타의영업수익지급보증충당금환입액파생상품거래이익......영업비용이자비용예수부채이자차입금이자......유가증권평가및처분손실단기매매증권평가손실매도가능증권처분손실......대출채권평가및처분손실대손상각비대출채권처분손실외환거래손실수수료비용지급수수료신용카드관련수수료......판매비와관리비기타의영업비용지급보증충당금전입액파생상품거래손실...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××영업이익(또는영업손실) ××××××영업외수익지분법이익유형자산처분이익자산수증이익......영업외비용지분법손실유형자산처분손실기부금......

××××××××××××××××××××××××

×××

×××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

법인세비용차감전계속사업손익××× ×××

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사례 2.업종별 재무상태표와 손익계산서 양식다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무상태표와 손익계산서 양식을 업종별로 적용한 사례이다.예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.1.상호저축은행업재 무 상 태 표제×기 20××년×월×일 현재제×기 20××년×월×일 현재기업명 (단위：원)

과목당기전기계속사업손익법인세비용××××××계속사업이익(또는계속사업손실)중단사업손익(법인세효과:×××원) ××××××××××××당기순이익(또는당기순손실) ××××××

과목당기전기자산현금및예치금현금및현금성자산예치금유가증권단기매매증권매도가능증권만기보유증권지분법적용투자주식대출채권콜론내국수입유산스

××××××××××××××××××××××××

×××××××××

××××××××××××××××××××××××

×××××××××

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과목당기전기매입외환매입어음환매조건부채권매수대출금팩토링채권지급보증대지급금기타대출채권유형자산기타자산미수금미수수익선급비용이연법인세자산파생상품자산...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

자산총계 ××××××부채예수부채요구불예금기한부예금......차입부채콜머니매출어음환매조건부채권매도차입금사채......기타부채미지급금미지급비용선수수익수입보증금미지급외국환채무팩토링채권미지급금이연법인세부채파생상품부채...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

×××

부채총계 ××××××

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손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)

과목당기전기자본자본금보통주자본금우선주자본금자본잉여금주식발행초과금......자본조정자기주식......기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익해외사업환산손익현금흐름위험회피파생상품평가손익......이익잉여금(또는결손금)법정적립금임의적립금미처분이익잉여금(또는미처리결손금)

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××자본총계 ××××××부채및자본총계××××××

과목당기전기영업수익이자수익예치금이자유가증권이자......유가증권평가및처분이익단기매매증권평가이익××××××××××××

×××××××××××××××××××××

×××××××××

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과목당기전기매도가능증권처분이익......대출채권평가및처분이익대손충당금환입액대출채권처분이익외환거래이익수수료수익수입수수료수입보증료......배당금수익기타의영업수익지급보증충당금환입액파생상품거래이익......영업비용이자비용예수부채이자차입금이자......유가증권평가및처분손실단기매매증권평가손실매도가능증권처분손실......대출채권평가및처분손실대손상각비대출채권처분손실외환거래손실수수료비용지급수수료신용카드관련수수료......판매비와관리비기타의영업비용지급보증충당금전입액파생상품거래손실...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××영업이익(또는영업손실) ××××××영업외수익지분법이익유형자산처분이익자산수증이익...... ××××××××××××××××××××××××××××××

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2.여신전문금융업재 무 상 태 표제×기 20××년×월×일 현재제×기 20××년×월×일 현재기업명 (단위：원)

과목당기전기영업외비용지분법손실유형자산처분손실기부금......

××××××××××××××××××××××××××××××

법인세비용차감전계속사업손익계속사업손익법인세비용××××××××××××계속사업이익(또는계속사업손실)중단사업손익(법인세효과:×××원) ××××××××××××당기순이익(또는당기순손실) ××××××

과목당기전기자산현금및예치금현금및현금성자산예치금유가증권단기매매증권매도가능증권만기보유증권지분법적용투자주식대출채권콜론할인어음팩토링채권

×××××××××××××××××××××××××××

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과목당기전기대출금기타대출채권할부금융자산내구재할부금융주택할부금융......리스자산금융리스채권......신기술금융자산매도가능증권신기술금융대출금......유형자산기타자산미수금미수수익선급비용이연법인세자산파생상품자산...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

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자산총계 ××××××부채예수부채요구불예금기한부예금......차입부채콜머니차입금사채......기타부채미지급금미지급비용선수수익이연법인세부채파생상품부채...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

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손 익 계 산 서제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 제×기 20××년×월×일부터 20××년×월×일까지 기업명 (단위：원)

과목당기전기부채총계 ××××××자본자본금보통주자본금우선주자본금자본잉여금주식발행초과금......자본조정자기주식......기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익해외사업환산손익현금흐름위험회피파생상품평가손익......이익잉여금(또는결손금)법정적립금임의적립금미처분이익잉여금(또는미처리결손금)

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××자본총계 ××××××부채및자본총계××××××

과목당기전기영업수익××××××

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과목당기전기이자수익예치금이자유가증권이자카드론이자할부금융이자금융리스이자......유가증권평가및처분이익단기매매증권평가이익매도가능증권처분이익......대출채권평가및처분이익대손충당금환입액대출채권처분이익외환거래이익수수료수익배당금수익기타의영업수익지급보증충당금환입액파생상품거래이익......영업비용이자비용예수부채이자차입금이자......유가증권평가및처분손실단기매매증권평가손실매도가능증권처분손실......대출채권평가및처분손실대손상각비대출채권처분손실외환거래손실수수료비용판매비와관리비기타의영업비용지급보증충당금전입액파생상품거래손실...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

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×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××영업이익(또는영업손실) ××××××영업외수익지분법이익××××××××××××

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과목당기전기유형자산처분이익자산수증이익......영업외비용지분법손실유형자산처분손실기부금...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

법인세비용차감전계속사업손익계속사업손익법인세비용××××××××××××계속사업이익(또는계속사업손실)중단사업손익(법인세효과:×××원) ××××××××××××당기순이익(또는당기순손실) ××××××

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제4장 연결재무제표 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2018. 11. 9. > <> <제4장 연결재무제표> 목적 4.1 이 장의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다. 연결재무제표의 작성기업 4.2 문단 4.3에서 정한 조건을 충족하는 경우를 제외하고 지배기업은 이 장에 따라 종속기업 투자를 연결한 연결재무제표를 작성한다. 연결재무제표는 지배기업의 모든 종속기업을 포함한다. 4.3 지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다. ⑴ 지배기업 자체가 종속기업이다. ⑵ 지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다. 다만, 일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에 따른 금융업을 영위하는 지배기업과 보험업회계처리준칙에 따른 보험업을 영위하는 지배기업은 상기 조건을 모두 충족하더라도 연결재무제표를 작성한다. 용어의 정의 4.4 이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. ⑴ 지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 ⑵ 종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. ⑶ 지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력 ⑷ 특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업 지배력 4.5 지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 기업 의결권의 과반수를 소유하는 경우에는 지배기업이 그 기업을 지배한다고 본다. 다만 그러한 소유권이 지배력을 의미하지 않는다는 것을 명확하게 제시할 수 있는 예외적인 경우는 제외한다. 다음의 경우에는 지배기업이 다른 기업 의결권의 절반 또는 그 미만을 소유하더라도 지배한다고 본다. ⑴ 다른 투자자

일반기업회계기준제4장 연결재무제표

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2018.11.9.

를 발행한 경우 당해 내부거래미실현이익(손실)은 종속기업 우선주의 배당특

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성에 따라 당기순손익을 보통주주지분과 우선주주지분에 배분한 방법과 같은 방법으로 배분하고 비지배지분 해당액을 비지배지분에서 차감(가산)한다.(문단 4.9)실4.25A,B,C사 사이에 순차적인 지배․종속관계가 성립된 상황에서 C사가 B사를 거치지 않고 A사에 직접 판매하여 손익이 발생할 수 있다.A사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이므로 전액 제거하여 지배기업지분과 비지배지분에 비례하여 부담시킨다.이때 지배기업 지분율은 A사가 보유한 B사의 지분율과 B사가 보유한 C사의 지분율을 곱하여 계산한다.B사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이 아니므로 제거하지 않는다.(문단 4.9)실4.26상계 제거의 대상이 되는 채권․채무에는 매출채권과 매입채무,대여금과 차입금,미수금과 미지급금 등 확정채권․채무는 물론 발생주의에 따른 기간손익의 계산과 관련된 미수수익과 미지급비용,선급비용과 선수수익 등 모든 채권․채무가 포함된다.(문단 4.9)실4.27문단 4.10에서 말하는 ‘유의적인 거래나 사건’은 개별적으로 특히 유의적 변동이 발생하여 재무제표에 유의적 영향을 미친 거래나 사건을 말하며,이는 주로 비경상적이거나 비반복적인 성격을 가지고 있는 거래나 사건이다.예를 들면,보고기간종료일이 12월말인 지배기업이 보고기간종료일이 9월말인 종속기업의 재무제표를 이용할 경우,지배기업은 종속기업의 9월말 재무제표와 10월에서 12월 사이에 개별적으로 발생한 특히 유의적 변동사항(예:화재손실,토지처분손익)을 반영하여 연결재무제표를 작성한다.이 경우,지배기업이 개별적으로 미리 반영한 종속기업의 10월에서 12월 사이의 유의적 변동사항은 다음 회계기간의 연결재무제표를 작성

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할 때 중복하여 반영하지 않도록 주의하여야 한다.한편,보고기간종료일이 12월말인 지배기업이 보고기간종료일이 다음해 2월말인 종속기업의 재무제표를 사용할 경우 1월과 2월에 발생한 유의적 변동사항은 연결재무제표를 작성할 때 별도로 고려할 필요는 없으나 12월말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위해 이를 주석으로 기재할 필요가 있다.(문단 4.11)실4.28유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대해 특정 종속기업의 회계정책이 지배기업과 다른 경우에는 그 기업의 재무제표를 지배기업의 회계정책에 따라 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성하여야 한다.종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책으로 수정하여 발생한 손익효과는 지배기업지분과 비지배지분에 각각 지분율에 따라 배분한다.(문단 4.12)실4.29연결실체를 구성하는 지배기업과 종속기업 모두 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상인 경우에는 각 기업이 제31장을 적용하여 개별재무제표를 작성하더라도 문단 4.12의 단서에 따라 지배기업의 회계정책과 일치시키지 않고 연결재무제표를 작성할 수 있다.(문단 4.12)실4.30해외에 있는 종속기업이 소재국의 회계기준에 따라 재무제표를 작성하는 경우 그 재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성된 재무제표와 유의적인 차이가 없다면 이를 이용하여 연결재무제표를 작성할 수 있다.(문단 4.12)실4.31지배기업이 종속기업의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액과 연결재무제표상 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에 반영한다.차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 - 29 -

부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다.(문단 4.14)실4.32종속기업이 유상증자,주식배당,무상증자 등(이하 ‘증자 등’이라 한다)을 한 경우에는 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다.차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다.(문단 4.14)⑴증자 등을 하기 전후의 지배기업의 지분에 상당하는 종속기업 순자산 장부금액의 변동 금액⑵증자 등의 방법으로 취득한 주식의 취득원가(주식배당이나 무상증자시에는 영(0)으로 한다)실4.33지배기업이 종속기업 주식의 일부를 처분한 후에도 계속하여 그 기업을 지배하는 경우에는 주식처분 거래를 자본거래로 보아 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다.차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다.(문단 4.13)⑴종속기업 주식의 처분 대가⑵종속기업 주식을 처분한 때 다음의 금액을 합한 금액 ㈎연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액㈏당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액실4.34회계기간 중에 연결실체 내 두 기업이 법적 합병을 하더라도 연결실체에서는 경제적 실질의 변동이 없

다.따라서 지배․종속기업의 법적 합병의 경우 지배기업의 개별재무제표에 반영된 합병분

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개는 취소하고 피합병기업이 완전(100%지분 취득)종속기업이 아니었다면 추가로 지분을 취득한 것처럼 회계처리하여 연결재무제표의 기초시점(당해 회계기간 중에 지배하게 된 경우 지배하게 된 그 시점)에서 합병기준일 사이에 생긴 종속기업의 당기손익을 연결손익계산서에 포함하여 반영한다.종속기업 간의 법적 합병의 경우에도 연결재무제표에 반영되는 금액은 법적 합병 때문에 달라져서는 안 된다.(문단 4.14)실4.35문단 결4.11과 실4.31의 ‘연결재무제표상 종속기업의 순자산’은 종속기업 주식을 추가로 취득하기 직전의 연결재무제표상 종속기업의 순자산을 말한다.문단 4.15의 ‘연결재무제표상 종속기업의 순자산 장부금액’은 종속기업 주식을 처분하기 바로 직전의 연결재무제표상 종속기업의 순자산 장부금액을 말한다.(문단 4.15)실4.36주식의 처분 등으로 종속기업에 대한 지배력을 상실한 때에 그 기업의 순자산 장부금액을 알 수 없는 경우에는 주식처분일과 가장 가까운 재무상태표(중간재무상태표 포함)상의 장부금액을 이용할 수 있다.이 경우 지배력을 상실한 때와 처분된 종속기업의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건이 있으면 이를 적절히 반영하여야 한다.(문단 4.15)실4.37개별재무제표에서 중단사업손익으로 분류표시한 항목 중에는 연결재무제표에서 분류를 변경해야 하는 경우가 있다.예를 들면,지배기업이 종속기업에게 사업 일부를 양도한 경우의 손상차손은 지배기업의 개별재무제표상에는 중단사업손익으로 구분 표시되지만 연결재무제표상에서는 이를 중단사업손익으로 표시할 수 없고 영업외비용 등으로 적절히 분류하여야 한다.(문단 4.17)실4.38연결현금흐름표는 전기와 당기의 연결재무상태표 및 연결손익계

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산서를 기초로 하여 작성하거나,연결실체 내 각 기업의 현금흐름표를 기초로 하여 연결실체 내 기업 간의 현금흐름을 상계 제거하여 작성한다.(문단 4.17)실4.38의2지배력 상실의 현금흐름 효과와 지배력 획득의 현금흐름효과는 구분하여 표시한다.실4.38의3종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득 또는 상실의 대가로 현금을 지급하거나 수취한 경우에는 그러한 거래,사건 또는 상황변화의 일부로서 취득이나 처분 당시 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산을 가감한 순액으로 현금흐름표에 보고한다.(문단 4.17)

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실4.39종속기업을 매수한 이후에 지배기업이 종속기업 주식을 추가로 취득하거나 처분한 후에도 계속하여 그 종속기업을 지배하는 경우 취득이나 처분거래는 자본거래에 해당하므로 연결현금흐름표에 재무활동으로 인한 현금흐름으로 분류하여 표시한다.(문단 4.17)실4.40연결재무제표의 보고기간종료일과 연결재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 사건이 연결실체의 재무상태에 영향을 미치는 경우 제24장 ‘보고기간후사건’을 적용하여 회계처리한다.연결재무제표가 사실상 확정된 날은 연결재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말한다.이사회에서 최종 승인된 날이 없는 경우에는 이에 준하는 사실이 있는 날을 연결재무제표가 사실상 확정된 날로 본다.(문단 4.17)실4.41문단 4.19과 문단 4.20의 예로는 한 기업의 주주로부터 주식이전의 방법으로 지주회사가 새로 설립되는 경우,연결실체내의 지배·종속기업 또는 종속기업들이 주식이전의 방법으로 지주회사를 새로 설립하는 경우가 있다.(문단 4.19,4.20)

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적용사례사례1투자계정과 자본계정의 상계 제거(1)A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 228,000원에 취득하였다.취득당시 B사의 자본계정은 자본금 200,000원,자본잉여금 20,000원,이익잉여금 40,000원이었으며,자산․부채의 장부금액과 공정가치는 일치하였다.A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며,영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하고 있다.1-1.B사의 20X0년 당기순이익은 8,000원이다.이 경우 20X0년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X0.12.31.현재 A사의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B232,400주1) 지분법이익4,400(=6,400-2,000)주1)20X0.1.1.B주식취득원가228,00020X0년B사당기순이익중A사지분8,000×80%=6,400(-)투자차액상각액20,000주2)×1/10=(2,000)232,400주2)20X0.1.1.B주식취득원가228,000(-)취득시B사순자산중A사지분260,000×80%=208,000투자차액20,000②20X0.1.1.및 20X0.12.31.현재 B사 개별재무제표상의 자본

20X0.1.1.20X0.12.31.자본금200,000원200,000원자본잉여금20,000원20,000원이익잉여금40,000원48,000원(당기순이익) (8,000

원)

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③20X0.12.31.연결조정분개차)지분법이익4,400대)지분법적용투자주식B4,400차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B228,000자본잉여금20,000비지배지분52,000주2)이익잉여금40,000영업권20,000주1)차)영업권상각비2,000대)영업권2,000차)이익잉여금1,600주3)대)비지배지분1,600주1)영업권=투자차액주2)(200,000+20,000+40,000)×비지배지분20%=52,000주3)B사의당기순이익8,000×비지배지분20%=1,6001-2.B사의 20X1년 당기순이익은 10,000원이며,B사는 20X1년에 배당금 2,000원을 지급하였다.이 경우 20X1년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X1.12.31.현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B236,800주1)지분법이익6,000(=8,000-2,000)주1)기초장부금액232,400현금배당수령 2,000×80%=(1,600)20X1년B사당기순이익중A사지분10,000×80%=8,000(-)투자차액상각액18,000주2)×1/9=(2,000)236,800주2)20,000-2,000=18,000②20X1.1.1.및 20X1.12.31.현재 B사 개별재무제표상의 자본

주1)기초이익잉여금48,000-현금배당2,000+당기순이익10,000

20X1.1.1.20X1.12.31.자본금200,000원200,000원자본잉여금20,000원20,000원이익잉여금48,000원56,000원주1)(당기순이익) (10,000원)

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③20X1.12.31.연결조정분개차)지분법이익6,000대)지분법적용투자주식B6,000차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B230,800자본잉여금20,000비지배지분53,200주2)이익잉여금46,000주1)영업권18,000차)영업권상각비2,000대)영업권2,000차)이익잉여금2,000주3)대)비지배지분2,000주1)기초이익잉여금48,000-현금배당2,000=46,000주2)(200,000+20,000+46,000)×비지배지분20%=53,200주3)B사의당기순이익10,000×비지배지분20%=2,000

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사례2투자계정과 자본계정의 상계 제거(2)A사는 20X1년 1월 1일 B사 주식의 80%를 300,000원에 취득하였다.이때,B사 토지와 건물의 공정가치는 각각 100,000원과 200,000원이고 건물의 잔여내용년수는 5년이며 상각방법은 정액법이다.토지와 건물을 제외한 나머지 자산 및 부채의 공정가치와 장부금액은 일치하며 배당은 없었다.A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며 영업권 및 지분법 적용시 발생하는 투자차액을 10년에 걸쳐 상각하고 있다.2-1.취득당시와 20X1년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,20X1.1.1.20X1.12.31.20X1.1.1.20X1.12.31.토지80,00080,000부채210,000200,000건물300,000300,000자본금200,000200,000감가상각누계액(150,000)(180,000)자본잉여금50,00050,000기타자산250,000420,000이익잉여금20,000170,000(당기순이익) (150,000)

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20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X1.12.31.현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B409,200주1)지분법이익109,200(=120,000-8,000-2,800)주1)20X1.1.1.B주식취득원가300,00020X1년B사당기순이익중A사지분150,000×80%=120,000(-)건물평가차액상각액중A사지분50,000×1/5×80%=(8,000)(-)투자차액상각액28,000주2)×1/10=(2,800)409,200주2)20X1.1.1.B주식취득원가300,000(-)취득시B사의순자산장부금액중A사지분270,000×80%=(216,000)(-)토지평가차액중A사지분20,000×80%=(16,000)(-)건물평가차액중A사지분50,000×80%=(40,000)투자차액 28,000②20X1.12.31.연결조정분개차)지분법이익109,200대)지분법적용투자주식B109,200차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B300,000자본잉여금50,000비지배지분68,000주3)이익잉여금20,000토지20,000주1)건물50,000주1)영업권28,000주2)차)영업권상각비2,800대)영업권2,800차)감가상각비10,000주4)대)감가상각누계액10,000차)이익잉여금28,000주5)대)비지배지분28,000주1)취득시의토지및건물평가차액주2)영업권=투자차액주3)(200,000+50,000+20,000+20,000+50,000)×비지배지분20%=68,000주4)건물평가차액상각액:50,000×1/5=10,000주5)(B사의당기순이익150,000-건물평가증액중당기감가상각비10,000)×비지배지분20%=28,000

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2-2.20X2년 1월 1일 및 20X2년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,20X2.1.1.20X2.12.31.20X2.1.1.20X2.12.31.토지80,00080,000부채200,000200,000건물300,000300,000자본금200,000200,000감가상각누계액(180,000)(210,000)자본잉여금50,00050,000기타자산420,000550,000이익잉여금170,000270,000(당기순이익) (100,000)20X2년12월31일연결재무제표를작성하기위한연결조정분개는다음과같다.①20X2.12.31.현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B478,400주1)지분법이익69,200(=80,000-8,000-2,800)주1)기초지분법적용투자주식B 409,20020X2년B사당기순이익중A사지분100,000×80%=80,000(-)건물평가차액상각액중A사지분50,000×1/5×80%=(8,000)(-)투자차액상각액25,200주2)×1/9=(2,800)478,400주2)28,000-2,800=25,200②20X2.12.31.연결조정분개차)지분법이익69,200대)지분법적용투자주식B69,200차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B409,200자본잉여금50,000비지배지분96,000주3)이익잉여금170,000감가상각누계액10,000주4)토지20,000주1)건물50,000주1)영업권25,200주2)차)영업권상각비2,800대)영업권2,800차)감가상각비10,000주5)대)감가상각누계액10,000차)이익잉여금18,000주6)대)비지배지분18,000주1)취득시의토지및건물평가차액주2)영업권=투자차액:28,000-2,800=25,200주3)(200,000+50,000+170,000+20,000+50,000-10,000)×비지배지분20%=96,000주4)건물평가차액상각누계액(20X1년분):50,000×1/5=10,000주5)건물평가차액상각액(20X2년분):50,000×1/5=10,000주6)(B사의당기순이익100,000-건물평가차액중당기감가상각비10,000)×비지배지분20%=18,000

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사례3내부거래 및 미실현손익 제거20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 70%를 취득하였고,B사는 C사 주식의 50%를 취득하여 A사와 B사간 및 B사와 C사간에는 지배․종속관계가 성립되었다.20X1년도에 A사는 B사에 원가 500,000원의 상품을 600,000원에 매출하였으며,B사는 같은 해에 동 상품을 750,000원에 외부로 판매하였다.20X1년도에 C사는 A사에 원가 300,000원의 상품을 375,000원에 매출하였으며,A사는 같은 해에 동 상품 중 225,000원에 해당하는 부분을 외부에 280,000원에 매출하였고,150,000원에 해당하는 부분은 기말 재고자산으로 보유하고 있다.3-1.20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 내부거래 및 미실현손익 제거분개는 다음과 같다.①A사와 B사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거 차)매출600,000주1)대)매출원가600,000매입채무600,000매출채권600,000주1)A사의내부매출액과B사의외부매출원가를상계제거하고,양사의내부매출채권과매입채무를상계제거함.내부거래대상재고자산이같은회계기간에외부에판매되었으므로제거할내부거래미실현손익은없음.②C사와 A사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거차)매출375,000주1)대)매출원가375,000매입채무375,000매출채권375,000주1)C사의내부매출액과A사의외부매출원가및기말재고자산원가에해당하는금액을상계제거하고,양사의내부매출채권과매입채무를상계제거함.

주2,3)내부거래대상재고자산중일부분이A사의기말재고자산으로남아있으므로이에대한내부거래미실현손익제거와함께이미실현손익중비지배지분만큼비지배지분에서차감함.주2)기말재고자산중미실현이익:150,000×매출총이익률20%(=75,000/375,000)=30,000주3)미실현이익중비지배지분:30,000×[1-(70%×50%)]=19,500

차)매출원가30,000주2)대)재고자산30,000비지배지분19,500주3)이익잉여금19,500

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사례4단계적 취득A사는 B사 주식의 20%를 20X0년 1월 1일 90,000원에 취득하여 B사 주식에 대하여 지분법을 적용하고 있다.20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 10%를 추가 취득하였고,20X2년 1월 1일 A사는 B사 주식의 30%를 추가 취득하여 지배․종속관계가 성립되었다.B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 동일하며,B사의 자본계정은 아래와 같다.영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하며,B사 주식의 공정가치는 B사의 자본과 일치한다. 4-1.20X1년 12월 31일 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액은 다음과 같다. 4-2.지배･

종속관계가 성립되는 20X2년 1월 1일 지배기업 A의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액과 투자차액은 다음과 같이 산정된다.①지분법적용투자주식B의 장부금액 ⒜+⒝=330,000⒜지배권 획득일 이전에 취득한 지분법적용투자주식의 지배권 획득일의 공정가치 (200,000+100,000+200,000)×30%=150,000*⒝추가 취득한 주식의 취득원가 180,000 *지배권 획득일 직전까지 취득한 주식의 장부금액 163,400원과 공정가치 150,000원의 차액은 당기손익으로 계상한다.

20X0.1.1.20X1.1.1.20X2.1.1.20X2.12.31.취득원가(지분율)자본금자본잉여금이익잉여금90,000(20%)200,000100,000100,00048,000(10%)200,000100,000120,000180,000(30%)200,000100,000200,000-200,000100,000250,000

취득원가90,000(20X0년취득분)+48,000(20X1년취득분)20X0년B사순자산금액증가액중A사지분20,000×20%20X1년B사순자산금액증가액중A사지분80,000×30%20X0년취득분투자차액상각액(90,000-400,000×20%)×2/1020X1년취득분투자차액상각액(48,000-420,000×10%)×1/10=====138,0004,00024,000(2,000)(600)163,400

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②투자차액 =영업권 :330,000-{(200,000+100,000+200,000)×60%}=30,0004-3.20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X2.12.31.현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B357,000주1) 지분법이익27,000(=30,000-3,000)주1)20X2.1.1.장부금액330,00020X2년B사당기순이익중A사지분50,000×60%=30,000(-)투자차액상각액30,000×1/10=(3,000)357,000②20X2.12.31.연결조정분개차)지분법이익27,000대)지분법적용투자주식B27,000차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B330,000자본잉여금100,000비지배지분200,000주2)이익잉여금200,000영업권30,000주1)차)영업권상각비3,000주3)대)영업권3,000차)이익잉여금20,000주4)대)비지배지분20,000주1)투자차액=영업권주2)(200,000+100,000+200,000)×비지배지분40%=200,000주3)30,000×1/10=3,000주4)B사의당기순이익50,000×비지배지분40%=20,000

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사례5지배․종속관계 성립 후 종속기업 주식의 추가 취득A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 60%를 270,000원에 취득하여 A사와 B사간에는 지배․종속관계가 성립되었고,20X1년 1월 1일 B사 주식의 20%를 96,000원에 추가 취득하였다.20X0년과 20X1년 기초의 B사 자본계정은 아래와 같으며 20X1년의 당기순이익은 100,000원이고 배당은 없었다.취득시 B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 일치하였으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있다.영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다.20X0.1.1.20X1.1.1.자본금200,000200,000자본잉여금50,00050,000이익잉여금150,000210,0005-1.20X0년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X0.12.31.현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B303,000주1) 지분법이익33,000(=36,000-3,000)주1)20X0.1.1.B주식취득원가270,00020X0년B사당기순이익중A사지분60,000×60%=36,000(-)투자차액상각액30,000주2)×1/10=(3,000)303,000주2)20X0.1.1.B주식취득원가270,000(-)취득시B사의순자산장부금액중A사지분400,000×60%=(240,000)투자차액30,000②20X0.12.31.연결조정분개차)지분법이익33,000대)지분법적용투자주식B33,000차)자본금200,000대)지분법적용투자주식B270,000자본잉여금50,000비지배지분160,000주2)이익잉여금150,000영업권30,000주1)

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차)영업권상각비3,000주3)대)영업권3,000차)이익잉여금24,000주4)대)비지배지분24,000주1)투자차액=영업권주2)(200,000+50,000+150,000)×비지배지분40%=160,000주3)30,000×1/10=3,000주4)B사의당기순이익60,000×비지배지분40%=24,0005-2.20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.①20X1.12.31.현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B 472,000주1) 지분법이익 77,000(=80,000-3,000)자본조정 △4,000주1)20X1.1.1.기초장부금액 303,000추가취득원가 96,00020X1년B사당기순이익중A사지분 100,000×80%=80,000(-)투자차액상각액 (30,000-3,000)×1/9=(3,000)추가취득원가와종속기업순자산에대한추가취득지분율과의차이(자본잉여금또는자본조정으로처리)96,000-(200,000+50,000+210,000)×20%=(4,000)472,000②20X1.12.31.연결조정분개차)지분법이익77,000대)지분법적용투자주식B77,000차)자본금2

00,000대)지분법적용투자주식B395,000자본잉여금50,000비지배지분92,000주2)이익잉여금210,000영업권27,000주1)차)영업권상각비3,000주3)대)영업권3,000차)이익잉여금20,000주4)대)비지배지분20,000주1)30,000-3,000=27,000주2)(200,000+50,000+210,000)×비지배지분20%=92,000주3)27,000×1/9=3,000주4)B사의당기순이익100,000×비지배지분20%=20,000

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사례6종속기업 주식의 일부 처분 후에도 계속 지배․종속관계가 유지되는 경우20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 80%를 800,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다.20X0년 1월 1일 B사의 자본금,자본잉여금,이익잉여금은 각각 500,000원,250,000원,150,000원이었으며 20X0,20X1,20X2년의 당기순이익은 각각 50,000원,100,000원,150,000원이다.동 기간 중 배당은 없었으며 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다.20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 25%를 250,000원에 처분하였다.A사는 처분 후에도 B사 주식의 60%를 소유하고 있어 A사와 B사간에는 계속 지배․종속관계가 유지되고 있다.6-1.20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.①20X2.1.1.현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B장부금액지분법적용투자주식B904,000주1)주1)B주식취득원가 800,00020X0년,20X1년B사당기순이익중A사지분(50,000+100,000)×80%=120,000(-)20X0년,20X1년투자차액상각액80,000주2)×2/10=(16,000)904,000주2)20X0.1.1.B주식취득원가800,000(-)취득시B사의순자산장부금액중A사지분(500,000+250,000+150,000)×80%=(720,000)투자차액 80,000②20X2.1.1.현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 후 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B 678,000주1)자본잉여금 24,000주2)주1)B주식의처분전장부금액904,000-처분주식의장부금액(904,000×처분비율25%)=678,000주2)처분금액250,000-처분주식의장부금액(904,000×25%)=24,000

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③20X2.12.31.현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B관련 장부금액지분법적용투자주식B 762,000주1)자본잉여금 24,000지분법이익84,000(=90,000-6,000)주1)20X2.1.1.기초장부금액678,000020X2년B사당기순이익중A사지분150,000×60%=90,000(-)20X2년투자차액상각액48,000주2)×1/8=(6,000)762,000주2)20X0.1.1.취득시투자차액80,00020X0년,20X1년투자차액상각액80,000×2/10=(16,000)20X2.1.1.25%처분(80,000-16,000)×25%=(16,000)투자차액잔액 48,000④20X2.12.31.연결조정분개차)지분법이익84,000대)지분법적용투자주식B84,000차)자본금500,000대)지분법적용투자주식B678,000자본잉여금250,000비지배지분436,000주2)이익잉여금300,000영업권64,000주1)차)영업권상각비8,000주3)대)영업권8,000차)이익잉여금61,200주4)대)비지배지분61,200주1)지배지분영업권48,000+비지배지분영업권16,000=64,000주2)[(500,000+250,000+300,000)×비지배지분40%]+(64,000×비지배지분25%)=436,000주3)64,000×1/8=8,000주4)(B사의당기순이익150,000+영업권상각비8,000)×비지배지분40%=63,200 영업권상각비(8,000)×비지배지분25%=(2,000) 61,200

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사례7종속기업 주식의 일부 처분 후 당해 종속기업이 연결실체에서 제외되는 경우20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 60%를 750,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다.20X0년 1월 1일 B사의 자본금,자본잉여금,이익잉여금은 각각 600,000원,200,000원,200,000원이었으며,20X0년,20X1년,20X2년의 당기순이익은 각각 80,000원,100,000원,120,000원이었다.동 기간 중 배당은 없었으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있고,영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다.20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 80%를 700,000원에 처분하였으며,잔존 보유주식의 공정가치는 175,000원이다.7-1.20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.①20X2.1.1.현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B장부금액지분법적용투자주식B828,000주1)주1)20X0.1.1.B주식취득원가750,00020X0년,20X1년B사당기순이익중A사지분(80,000+100,000)×60%=108,000(-)20X0년,20X1년투자차액상각액150,000주2)×2/10=(30,000)828,000주2)20X0.1.1.B주식취득원가750,000(-)취득시B사의순자산장부금액중A사지분(600,000+200,000+200,000)×60%=(600,000)투자차액 150,000②20X2.1.1.현재 A사 개별재무제표상 B주식 일부 처분으로 인한 손익 및 처분 후 B주식 관련 장부금액지분법적용투자주식B처분이익37,600주1)매도가능증권B 165,600주2)주1)처분금액700,000-처분주식의장부금액(828,000×처분비율80%)=37,600주2)보유주식의장부금액828,000×20%=165,600

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③20X2.12.31.B사 주식 관련 연결조정분개 “분개없음”:A사는B주식의처분으로B사에대하여‘지배’를행사할수없으므로지배․종속관계가소멸됨.따라서B주식과관련한연결조정분개는불필요함.

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사례8연결실체 내에서 리스거래가 있는 경우A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 취득하였고,20X0년 12월에 B사와 기계장치에 대한 취소불능 리스계약을 체결하였다.A사는 계약조건에 따라 C사로부터 기계장치를 620,000원에 구입하여 20X0년 말에 시운전을 완료하였다.이와 관련된 자료는 다음과 같다.­20X1년 1월 1일에 리스계약에 따라 리스료가 최초로 발생된다.20X0년 말까지 자산 취득에 사용된 차입금에서 발생한 자본화 차입원가는 1,714원이다.­리스기간은 3년이며,리스료는 20X1년 12월 31일로부터 매기 250,000원씩 지급된다.­당해 기계장치의 내용년수는 5년이며,잔존가치는 없고 정액법으로 감가상각한다.­리스기간 종료시 소유권은 무상으로 B사에게 이전하기로 약정되어 있다.­리스제공자의 내재이자율은 10%이며,3기까지 이자율 10%의 현가계수는 각각 0.90909,0.82645,0.75131이다.8-1.위 거래와 관련하여 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.<리스채권상각표>리스료이자금융리스채권회수액금융리스채권잔액20X1.1.1.20X1.12.31.20X2.12.31.20X3.12.31.250,000250,000250,00062,17143,38822,727187,829206,612227,273621,714433,885227,2730①당해 리스거래 관련 20X0년 및 20X1년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리20X0.12.31.A사의회계처리차)선급리스자산620,000대)현금620,000차)선급리스자산1,714대)이자비용1,714

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20X1.1.1.A사의회계처리차)금융리스채권621,714주1)대)선급리스자산621,714주1)리스기간종료시리스자산의소유권이리스이용자(B사)에게이전되므로위거래는금융리스로분류됨20X1.1.1.B사의회계처리차)금융리스자산621,714대)금융리스부채621,71420X1.12.31.A사의회계처리차)현금250,000대)금융리스이자수익62,171금융리스채권187,82920X1.12.31.B사의회계처리차)리스이자비용62,171대)현금250,000금융리스부채187,829차)감가상각비(금융리스자산)124,343대)감가상각누계액(금융리스자산)124,343②20X1.12.31.현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액 A사 B사B/S:금융리스채권433,8851)금융리스자산621,714감가상각누계액(금융리스자산)124,343금융리스부채433,885I/S:금융리스이자수익62,171리스이자비용62,171감가상각비124,343주1)기초금융리스채권621,714-당기금융리스채권회수액187,829=433,885③20X1.12.31.연결조정분개차)금융리스부채433,885대)금융리스채권433,885주1)차)금융리스이자수익62,171대)리스이자비용62,171차)기계장치621,714주2)대)금융리스자산621,714감가상각누계액(금융리스자산)124,343감가상각누계액124,343감가상각비124,343감가상각비(금융리스자산)124,343주1)연결실체내에서는리스거래가일어나지않은것으로보므로금융리스자산과감가상각누계액을일반유형자

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산과감가상각누계액으로대체하는분개임8-2.위 거래와 관련하여 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.①당해 리스거래 관련 20X2년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리20X2.12.31.A사의회계처리차)현금250,000대)금융리스이자수익43,388금융리스채권206,61220X2.12.31.B사의회계처리차)리스이자비용43,388대)현금250,000금융리스부채206,612차)감가상각비(금융리스자산)124,343대)감가상각누계액(금융리스자산)124,343②20X2.12.31.현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액A사 B사B/S:금융리스채권227,273주1)금융리스자산621,714감가상각누계액(금융리스자산)248,686금융리스부채227,273I/S:금융리스이자수익43,388리스이자비용43,388감가상각비124,343주1)기초금융리스채권433,885-당기금융리스채권회수액206,612=227,273③20X2.12.31.연결조정분개차)금융리스부채227,273대)금융리스채권227,273주1)차)금융리스이자수익43,388대)리스이자비용43,388차)기계장치621,714대)금융리스자산621,714감가상각누계액(금융리스자산)248,686감가상각누계액248,686감가상각비124,343감가상각비(금융리스자산)124,3438-3.위 거래와 관련하여 20X3년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 - 51 -

회계처리는 다음과 같다.①당해 리스거래 관련 20X3년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리20X3.12.31.A사의회계처리차)현금250,000대)금융리스이자수익22,727금융리스채권227,27320X3.12.31.B사의회계처리차)리스이자비용22,727대)현금250,000금융리스부채227,273차)감가상각비(금융리스자산)124,343대)감가상각누계액(금융리스자산)124,343차)감가상각누계액(금융리스자산)373,029대)감가상각누계액373,029기계장치621,714금융리스자산621,714②20X3.12.31.현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액 A사 B사I/S:금융리스이자수익22,727 리스이자비용22,727감가상각비124,343③20X3.12.31.연결조정분개차)금융리스이자수익22,727대)리스이자비용22,727차)감가상각비124,343대)감가상각비(금융리스자산)124,343

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양식 예시다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 연결재무제표와 주석으로 기재하는 양식의 예시이다.

1.연결재무상태표양식예시연결재무상태표제×기20××년×월×일현재제×기20××년×월×일현재기업명 (단위：원)과목당기전기자산유동자산당좌자산현금및현금성자산단기투자자산매출채권선급비용이연법인세자산......재고자산제품재공품원재료......비유동자산투자자산투자부동산장기투자증권지분법적용투자주식......유형자산토지설비자산(-)감가상각누계액건설중인자산......무형자산영업권산업재산권개발비......기타비유동자산이연법인세자산...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××（×××）×××××××××××××××××××××

××××××

××××××××××××

××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××（×××）×××××××××××××××××××××

××××××

××××××××××××

××××××자산총계 ××××××

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과목당기전기부채유동부채단기차입금매입채무당기법인세부채미지급비용이연법인세부채......비유동부채사채신주인수권부사채전환사채장기차입금퇴직급여충당부채장기제품보증충당부채이연법인세부채...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

×××

부채총계 ××××××자본지배기업지분자본금보통주자본금우선주자본금연결자본잉여금주식발행초과금......연결자본조정자기주식......연결기타포괄손익누계액매도가능증권평가손익해외사업환산손익현금흐름위험회피파생상품평가손익......연결이익잉여금(또는결손금)법정적립금임의적립금미처분연결이익잉여금(또는미처리결손금)비지배지분

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××자 본 총 계 ××××××부채 및 자본 총계××××××

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2.연결손익계산서양식예시(중단사업손익이있을경우)연결손익계산서제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)과목당기전기매출액매출원가기초제품(또는상품)재고액당기제품제조원가(또는당기상품매입액)기말제품(또는상품)재고액××××××（×××）

××××××××××××（×××）

××××××

매출총이익(매출총손실)판매비와관리비급여퇴직급여복리후생비임차료접대비감가상각비무형자산상각비세금과공과광고선전비연구비경상개발비대손상각비...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

영업이익(영업손실)영업외수익이자수익배당금수익임대료단기투자자산처분이익단기투자자산평가이익외환차익외화환산이익지분법이익장기투자증권손상차손환입유형자산처분이익사채상환이익전기오류수정이익...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

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과목당기전기영업외비용이자비용기타의대손상각비단기투자자산처분손실단기투자자산평가손실재고자산감모손실외환차손외화환산손실기부금지분법손실장기투자증권손상차손유형자산처분손실사채상환손실전기오류수정손실...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

법인세비용차감전계속사업손익계속사업손익법인세비용××××××××××××계속사업이익(계속사업손실)중단사업손익(법인세효과:×××원) ××××××××××××당기순이익(당기순손실) ××××××지배기업지분순이익(순손실)비지배지분순이익(순손실) ××××××××××××××××××

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3.연결손익계산서양식예시(중단사업손익이없을경우)연결손익계산서제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)과목당기전기매출액매출원가기초제품(또는상품)재고액당기제품제조원가(또는당기상품매입액)기말제품(또는상품)재고액××××××（×××）

××××××××××××（×××）

××××××

매출총이익(매출총손실)판매비와관리비급여퇴직급여복리후생비임차료접대비감가상각비무형자산상각비세금과공과광고선전비연구비경상개발비대손상각비......

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

영업이익(영업손실)영업외수익이자수익배당금수익임대료단기투자자산처분이익단기투자자산평가이익외환차익외화환산이익지분법이익장기투자증권손상차손환입유형자산처분이익사채상환이익전기오류수정이익...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××

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과목당기전기영업외비용이자비용기타의대손상각비단기투자자산처분손실단기투자자산평가손실재고자산감모손실외환차손외화환산손실기부금지분법손실장기투자증권손상차손유형자산처분손실사채상환손실전기오류수정손실...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

법인세비용차감전순손익법인세비용×××××× ××××××당기순이익(당기순손실) ××××××지배기업지분순이익(순손실)비지배지분순이익(순손실) ××××××××××××××××××

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4.연결자본변동표양식예시연결자본변동표제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)구분자본금연결자본잉여금연결자본조정연결기타포괄손익누계액연결이익잉여금비지배지분총계20××.×.×.(보고금액)×××××××××××××××××××××회계정책변경누적효과(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)전기오류수정(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)수정후자본×××××××××××××××××××××연차배당(×××)(×××)(×××)처분후이익잉여금×××××××××중간배당(×××)(×××)유상증자(감자)×××××× ××××××당기순이익(손실) ×××××××××자기주식취득(×××)×××해외사업환산손익×××××××××......20××.×.×.×××××××××××××××××××××20××.×.×.(보고금액)×××××××××××××××××××××회계정책변경누적효과(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)전기오류수정(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)(×××)수정후자본×××××××××××××××××××××연차배당(×××)(×××)(×××)처분후이익잉여금×××××××××중간배당(×××)(×××)유상증자(감자)×××××× ××××××당기순이익(손실) ×××××××××자기주식취득(×××)×××매도가능증권평가손익×××××××××......20××.×.×.×××××××××××××××××××××

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5.연결현금흐름표양식예시(직접법)연결현금흐름표제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)과목당기전기영업활동으로인한현금흐름매출등수익활동으로부터의유입액매입및종업원에대한유출액이자수익유입액배당금수익유입액이자비용유출액법인세의지급...... ×××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××

×××

투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액종속기업✕의매각에따른순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분...... 투자활동으로 인한 현금유출액종속기업✕의취득에따른순현금흐름 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급...... ×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행연결자본거래로인한현금유입액......재무활동으로인한현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자연결자본거래로인한현금유출액......

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

현금의 증가(감소) ××××××기초의 현금 ××××××기말의 현금 ××××××

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6.연결현금흐름표양식예시(간접법)연결현금흐름표제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)과목당기전기영업활동으로인한현금흐름당기순이익(손실)현금의유출이없는비용등의가산감가상각비퇴직급여......현금의유입이없는수익등의차감사채상환이익......영업활동으로인한자산․부채의변동재고자산의감소(증가)매출채권의감소(증가)이연법인세자산의감소(증가)매입채무의증가(감소)당기법인세부채의증가(감소)이연법인세부채의증가(감소)...... ××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액종속기업✕의매각에따른순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분...... 투자활동으로 인한 현금유출액종속기업✕의취득에따른순현금흐름 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급...... ××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

재무활동으로인한현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행연결자본거래로인한현금유입액...... 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자연결자본거래로인한현금유출액...... ××××××××××××××××××××××××××××××

×××××××××××××××××××××××××××××××××

×××

현금의 증가(감소) ××××××기초의 현금 ××××××기말의 현금 ××××××

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7.연결포괄손익계산서의주석양식예시연결포괄손익계산서제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지제×기20××년×월×일부터20××년×월×일까지기업명 (단위：원)구분 당기전기당기순손익××××××회계정책변경누적효과㈜ ××××××연결기타포괄손익××××××매도가능증권평가손익(법인세효과:×××원)해외사업환산손익(법인세효과:×××원)현금흐름위험회피파생상품평가손익(법인세효과:×××원)......연결포괄손익××××××지배기업지분포괄손익비지배지분포괄손익××××××××××××××××××

㈜회계정책의변경에대하여소급적용하지않고회계정책변경의누적효과를기초이익잉여금에일시에반영하는경우

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제4장 연결재무제표목적4.1이 장의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다.연결재무제표의 작성기업 4.2문단 4.3에서 정한 조건을 충족하는 경우를 제외하고 지배기업은 이 장에 따라 종속기업 투자를 연결한 연결재무제표를 작성한다.연결재무제표는 지배기업의 모든 종속기업을 포함한다.4.3지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다.⑴지배기업 자체가 종속기업이다.⑵지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다.다만,일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에 따른 금융업을 영위하는 지배기업과 보험업회계처리준칙에 따른 보험업을 영위하는 지배기업은 상기 조건을 모두 충족하더라도 연결재무제표를 작성한다.용어의 정의4.4이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.⑴지배기업:하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 ⑵종속기업:다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업.파트너십과 - 3 -

같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다.⑶지배력:경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력⑷특수목적기업:한정된 특수 목적(예:리스,연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업지배력4.5지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 기업 의결권의 과반수를 소유하는 경우에는 지배기업이 그 기업을 지배한다고 본다.다만 그러한 소유권이 지배력을 의미하지 않는다는 것을 명확하게 제시할 수 있는 예외적인 경우는 제외한다.다음의 경우에는 지배기업이 다른 기업 의결권의 절반 또는 그 미만을 소유하더라도 지배한다고 본다.⑴다른 투자자와의 약정으로 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우⑵법규나 약정에 따라 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는 경우⑶이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면,그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구 구성원의 과반수를 임명하거나 해임할 수 있는 능력이 있는 경우 ⑷이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면,그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구의 의사결정에서 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우4.5의2기업은 주식매입권,주식콜옵션,보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품,또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수 있다.이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 다른 기업의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 - 4 -

상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉,잠재적 의결권)을 가지고 있다.기업이 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는지 여부를 평가할 때에는,다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려하여야 한다.예를 들어 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다.4.6기업이 특수목적기업을 지배하고 있는 상황의 예는 다음과 같다.⑴실질적으로 기업의 특정 사업의 필요에 따라 그 기업을 위하여 특수목적기업의 활동이 수행되고 그 기업은 특수목적기업의 운영에서 효익을 얻을 경우⑵실질적으로 기업이 특수목적기업의 활동에서 발생하는 효익의 과반을 얻을 수 있는 의사결정능력을 가지고 있거나 ‘자동조종’절차를 수립하여 이러한 의사결정능력을 위임하여 온 경우⑶실질적으로 기업이 특수목적기업의 효익의 과반을 얻을 수 있는 권리를 가지고 있어 그 특수목적기업의 활동에 흔히 있는 위험에 노출될 수 있는 경우⑷실질적으로 특수목적기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 기업이 특수목적기업이나 특수목적기업의 자산과 관련된 잔여위험이나 소유위험의 과반을 가지고 있는 경우4.7제21장 ‘종업원급여’를 적용하는 종업원급여제도에는 이 장을 적용하지 아니한다.4.7의 2제6장 ‘금융자산·금융부채’에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으

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로 구성되는 사모단독펀드,특정금전신탁 등에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.연결재무제표의 작성 절차4.8지배기업과 종속기업 재무제표의 자산,부채,자본,수익,비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다.단일 경제적 실체의 재무정보로서 연결실체의 재무정보를 제공하기 위하여 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다.⑴지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다(영업권의 회계처리에 대하여는 제12장 ‘사업결합’참조).⑵보고기간의 연결대상 종속기업의 당기순손익과 자본변동중 비지배지분을 식별한다.㈎잠재적 의결권(

주식매입권,주식의 콜옵션,보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품의 행사나 전환으로 발생하는 의결권과 같이 피투자자의 의결권을 획득하는 권리)이나 잠재적 의결권을 포함하는 그 밖의 파생상품이 있는 경우 당기순손익과 자본변동을 지배기업지분과 비지배지분에 배분할 때 현재 소유하고 있는 지분율에 기초하여 산정하며,잠재적 의결권의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 아니한다.㈏다만,어떤 상황에서는 지배기업이 종속기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 접근할 수 있도록 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유한다.그러한 상황에서는 연결재무제표를 작성할 때 지배기업이 이익에 접근할 수 있도록 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 지배기업지분과 비지배지분의 배분비율을 결정한다.⑶연결대상 종속기업의 순자산 중 비지배지분은 지배기업의 소유

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지분의 순자산과 구분하여 별도로 식별한다.비지배지분 순자산은 다음과 같이 구성된다.㈎제12장에 따라 계산한 최초 사업결합 시점의 비지배지분 순자산에 해당하는 금액㈏사업결합 이후 자본의 변동분 중 비지배지분에 해당하는 금액연결실체 내의 거래,이와 관련된 잔액 및 수익과 비용의 제거4.9수익,비용 및 배당을 포함하는 연결실체 내의 거래와 잔액은 모두 제거한다.재고자산이나 유형자산과 같이 자산에 인식되어 있는 연결실체의 내부거래에서 발생한 손익은 모두 제거한다.다만,내부거래미실현손실이 제20장 ‘자산손상’에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식한다.연결실체 내의 거래에서 발생하는 손익의 제거로 인한 일시적차이에 대해서는 제22장 ‘법인세회계’를 적용한다.보고일의 일치4.10동일한 보고기간종료일에 작성된 지배기업의 재무제표와 종속기업의 재무제표를 사용하여 연결재무제표를 작성한다.지배기업의 보고기간종료일과 종속기업의 보고기간종료일이 다른 경우,종속기업은 실무적으로 적용할 수 없지 않다면 연결재무제표를 작성하기 위하여 지배기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 추가로 작성한다.4.11문단 4.10에 따라 연결재무제표를 작성하기 위하여 사용되는 종속기업 재무제표의 보고기간종료일이 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 지배기업 재무제표의 보고기간종료일

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과 종속기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영한다.어떠한 경우라도 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보고기간종료일의 차이는 3개월을 초과해서는 아니된다.보고기간의 길이 그리고 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 한다.회계정책의 일치4.12유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성한다.다만,연결실체 내 모든 기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상이거나,종속기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우는 그러하지 아니하다.회계연도 중 연결실체 변동시 손익 반영4.13회계연도 중에 종속기업을 취득하는 경우에 연결손익계산서에 포함될 당해 종속기업의 수익과 비용은 취득일 이후부터 발생한 수익과 비용이며,이는 각 항목별로 연결손익계산서에 반영한다.지배기업의 지분이 변동하는 경우4.14지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동은 자본거래(즉 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래)로 회계처리한다.지배력의 상실

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4.15지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실한 경우,다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식한다.이 경우,연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속기업에 대한 미실현손익(예:해외사업환산손익)중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 본다.⑴종속기업의 주식의 처분 대가⑵지배력 상실 직전의 다음의 금액을 합한 금액㈎연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액㈏당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액4.16지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우,처분 후 보유투자주식은 해당 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다.이 경우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가로 본다.연결재무제표의 형식4.17연결재무제표의 형식은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 I’과 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시 II(금융업)’을 적절히 반영하여 적용한다.⑴재무상태표의 구성요소 중 자본은 지배기업지분과 비지배지분으로 구분하고 지배기업지분은 자본금,연결자본잉여금,연결자본조정,연결기타포괄손익누계액,연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.⑵당기순손익은 지배기업지분순손익과 비지배지분순손익으로 구분하여 연결손익계산서 본문에 표시한다.⑶연결자본변동표는 제2장 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되,비지배지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시한다.

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⑷연결현금흐름표는 제2장 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)항목을 추가하여 투자활동으로 구분 표시한다.개별재무제표에서 종속기업 투자의 회계처리4.18지배기업이 개별재무제표를 작성할 때,종속기업에 대한 투자자산은 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다.4.19다음의 기준을 모두 충족하는 방식으로 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하는 경우,신지배기업은 재편성일에 원지배기업에 대한 투자주식의 원가를 원지배기업의 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 측정한다.⑴신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득한다.⑵신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전 및 직후에 동일하다.⑶재편성 전 원지배기업의 소유주는 재편성 직전 및 직후에 원연결실체의 순자산과 신연결실체의 순자산에 대해 동일한 절대적 지분과 상대적 지분을 갖는다.4.20이와 유사하게,지배기업이 아닌 기업이 문단 4.19의 기준을 충족하는 방식으로 신기업을 자신의 지배기업으로 설립할 수 있다.문단 4.19의 규정은 이러한 재편성에 동일하게 적용한다.이러한 경우 ‘원지배기업’과 ‘원연결실체’라 함은 ‘원기업’을 의미이다.주석공시4.21다음 사항을 연결재무제표에 공시한다. - 10 -

⑴지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 종속기업의 의결권의 과반수를 소유하고 있지 않은 경우,지배･

종속관계의 성격⑵직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 의결권(또는 잠재적 의결권)의 과반수를 소유하고 있으나 피투자자를 지배하지 못하는 이유⑶연결재무제표를 작성할 때 지배기업 재무제표의 보고기간종료일이나 보고기간과 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 경우,그 종속기업 재무제표의 보고기간종료일.그리고 재무제표의 보고기간종료일이 다르거나 보고기간이 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 이유⑷종속기업이 지배기업에게 현금배당이나 차입금 상환,선수금 반환의 방법으로 자금을 이전하는 데 유의적인 제약(예:차입 약정이나 감독규제사항)이 있는 경우 그 성격과 범위⑸지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동으로,지배기업의 소유주에 귀속되는 자본에 미치는 영향을 나타내는 명세서4.22관련되는 다른 장에서 정한 주석 공시는 연결재무제표의 주석으로 기재한다.

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용어의 정의비지배지분종속기업의 지분 중 지배기업에게 직접으로 또는 간접으로 귀속되지 않는 지분연결재무제표단일 경제적 실체의 재무제표로 표시되는 연결실체의 재무제표연결실체지배기업과 그 지배기업의 모든 종속기업종속기업다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업.파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다.지배기업하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 지배력경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력특수목적기업한정된 특수 목적(예:리스,연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

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일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’의부록결론도출근거결4.1지배력은 자신의 경제적 효익을 위한 것이라는 합목적성을 전제로 하여 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 의미한다.그러므로 일반적인 신탁계약의 수탁자는 신탁계약에 따라 의사결정능력을 갖게 되더라도 이 능력은 신탁자의 효익을 위한 것이지 수탁자 자신의 효익을 위한 것은 아니므로 신탁계약에 따른 수탁자의 의사결정능력은 지배력의 정의를 충족하지 못한다.(문단 4.5)결4.2지배력의 유무는 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있느냐 없느냐에 따라 결정되고,따라서 일반적으로 이 경우 기업이 그러한 능력을 실제로 사용할 의도가 있는지 또는 행사하였는지의 여부는 지배력 유무를 판단하는 데 영향을 주지 않는다.지배력의 정의에서 ‘다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력’은 배타적이어야 한다.이것은 지배․종속관계를 일반조합 또는 조인트벤처와 구별하는 기준이 된다.그러므로 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 때에 다른 경제주체들의 동의가 필요하다면 지배․종속관계는 존재하지 않는다.그러나 이러한 배타성에는 일정 부분 제약이 따를 수 있다.법규나 정관,계약,채권자나 비지배주주에 대한 의무,자산의 특성 등에 따라 다른 기업의 경영정책에 대한 의사결정은 제약을 받을 수 있다.그러나 이것이 다른 기업의 경영정책 결정에 대한 배타성을 부정하는 것은 아니다.비지배주주나 채권자 등은 자신들의 이해에 영향을 미치는 행위를 제한할 수 있는 권리를 갖지만,그 권리로 경영정책의 결정을 주도하거나 참여할 수 있는 것

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은 아니다.이러한 배타성은 최대주주가 갖는 것이 일반적일 수 있다.파산이나 구조조정의 경우 경영정책에 대한 결정은 법정관리인의 감독과 승인이 있어야 하므로 이는 지배의 정의를 충족하지 못할 수 있다.(문단 4.5)결4.3한 개인이 여러 기업을 지배하는 경우 동일인이 지배한다는 이유만으로는 하나의 연결실체에 포함된다고 할 수 없다.이러한 경우에는기업집단결합재무제표의 작성을 고려할 수는 있을 것이다.(문단 4.5)결4.4하나의 연결실체 내에서 지배기업은 단 하나뿐이므로 지배기업이 여럿 존재할 수는 없다.조인트벤처와 같이 하나의 기업에 대해 공동지배기업이 존재하는 경우에는 이 장을 적용하지 않는다.(문단 4.5)결4.5특수목적기업은 기업,신탁,파트너십 또는 그 밖의 법인격이 없는 실체의 형태로도 설립될 수 있다.특수목적기업은 법률적 약정을 통해 이사회,수탁자 또는 경영진의 특수목적기업 운영에 대한 의사결정능력을 엄격하고 때로는 영구적으로 제한하며 설립되기도 한다.이러한 규정에는 설립자나 스폰서가 아니면 특수목적기업의 일상적인 활동 방침을 변경할 수 없도록 명시한 경우가 많다(즉,이른바 ‘자동조종’방식으로 운영된다).(문단 4.6)결4.6스폰서(또는 특정 기업을 위하여 특수목적기업을 설립하는 경우 그 특정기업)는 특수목적기업에 자산을 이전하거나 그 특수목적기업이 보유하는 자산의 사용권을 얻거나 특수목적기업을 위하여 용역을 수행하는 경우가 많은 반면,다른 당사자(‘자금 제공자’)는 특수목적기업에 자금을 제공할 수 있다.특수목적기업과 거래를 하는 기업(많은 경우 설립자나 스폰서)은 특수목적기업을 실질적으로 지배하기도 한다.(문단 4.6)

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결4.7예를 들어,특수목적기업에 대한 수익지분은 채무상품,지분상품,참여권,잔여지분 또는 리스 등의 형태를 취할 수 있다.어떤 수익지분은 그 보유자에게 단순히 고정수익률이나 표면수익률의 보상을 제공하는 반면,다른 수익지분은 그 보유자에게 특수목적기업 활동의 기타 미래경제적효익에 대한 권리를 제공하거나 참여를 허용하기도 한다.대부분의 경우,설립자나 스폰서(또는 특정 기업을 위하여 특수목적기업을 설립한 경우 그 특정기업)는 특수목적기업의 지분을 극히 일부 소유하거나 전혀 소유하지 않더라도 특수목적기업의 활동에 대하여 유의적인 수익지분을 보유한다.(문단 4.6)결4.8종속기업이 이익잉여금을 주식배당으로 처분하거나 자본에 전입함에 따라 종속기업에 대해 지배기업의 지분이 변동하지 않는 경우 지배기업은 받은 주식에 대해 연결재무상태표상 연결자본잉여금으로 계정대체하는 등의 회계처리를 할 필요가 없다.(문단 4.8)결4.9지배․종속관계가 성립된 이후에 지배기업이 종속기업의 주식을 연결실체 내 다른 기업에서 추가 취득한 경우에는 연결실체 내 기업 간의 순자산 이전거래에 해당하므로 그 거래로 생긴 채권․채무의 기말잔액과 수익․비용 계상액 및 미실현손익은 상계 제거한다.(문단 4.9)결4.10연결실체를 하나의 경제적 실체로 보는 연결재무제표에서는 종속기업의 모든 주주가 연결실체의 주주가 된다.따라서 지배할 수 있게 된 날 이후의 종속기업 주식의 거래는 자본거래이므로 손익을 인식하지 않는다.일반적으로 자본거래에서 발생한 차액은 해당 자본잉여금(또는 자본조정)에서 가감하고,잔액은 자본잉여금(또는 자본조정)으로 계상한 후 자본조정은 결손금의 처리순서에 준하여 처리할 수 있다.(문단 4.14)

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결4.11종속기업이 유상증자,주식배당,무상증자 등을 한 경우는 연결실체와 주주와의 자본거래로 볼 수 있으므로 손익으로 인식하지 않는다.따라서 이 경우 종속기업에 추가로 투자한 금액(투자계정)과 연결재무제표상 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에서 차감하거나 가산한다.(문단 4.14)결4.12당기순손익과 기타포괄손익의 각 구성요소는 지배기업의 소유주와 비지배지분에 귀속된다.그 결과 비지배지분이 부의 잔액이 되더라도 총포괄손익은 지배기업의 소유주와 비지배지분에 귀속된다.(문단 4.15)

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소수의견소4.1박영진 위원은 제4장 ‘연결재무제표’의 실질지배력의 판단에 관한 규정에 대하여 반대하였다.관련 소수의견은 다음과 같다.박영진 위원의 소수의견소4.2박영진위원은 실질지배력 판단과 관련하여 실무상 어려움을 이유로 반대하고,현행 주식회사의 외부감사에 관한 법률1)시행령 제1조의3제1항에서 규정하고 있는 ‘지배·종속의 관계’를 반영하는 안을 제안하였다.

1) 2017.10.31. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률로 대체되었다. - 17 -

실무지침실4.1사업결합에서 발생하는 영업권을 포함하여 사업결합에 관한 회계처리와 그 회계처리가 연결재무제표에 미치는 효과에 대하여는 제12장 ‘사업결합’을 적용한다.실4.2<삭제>실4.3잠재적 의결권이 지배력에 영향을 미치는지를 판단할 때 잠재적 의결권에 영향을 미치는 모든 사실과 상황을 검토하여야 한다.여기에는 잠재적 의결권의 행사조건과 그 밖의 계약상 약정내용을 개별적으로 또는 결합하여 검토하는 것을 포함한다.다만,그러한 권리의 행사나 전환에 대한 경영진의 의도와 재무 능력은 고려하지 아니한다.(문단 4.5)실4.4투자자는 벤처캐피털,뮤추얼펀드,단위신탁 또는 이와 유사한 기업이라는 이유만으로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다.(문단 4.5)실4.5연결실체 내의 다른 기업들과 사업의 종류가 다르다는 이유로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다.(문단 4.5)실4.6종속기업이 현금이나 다른 자산을 종속기업의 소재국가 밖으로 이전하는 데 제한을 둘 수 있는 국가에 소재한다는 이유만으로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다.(문단 4.5)실4.7특수목적기업에 대한 지배력의 지표의 예는 다음과 같다.⑴활동특수목적기업의 활동은 실질적으로 보고기업을 위하여 수행되며,보고기업은 특정 사업의 필요에 따라 특수목적기업을 직접으로 - 18 -

또는 간접으로 설립하였다.사례:Ÿ주로 기업의 장기자본의 원천을 제공하거나 기업의 일상적인 주요한 또는 중심적인 영업을 지속하기 위한 자금조달과 관련된 특수목적기업 Ÿ특수목적기업이 존재하지 않는다면 기업 스스로 제공해야만 하는 기업의 일상적인 주요한 또는 중심적인 영업과 일관된 재화 또는 용역의 공급을 제공하는 특수목적기업 보고기업에 대한 기업의 경제적 의존(예:유의적인 고객에 대한 공급자의 관계)은 그 자체로 지배가 되는 것은 아니다.⑵의사결정보고기업은 특수목적기업의 설립 후에 생성된 어떤 의사결정능력을 포함하여,실질적으로 특수목적기업이나 특수목적기업의 자산을 지배하거나 지배력을 획득할 수 있는 의사결정능력을 갖는다.이러한 의사결정능력은 ‘자동조종’절차의 설정으로 위임될 수 있을 것이다.사례:Ÿ특수목적기업을 일방적으로 해산시킬 수 있는 능력Ÿ특수목적기업의 정관 또는 내규를 변경할 수 있는 능력Ÿ특수목적기업의 정관 또는 내규의 변경 제안을 반대할 수 있는 능력⑶효익실질적으로 보고기업은 법규,계약,합의 또는 신탁증서나 어떠한 다른 계획,약정 또는 수단을 통해서 특수목적기업의 활동에 대한 효익의 과반을 획득할 권리를 갖는다.특수목적기업의 효익에 대

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한 이러한 권리는 특수목적기업과 거래를 하는 기업과 특수목적기업의 재무성과로부터 이러한 효익을 얻는 기업을 위하여 구체화되는 경우 지배력의 지표가 될 수 있다.사례:Ÿ미래순현금흐름,당기순이익,순자산 또는 다른 경제적 효익의 형태로 기업에 의해 배분된 모든 경제적 효익의 과반에 대한 권리Ÿ계획된 잔여지분의 배분이나 특수목적기업의 청산에 따른 잔여지분 과반에 대한 권리⑷위험지배력에 대한 지표는 특수목적기업과 거래하는 각각의 당사자의 위험을 평가하여 획득될 수 있다.때때로 보고기업은 특수목적기업의 자본 모두를 대부분 제공한 외부 투자자에게 특수목적기업을 통해 직접으로 또는 간접으로 이익이나 신용보호를 보증한다.보증의 결과 그 기업은 잔여위험이나 소유위험을 갖게 되고 투자자는 손익에 대한 노출이 제한되므로 실질적으로 대여자가 될 뿐이다.사례:Ÿ자본제공자는 특수목적기업의 기초 순자산에 대해 유의적인 지분을 갖지 않는다.Ÿ자본제공자는 특수목적기업의 미래 경제적효익에 대한 권리를 갖지 않는다.Ÿ자본제공자는 특수목적기업의 기초 순자산이나 영업의 고유위험에 실질적으로 노출되지 않는다.Ÿ자본제공자는 채무나 지분을 통해 대여자의 이익과 동등한 주된 대가를 실질적으로 받는다.

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실4.8연결재무제표는 연결실체 내 기업이 일반기업회계기준에 따라 작성한 개별재무제표를 기초로 작성한다.개별재무제표에 일반기업회계기준을 위배한 사항이 있는 경우에는 이를 수정한 개별재무제표를 기초로 하여 연결재무제표를 작성한다.(문단 4.8)실4.9지배․종속관계가 연속적으로 성립하는 경우에는 일반적으로 지배관계의 지위가 낮은 기업에서 높은 기업으로 순차적으로 연결절차를 수행한다.(문단 4.8)실4.10<삭제>실4.10의1잠재적 의결권을 포함하는 금융상품이 문단 4.8(2)(나)에 따라 지배기업이 종속기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 접근할 수 있도록 하는 경우,그 금융상품은 제6장 ‘금융자산・금융부채’를 적용하지 않는다.(문단 4.8)실4.11지배․종속관계가 성립된 이후 종속기업의 자본이 증․감자로 달라진 경우에는 변동 후의 자본을 기준으로 비지배지분을 산정한다.(문단 4.8)실4.12종속기업이 우선주를 발행한 경우에는 우선주의 특성(예:누적적,참가적,잔여재산분배청구권의 유무)을 고려하여 종속기업의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 나누어 회계처리한다.(문단 4.8)실4.13지배기업이 종속기업의 우선주를 취득한 경우는 우선주주지분의 환급으로 보고 우선주에 대한 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 차액을 다음과 같이 처리한다.(문단 4.8)⑴자본계정금액이 투자계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금에 가산한다.

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⑵투자계정금액이 자본계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금 중 우선주주지분에 해당하는 금액까지 차감하고 그 금액을 초과하는 부분은 연결이익잉여금에서 차감한다.실4.14문단 실4.13에서 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 종속기업의 식별가능한 자산․부채의 장부금액과 공정가치와의 차액 중 지배기업지분에 해당하지 않는 금액을 비지배지분으로 반영한다.(문단 4.8)실4.15종속기업이 우선주를 발행한 경우 우선주에 대한 비지배지분을 산정하기 위하여 종속기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분할 필요가 있다.우선주를 발행할 때 제시된 조건에 따라 잔여재산분배기준이나 완전참가 또는 부분참가여부 및 분배비율 등에 관하여 다양한 분배방식을 도입할 수 있으므로 지배기업은 그러한 조건 등 실제 계약내용을 반영하여 우선주에 대한 비지배지분을 산정하여야 한다.다음은 종속기업이 특정한 조건으로 우선주를 발행한 경우에 종속기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분하는 사례를 제시한 것이다.(문단 4.8)⑴종속기업 자본(우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다.이하 같다)중 보통주주지분과 우선주주지분은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 계산한다.그 예는 다음과 같다.㈎우선주주가 보통주주와 같이 잔여재산(순자산금액에서 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다)분배에 참가할 수 있는 경우에는 종속기업 자본에,보통주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘보통주자본금비율’이라 한다.다만,계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 보통주주지분이 되

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고,종속기업 자본에 우선주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘우선주자본금비율’이라 한다.다만,계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 우선주주지분이 된다.㈏우선주주가 보통주주와 동일하게 잔여재산분배에 참가할 수 없고 우선주주에게 당초 납입한 자본금만 환급되는 경우에는 종속기업 자본 중 우선주주지분은 장부상 우선주자본금 금액이다.⑵종속기업이 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분은 결산기마다 우선주에 대한 이익배당의 성격에 따라 다음과 같이 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분한다.㈎종속기업이 누적적･

참가적(참가비율 예:우선주자본금비율)우선주를 발행한 경우 종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.㈏종속기업이 누적적･

비참가적 우선주를 발행한 경우 종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속기업의 당기순이익에서 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액으로 계산한다.㈐종속기업이 비누적적･

참가적(참가비율 예:우선주자본금비율)우선주를 발행한 경우종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속기업의 당기순이익에 보통주자본금비율을 곱하여 계산하고,우선주에 대한 배

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당선언을 한 경우에는 종속기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.㈑종속기업이 비누적적･

비참가적 우선주를 발행한 경우종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속기업 당기순이익 전체 금액으로 하고,우선주에 대한 배당선언을 한 경우에는 종속기업 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 한다.⑶우선주배당금이 보통주배당률과 연계되어 확정됨에 따라 보고기간종료일 현재 누적적 우선주의 배당률을 알 수 없는 경우에는 합리적인 추정액(예:직전 회계연도의 우선주배당률에 상당하는 배당액)을 종속기업의 당기순이익에서 차감하여 보통주주지분을 계산한다.⑷종속기업의 경영성과와 순자산 중 보통주주지분과 우선주주지분을 산정하는 사례는 다음과 같다.<사례>․종속기업의 보통주 자본금 1,000,000(액면가 @1,000,발행주식수 1,000주)․종속기업의 우선주 자본금 1,000,000(액면가 @1,000,발행주식수 1,000주,배당률 5%)(우선주 발행 :20X2년 1월 1일)․종속기업의 이익잉여금(당기순손익):20X1년 :600,00020X2년 :500,000(△100,000)20X3년 :800,000(300,000)․종속기업은 20X2년에 배당금을 지급하지 못함㈎우선주가 비누적적･

비참가적인 경우,종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액 ․우선주주지분 순이익 1,000,000×5%=50,000

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․보통주주지분 순이익 300,000-50,000

=250,000․우선주주지분 1,000,000+50,000=1,050,000․보통주주지분 2,800,000-1,050,000=1,750,000㈏우선주가 누적적･

비참가적인 경우,종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액 ․우선주주지분 순이익 1,000,000×5%×2=100,000․보통주주지분 순이익 300,000-100,000=200,000․우선주주지분 1,000,000+100,000=1,100,000․보통주주지분 2,800,000-1,100,000=1,700,000㈐우선주가 누적적･

참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적,참가비율:자본금비율)인 경우,종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액.20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨 ․우선주주지분 순이익 :100,0001)+(300,000-100,0001)-40,0002))×50%=180,0001) 우선주 누적적 배당금 1,000,000×5%×2=100,000 2) 보통주 배당금 1,000,000×4%=40,000․보통주주지분 순이익 300,000-180,000=120,000․우선주주지분 1,000,000+180,000=1,180,000․보통주주지분 2,800,000-1,180,000=1,620,000㈑우선주가 비누적적･

참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적,참가비율:자본금비율)인 경우,종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액.20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨 ․우선주주지분 순이익 50,0003)+(300,000-50,0003)-40,0004))×50%=155,0003)20X3년 우선주 배당금 1,000,000×5%=50,000

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4)20X3년 보통주 배당금 1,000,000×4%=40,000․보통주주지분 순이익 300,000-155,000=145,000․우선주주지분 1,000,000+155,000=1,155,000․보통주주지분 2,800,000-1,155,000=1,645,000실4.16종속기업이 지배기업의 주식을 보유하고 있는 경우 그 주식을 연결자본조정 중 자기주식으로 구분하여 표시하고,제15장 ‘자본’을 적용한다.(문단 4.8)실4.17종속기업이 다른 종속기업의 주식을 보유하고 있는 경우 투자계정과 이에 대응하는 자본계정은 상계 제거한다.다만,지배할 수 있게 된 날 이후 종속기업 간에 서로 상대의 주식을 취득하는 때에는 주식취득일을 기준으로 상계 제거하며 이때 투자계정과 이에 대응하는 자본계정이 일치하지 않는 경우 그 차액은 연결자본잉여금에 반영한다.(문단 4.8)실4.18종속기업의 손실 등으로 비지배지분이 영(0)이하가 될 경우에는 영(0)이하의 부분을 부(-)의 비지배지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 표시한다.이 경우 계약 등으로 부(-)의 주주지분에 대해 지배기업과 비지배기업의 부담을 달리 정한 경우에는 그 계약 등의 내용에 따라 부(-)의 비지배지분을 산정한다.(문단 4.8)실4.19종속기업의 수익과 비용은 제12장 ‘사업결합’에서 정의하는 취득일부터 연결재무제표에 포함한다.종속기업의 수익과 비용은 취득일에 지배기업의 연결재무제표에 인식된 자산과 부채의 가치에 기초한다.예를 들어 취득일 후 연결포괄손익계산서에 인식되는 상각비용은 취득일에 연결재무제표에 인식된 상각가능한 관련 자산의 공정가치에 기초한다.종속기업의 수익과 비용은 지배기업이 종속기

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업에 대해 지배력을 상실하기 전까지 연결재무제표에 포함한다.(문단 4.8)실4.20연결실체 외부의 기업을 매개로 하여 거래를 하더라도 그 거래가 실질적으로 연결실체 내 기업 간의 거래인 경우에는 내부거래로 보아 회계처리한다.(문단 4.9)실4.21매수일 전의 거래는 내부거래가 아니므로 그 거래에서 발생한 손익은 내부거래미실현손익으로 제거하지 아니한다.(문단 4.9)실4.22연결실체 내의 기업이 특정금전신탁으로 연결실체 내 다른 기업의 주식이나 채권을 보유하고 있는 경우에 주식은 투자계정으로 보아 자본계정과 상계 제거하고 채권은 내부거래로 보아 채무와 상계 제거한다.(문단 4.9)실4.23종속기업이면서 동시에 다른 기업의 지배기업인 기업(이하 ‘중간지배기업’이라 한다)이 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배기업을 기준으로 지배․종속관계의 범위가 결정되므로 지배기업이나 지배기업의 종속기업이지만 당해 중간지배기업의 종속기업이 아닌 기업은 연결실체에 포함하지 않는다.그러므로 중간지배기업을 중심으로 한 연결실체가 지배기업이나 지배기업의 종속기업이지만 중간지배기업을 중심으로 한 연결실체에 해당하지 아니하는 기업과 거래(사업결합 등은 제외)를 한 경우 그 거래는 내부거래에 해당하지 아니한다.(문단 4.9)실4.24종속기업이 지배기업에 판매하거나 종속기업이 다른 종속기업에 판매하여 발생한 내부거래미실현이익(손실)중 비지배지분 해당액을 비지배지분에서 차감(가산)한다.종속기업이 우선주

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류> 목적 5.1 이 장의 목적은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경, 회계추정의 변경 및 전기오류수정에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 5.2 이 장은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경, 회계추정의 변경 및 전기오류수정의 회계처리에 적용한다. 회계정책의 선택과 적용 5.3 거래, 기타 사건 또는 상황에 적용되는 회계정책은 일반기업회계기준을 적용하여 결정한다. 5.4 거래, 기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 일반기업회계기준이 없는 경우, 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성할 수 있으며, 이 때 회계정보는 다음과 같은 특성을 모두 보유하여야 한다. ⑴ 이용자의 경제적 의사결정 요구에 목적적합하다. ⑵ 신뢰할 수 있다. 신뢰할 수 있는 재무제표는 다음의 속성을 포함한다. ㈎ 기업의 재무상태, 재무성과 및 현금흐름을 충실하게 표현한다. ㈏ 거래, 기타 사건 및 상황의 단순한 법적 형태가 아닌 경제적 실질을 반영한다. ㈐ 중립적이다. 즉, 편의가 없다 ㈑ 신중하게 고려한다. ㈒ 중요한 사항을 빠짐없이 고려한다. 5.5 문단 5.4의 판단을 하는 경우, 경영진은 다음 사항을 순차적으로 참조하여 그 적용가능성을 고려한다. ⑴ 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 일반기업회계기준의 규정 ⑵ 자산, 부채, 수익, 비용에 대한 ‘재무회계개념체계’의 정의, 인식기준 및 측정개념 ⑶ 한국채택국제회계기준 5.6 문단 5.5에도 불구하고 적절한 회계정책을 정하지 못하는 경우, 경영진은 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려할 수 있다. 다만, 이러한 고려

일반기업회계기준제5장 회계정책,회계추정의 변경 및 오류

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2009.11.27. - 2 -

제5장 회계정책,회계추정의 변경 및 오류목적5.1이 장의 목적은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경,회계추정의 변경 및 전기오류수정에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위5.2이 장은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경,회계추정의 변경 및 전기오류수정의 회계처리에 적용한다.회계정책의 선택과 적용5.3거래,기타 사건 또는 상황에 적용되는 회계정책은 일반기업회계기준을 적용하여 결정한다.5.4거래,기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 일반기업회계기준이 없는 경우,경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성할 수 있으며,이 때 회계정보는 다음과 같은 특성을 모두 보유하여야 한다.⑴이용자의 경제적 의사결정 요구에 목적적합하다.⑵신뢰할 수 있다.신뢰할 수 있는 재무제표는 다음의 속성을 포함한다.㈎기업의 재무상태,재무성과 및 현금흐름을 충실하게 표현한다.㈏거래,기타 사건 및 상황의 단순한 법적 형태가 아닌 경제적 실질을 반영한다.㈐중립적이다.즉,편의가 없다

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㈑신중하게 고려한다.㈒중요한 사항을 빠짐없이 고려한다.5.5문단 5.4의 판단을 하는 경우,경영진은 다음 사항을 순차적으로 참조하여 그 적용가능성을 고려한다.⑴내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 일반기업회계기준의 규정 ⑵자산,부채,수익,비용에 대한 ‘재무회계개념체계’의 정의,인식기준 및 측정개념⑶한국채택국제회계기준5.6문단 5.5에도 불구하고 적절한 회계정책을 정하지 못하는 경우,경영진은 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준,기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려할 수 있다.다만,이러한 고려사항은 문단 5.5에서 기술한 고려사항의 내용과 상충되지 않아야 한다.회계변경5.7이 장에서 회계변경은 회계정책의 변경과 회계추정의 변경을 말한다.회계정책의 변경은 재무제표의 작성과 보고에 적용하던 회계정책을 다른 회계정책으로 바꾸는 것을 말한다.회계정책은 기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법을 말한다.한편,회계추정의 변경은 기업환경의 변화,새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것을 말한다.회계추정은 기업환경의 불확실성하에서 미래의 재무적 결과를 사전적으로 예측하는 것을 말한다.

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5.8매기 동일한 회계정책 또는 회계추정을 사용하면 비교가능성이 증대되어 재무제표의 유용성이 향상된다.따라서 재무제표를 작성할 때 일단 채택한 회계정책이나 회계추정은 유사한 종류의 사건이나 거래의 회계처리에 그대로 적용하여야 한다.회계정책의 변경 5.9기업은 다음 중 하나의 경우에 회계정책을 변경할 수 있다.⑴일반기업회계기준에서 회계정책의 변경을 요구하는 경우⑵회계정책의 변경을 반영한 재무제표가 거래,기타 사건 또는 상황이 재무상태,재무성과 또는 현금흐름에 미치는 영향에 대하여 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우5.10일반기업회계기준 제10장 '유형자산'에 따라 자산을 재평가하는 회계정책을 최초로 적용하는 경우의 회계정책 변경은 이 장을 적용하지 아니하고 각각 제10장에 따라 회계처리한다.5.11변경된 새로운 회계정책은 소급하여 적용한다.전기 또는 그 이전의 재무제표를 비교목적으로 공시할 경우에는 소급적용에 따른 수정사항을 반영하여 재작성한다.비교재무제표상의 최초회계기간 전의 회계기간에 대한 수정사항은 비교재무제표상 최초회계기간의 자산,부채 및 자본의 기초금액에 반영한다.또한 전기 또는 그 이전기간과 관련된 기타재무정보도 재작성한다.5.12문단 5.11에서 규정한 회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과가 당기와 당기이후의 기간에 반영되도록 한다. - 5 -

5.13회계정책 변경을 전진적으로 처리하는 경우에는 그 변경의 효과를 당해 회계연도 개시일부터 적용한다.회계추정의 변경 5.14회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기이후의 기간에 반영한다.5.15회계정책의 변경과 회계추정의 변경이 동시에 이루어지는 경우에는 문단 5.11에 규정한 회계정책의 변경에 의한 누적효과를 먼저 계산하여 소급적용한 후,회계추정의 변경효과를 전진적으로 적용한다.5.16회계변경의 속성상 그 효과를 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과로 구분하기가 불가능한 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.예를 들면,비용으로 처리하던 특정지출의 미래 경제적 효익을 인정하여 자본화하는 경우에는 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과를 구분하는 것이 불가능한 것이 일반적이다.5.17회계추정 변경의 효과는 당해 회계연도 개시일부터 적용한다.오류수정5.18이 장에서 오류수정은 전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 이를 수정하는 것을 말한다.중대한 오류는 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류를 말한다. - 6 -

5.19당기에 발견한 전기 또는 그 이전기간의 오류는 당기 손익계산서에 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 보고한다.다만,전기 이전기간에 발생한 중대한 오류의 수정은 자산,부채 및 자본의 기초금액에 반영한다.비교재무제표를 작성하는 경우 중대한 오류의 영향을 받는 회계기간의 재무제표항목은 재작성한다.5.20전기 또는 그 이전기간에 발생한 중대한 오류의 수정을 위해 전기 또는 그 이전기간의 재무제표를 재작성하는 경우 각각의 회계기간에 발생한 중대한 오류의 수정금액을 해당기간의 재무제표에 반영한다.비교재무제표에 보고된 최초회계기간 이전에 발생한 중대한 오류의 수정에 대하여는 당해 최초회계기간의 자산,부채 및 자본의 기초금액에 반영한다.또한 전기 또는 그 이전기간과 관련된 기타재무정보도 재작성한다.주석공시5.21회계정책의 변경을 문단 5.11에 따라 회계처리한 경우에는 다음 사항을 주석으로 기재한다.⑴회계정책 변경의 내용과 그 근거⑵회계정책의 변경이 당기 재무제표에 미치는 영향⑶회계정책의 변경으로 인한 비교재무제표상의 수정금액⑷비교재무제표가 재작성되었다는 사실⑸회계변경연도와 비교표시된 각 과거기간에 대하여 재계산된 계속사업손익,당기순손익 및 기타 중요변동항목의 내역5.22문단 5.12의 규정에 따라 회계정책의 변경을 당기와 당기이후의 기간에만 적용하여 전진적으로 처리한 경우에는 그 사실과 회계정책변경의 내용,그 정당성 및 변경으로 인하여 당기 재무제표에 미치는 영향을 주석으로 기재한다.

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5.23회계추정을 변경한 경우에는 변경내용,그 정당성 및 그 변경이 당기 재무제표에 미치는 영향을 주석으로 기재한다.만약 그 금액을 산정하기 어려운 경우에는 그 사실을 주석으로 기재한다.5.24전기 또는 그 이전기간의 오류수정의 내용은 주석으로 기재하며,특히 중대한 오류를 수정한 경우에는 다음 사항을 주석으로 기재한다.⑴중대한 오류로 판단한 근거⑵비교재무제표에 표시된 과거회계기간에 대한 수정금액⑶비교재무제표가 재작성되었다는 사실⑷중대한 오류가 발생한 연도와 그 오류의 영향을 받는 연도별로 재계산된 계속사업손익,당기순손익 및 기타 중요변동항목의 내역

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용어의 정의회계변경회계정책의 변경과 회계추정의 변경회계정책기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법회계정책의 변경재무제표의 작성과 보고에 적용하던 회계정책을 다른 회계정책으로 바꾸는 것 회계추정기업환경의 불확실성하에서 미래의 재무적 결과를 사전적으로 예측하는 것회계추정의 변경기업환경의 변화,새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것오류수정전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 이를 수정하는 것중대한 오류재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류

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일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’의 부록결론도출근거결5.1회계변경은 회계정보의 비교가능성을 훼손할 수 있으므로 회계변경을 하는 기업은 반드시 회계변경의 정당성을 입증하여야 한다.그러나 회계기준제정기구가 새로운 회계기준을 제정하거나 개정하는 경우에는 이익조정을 위한 자의적인 회계변경의 여지가 없으므로 회계변경의 정당성에 대한 입증을 필요로 하지 아니한다.(문단 5.7,5.8)결5.2오류수정의 회계처리 방법은 오류수정이 그 발생연도의 손익에 미치는 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고,중대한 오류는 일반적인 회계에서의 중요성에 대한 판단기준보다 더 엄격한 기준을 적용하여 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상시킬 수 있는 매우 중요한 오류를 의미한다.이와 같이 소급법의 적용을 중대한 오류의 경우로 한정한 이유는 모든 오류수정의 회계처리에 소급법을 적용한다면 재무제표를 빈번하게 재작성하게 됨에 따라 재무제표의 신뢰성을 훼손시킬 수 있기 때문이다.(문단 5.19)

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실무지침실5.1정당한 사유에 의한 회계정책 및 회계추정 변경의 예는 다음과 같다.(문단 5.7,5.8)⑴합병,사업부 신설,대규모 투자,사업의 양수도 등 기업환경의 중대한 변화에 의하여 총자산이나 매출액,제품의 구성 등이 현저히 변동됨으로써 종전의 회계정책을 적용할 경우 재무제표가 왜곡되는 경우⑵동종산업에 속한 대부분의 기업이 채택한 회계정책 또는 추정방법으로 변경함에 있어서 새로운 회계정책 또는 추정방법이 종전보다 더 합리적이라고 판단되는 경우⑶일반기업회계기준의 제정,개정 또는 기존의 일반기업회계기준에 대한 새로운 해석에 따라 회계변경을 하는 경우실5.2단순히 세법의 규정을 따르기 위한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다.그 이유는 세무보고의 목적과 재무보고의 목적이 서로 달라 세법에 따른 회계변경이 반드시 재무회계정보의 유용성을 향상시키는 것은 아니기 때문이다.또한,이익조정을 주된 목적으로 한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다.(문단 5.7,5.8)실5.3다음의 경우는 회계변경으로 보지 아니한다.(문단 5.7,5.8)⑴중요성의 판단에 따라 일반기업회계기준과 다르게 회계처리하던 항목들의 중요성이 커지게 되어 일반기업회계기준을 적용하는 경우.예를 들면,품질보증비용을 지출연도의 비용으로 처리하다가 중요성이 증대됨에 따라 충당부채 설정법을 적용하는 경우⑵과거에는 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래에 대하여 회계정책을 선택하거나 회계추정을 하는 경우

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실5.4회계정책의 변경은 일반기업회계기준 또는 관련법규의 개정이 있거나,새로운 회계정책을 적용함으로써 회계정보의 유용성을 향상시킬 수 있는 경우에 한하여 허용한다.회계정책의 변경에는 재고자산 평가방법의 변경 및 유가증권의 취득단가산정방법 변경 등이 있다.(문단 5.9)실5.5일부 재무제표항목은 기업환경의 불확실성으로 인하여 그 인식과 측정을 추정에 의존한다.합리적인 추정은 재무제표작성에 필수적인 과정이며 재무제표의 신뢰성을 떨어뜨리지 않는다.회계추정에는 대손의 추정,재고자산의 진부화 여부에 대한 판단과 평가,우발부채의 추정,감가상각자산의 내용연수 또는 감가상각자산에 내재된 미래경제적효익의 기대소비 형태의 변경(감가상각방법의 변경)및 잔존가액의 추정 등이 있다.(문단 5.14)실5.6추정의 근거가 되었던 상황의 변화,새로운 정보의 획득,추가적인 경험의 축적 등으로 인하여 새로운 추정이 요구되는 경우에는 과거에 합리적이라고 판단했던 추정치라도 이를 변경할 수 있다.기술혁신에 따라 기계장치가 급속히 진부화되어 추정내용연수를 단축하는 경우가 이에 해당한다.그러나 감정평가전문가의 확인만으로는 추정내용연수의 변경이 정당화되지 아니한다.(문단 5.14)실5.7기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 회계추정 변경의 효과는 변경 전 사용하였던 손익계산서 항목과 동일한 항목으로 처리한다.(문단 5.14)실5.8전기 또는 그 이전기간의 재무제표를 작성할 때 발생하였던 오류가 당기에 발견되는 경우가 있다.오류는 계산상의 실수,일반기

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업회계기준의 잘못된 적용,사실판단의 잘못,부정,과실 또는 사실의 누락 등으로 인해 발생한다.(문단 5.18)실5.9오류수정은 회계추정의 변경과 구별된다.회계추정의 변경은 추가적인 정보를 입수함에 따라 기존의 추정치를 수정하는 것을 말한다.예를 들면,우발부채로 인식했던 금액을 새로운 정보에 따라 보다 합리적으로 추정한 금액으로 수정하는 것은 오류수정이 아니라 회계추정의 변경이다.(문단 5.14,5.18)

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제6장 금융자산·금융부채 제1절 공통사항 제2절 유가증권 제3절 파생상품 제4절 채권·채무조정> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2017. 9. 22. > <> <제6장 금융자산·금융부채> 목적 6.1 이 장의 목적은 금융자산·금융부채에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 6.2 이 장은 공통사항, 유가증권, 파생상품 및 채권․채무조정 등 4개 절로 구성되어 있으며, 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다. 또한 파생상품의 정의를 충족하는 기타 계약에도 적용한다. ⑴ 종속기업, 관계기업 및 조인트벤처 투자지분 ⑵ 리스에 따른 권리와 의무. 다만, ㈎ 리스제공자가 인식하는 리스채권의 제거와 손상, ㈏ 리스이용자가 인식하는 금융리스부채의 제거 및 ㈐ 리스에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다. ⑶ 퇴직급여와 관련된 사용자의 권리와 의무 ⑷ 지분상품의 정의를 충족하는 금융상품(발행자의 경우에 한함) ⑸ 보험계약. 다만, 보험계약에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다. ⑹ 미래에 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매각자 사이의 사업결합계약 ⑺ 대출약정 ⑻ 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약 및 의무 ⑼ 정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산의 매입 또는 매출계약(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외) ⑽ 당기 또는 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자로부터 보상받을 권리 ⑾ 금융보증계약 제1절 공통사항 6.3 이 장의 적용범위에 해당하는 금융상품과 관련하여 제2절~제4절에서 정하지 않은 사항은 이 절에서 제시하는 원칙을 적용한다. 금융상품의 최초인식 6.4 금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에만 재무상태표에 인식한다. 6.4의2 관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나

일반기업회계기준제6장 금융자산·금융부채제1절 공통사항제2절 유가증권제3절 파생상품제4절 채권·채무조정

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2017.9.22. - 2 -

제6장 금융자산·금융부채목적6.1이 장의 목적은 금융자산·금융부채에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위6.2이 장은 공통사항,유가증권,파생상품 및 채권․채무조정 등 4개 절로 구성되어 있으며,다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다.또한 파생상품의 정의를 충족하는 기타 계약에도 적용한다.⑴종속기업,관계기업 및 조인트벤처 투자지분⑵리스에 따른 권리와 의무.다만,㈎리스제공자가 인식하는 리스채권의 제거와 손상,㈏리스이용자가 인식하는 금융리스부채의제거 및 ㈐리스에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다.⑶퇴직급여와 관련된 사용자의 권리와 의무⑷지분상품의 정의를 충족하는 금융상품(발행자의 경우에 한함)⑸보험계약.다만,보험계약에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다.⑹미래에 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매각자 사이의 사업결합계약⑺대출약정⑻주식기준보상거래에 따른 금융상품,계약 및 의무⑼정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산의 매입 또는 매출계약(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)⑽당기 또는 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자로부터 보상받을 권리⑾금융보증계약 - 3 -

제1절 공통사항6.3이 장의 적용범위에 해당하는 금융상품과 관련하여 제2절~제4절에서 정하지 않은 사항은 이 절에서 제시하는 원칙을 적용한다.금융상품의 최초인식6.4금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에만 재무상태표에 인식한다.6.4의2 관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다.금융상품의 제거6.5금융자산(제2절 ‘유가증권’의 적용대상 금융자산은 제외)의 양도(자산 일부의 양도를 포함한다)의 경우에,다음 요건을 모두 충족하는 경우에는 양도자가 금융자산에 대한 통제권을 이전한 것으로 보아 매각거래로,이외의 경우에는 금융자산을 담보로 한 차입거래로 본다. ⑴양도인은 금융자산 양도후 당해 양도자산에 대한 권리를 행사할 수 없어야 한다.즉,양도인이 파산 또는 법정관리 등에 들어갈 지라도 양도인 및 양도인의 채권자는 양도한 금융자산에 대한 권리를 행사할 수 없어야 한다. ⑵양수인은 양수한 금융자산을 처분(양도 및 담보제공 등)할 자유로운 권리를 갖고 있어야 한다. ⑶양도인은 금융자산 양도후에 효율적인 통제권을 행사할 수 없어야 한다.

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⑵특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 평가손익은 전액을 해당 회계연도에 당기손익으로 처리한다.⑶미인식 확정계약을 위험회피대상항목으로 지정한 경우,회피대상위험으로 인한 확정계약의 후속적인 공정가치의 누적변동분은 자산이나 부채로 인식하고,이에 상응하는 손익은 당기손익으로 인식한다.위험회피수단의 공정가치 변동도 당기손익으로 인식한다.⑷외화 위험회피대상항목인 외화표시 자산 또는 부채의 평가손익 중 외화위험으로 인한 부분은 당기손익으로 처리한다.예를 들어,외화 위험회피대상항목인 외화표시 투자주식 및 외화표시 투자채권(만기보유목적 투자채권을 제외한다)의 평가손익 중 외화위험으로 인한 부분은 기타포괄손익누계액이 아닌 해당 회계연도의 당기손익으로 처리한다.6.69다음 요건 중 하나라도 발생한 경우에는 위험회피회계를 전진적으로 중단해야 한다.⑴위험회피회계의 적용요건 중 하나라도 충족하지 못하게 되는 경우⑵위험회피수단인 파생상품 등이 종료,소멸,행사된 경우.이러한 목적상 위험회피수단을 다른 위험회피수단으로 대체하거나 만기연장하는 것이 위험회피전략에 관한 공식적인 문서에 포함되어 있다면,그 위험회피수단의 대체나 만기연장은 소멸 또는 종료로 보지 아니한다.또한,다음 조건을 충족하는 경우,위험회피수단의 소멸이나 종료가 아니다.㈎법령이나 규정의 결과로 또는 법령이나 규정의 도입으로,위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 교체하여 하나 이상의 청산 계약상대방이 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 합의한다.이러한 목적상 청산 계약상대방은 중앙청산소(종종 ‘청산기구’또는 ‘청산기관’으로 지칭

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됨)이거나 중앙청산소와 청산 효과를 내기 위하여 거래상대방의 역할을 하는 하나의 기업 또는 기업들(예:청산기구의 청산회원 또는 청산기구의 청산회원의 고객)이다.그러나,위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 각자 다른 계약상대방으로 교체하는 경우라면,각 당사자들이 동일한 중앙청산소와 청산하는 효과가 있는 경우에만 이 문단이 적용된다.㈏위험회피수단에 대한 그 밖의 변경은 계약상대방의 교체효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다.그러한 변경은 원래부터 위험회피수단이 교체된 청산 계약상대방과 청산되었을 경우 기대되는 계약조건과 일관되는 것으로 제한된다.이러한 변경은 담보요건,수취채권과 지급채무 잔액의 상계권리 및 부과된 부담금의 변경을 포함한다.⑶파생상품 등을 더 이상 위험회피수단으로 지정하지 않는 경우다만,확정계약이 더 이상 확정계약의 정의를 충족시키지 못하기 때문에 확정계약에 대한 공정가치위험회피회계가 중단되는 경우에는,이미 자산․부채로 인식한 확정계약을 전액 제거하고 이를 당기손익에 반영한다.6.70유효이자율법을 적용하여 상각후원가로 측정하는 금융상품이 위험회피대상항목인 경우,공정가치위험회피회계를 적용하는 기간 동안 당기손익으로 인식된 위험회피대상항목의 장부금액 조정분은 상각하여 당기손익으로 인식한다.상각은 조정액이 발생한 직후 개시할 수 있으며,늦어도 회피대상위험으로 인한 공정가치 변동에 대한 위험회피대상항목의 조정을 중단하기 전에는 개시하여야 한다.상각을 개시하는 시점에 다시 계산한 유효이자율에 기초하여 상각한다.

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6.71일반기업회계기준에 따라 손상차손의 인식여부를 고려할 때에는 위험회피대상 자산․부채에 대하여 먼저 공정가치위험회피회계에 따라 평가손익을 인식한 후 손상차손의 인식여부를 고려하여야 한다(선 위험회피회계 적용/후 손상차손 인식).현금흐름위험회피회계6.72현금흐름위험회피회계는 특정위험으로 인한 예상거래의 미래현금흐름 변동위험을 감소시키기 위하여 지정된 파생상품의 평가손익(위험회피수단이 파생상품이 아닌 금융상품인 경우에는 외화위험으로 인한 외환차이 변동분을 의미함.이하 같음)중 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 당기손익으로 인식하고 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익누계액으로 인식한 후 예상거래의 종류에 따라 향후 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 당기손익으로 인식하거나,예상거래발생시 관련 자산․부채의 장부금액에서 가감하는 것을 말한다.6.73현금흐름위험회피가 회계기간에 문단 6.66의 조건을 충족하는 경우에는,다음과 같이 회계처리한다.⑴위험회피수단으로 지정한 파생상품의 평가손익은 다음 ㈎,㈏중 작은 금액을 기타포괄손익누계액으로 인식하고 나머지 금액은 당기손익으로 처리한다.㈎누적파생상품평가손익에서 위험회피효과 평가시 제외된 부분(예를 들면 옵션의 시간가치 등)및 문단 6.73⑷,6.77,6.78에 따라 전기까지 당기손익으로 인식한 부분을 차감한 금액㈏누적파생상품평가손익 중 위험회피대상 예상거래의 누적예상 현금흐름변동액현가와 상계가능한 금액에서 문단 6.73

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⑷,6.77,6.78에 따라 전기까지 당기손익으로 인식한 부분을 차감한 금액⑵위 ⑴에 따라 누적기준으로 기타포괄손익누계액에 인식해야 할 파생상품평가손익을 산정함으로써 전기 이전에 손익으로 인식한 파생상품평가손익을 당기에 기타포괄손익누계액으로 인식해야하는 경우 동 금액은 당기손익으로 처리한다.⑶위험회피대상 예상거래가 자산의 취득 또는 부채의 발생인 경우,위 ⑴과 ⑵에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손익은 해당 예상거래가 발생한 시점에 관련 자산 또는 부채의 장부금액에서 가감한다.⑷위험회피대상 예상거래가 위 ⑶에서 언급한 이외의 경우,위 ⑴과 ⑵에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손익은 위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 손익으로 인식한다.여기서 당기손익에 영향을 미치는 경우는 미래예상매출,이자비용 등의 발생 등을 의미한다.6.74다음 요건 중 하나라도 발생한 경우에는 위험회피회계를 전진적으로 중단해야 한다.⑴위험회피회계의 적용요건을 하나라도 충족하지 못하게 되는 경우⑵위험회피수단인 파생상품 등이 청산,소멸,행사된 경우.이러한 목적상 위험회피수단을 다른 위험회피수단으로 대체하거나 만기연장하는 것이 위험회피전략에 관한 공식적인 문서에 포함되어 있다면,그 위험회피수단의 대체나 만기연장은 소멸 또는 청산으로 보지 아니한다.또한,다음 조건을 충족하는 경우,위험회피수단의 소멸이나 청산이 아니다. ㈎법령이나 규정의 결과로 또는 법령이나 규정의 도입으로,위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 교체하여 - 30 -

하나 이상의 청산 계약상대방이 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 합의한다.이러한 목적상 청산 계약상대방은 중앙청산소(종종 ‘청산기구’또는 ‘청산기관’으로 지칭됨)이거나 중앙청산소와 청산 효과를 내기 위하여 거래상대방의 역할을 하는 하나의 기업 또는 기업들(예:청산기구의 청산회원 또는 청산기구의 청산회원의 고객)이다.그러나,위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 각자 다른 계약상대방으로 교체하는 경우라면,각 당사자들이 동일한 중앙청산소와 청산하는 효과가 있는 경우에만 이 문단이 적용된다.

㈏위험회피수단에 대한 그 밖의 변경은 계약상대방의 교체효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다.그러한 변경은 원래부터 위험회피수단이 교체된 청산 계약상대방과 청산되었을 경우 기대되는 계약조건과 일관되는 것으로 제한된다.이러한 변경은 담보요건,수취채권과 지급채무 잔액의 상계권리 및 부과된 부담금의 변경을 포함한다.⑶파생상품 등을 더 이상 위험회피수단으로 지정하지 않는 경우6.75현금흐름위험회피회계를 적용하던 도중 중단하는 경우에는,이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익은 문단 6.73의 ⑶과 ⑷에 따라 처리한다.다만,위험회피대상 예상거래가 더 이상 발생하지 않을 것으로 예상되어 현금흐름위험회피회계가 중단된 경우에는 이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 즉시 당기손익으로 인식한다.이때,더 이상 발생가능성이 매우 높지 않게 된 예상거래도 여전히 발생할 것으로 기대될 수 있다.6.76예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산 또는 예상매입거래의 결과로 취득한 자산에 대하여 일반기업회계기준에 따라 손

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상차손을 적용하는 경우에는 먼저 현금흐름위험회피회계를 적용한 후,일반기업회계기준에 따른 손상차손인식여부를 고려한다(선위험회피회계적용/후 손상차손 인식).6.77예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산에 대하여 손상차손을 인식한 경우,동 금액만큼을 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가이익에서 즉시 당기이익으로 인식하여야 하며 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손실은 동금액과 예상매출거래관련자산의 손상전 장부금액의 합계액이 예상매출거래관련자산의 회수가능액을 초과하는 범위내에서 즉시 당기비용으로 인식하여야 한다.6.78예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산에 대하여 손상차손을 인식하지 않은 경우 또는 예상매입거래가 아직 이루어지지 않은 경우,기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손실금액은 동금액과 예상거래 관련 자산의 장부금액(또는 예상취득원가)의 합계액이 예상거래 관련 자산의 회수가능액을 초과하는 범위내에서 즉시 비용으로 인식하여야 한다.순투자의 위험회피회계6.79해외사업장순투자의 위험회피(순투자의 일부로 회계처리하는 화폐성항목의 위험회피 포함)는 다음과 같이 현금흐름위험회피와 유사하게 회계처리한다.⑴위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익으로 인식한다.⑵위험회피수단의 손익 중 비효과적인 부분은 당기손익으로 인식한다.위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적이어서 기

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타포괄손익으로 인식한 부분은 향후 해외사업장의 처분시점에 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다.기타 고려사항6.80이 밖에 통화선도거래,매매목적의 거래소 선물 또는 옵션거래 및 신용파생상품에 대해서는 다음의 사항을 고려한다.⑴통화선도거래의 공정가치는 잔여만기가 동일한 통화선도환율(forwardrate)을 기준으로 하여 산정한다.이때 공정가치는 해당 통화선도환율 변동액을 잔여만기에 대하여 적절한 이자율로 할인하여 산정한다.⑵매매목적의 거래소 선물거래는 다음과 같이 회계처리한다.㈎위탁증거금 등 선물거래를 위한 예치금은 유동자산으로 인식한다.㈏일일정산에 따른 회계연도 중의 정산차금(당일차금과 갱신차금의 합계)발생분에 대해서는 이를 기중에 거래손익으로 인식하지 않고 회사 내부관리용 별도의 계정으로 관리하며 동 금액은 다음 ㈐~㈒에 따라 주가지수선물거래손익 등으로 대체한다.㈐결산일 현재 보유하고 있는 미결제약정분에 대한 종목별 누적정산차금잔액은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다.㈑전․환매수량에 대한 당초 약정금액(전기 이월분은 전기말 정산가격)과 전․환매시 약정금액과의 차액은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다.이 경우 당초 약정금액은 종목별로 총평균법이나 이동평균법을 적용하여 산정한다.㈒최종 결제시 누적정산차금잔액과 최종결제차금은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다.

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㈓결산일 현재 발생한 미수(미지급)일일정산차액은 미수금(미지급금)으로 인식한다.⑶매매목적의 거래소 옵션거래는 다음과 같이 회계처리한다.㈎위탁증거금 등 옵션거래를 위한 예치금은 유동자산으로 인식한다.㈏옵션 매입시 지급하는 옵션프리미엄은 유동자산(매수주가지수옵션,매수미국달러옵션 등)으로,매도시 수취하는 옵션프리미엄은 유동부채(매도주가지수옵션,매도미국달러옵션 등)로 처리한다.㈐전․환매시 수수된 옵션대금(또는 권리행사시 수수된 권리행사차금)과 이미 유동자산 또는 유동부채에 인식되어 있는 옵션프리미엄 장부금액과의 차액은 주가지수옵션거래손익,미국달러옵션거래손익 등으로 하여 당기손익으로 처리한다.이 경우 옵션프리미엄의 장부금액은 종목별로 총평균법이나 이동평균법을 적용하여 산정한다.㈑옵션이 미행사되어 소멸하는 경우 유동자산 인식분은 옵션거래손실로 하여 당기손실로 처리하고 유동부채 인식분은 옵션거래이익으로 하여 당기이익으로 처리한다.㈒유동자산(또는 유동부채)에 인식되어 있는 미결제약정분에 대한 옵션프리미엄의 장부금액과 결산일 현재 옵션프리미엄가격과의 차액은 주가지수옵션평가손익,미국달러옵션평가손익 등으로 하여 당기손익으로 처리한다.⑷특정 거래상대방의 신용상태를 기초변수로 하여 현금흐름이 결정되는 계약으로서 대출금,유가증권 등을 보유하고 있는 경제적 실체가 자신이 부담하고 있는 신용위험을 제3자에게 이전시키는 계약이 파생상품에 해당하는 경우에는 이 절에 따라 회계처리하며,보증계약에 해당하는 경우에는 제14장 ‘충당부채,우발부채,우발자산’에 따라 회계처리한다. - 34 -

공시6.81파생상품에 대한 주석사항은 그 거래목적에 따라 다음과 같이 구분하여 공시한다.⑴매매목적으로 보유하고 있는 파생상품 또는 위험회피회계가 적용되지 않으나 위험회피목적으로 보유하고 있는 파생상품에 대해서는 다음의 사항을 공시한다.㈎거래목적㈏거래목적을 이해하는 데 필요한 사항(경제적 실체가 부담하고 있는 위험의 본질 및 원천 그리고 이러한 위험에 대한 경제적 실체의 대응정책 등)㈐위험회피목적의 경우 해당목적을 달성하기 위한 전략(위험회피대상항목의 내역 및 위험회피대상범위 그리고 위험회피를 위한 구체적인 방법 및 사용된 파생상품의 종류 등)⑵공정가치위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴이외에 다음의 사항을 공시한다.㈎위험회피의 불완전성으로 인하여 당기손익으로 인식하는 금액 및 그 계정과목㈏확정계약에 대한 위험회피회계가 중단됨으로써 이미 자산․부채로 인식한 확정계약을 전액 제거하고 이를 당기손익에 반영하는 경우 그 금액 및 내역⑶현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴및 ⑵㈎이외에 다음의 사항을 공시한다.㈎위험회피대상 예상거래로 인하여 현금흐름 변동위험에 노출되는 예상최장기간㈏기타포괄손익누계액에 인식된 파생상품평가손익 중 결산일로부터 12개월 이내에 당기손익으로 인식할 것으로 예상되는 금액

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㈐기타포괄손익누계액에 인식된 파생상품평가손익을 위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 당기손익으로 인식하는 경우,위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치게 되는 거래 또는 회계사건의 내역㈑위험회피대상 예상거래가 더 이상 발생하지 않을 것으로 예상되어 현금흐름위험회피회계가 중단됨으로써 이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 즉시 당기손익으로 인식하는 경우 그 금액 및 내역⑷해외사업장순투자의 위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴및 ⑵㈎를 공시한다.⑸매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익(그 성질이나 금액이 유의적인 경우 파생상품별로 구분하여 기재하고,평가이익과 평가손실은 상계하지 않고 총액으로 표시한다)⑹신용파생상품과 관련하여 다음의 사항을 공시한다.㈎신용위험을 부담한 경우,신용파생상품거래의 계약 내역,재무제표에 반영된 손실예상액.손실예상액을 합리적이고 객관적으로 추정할 수 없는 경우에는 채무불이행가능성 및 보증대상자산의 평가손익 등을 추가적으로 공시한다.제4절 채권·채무조정적용범위6.82이 절은 회사회생절차의 개시 또는 거래당사자간의 합의 등으로 인하여 채권․채무의 원리금,이자율 또는 만기 등 계약조건이 채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우의 회계처리에 적용한다.

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6.83유가증권으로 보유하고 있는 채권에 대한 투자자의 채권․채무조정회계는 이 절의 적용대상이 아니며,이 장의 제2절 ‘유가증권’에 따라 회계처리한다.용어의 정의6.84‘채권․채무조정’은 채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우에 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원의 결정 등의 방법으로 채무자의 부담완화를 공식화하는 것을 말한다.채권·채무조정 시점6.85채권․채무조정이 실질적으로 완성되는 시점이 채권․채무조정시점이다.채권․채무조정은 채무의 만기일 이전 또는 이후에 이루어질 수 있으며,자산 또는 지분증권을 이전하거나 새로운 계약조건이 확정되는 시점에서 채권․채무조정이 완성된다.일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일,법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 법원의 인가일이 채권․채무조정시점이 된다.그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전,새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점이 채권․채무조정시점이다.채무자의 회계 자산이전에 의한 채무의 변제

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6.86채무자가 채무를 변제하기 위하여 제3자에 대한 채권,부동산 또는 기타의 자산을 채권자에게 이전하는 경우에는 변제되는 채무의 장부금액과 이전되는 자산의 공정가치와의 차이를 채무조정이익으로 인식한다. 지분증권의 발행 등에 의한 채무변제6.87채무자가 채무를 변제하기 위하여 채권자에게 지분증권을 발행하는 경우(이하 ‘출자전환’이라 한다)에는 지분증권의 공정가치와 채무의 장부금액과의 차이를 채무조정이익으로 인식한다.다만,시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발행되는 지분증권을 조정대상 채무의 장부금액으로 회계처리하고 채무조정이익을 인식하지 않는다.6.88출자전환을 합의하였으나 출자전환이 즉시 이행되지 않는 경우에는 조정대상채무를 출자전환채무의 과목으로 하여 자본조정으로 대체한다.출자전환채무는 전환으로 인하여 발행될 주식의 공정가치로 하고 조정대상채무의 장부금액과의 차이는 채무조정이익으로 인식한다.다만,시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 조정대상 채무의 장부금액으로 출자전환채무를 회계처리하고 채무조정이익을 인식하지 않는다.6.89채권·채무조정으로 인하여 발행되는 전환사채가 만기일 이전에 반드시 지분증권으로 전환하고 지분증권으로 전환하지 않는다면 원금상환을 면제하는 조건을 가지고 있는 경우에는 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 문단 6.88과 같이 회계처리한다. 조건의 변경

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6.90조건변경으로 채무가 조정되는 경우에는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채무 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채무의 장부금액과의 차이를 채무에 대한 현재가치할인차금과 채무조정이익으로 인식한다.조정대상채무에 대하여 전환사채나 채무증권을 발행하는 형식으로 채권․채무조정이 이루어지는 경우에는 이를 채무의 변제로 보지 않고 채무의 조건변경으로 회계처리한다.따라서 채권․채무조정으로 인하여 발행되는 전환사채에 대해 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 전환권을 인식하지 않고 전환사채의 만기까지 발생할 미래 현금흐름을 채무 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 조정대상채무의 장부금액과의 차이를 채무조정이익으로 인식한다.6.91동종 또는 유사한 채권․채무에 대하여 적용할 이자율보다 더 낮은 이자율로 만기를 연장하는 경우에 해당하며,경제환경의 변동으로 동일한 신용도에 대한 채무 발생시점의 시장이자율과 채권․채무조정시점의 시장이자율에 현저한 차이가 있는 경우에는,문단 6.90의 규정에 불구하고 채권․채무조정시점의 적절한 이자율로 할인하여 채무조정이익을 인식한다.채권․채무조정시점의 적절한 이자율은 채권․채무조정시점의 기초이자율에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율을 합산하여 산정한다.신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다. 각 방법의 결합에 의한 채권․채무조정6.92채무의 일부에 대해서는 채무자가 채권자에게 자산을 이전하거나 지분증권을 발행하여 변제하고 나머지 채무에 대해서는 조건변경

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을 통하여 채무를 경감시키는 채권․채무조정의 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.⑴이전되는 자산과 발행되는 지분증권의 공정가치를 측정하여 자산과 지분증권의 공정가치만큼 채무의 장부금액을 감소시킨다.⑵나머지 채무에 대해서는 채무의 조건변경으로 회계처리한다.

기타6.93채권․채무조정에 따른 지분증권의 발행과 관련하여 직접적으로 발생한 비용은 지분증권의 발행금액에서 차감한다.채권․채무조정을 실시하기 위하여 채무자에게 발생된 기타의 모든 비용은 채무조정이익에서 차감한다.주석 공시6.94채무자는 채권․채무조정시점이 속하는 회계연도에 다음의 사항을 주석으로 공시한다.⑴채권․채무조정으로 인한 조건변경 및 변제액⑵채권․채무조정과 관련하여 발생한 자산처분손익⑶채무자의 재무상황이 정해진 기간 내에 향상되는 것을 전제로 원금이나 이자로 정해진 금액이 추가되는 약정이 있는 경우 조정된 만기까지 발생할 미래 현금흐름에 추가되는 금액⑷채권․채무조정 후에 부수적으로 발생할 가능성이 있는 채무금액과 그러한 채무가 부가되거나 면제될 수 있는 조건 ⑸문단 6.87에서 문단 6.89까지의 규정에 따른 출자전환채무채권자의 회계

- 40 - 자산의 양수를 통한 채권의 회수6.95채권․채무조정시점에서 채무자에 대한 채권의 전부 또는 일부에 대하여 제3자에 대한 채권,부동산 또는 기타의 자산을 받거나 채무자의 지분증권 등을 받은 채권자는 동 자산을 공정가치로 회계처리한다.받은 자산의 공정가치가 채권의 대손충당금 차감전 장부금액보다 작은 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 대손충당금과 우선 상계하고 부족한 경우에는 대손상각비로 인식한다.6.96출자전환을 합의하여 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정된 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 출자전환채권으로 대체하고 출자전환이 이루어질 때까지 출자전환채권의 대손충당금 차감전 장부금액과 전환으로 발행될 주식의 공정가치 중 낮은 금액으로 평가하며 이로 인한 평가손익은 출자전환채권에 대한 대손충당금과 대손상각비에 반영한다. 채권의 조건변경6.97채권자는 채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대하여 공식적인 채권․채무조정 이전이라도 인식조건이 충족되면 대손상각비를 인식해야 하며 공식적인 채권․채무조정시점까지 대손상각비의 인식을 지연할 수 없다.6.98채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대한 대손상각비는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부금액과의 차이로 계산하며 채권에 대한 대손충당금과 대손상각비를 다음과 같이 조정한다.이미 설정된 대

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손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 대손상각비 금액보다 작은 경우에는 부족분에 대해서 대손충당금을 추가로 설정하며,이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 대손상각비 금액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입한다.다만,관측가능한 활성시장에서 거래되는 채권의 시장가격이 있는 경우에는 그 채권의 시장가격,담보로 제공된 자산이 있고 그 자산의 처분을 통하여 채권을 회수할 가능성이 매우 높은 경우에는 그 자산의 공정가치에 근거하여 대손상각비를 측정할 수 있다.대손상각비의 측정방법은 각 채권별로 일관성 있게 적용하여야 하며 측정방법의 변경은 상황이 변하는 경우에만 정당화될 수 있다. 각 방법의 결합에 의한 채권․채무조정6.99채권의 일부에 대해서는 채무자가 채권자에게 자산을 이전하거나 지분증권을 발행하여 변제하고 나머지 채권에 대해서는 조건변경을 하는 채권․채무조정인 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.⑴문단 6.95와 문단 6.96의 규정에 따라 이전되는 자산과 발행되는 지분증권의 공정가치를 측정하여 자산과 지분증권의 공정가치만큼 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 감소시킨다.⑵감소된 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 대해서는 문단 6.97과 문단 6.98의 규정에 따라 회계처리한다.주석 공시6.100채권․채무조정이 발생한 채권의 대손충당금에 대해서 다음과 같은 변동내용을 주석으로 공시한다. ⑴당기 발생한 대손상각비 ⑵채권과 직접 상계한 금액

- 42 - ⑶시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한 금액 ⑷환입을 비롯한 기타 변동액6.101채권․채무조정이 발생한 채권의 채무자에게 추가적으로 자금을 대여하기로 한 약정이 있는 경우 동 약정의 내용을 주석으로 공시한다.6.102문단 6.96의 규정에 따른 출자전환채권의 내용을 주석으로 공시한다.

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부록A.적용보충기준제1절 공통사항6.A1의2금융상품에 내재된 위험(예:신용위험 등)에 따라 양도인이 부담할 수 있는 위험(예:환매위험)은 양도거래에 수반된 것이고 일종의 ‘하자담보책임’으로 채무의 변제에 관하여 보증을 한 것과 다르지 않다.따라서 이와같은 담보책임은 매각거래 여부에 영향을 미치지 아니하며,이를 공정가치로 평가할 수 있는 경우에는 부채로 계상해야 한다.6.A1의3금융자산에 대한 통제권을 양도인과 양수인중 누가 보유하는지 여부는 양도인 및 양수인의 권리 및 의무를 모두 포괄하여 판단하여야 한다.만약 금융자산 이전거래가 문단 6.5⑴~⑶의 요건을 충족하여 매각거래에 해당한다면 양도인은 더 이상 금융자산에서 발생하는 미래 경제적 효익을 보유한 것으로 볼 수 없으므로 이를 재무제표에 계상해서는 아니된다.6.A1의4‘효율적인 통제권을 행사한다’라 함은 다음과 같이 자산양도후 양도인이 계속하여 자산에서 발생하는 경제적 효익을 보유하는 경우를 말한다. ⑴확정가격으로 양도한 금융자산을 만기전에 재매입하는 약정을 체결한 경우 ⑵유통시장이 없어 동일한 금융자산을 시장에서 매입하기 어려운 경우에 양도한 금융자산에 대해 재매입하는 약정을 체결한 경우 ⑶양도한 금융자산에 대한 유통시장이 있음에도 불구하고 공정가치가 아닌 확정가격으로 재매입하는 약정을 체결한 경우

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제2절 유가증권유가증권의 정의6.A1자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제 9조 7항에서 정의하는 모집외의 방법으로 발행한 회사채와 자금을 조달할 목적으로 발행한 어음을 발행인으로부터 직접 취득한 경우에는 대여금으로 분류한다.유가증권의 분류6.A2문단 6.23에서 만기가 확정되었고 상환금액이 확정되었거나 확정이 가능하다는 것은 원금 및 이자의 상환금액과 상환시기가 약정에 의하여 정해져 있음을 말한다.변동이자율 조건부로 발행된 채무증권도 만기보유증권으로 분류할 수 있다.6.A3채무증권의 발행자가 중도상환권을 가지고 있는 경우에도 채무증권의 보유자가 만기 또는 중도상환 때까지 이를 보유할 의도와 능력을 가지고 있고 장부금액의 대부분을 회수할 수 있다면,그 채무증권은 만기보유증권으로 분류한다.그 이유는 이러한 경우의 중도상환권 행사는 채무증권의 만기를 단순히 단축하는 것에 불과하기 때문이다.장부금액의 대부분을 회수할 수 있는 지의 여부를 판단할 때에는 지급한 할증금과 취득부대원가 등 채무증권 취득시 발생한 모든 원가를 고려한다.6.A4채무증권 보유자가 중도상환권을 갖는 경우에는,당해 중도상환권을 행사하지 아니하고 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에 한하여 그 채무증권을 만기보유증권으로 분류한다. - 45 -

6.A5채무증권의 취득시점에 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 그 채무증권을 만기까지 보유할 능력이 없는 것으로 본다.⑴재무자원이 부족하여 그 채무증권을 만기까지 계속 보유하기 어려운 경우⑵법적인 제약 등으로 인하여 만기보유에 제한을 받는 경우.다만,문단 6.24⑶과 같이 채무증권의 발행자가 중도상환권을 가지고 있는 경우는 제외한다.공정가치의 변동6.A6매도가능증권 중 문단 6.30의 단서규정에 해당되어 취득원가로 평가된 지분증권의 공정가치가 측정 가능하게 된 경우,공정가치로 평가하고 장부금액과 공정가치의 차이는 기타포괄손익누계액으로 처리한다.6.A7문단 6.22의 모든 유가증권으로부터 발생하는 배당금수익과 이자수익은 당기손익에 포함한다.모든 채무증권의 이자수익은 할인 또는 할증차금의 상각액을 가감하여 인식한다.예를 들면,매도가능증권으로 분류된 채무증권의 경우에는 할인 또는 할증차금을 상각하여 이자수익을 먼저 인식한 후에,상각후원가와 공정가치의 차이금액인 미실현보유손익을 기타포괄손익누계액으로 처리한다.배당금수익과 이자수익의 측정과 인식에 대해서는 관련된 제16장 ‘수익’의 규정에 따른다.매도가능증권과 만기보유증권의 매도,상환및 손상차손으로 실현된 이익이나 손실은 당기손익에 반영한다.유가증권의 양도6.A7의2다음과 같은 경우는 유가증권에 대한 통제를 아직 상실한 것이 아니므로 유가증권이 양도되었더라도 재무상태표에서 제거하지 아니한다. - 46 - ⑴양도자가 양수자로부터 유가증권을 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있는 경우.다만,양도자가 동일한 유가증권을 시장에서 용이하게 매수할 수 있는 경우나 재매수가격을 재매수시점의 공정가치로 정한 경우는 제외한다.

⑵유가증권을 담보로 하여 양도자에게 금전을 대여하였더라면 그 대가로 받았을 이자금액과 중요한 차이가 없는 이자 상당액을 유가증권의 양수자가 받기로 약정하고,양도자는 그 유가증권을 미리 정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리와 의무를 모두 가지고 있는 경우 ⑶시장에서 용이하게 매수하기 어려운 유가증권을 양도하면서, ㈎양수자에게 총수익률스왑(특정기간 동안에 발생하는 일정한 총수익을 다른 총수익과 교환하는 연속된 선도거래)을 부여함으로써 유가증권 보유에 따르는 위험과 효익의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우,또는 ㈏양수자가 미리 정한 가격으로 유가증권을 되팔 수 있는 권리(풋옵션)를 가짐으로써 유가증권 보유에 따르는 위험의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우6.A7의3양도자가 양도한 유가증권을 미리 정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있고,그 유가증권을 시장에서는 용이하게 매수할 수 없는 경우에는 재매수가격이 재매수 시점의 공정가치가 아닐 수 있기 때문에 그 유가증권을 재무제표에서 제거하지 아니한다.그러나,양도한 유가증권을 재매수할 수 있는 권리와 의무를 동시에 가지고 있더라도 재매수가격을 재매수 시점의 공정가치로 정한 경우에는 양도시점에 유가증권에 대한 통제를 상실한 것으로 보아 재무상태표에서 제거한다.6.A7의4양도자의 유가증권에 대한 통제는 양수자가 매수한 유가증권의 효익을 획득할 수 있을 때 상실된다.예를 들면,양수자가 매수한 - 47 -

유가증권을 아무런 제한 없이 매도할 수 있거나 공정가치에 상당하는 금액에 대하여 담보로 제공할 수 있다면,양도자는 그 유가증권에 대한 통제를 상실한 것으로 본다.6.A7의5유가증권의 양도에 따른 실현손익을 인식하기 위해 양도한 유가증권의 원가를 결정할 때에는 개별법,총평균법,이동평균법 또는 다른 합리적인 방법을 사용하되,동일한 방법을 매기 계속 적용한다.6.A7의6사채의 원금과 이자의 현금흐름 중 일부를 분할하여 매도하는 경우와 같이,보유 중인 유가증권과 관련된 권리의 일부만을 타인에게 양도하고 잔여 부분을 계속 보유하는 경우에는,그 유가증권의 장부금액은 양도부분과 계속보유부분에 대한 분할 양도일 현재의 상대적인 공정가치에 비례하여 나눈다.이렇게 양도한 부분의 장부금액과 매도대가의 차이는 처분손익으로 인식한다.계속보유부분에 대한 공정가치의 측정이 극히 불확실하게 되는 드문 경우에는,그 공정가치를 0(영)으로 보고 양도부분의 매도대가에서 장부금액 전부를 차감한 후 기타포괄손익누계액으로 분류되어 있는 그 유가증권의 미실현보유손익을 가감한 금액을 당기손익으로 인식한다.따라서 미실현보유손익은 이 때 전액 실현된 것으로 본다.손상차손6.A8다음의 경우는 손상차손이 발생하였다는 객관적인 증거가 될 수 있다.⑴은행법에 의해 설립된 금융기관으로부터 당좌거래 정지처분을 받은 경우,청산 중에 있거나 1년 이상 휴업 중인 경우,또는 완전자본잠식 상태에 있는 경우와 같이 유가증권발행자의 재무상태가 심각하게 악화된 경우 ⑵이자 지급과 원금 상환의 지연과 같은 계약의 실질적인 위반이나 채무불이행이 있는 경우

- 48 - ⑶채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생절차개시의 신청이 있거나 회생절차가 진행 중인 경우와 같이,유가증권발행자의 재무적 곤경과 관련한 경제적 또는 법률적인 이유 때문에 당초의 차입조건의 완화가 불가피한 경우 ⑷유가증권발행자의 파산가능성이 높은 경우 ⑸과거에 그 유가증권에 대하여 손상차손을 인식하였으며 그 때의 손상사유가 계속 존재하는 경우 ⑹유가증권발행자의 재무상태가 악화되어 그 유가증권이 시장성을 잃게 된 경우 ⑺표시이자율 또는 유효이자율이 일반적인 시장이자율보다 비정상적으로 높거나 낮은 채무증권(예:후순위채권,정크본드)을 법규나 채무조정협약 등에 의해 취득한 경우 ⑻기업구조조정촉진법에 의한 관리절차를 신청하였거나 진행 중인 경우 ⑼기타 ⑴내지 ⑻의 경우에 준하는 사유6.A9유가증권이 상장 폐지되어 시장성을 잃더라도 그것이 반드시 손상차손의 증거가 되지는 않는다.또한,발행자의 신용등급이 하락한 사실 자체가 손상차손의 증거가 되지는 않지만 다른 정보를 함께 고려하는 경우에는 손상차손의 증거가 될 수 있다.상각후원가 또는 취득원가로 평가하는 유가증권의 손상차손6.A10상각후원가로 평가한 만기보유증권의 원리금을 계약상의 조건대로 회수하지 못할 가능성이 매우 높다는 객관적인 증거가 있다면,손상차손이 발생한 것이다.손상차손으로 인식하는 금액은 유가증권 취득 당시의 유효이자율로 할인한 기대현금흐름의 현재가치(회수가능액)와 장부금액의 차이금액이다.손상차손 금액은 당기손익에 반영한다.재무상태표에 보고하는 유가증권의 금액은 손상차손 금액을 차감한 후의 회수가능액으로 표시한다.

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6.A11상각후원가로 보고되는 유가증권의 손상차손은 유가증권 취득 당시의 유효이자율을 사용하여 측정한다.만일 손상차손을 측정하는 시점의 시장이자율을 사용한다면 그 유가증권을 손상차손 측정시점의 공정가치로 평가하는 결과가 되어 만기보유증권을 상각후원가로 측정하는 원칙에 맞지 않는다.다만,계약상 변동금리 조건으로 발행된 유가증권의 손상차손은 손상차손을 측정하는 시점의 시장이자율을 사용하여 할인한 회수가능액에 의하여 측정한다.이 경우에는 손상차손을 측정하기 위하여 확인 가능한 시장가격을 대신 사용할 수도 있으며,그 유가증권의 상환과 관련한 담보물이 채권자에게 제공되어 있는 경우에는 그 담보물의 공정가치를 손상차손의 측정에 대신 사용할 수 있다.6.A12손상차손을 인식한 이후 손상차손이 회복된 경우에는 다음과 같이 처리한다.손상차손의 회복이 손상차손을 인식한 기간 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우(예:채무자의 신용등급의 향상)에는,회복된 금액을 당기이익으로 인식하되,회복 후 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 상각후원가가 되었을 금액(문단 6.A13의 경우,취득원가)을 초과하지 않도록 한다.6.A13문단 6.30의 단서 규정에 해당되어 취득원가로 평가하는 지분증권에 대하여는 보고기간말 마다 회수가능액을 분석하여 손상여부를 판단하여야 한다.손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에는,회수가능액과 장부금액의 차이금액을 손상차손으로 인식한다.여기서 회수가능액은 유가증권발행자의 순자산을,자산별로 시장가격,공시지가,또는 감정금액 등을 적용하여 평가한 공정가치를 말한다. - 50 -

6.A14손상차손을 인식한 이후의 이자수익은 회수가능액을 측정할 때 미래현금흐름의 할인율로 사용한 이자율을 적용하여 산출한다. 공정가치로 평가하는 유가증권의 손상차손6.A15매도가능증권 중 채무증권에 대하여 손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액은 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액이다.⑴회수가능액이 상각후원가에 미달하는 금액⑵이전 기간에 이미 인식하였던 당해 채무증권의 손상차손여기서,채무증권의 회수가능액은 미래의 기대현금흐름을 유사한 유가증권의 현행시장이자율로 할인한 현재가치다.6.A16매도가능증권 중 공정가치로 평가하는 지분증권에 대하여 손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액은 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액이다.⑴공정가치가 취득원가에 미달하는 금액⑵이전 기간에 이미 인식하였던 당해 지분증권의 손상차손6.A17문단 6.A15와 6.A16의 규정을 적용할 때,당해 유가증권의 공정가치 평가에 따른 미실현보유손실이 기타포괄손익누계액에 남아 있는 경우에는,당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액만큼 미실현보유손실을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 먼저 손상차손에 반영한다.당해 미실현보유손실 금액이 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액에 미달하는 경우에는,미실현보유손실을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 손상차손으로 반영한 후,그 미달하는 금액을 유가증권의 장부금액에서 직접 차감한다.또한,당해 유가증권과 관련한 미실현보유이익이 기타포괄손익누계액에 남아 있는 경우에는 그 미실현보유이익 전액을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 유가증권의 장부금액에서 직접 차감한다.

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6.A18손상차손의 회복이 손상차손을 인식한 기간 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우(예:채무자의 신용등급의 향상)에는 이전에 인식하였던 손상차손 금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다.손상차손을 인식한 기간 후에 공정가치가 상승하더라도 위와 같은 손상차손의 회복에 해당되지 아니하는 경우에는 당해 공정가치 상승금액을 기타포괄손익누계액으로 처리한다.유가증권의 재분류6.A19유가증권 재분류에 따른 평가 후의 미실현보유손익 잔액은 다음과 같이 처리한다.⑴만기보유증권으로부터 매도가능증권으로 재분류하는 경우에 유가증권 재분류에 따른 평가에서 발생하는 공정가치와 장부금액의 차이금액은 기타포괄손익누계액으로 처리한다.⑵매도가능증권에서 만기보유증권으로 재분류하는 경우에는 다음과 같이 처리한다.㈎재분류를 위한 평가시점까지 발생한 매도가능증권의 미실현보유손익 잔액은 계속 기타포괄손익누계액으로 처리하고,그 금액은 만기까지의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.㈏만기보유증권으로 재분류된 매도가능증권의 만기액면금액과 재분류일 현재의 공정가치와의 차이는,유효이자율법에 의하여 그 채무증권의 만기일까지의 잔여기간에 걸쳐서 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.6.A20단기매매증권을 매도가능증권이나 만기보유증권으로 재분류하는 경우에는 재분류일 현재의 공정가치를 새로운 취득원가로 본다.이 경우에 재분류일까지의 미실현보유손익은 당기손익으로 인식

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한다.공정가치를 측정할 수 없게 된 매도가능증권의 미실현보유손익은 기타포괄손익누계액으로 계속 처리하고 처분 등에 따라 실현될 때에 당기손익으로 인식한다.다른 자산과의 교환6.A20의 2유가증권을 양도하여 새로운 자산을 취득하거나 자산 취득과 동시에 채무를 인수하는 경우에는 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액에,기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 미실현보유이익을 가산하고 미실현보유손실을 차감한 금액을 유가증권처분손익으로 당기손익에 반영한다. ⑴유가증권의 양도대가로 받은 자산의 공정가치 ⑵양도한 유가증권의 장부금액과 새로 인수한 채무의 공정가치의 합계 금액주석 공시6.A21다음의 사항은 재무제표의 주석으로 공시한다.⑴매도가능증권과 단기매매증권의 공정가치를 측정할 수 없는 경우에는 그 이유와,관련 유가증권의 내용 및 장부금액 ⑵유가증권의 재분류한 경우에는 그 내용.그리고,이러한 유가증권을 처분한 경우에는 장부금액과 처분손익⑶단기매매증권을 단기투자자산 등의 과목으로 통합하여 표시하거나 매도가능증권과 만기보유증권을 투자자산으로 분류하여 장기투자증권 등의 과목으로 통합하여 표시하는 경우에는,통합하여 표시한 금액을 단기매매증권,매도가능증권 및 만기보유증권으로 구분한 내용⑷담보로 제공한 유가증권의 중요한 담보약정 내용6.A22유가증권은 다음과 같이 분류하여 재무제표의 주석에 공시하며,더 자세하게 분류할 수 있다.

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6.6금융자산의 이전거래가 매각거래에 해당하면 처분손익을 인식하여야 하며,매각거래와 관련하여 신규로 취득(부담)하는 자산(부채)가 있는 경우에는 공정가치로 평가하여 장부에 계상하고 처분손익계산에 반영하여야 한다.만약 신규로 취득(부담)하는 자산(부채)의 공정가치를 알 수 없는 경우에는 다음과 같이 평가한다. ⑴자산을 취득하는 경우에는 ‘0’으로 보아 처분손익을 계상한다. ⑵부채를 부담하는 경우에는 처분에 따른 이익을 인식하지 않는 범위내에서 평가하여 계상한다.6.7매각거래와 관련하여 취득하거나 부담하는 자산 및 부채의 예로는 금융자산 양도후 사후관리 업무를 양도인이 계속하여 보유하면서 이에 따른 위탁수수료를 받는 경우,자산양도후 양도자산에 대해 부실이 발생하면 이를 환매하기로 약정한 경우의 환매채무 등을 들 수 있다.6.8금융자산의 이전이 담보거래에 해당하는 경우에는 해당 금융자산을 담보제공자산으로 별도 표시하여야 한다.6.8의2 금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

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⑴지분증권⑵국채 및 공채⑶외국정부가 발행한 채무증권⑷기업이 발행한 채무증권⑸자산담보부 채무증권⑹기타 채무증권6.A23만기가 있는 매도가능증권과 만기보유증권에 대하여는 보고기간말 현재 계약상의 만기일에 대한 정보를 각각 재무제표의 주석으로 공시하여야 한다.만기일에 대한 정보는 적절한 방법에 의하여 구분할 수 있으나 최소한 다음의 네 가지로 분류하여 공정가치와 장부금액을 재무제표의 주석으로 공시한다.⑴1년 내 ⑵1년 초과 5년 내 ⑶5년 초과 10년 내 ⑷10년 초과6.A24다음의 추가적인 정보를 재무제표의 주석으로 공시한다.⑴실현손익을 계산하기 위한 유가증권의 원가 결정 방법(예:개별법,총평균법,이동평균법 또는 다른 합리적인 방법) ⑵매도가능증권의 미실현보유손익 변동내용과 처분에 따른 실현손익의 내용 ⑶주요 유가증권의 분류별로 손상차손과 회복의 내용 ⑷유가증권과 관련한 총 이자수익 금액 ⑸손상차손을 인식한 채무증권에 대한 미수이자금액 ⑹유가증권 양도와 관련한 재매수계약의 내용 (그 중 재무상태표에서 제거한 유가증권은 구분 표시)

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6.A25만기보유증권을 만기일 전에 매도 또는 재분류한 경우에는 매도하거나 재분류한 유가증권의 장부금액,관련된 실현손익 또는 미실현보유손익,그리고 매도 또는 재분류의 결정을 내리게 된 이유 등을 재무제표의 주석으로 공시한다.6.A26유가증권을 재분류함에 따라 공정가치가 아닌 상각후원가로 보고하게 되는 경우에는 그 재분류의 이유를 재무제표의 주석으로 공시하여야 한다.문단 6.34에 따라 단기매매증권에서 매도가능증권이나 만기보유증권으로 재분류한 경우에는 다음 사항을 주석으로 공시한다.⑴재분류된 금액⑵당해 회계연도와 과거 회계연도에 재분류된 모든 유가증권의 장부금액과 공정가치(해당 유가증권이 제거되기 전까지 매 회계연도마다 공시)⑶문단 6.34의 드문 상황과 그러한 상황이 드물다는 것을 나타내는 사실과 정황⑷재분류된 회계연도의 경우,그 회계연도와 과거 회계연도에 당해 유가증권에 대한 당기손익에 인식된 공정가치 변동금액⑸당해 유가증권이 재분류되지 않았더라면 당기손익에 인식되었을 공정가치 변동금액 그리고 당기손익에 인식된 이익,손실,수익 및 비용(해당 유가증권이 제거되기 전까지 매 회계연도마다 공시)⑹유가증권의 재분류일 현재 유효이자율과 회수할 것으로 예상하는 추정현금흐름금액

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용어의 정의금융상품거래당사자에게 금융자산과 금융부채를 동시에 발생시키는 계약금융자산현금,소유지분에 대한 증서 및 현금(또는 다른 금융자산)을 수취하거나 유리한 조건으로 금융자산을 교환할 수 있는 계약상의 권리금융부채현금(또는 다른 금융자산)을 지급하거나 불리한 조건으로 금융자산을 교환해야 하는 계약상의 의무내재파생상품계약상의 명시적 또는 암묵적 조건이 복합계약의 현금흐름이나 공정가치에 파생상품과 유사한 영향을 미치는 경우 그 명시적 또는 암묵적 조건을 말함당기손익인식지정항목금융자산 또는 금융부채 중 공정가치로 평가하여 그 변동을 당기손익에 인식하기로 최초인식시 지정한 금융자산 또는 금융부채매매목적위험회피목적이 아닌 모든 파생상품의 거래목적선도거래미래 일정 시점에 약정된 가격에 의해 계약상의 특정 대상을 사거나 팔기로 계약 당사자간에 합의한 거래선물수량ㆍ규격ㆍ품질 등이 표준화되어 있는 특정 대상에 대하여 현재 시점에서 결정된 가격에 - 56 -

의해 미래 일정 시점에 인도ㆍ인수할 것을 약정한 계약으로서 조직화된 시장에서 정해진 방법으로 거래되는 것스왑특정 기간 동안에 발생하는 일정한 현금흐름을 다른 현금흐름과 교환하는 연속된 선도거래예상거래이행의 법적 강제력은 없으나 향후 발생가능성이 매우 높다고 기대되는 거래로서 기존 자산․부채와 관련된 개별현금흐름(예:변동이자부 차입금에 대한 미래이자지급)또는 미래예상 매입․매출 등옵션계약 당사자간에 정하는 바에 따라 일정한 기간내에 미리 정해진 가격으로 외화나 유가증권 등을 사거나 팔 수 있는 권리에 대한 계약유가증권재산권을 나타내는 증권을 말하며,실물이 발행된 경우도 있고,명부에 등록만 되어 있을 수도 있다.유가증권은 적절한 액면금액단위로 분할되고 시장에서 거래되거나 투자의 대상이 된다.유가증권에는 지분증권과 채무증권이 포함된다.유효이자율법유효이자율을 이용하여 금융자산이나 금융부채의 상각후원가를 계산하고 관련 기간에 걸쳐 이자수익이나 이자비용을 배분하는 방법.유효이자율은 금융상품으로부터 만기일까지 기대되는 현금유입액과 현금유출액의 현재가치를 순장부금액과 일치시키는 이자율이다.

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위험회피위험회피대상항목의 공정가치 또는 미래현금흐름 변동을 부분적 또는 전체적으로 상계하기 위해 하나 이상의 위험회피수단을 지정하는 것위험회피대상항목공정가치 변동위험에 노출된 자산,부채 및 확정계약과 미래현금흐름 변동위험에 노출된 예상거래 또는 해외사업장에 대한 순투자위험회피수단해당 위험회피수단의 공정가치 또는 미래현금흐름 변동이 위험회피대상항목의 가격변동 또는 미래현금흐름 변동과 반대로 움직일 것으로 예상되는 파생상품 및 파생상품이 아닌 금융상품(‘비파생금융상품’).다만,파생상품이 아닌 금융자산 및 금융부채는 외화위험을 회피하기 위한 경우에만 위험회피수단이 될 수 있음.전환증권증권의 소유자가 보통주청구 권리를 행사하면 보통주가 추가로 발행되는 금융상품 또는 기타 계약.전환증권의 예는 다음과 같다.⑴전환사채,신주인수권부사채,전환우선주⑵신주인수권⑶자기주식으로 교환되는 교환사채⑷기타 일정한 조건에 따라 보통주가 발행되는 계약 채권·채무조정채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우에 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원의 결정 등의 방법으로 채무자의 부담완화를 공식화하는 것

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확정계약제3자간에 이루어진 이행의 법적 강제력을 가지는 약정으로서 거래수량,거래가격,거래시기 및 거래이행을 강제하기에 충분한 거래불이행시의 불이익 등이 구체적으로 포함되는 약정

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일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제1절 ‘공통사항’의부록실무지침금융상품의 정의실6.1금융상품 중 ‘소유지분에 대한 증서’의 예로서는 투자주식,출자금 등을 들 수 있으며 ‘금융자산․부채’의 예로는 매출채권,대여금,투자채권,매입채무,차입금,사채,선도거래,선물,옵션,스왑,신용파생상품 등을 들 수 있다.그러나 선급비용,선급금,선수수익,선수금은 현금이나 다른 금융자산의 수취․지급이 아닌 재화 또는 용역의 수취․제공을 가져오게 되므로 금융상품이 아니다.실6.2<삭제>금융자산의 제거 (문단 6.5~6.7)실6.3~6.8<삭제>실6.9양수인에게 상환청구권을 부여하는 조건의 매출채권 배서양도․할인거래에 대한 회계처리에 있어,배서양도(할인)한 어음의 경우 어음양수인은 상환청구권을 지니고 있으므로 어음양수인의 지급청구가 있을 때 어음양도인은 지급을 담보하여야 하며,이러한 상환청구권에 따른 위험은 ‘금융상품에 내재된 위험(예,신용위험 등)에 따라 양도인이 부담할 수 있는 위험(예,환매위험),즉 담보책임’에 해당된다.

- 60 - 양도인이 부담하는 위험(환매위험)은 양도여부의 판단에 영향을 미치지 아니하므로,상환청구권 유무로 양도에 대한 판단을 하는 것은 아니며,따라서 일반적으로 매출채권(받을어음)을 금융기관등에서 배서양도(할인)하는 거래에 대하여는 해당 금융자산의 미래 경제적 효익에 대한 양수인의 통제권에 특정한 제약이 없는 한 매각거래로 회계처리 한다.실6.10전자방식외상매출채권담보대출 및 전자외상매출채권담보대출 양도․할인의 경우 매각거래 또는 차입거래 여부를 판단하여야 하며,상환청구권의 유무는 양도여부에 대한 판단에 영향을 미치지 아니한다.한편,금융기관(은행)은 당해 전자채권 등을 할인해주는 경우 대출채권으로 회계처리하여야 하며,구매기업은 상품 및 제품을 인도받는 시점에 물품대금을 매입채무로 계상하고 결제일의 대금지급은 매입채무의 이행으로 회계처리하여야 한다.그리고,기업구매전용카드 또는 구매론에 의해 물품대금이 결제되고 판매자가 지급대행은행에 물품대금의 선지급 요청시에는 양도에 대한 판단기준을 충족하는 것으로 보아 판매자는 지급대행은행에 매출채권을 매각한 것으로 회계처리하고,구매자는 상품 및 제품을 인도 받는 시점에 물품대금을 매입채무로 인식한다.또한,판매기업이 전자매출채권을 양도․할인하거나 전자매출채권을 담보로 차입한 경우에는 양도(또는 담보제공)내역,양도(또는 담보제공)조건 등 그 내역을 주석으로 기재하여야 한다.자전거래실6.11~6.12<삭제>금융부채의 제거 (문단 6.8의2~6.11)

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실6.13<삭제>실6.14채무상품의 발행자가 당해 금융상품을 재매입한다면,발행자가 당해 금융상품에 대한 시장조성자이거나 당해 금융상품을 단기간 내에 재매도할 의도가 있더라도 당해 금융부채는 소멸한다.실6.15자기사채를 취득한 경우에는 이에 상당하는 액면금액과 사채발행차금 등을 당해 계정과목에서 직접 차감하고,장부금액과 취득대가의 차이는 사채상환이익 또는 사채상환손실의 과목으로 하여 당기손익으로 처리한다.실6.16채무자가 제3자(예:신탁)에게 지급(‘사실상 해제’라 함)하였더라도 법적면제의 효력이 없다면,채권자에 대한 채무자의 1차적 의무가 면제되지 아니한다.실6.17채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고,제3자가 당해 채무를 인수하였다는 사실을 채권자에게 통지한 경우에도,문단 6.8의2에 해당되지 않는다면 채무자는 당해 채무를 제거하지 아니한다.채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고 당해 채무에 대하여 채권자에게서 법적면제를 받는다면,채무자는 당해 채무를 소멸시킨다.그러나 채무자가 채무에 대한 대가를 제3자에게 지급하기로 제3자와 약정하거나 채무자가 채무에 대한 대가를 최초의 채권자에게 지급하기로 제3자와 약정한다면,채무자는 제3자에 대한 새로운 채무를 인식한다.실6.18법적절차나 채권자에 의해 채무가 법적으로 면제되어 부채가 제거되더라도,양도자산이 문단 6.5~6.7의 제거 조건을 충족하지 못하면,양도자는 새로운 부채를 인식하게 될 수 있다.제거 조건을 충족하지 못하면 양도자산을 제거하지 아니하며,양도자는 양도자산과 관련하여 새로운 부채를 인식한다. - 62 -

실6.19문단 6.9를 적용할 때 새로운 조건에 따른 현금흐름의 현재가치와 최초 금융부채의 잔여현금흐름의 현재가치의 차이가 적어도 10%이상이라면,계약조건이 실질적으로 달라진 것이다.이때 새로운 조건에 따른 현금흐름에는 지급한 수수료에서 수취한 수수료를 차감한 수수료 순액이 포함되며,현금흐름을 할인할 때에는 최초의 유효이자율을 사용한다.채무상품의 교환이나 계약조건의 변경을 금융부채의 소멸로 회계처리한다면,발생한 원가나 수수료는 금융부채의 소멸에 따른 손익의 일부로 인식한다.채무상품의 교환이나 계약조건의 변경을 금융부채의 소멸로 회계처리하지 아니하면,발생한 원가나 수수료는 부채의 장부금액에서 조정하며,변경된 부채의 잔여기간에 상각한다.실6.20채권자가 채무자의 현재지급의무를 면제하였으나,주채무의 인수자가 지급을 이행하지 못한다면 당해 채무자가 지급해야 하는 보증의무를 부담하는 경우가 있다.이러한 상황에서 채무자는 당해 보증의무를 다음과 같이 처리한다.⑴보증의무의 공정가치에 근거하여 새로운 금융부채를 인식한다.⑵㈎지급한 대가와 ㈏최초 금융부채의 장부금액에서 새로운 금융부채의 공정가치를 차감한 금액과의 차이를 손익으로 인식한다.금융자산과 금융부채의 최초측정 (문단 6.12~6.13의2)실6.20의2장기연불조건의 매매거래에는 일반적인 상거래에서 발생하는 재고자산이나 유형자산의 매매거래,용역의 수수거래 등이 포함되며,장기금전대차거래에는 특수관계자와의 금전소비대차거래 등이 포함된다.또한 이러한 장기연불조건의 매매거래,장기금전대차거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 채권․채무로서 명목금액과 공정가치의 차이가 유의적인 경우에는 이를 공정가치로 평가한다.

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이때,유의적 차이를 판단함에 있어서는 금액의 크기뿐만 아니라 향후 각 회계기간의 손익에 미치는 영향,거래의 질적특성(거래의 상대방,거래의 목적 등)을 종합적으로 고려하여야 한다.실6.20의3제공하거나 수취한 대가 중 일부가 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가이며 금융상품의 시장가격이 없는 경우에는 평가기법을 사용하여 금융상품의 공정가치를 추정하여 인식한다.추가로 지급한 금액이 어떤 형태로든 자산의 인식기준을 충족하지 못하면,당해 금액은 비용으로 인식하거나 수익에서 차감한다.그러나,기업이 종업원에게 주택자금을 저리 또는 무상으로 장기간 대여해주면서 대여금의 사용에 따른 반대급부(근로제공의무 등)를 부과하는 경우나 협력회사에 대여금을 제공하면서 사용의 목적을 제한하는 경우와 같이 사용의 연계성이 확실한 경우에는 현재가치 평가 대상에서 제외할 수 있다.실6.20의4현재가치평가에 적용하는 이자율은 일반적으로 당해 거래에 내재된 이자율인 유효이자율이다.그러나 이러한 이자율을 구할 수 없거나 동종시장이자율(관련 시장에서 당해 거래의 종류․성격과 동일하거나 유사한 거래가 발생할 경우 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자간에 적용될 수 있는 이자율)과의 차이가 유의적인 경우에는 동종시장이자율을 적용하며,동종시장이자율을 실무적으로 산정할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 기준에 의하여 산출한 채무자의 가중평균차입이자율을 적용할 수 있다.객관적이고 합리적인 기준에 의하여 채무자의 가중평균차입이자율을 산출할 수 없는 경우에는 회사채 유통수익률을 기초로 채무자의 신용도 등을 반영하여 채무자에게 적용될 자금조달비용을 합리적으로 추정하여 적용한다. - 64 -

금융자산과 금융부채의 후속측정(문단 6.14~6.17)실6.21<삭제>실6.22<삭제>계약상 현금흐름의 변경실6.22의26.14의2에 따라 금융상품의 현금흐름이 변경되는 경우에는 해당 금융상품의 최초 유효이자율이나 (해당되는 경우)문단 6.70에 따라 계산한 수정 유효이자율로 변경된 계약상 미래현금흐름의 현재가치를 계산하는 방식으로 금융자산의 순장부금액이나 금융부채의 상각후원가를 재계산한다.이러한 조정금액은 수익이나 비용으로서 당기손익으로 인식한다.실6.23거래소,판매자,중개인,산업집단,평가기관 또는 감독기구를 통해 공시가격이 용이하게 그리고 정기적으로 이용가능하고,그러한 가격이 독립된 당사자 사이에서 정기적으로 발생한 실제 시장거래를 나타낸다면,그 금융상품은 활성시장에서 가격이 공시되고 있는 것으로 본다.공정가치는 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 합의된 가격을 말한다.활성시장에서 거래되는 금융상품의 공정가치를 결정하는 목적은 즉시 접근가능하고 가장 유리한 활성시장에서 발생할 수 있는 보고기간말의 (수정하거나 재구성하지 아니한)그 금융상품의 거래가격을 파악하는 데 있다.그러나 시장에서 거래되는 금융상품과 평가대상 금융상품의 거래상대방에 대한 신용위험에 차이가 있다면,이를 반영하기 위하여 더 유리한 시장에서의 가격을 조정한다.활성시장에서 공표되는 가격은 공정가치의 최선의 추정치이며,이러한 가격이 있으면 금융자산이나 금융부채를 측정하는 데 그 가격을 사용한다.

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실6.24공정가치 측정을 위해 시장에서 공시되는 가격을 참조할 경우의 고려사항은 다음과 같다.⑴공신력 있는 시장의 가격을 공정가치로 보는 것은 정상적인 상황의 경우 해당 시장의 거래가 활발히 이루어지며 기업이 보유하고 있는 금융상품의 크기에 따라 시장가격이 크게 영향을 받지 않기 때문이다.또한 독립된 당사자간의 거래가 정기적으로 발생하여 공시가격을 용이하게 정기적으로 이용할 수 있기 때문이다.따라서 일반적으로 해당 시장의 가격은 공정가치에 대한 최상의 추정치를 제공한다.⑵그러나 시장의 거래규모가 급격히 감소하고 거래활동이 정기적으로 발생하지 않는다면 공신력 있는 시장의 가격도 공정가치로 보기 어려울 수 있다.특히 강제된 거래나 비자발적인 청산 또는 재무적 어려움으로 인한 매도거래에서 기업이 수취하거나 지급하는 금액은 공정가치를 반영한다고 판단하기 어려울 수 있다.⑶다만,수급이 불균형하다는 상황이 반드시 강요에 의한 거래를 나타내는 것은 아니며 매도자가 매도해야 할 재무적 어려움에 처해있다 하더라도 시장에 복수의 잠재적 매수자가 있고 거래를 성사시키기 위한 합리적인 시간이 있어 시장가격이 공정가치를 반영할 수 있다면 그러한 시장가격은 공정가치가 될 수 있다.⑷공신력 있는 시장의 가격이 공정가치를 반영하느냐 하는 것은 사실과 정황에 근거한 합리적인 판단에 의해 이루어져야 하며 중요한 것은 시장의 거래 활동 그 자체가 아니라 관찰되는 거래가격이 공정가치를 나타내느냐 하는 것이다.⑸또한,정상적인 금융시장의 상황에서는 공신력 있는 시장의 가격을 기초로 공정가치를 평가하는 가치평가기관의 가격을 이용하는 것은 문제가 없을 수 있으나,비정상적인 금융시장 상황에서 가치평가기관의 가격을 이용하는 경우에는 주의를 기울

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여야 한다.제공 받은 가격이 공정가치 측정의 목적과 일관되는지를 평가해야 하며 측정일의 시장상황을 잘 반영하고 있는지에 대한 확신을 얻기 위하여 제공 받는 가격이 얼마나 자주 평가되고 있는지 등을 고려하여야 한다.실6.25가치평가기법을 이용하여 공정가치를 추정할 경우 고려사항은 다음과 같다.⑴공신력 있는 시장의 가격이 공정가치를 반영하지 않는 경우,가치평가기법을 사용하여 공정가치를 추정한다.이 경우 기업은 가치평가기법을 사용하여 측정일에 시장참여자들간의 정상적인 거래에서 형성될 수 있는 가격을 결정하며,이때 기업은 관측가능한 변수의 이용을 최대화하고 관측가능하지 않은 변수의 이용을 최소화한다.⑵또한,기업은 가치평가기법을 이용함에 있어 현재의 시장 상황을 고려하며 시장참여자들이 고려하는 신용위험과 유동성위험을 반영한다.⑶기업은 가치평가기법을 이용하는 경우 정기적으로 평가모형이 시장상황을 반영하는지를 확인하고 평가모형의 잠재적 결함을 식별하기 위해 관측가능한 시장정보를 이용해 이를 조정한다.실6.26문단 6.12에 따라 유가증권을 공정가치로 측정하는 경우의 일반적인 적용사례는 다음과 같다.⑴시장성있는 유가증권은 시장가격을 공정가치로 보며 시장가격은 보고기간말 현재의 종가로 한다.다만,보고기간말 현재의 종가가 없으며 보고기간말과 해당 유가증권의 직전 거래일 사이에 중요한 경제적 상황의 변화가 없는 경우에는 직전 거래일의 종가로 할 수 있다.중요한 경제적 상황의 변화가 있는 경우에는 그 변화의 영향을 직전 거래일의 종가에 적절히 반영하여 공정가치를 추정한다.일시적으로 거래가 정지된 유가증권의 경우에도 위의 단서 이하 규정을 적용할 수 있다.

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⑵시장성있는 유가증권이란 한국거래소가 개설한 유가증권시장,코스닥시장 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장(뉴욕증권거래소,런던증권거래소 등)에서 거래되는 유가증권을 말한다.국내 유가증권시장 또는 코스닥시장과 외국의 증권거래시장에서 동시에 거래되는 유가증권은 원칙적으로 국내 시장에서 형성된 시장가격을 공정가치로 본다.또한,국내에서 발행된 유가증권의 시장가격이 외국의 증권거래시장에서만 형성되는 경우에는 그 시장가격을 합리적으로 조정한 금액을 공정가치로 본다.⑶채무증권의 시장가격은 없으나 미래현금흐름을 합리적으로 추정할 수 있고,공신력 있는 독립된 신용평가기관이 평가한 신용등급이 있는 경우에는 신용평가등급을 적절히 감안한 할인율을 사용하여 평가한 금액을 공정가치로 본다.⑷시장가격이 없는 채무증권의 공정가치를 ⑶에서 설명하는 방법으로 측정할 수 없는 경우에는 일반적으로 합리적이라고 인정되는 평가모형을 이용하여 공정가치를 결정할 수 있다.합리적인 평가모형에 의한 공정가치의 결정에는 투자자들이 사용할 것으로 예상되는 이자율 또는 할인율 등에 관한 제반 가정을 반영하여야 한다.채무증권의 발행기업과 유사한 특성(예:신용위험)을 가진 기업의 시장성있는 채무증권의 시장가격이 있는 경우에는 이를 근거로 하여 공정가치를 추정할 수 있다.⑸공정가치는 유가증권을 보유하는 기업이 계속 존속한다는 가정 하에 성립하는 가격이다.따라서 청산이나 주요 사업의 중단에 따라 강요되거나 불리한 조건의 매각거래에서 형성되는 가격은 공정가치로 볼 수 없다.그러나 현금을 확보하기 위하여 유가증권을 시급히 처분하여야 하는 상황과 같이 유가증권 보유기업의 재무적 상황이 공정가치의 결정에 영향을 미치는 경우도 있으며,이러한 경우 처분금액은 공정가치로 볼 수 있다.⑹유가증권의 현금흐름을 할인하여 공정가치를 추정하는 경우에는 당해 유가증권과 채무자의 신용상태,고정이자율 조건,원금

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상환 조건,통화종류 등의 특성이 유사한 유가증권에 적용되는 시장수익률을 할인율로 사용한다.⑺신주인수권부사채와 같이 복합적인 성격을 가지는 유가증권의 경우에는 유가증권 전체에 대한 시장가격이 없더라도 일반사채부분과 같은 유가증권의 일부분에 대한 시장가격이 존재한다면 그 가격에 근거하여 유가증권 전체의 공정가치를 추정할 수 있다.⑻시장성이 없는 수익증권의 경우에는 펀드운용회사가 제시하는 수익증권의 매매기준가격을 공정가치로 할 수 있다.⑼자본시장과 금융투자업에 관한 법률 등 관련 법규에 따라 자산을 공정가치로 평가하여 공시하는 금액과,합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한 금액은 시장성이 없는 지분증권의 공정가치로 볼 수 있다.이 경우 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관이 평가한 금액은 신뢰성 있게 평가한 금액으로 본다.시장성 없는 지분증권의 평가실6.27시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한다는 것은 ⑴비재무적 정보의 분석 ⑵재무정보의 분석 ⑶평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용 ⑷최종가치 산출의 일반적인 가치평가절차에 따라 객관적으로 평가하는 것을 말한다.이를 보다 구체적으로 설명하면 비재무적 정보의 분석은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건,해당 산업 동향 등에 관한 비재무적 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다.재무정보의 분석은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간

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의 재무정보,추정재무제표를 비롯한 예측정보,소속 산업의 재무정보 등을 분석하는 것을 말한다.분석된 정보를 바탕으로 적용할 수 있는 가치평가접근법으로는 이익접근법,시장접근법,자산접근법이 있으며 기업의 특성에 맞는 가치평가접근법과 평가방법을 선택ㆍ적용한다.각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 가치추정치를 결정한 후 이들 가치추정치를 기초로 최종가치를 산출하여야 한다.각 가치추정치의 타당성 및 신뢰성을 평가하여 하나의 가치평가접근법과 평가방법의 결과만을 활용할 것인지 또는 여러 가치평가접근법이나 평가방법의 결과를 종합하여 활용할 것인지를 결정해야 한다.최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니된다.단,한번 적용한 평가방법은 특별한 사유가 없는 한 일관되게 적용하여야 하며 상속세및증여세법등 타 법률에 의한 가치평가방법은 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.실6.28'비재무적 정보의 분석'은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건,해당 산업 동향 등에 관한 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다.이 경우 가치평가자가 수집,분석해야 할 비재무적 정보의 유형,이용가능성,상대적 중요도는 평가대상에 따라 결정된다.일반적으로 고려되는 비재무적 정보는 아래와 같다.⑴조직 형태(주식회사,조합기업 등),기업 연혁 및 사업배경⑵주요 제품과 서비스⑶경쟁사 현황,시장 및 고객현황⑷경영진의 자질⑸경제,산업 및 기업에 대한 전망

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⑹비상장주식의 과거 거래 내역⑺계절적 요인이나 경제 순환적 요인에 대한 민감도 등의 위험요인⑻이용정보의 출처⑼기타 평가대상 기업을 이해하기 위해 필요한 정보실6.29'재무정보의 분석'은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 재무제표를 분석하는 것을 말한다.이 경우 다음과 같은 재무적 정보를 수집,분석하여야 한다.⑴가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간의 재무정보⑵추정재무제표를 비롯한 예측정보⑶소속 산업에 대한 재무정보⑷과거 일정기간에 대한 세무조정계산서실6.30재무제표를 분석하는 과정에서 가치평가를 위하여 필요하다고 판단되면 재무제표 수치에 대한 조정을 하여야 한다.재무제표의 조정이 필요한 상황을 예시하면 다음과 같다.⑴평가대상기업의 재무제표와 비교대상 재무제표 사이에 회계처리방법의 차이가 존재하는 경우⑵재무제표상 수치를 공정가치로 조정해야 할 필요가 있는 경우⑶수익과 비용항목 중 계속사업과 관련되는 항목만을 반영할 필요성이 있는 경우실6.31일부 가치평가모형 적용시 요구되는 투입변수의 추정을 위해 추정재무제표를 작성하여 이를 사용할 수 있다.실6.32'평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용'은 평가대상의 특성을 고려하여 가치평가에 사용되는 평가접근법 및 평가방법을 정하고 이를 수행하는 것을 말한다.평가접근법은 크게 이익접근법,시장접

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근법,자산접근법으로 구분할 수 있다.가치평가자는 특별한 이유가 없는 한 이 세 가지 접근법을 모두 고려하여야 한다.그 결과 가치평가자는 전문가적인 판단을 사용하여 평가대상 기업의 특성 등을 고려하여 가장 적합하다고 판단되는 하나 또는 둘 이상의 평가방법을 사용하여 적정가치를 계산한다.실6.33상속세및증여세법등 타 법률에 의한 가치평가의 경우에는 평가목적이 상이하고 기업의 특성을 고려하지 않고 일률적인 할인율 또는 가중치를 적용하는 단점이 있어 이를 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.시장접근법실6.34시장접근법은 유사한 유가증권과의 비교를 통하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다.실6.35시장접근법에서 가장 보편적으로 사용되는 평가방법은 유사기업이용법,유사거래이용법,과거거래이용법이다.⑴유사기업이용법은 평가대상기업과 유사한 상장회사들의 주가를 기초로 산정된 시장배수를 이용하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다.이때 2개 이상의 시장배수를 사용하여 산출한 결과치를 평균하는 것이 바람직하다.⑵유사거래이용법은 평가대상기업과 유사한 회사들의 지분이 기업인수 및 합병거래시장에서 거래된 가격을 기초로 산정된 시장배수를 이용하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다.⑶과거거래이용법은 평가대상기업 지분의 과거 거래가격을 기초로시장배수를 산정하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다.

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실6.36유사기업이 상장회사인 경우에는 시장배수 적용시 적절한 유동성 할인을 고려하고,유사기업이 국내에 없을 경우에는 해외사례를 조정하여 사용하는 것을 고려하여야 한다.실6.37시장접근법을 적용함에 있어 가치평가과정에서 비교기준의 역할을 충실히 할 수 있는 비교대상의 선정이 가장 핵심이다.시장접근법을 적용함에 있어 사용되는 유사기업은 평가대상기업과 동일한 산업에 속하거나,동일한 경제 요인에 의해 영향을 받는 산업에 속해야 한다.유사기업의 선정을 위해서는 합리적인 기준이 설정되어야 하며 선정과정에서 고려해야 할 요소들은 다음과 같다.⑴사업 특성상의 정성적ㆍ정량적 유사성⑵유사기업에 대하여 입수 가능한 자료의 양과 검증가능성⑶유사기업의 가격이 독립적인 거래를 반영하는지 여부실6.38가치평가에서 보편적으로 사용되는 시장배수는 주가이익비율(PER),주가장부가치비율(PBR),주가매출액비율(PSR),주가현금흐름비율(PCR)등이다.시장배수의 선택과 계산은 다음과 같은 사항들을 고려하여 신중하게 이루어져야 한다.⑴시장배수는 기업 가치에 대하여 의미 있는 정보를 제공하여야 한다.⑵시장배수의 계산에 사용되는 유사기업의 자료는 정확해야 한다.⑶시장배수의 계산은 정확해야 한다.⑷자료에 대한 평균값이 이용되는 경우에는 평균을 산정하는 기간과 평균산정방법이 적절해야 한다.⑸시장배수의 계산방식은 유사기업들과 평가대상기업에 대하여 일관성 있게 적용되어야 한다.⑹시장배수산정에 사용된 가격자료는 가치평가일 현재 유효해야 한다.⑺필요하다면 유사기업들과 평가대상기업간의 비교가능성을 제

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고하기 위해 비경상적 항목,비반복적 항목 및 영업과 관련이 없는 항목 등에 대한 조정을 고려해야 한다.실6.39과거거래이용법이 사용되는 경우에 해당 과거거래가 이루어진 이후기간에 발생한 중요한 상황 변화에 대한 조정을 고려해야 한다.이익접근법실6.40이익접근법은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익을 평가하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다.미래 기대효익은 화폐액으로 표현되어야 하며 이익 또는 현금흐름으로 표현될 수 있다.미래 기대효익을 추정함에 있어 평가대상기업의 특성,비경상적 수익ㆍ비용항목에 대한 조정,자본구조,과거 성과,당해 기업과 소속 산업의 전망,기타 경제적 요인을 종합적으로 고려하여야 한다.일반적으로 이익접근법을 신생 벤처기업이나 적자기업 등의 가치평가에 적용하는 것은 적절하지 못할 수 있다.실6.41이익접근법에는 이익(현금흐름)자본화법,현금흐름할인법(또는 배당할인법),경제적부가가치법,초과이익할인법,옵션평가모형 등이 있다.⑴이익자본화법은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익을 예측하여 자본환원율로 나누거나 자본환원계수를 곱함으로써 평가대상의 가치를 산정하는 방법이다.이론적으로 자본화 대상이 되는 미래 효익은 이익이나 현금흐름을 이용하여 다양하게 정의될 수 있으나 실무상으로는 일반적으로 이익을 사용한다.⑵현금흐름할인법(또는 배당할인법)은 평가대상으로부터 기대되는 미래 현금유입액(배당액)을 측정한 후 할인율을 적용하여 현재가치를 산정하는 방법이다.현금흐름은 다양하게 정의될 수 있으나 실무상으로는 주주에게 귀속되는 잉여현금흐름,기

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업전체에 귀속되는 잉여현금흐름 또는 미래 기대배당액이 사용된다.⑶경제적부가가치법은 영업투하자본에 미래 경제적 부가가치의 현재가치를 합하여 기업의 가치를 계산하고 순재무부채의 시장가치를 차감하여 평가대상의 가치를 산출하는 방법이다.여기서 미래 경제적 부가가치는 미래 t기간의 세후순영업이익에서 자본비용을 차감한 금액의 현재가치이다.경제적 부가가치법은 다각화기업의 가치평가에 유용할 수 있다.⑷초과이익할인법은 현재의 자기자본 장부가치에 미래초과이익의 현재가치를 더하여 평가대상의 가치를 산출하는 방법이다.미래초과이익은 자본비용을 초과하는 회계이익이므로 미래에 기대되는 자기자본이익률이 자본비용보다 높을 것으로 기대되어 양의 초과이익이 예상되면 가치가 창출되어 주주지분가치는 자기자본 장부가치보다 크게 된다.⑸옵션평가모형은 이항옵션모형,블랙-숄즈모형 등을 활용하여 평가대상의 가치를 측정하는 방법이다.특히,벤처기업의 경우 시장환경이 불확실하고 환경변화에 따라 후속투자의 확대,연기,포기 등 다양한 선택권을 보유하므로 경영자의 의사결정 여하에 따라 미래현금흐름과 투자비용이 크게 변할 수 있으며 이러한 의사결정상의 유연성의 가치를 옵션평가모형으로 평가할 수 있다.실6.42미래 효익 추정시 예측기간은 5년 이상 충분히 길게 하고 과거 장기간의 추세분석을 바탕으로 기업이 속한 산업의 경기순환주기를 결정하는 경우 경기순환주기상 중간점에서의 이익수준에 근거하여 영구가치를 산출하여야 한다.또한 영구가치 산출시 적용하는 영구성장률은 과거 5년치 평균성장률을 넘지 않도록 추정한다.

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실6.43자본환원율이나 할인율은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익이나 현금흐름이 발생되는 시점,위험요소,성장성 및 화폐의 시간가치 등을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다.자본환원율이나 할인율은 가치평가에 사용되는 이익 또는 현금흐름의 정의와 일관성이 있어야 한다.예를 들어,세전이익에는 세전 자본환원율을 적용하여야 하며 세후이익에는 세후 자본환원율을 적용하여야 한다.또한 주주에 귀속되는 잉여현금흐름이나 배당금에는 자기자본비용을,기업전체에 귀속되는 잉여현금흐름은 가중평균자본비용을 사용하여 할인하여야 한다.실6.44비업무용 자산가치를 고려하여야 하며 전환가능증권(CB,BW등)이 있는 경우,해당 증권의 전환여부를 고려하여 주식수를 산출하고 최종 주당가치를 산출해야 한다.자산접근법실6.45자산접근법은 자산에서 부채를 차감한 순자산의 가치를 이용하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다.자산접근법을 적용함에 있어서 재무상태표상 모든 자산ㆍ부채는 가치평가기준일의 공정가치로 측정되어야 한다.만약 매각을 전제로 한 가치평가인 경우에는 매각과 관련된 비용이 고려되어야 한다.실6.46자산접근법을 적용하는 일반적인 절차는 다음과 같다.⑴일반기업회계기준에 따라 작성된 재무상태표를 입수한다.⑵취득원가로 기록된 자산과 부채의 금액을 공정가치로 조정한다.⑶재무상태표에 누락되어 있는 부외자산 및 부외부채의 공정가치를 측정한다.⑷공정가치로 측정된 개별 자산과 부채를 기초로 공정가치기준 재무상태표를 작성하고 이를 이용하여 가치평가를 수행한다. - 76 -

실6.47자산접근법은 평가대상기업이 영업활동을 수행하지 않고 부동산이나 타 기업의 지분을 보유함으로써 이익을 얻는 지주회사이거나 청산을 전제로 한 기업인 경우에 적절한 방법이다.계속기업을 전제로 한 가치평가에서 자산접근법만을 유일한 방법으로 선택해서는 안 되며 만일 자산접근법만을 사용하는 경우에는 그에 대한 정당한 근거를 제시하여야 한다.최종가치산출실6.48각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 가치추정치를 결정한 후 이들 가치추정치를 기초로 최종가치를 산출하여야 한다.각 가치추정치의 타당성 및 신뢰성을 평가하여 하나의 가치평가접근법과 방법의 결과만을 활용할 것인지 또는 여러 가치평가접근법이나 방법의 결과를 종합하여 활용할 것인지를 결정해야 한다.최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니된다.또한 한번 적용한평가방법은 특별한 사유(보다 적합한 평가방법의 개발,객관적인 평가 기초자료의 입수불능 등)가 없는 한 일관되게 적용하여야 한다.실6.49각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 산정된 가치추정치를 근거로 가치의 결론을 도출함에 있어서 가치의 조정이 필요한지 여부를 신중히 고려하여야 한다.예를 들면,평가대상 유가증권의 유동성이 결여된 경우 이에 대한 할인의 필요성을 고려해야 한다.또한 평가대상지분이 관련사업의 영업,매각이나 청산을 결정할 수있는 지배력을 갖는 경우에는 이에 대한 할증을 고려할 수 있다. - 77 -

일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의부록결론도출근거결6.1한국채택국제회계기준에서는 명백히 부적절한 경우가 아닌 한,시장성 없는 지분증권도 공정가치로 평가할 것을 요구하고 있다.유형자산은 일반적으로 취득원가에 기초하여 평가하지만,유가증권에 대하여는 한국채택국제회계기준과 같이 공정가치로 평가한다.유형자산은 영업활동에 장기간 사용할 목적으로 보유하는 자산이므로 자산의 사용가치가 중요하지만,사용가치의 추정은 경영자의 사적정보를 고려해야 하므로 측정상 신뢰성 문제가 따른다.반면에,유가증권과 같은 투자목적의 금융자산은 공정가치 정보가 투자와 보유목적에 대한 경영자의 의사결정에 대한 성과를 더 잘 나타내어 준다고 할 수 있다.또한 유가증권과 같은 금융자산은 다른 자산에 비해 비교적 공정가치의 측정이 용이하거나 신뢰성 있는 측정모델을 구하기 쉬운 편이다.그러나,시장성 없는 지분증권은 일반적으로 미래현금흐름을 추정하기가 어렵거나,기업마다 성장성 등에 있어서 고유한 특성이 있기 때문에 유사한 기업이 발행한 지분증권의 시장가격과 직접 비교하여 공정가치를 결정하기는 어렵다.또한,공정가치를 측정하는 것이 다음과 같은 사유로 인하여 가능하지 아니할 수 있다. ⑴공정가치를 측정하는 데 과다한 비용이 소요된다. ⑵기업이 설립된 지 얼마 되지 않아 미래현금흐름을 예측할 수 있는 기초자료가 되는 과거 정보와 경험이 매우 부족하다. ⑶투자자가 공정가치의 추정에 필요한 유가증권 발행기업의 내부 정보를 입수할 수 없다.

이러한 현실적인 문제와 실무계의 어려움 때문에,합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 시장성 없는 지분증권의 공정

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가치를 추정하는 경우에는 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관에 의뢰하여 산출된 금액을 적용하는 것이 회계정보의 신뢰성을 위해 바람직하다.적어도 최초로 추정하여 공정가치로 평가하는 경우에는 평가전문기관이 평가한 금액을 사용하고 차후에 재무제표 작성회사가 직접 평가할 때에는 평가전문기관이 적용했던 당해 평가모형과 변수를 검토하여 그에 준하는 방법을 계속 적용하는 것이 회계정보의 신뢰성 제고를 위해 바람직할 것이다.공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관이 자기의 책임으로 평가한 금액은 신뢰성 있게 평가한 금액으로 본다.당해 지분증권 평가를 의뢰하는 기업과 특수관계나 다른 이해관계가 있는 평가기관은 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관으로 볼 수 없다.또한 합리적인 평가모형이란 합리적인 가정으로 신뢰성 있는 추정을 할 수 있는 일반적으로 인정되는 평가방법을 말한다.시장성 없는 지분증권에 대해 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 추정한 공정가치로 평가한 경우에는 매기 계속하여 공정가치로 평가하는 것이 원칙이므로 시장성 없는 지분증권을 공정가치의 추정에 의해 평가함에 있어 신중한 접근이 필요하다.시장성 없는 지분증권을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 공정가치 평가를 요구하지 아니하고 취득원가로 평가한다.(문단 6.30)

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실무지침유가증권의 정의실6.50문단 6.20에서 정의한 유가증권에는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조의 규정에 의한 증권(단 파생결합증권은 이 장 제3절 ‘파생상품’을 적용함)이 포함된다.그러나 이 절에서의 유가증권에는 상품에 대한 권리를 나타내는 창고증권,화물상환증 및 선하증권 등은 포함되지 않는다.(문단 6.20)유가증권의 최초인식실6.51유가증권시장 또는 코스닥시장에서는 매매계약 체결 후 일정일 이후(예:현재 3일째)에 결제가 이루어지는데,이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매일로 본다.이는 매매계약 체결 후 일정일 이후에 투자매매업자,투자중개업자의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 법적인 권리를 행사할 수 있지만,주식의 가격변동에 대한 위험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다.(문단 6.21)유가증권의 최초측정 (문단 6.12~6.13)실6.52전환권 행사시 교부받은 지분증권의 취득원가는 전환사채의 장부금액(전환권을 분리하여 인식한 경우에는 전환권가치 포함)으로 한다.다만,교부받은 지분증권이 시장성이 있는 경우에는 지분증권의 취득원가는 당해 지분증권의 공정가치로 하고 장부금액과의 차이는 전환손익으로 인식한다.전환사채와 관련하여 기타포괄손익누계액에 포함된 미실현보유손익이 있는 경우에는 이를 실현된 것으로 보아 전환손익에 포함한다. - 80 -

실6.53신주인수권 행사시 교부받은 지분증권의 취득원가는 신주인수권 행사로 납입하는 금액(분리형신주인수권부사채의 경우 신주인수권을 행사한 부분에 해당하는 신주인수권의 장부금액을 가산한 합계금액)으로 한다.다만,교부받은 지분증권이 시장성이 있는 경우에는 지분증권의 취득원가는 당해 지분증권의 공정가치로 하고 장부금액과의 차이는 전환손익으로 인식한다.신주인수권과 관련하여 기타포괄손익누계액에 포함된 미실현보유손익이 있는 경우에는 이를 실현된 것으로 보아 전환손익에 포함한다.실6.54전환권을 회계기간 중에 행사한 경우에는 실제 권리를 행사한 날을 기준으로 사채의 장부금액을 계산한다.자전거래실6.54의2보유중인 유가증권을 매도하고 동시에 또는 단기간 내에 재취득하는 자전거래 방식에 의하여 유가증권의 처분손익을 발생시키는 경우,경쟁제한적 자전거래로 볼 수 있는 때에는 처분손익을 인식하지 아니한다.경쟁제한적 자전거래는 거래시스템 또는 경쟁 제한적 시장 상황에 의하여 제3자가 개입할 여지가 없거나 제3자가 개입하였더라도 공정가치로 거래되는 것을 기대하기 어려운 상황 때문에 매매가격이 일치하는 등,거래 당사자간에 실질적인 경제적 효익의 이전이 없는 유가증권의 매매를 말한다.경쟁제한적 자전거래로 매도가능증권을 매도한 후 재매수하는 경우에는,이를 매매거래로 보지 아니하고 당해 유가증권을 계속 보유하고 있는 것으로 본다.관련된 거래내역은 주석으로 공시한다.다음과 같은 거래는 경쟁제한적 자전거래에 해당된다.

⑴유가증권시장 내에서 한국거래소의 업무규정에 의한 신고대량매매 또는 시간외 대량매매방식을 통하여 이루어진 자전거래 (제3자가 개입된 경우 포함)

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⑵코스닥시장 내에서 이루어진 자전거래 중 결과적으로 제3자의 개입 없이 이루어진 자전거래실6.54의3문단 실6.54의2에서 유가증권을 매도하고 동시에 또는 단기간 내에 재취득하는 경우란,보통 매도 당일 또는 익일 중에 매도와 취득거래가 이루어지는 것을 말한다.매도가능증권의 자전거래로부터 발생되는 손익을 인식하지 아니하는 이유는,경쟁제한적 자전거래는 처음부터 의도적으로 제3자의 참여를 배제하고 있거나 명목상으로만 제3자를 개입시키고 있어서 매매당사자,매매수량,매매시간 및 매매가격 등의 대부분이 일치하는 경우가 많기 때문이다.또한,그 증권을 실질적으로 처분할 의도가 없으면서도 매도가능증권의 미실현보유손익을 자본항목으로 계상하도록 한 규정을 회피하여 당기손익을 조정할 수 있으며,거래가격 자체를 일정범위 내에서 기업이 사실상 선택할 수 있으므로 시장기능에 의한 공정가치의 결정과정을 거친 것으로 보기 어렵다.따라서 위와 같은 자전거래는 임의 평가라고 볼 수 있으므로 처분손익을 인정할 수 없다.유가증권시장 내에서 제3자를 거치면서 시간간격을 두고 시간외 대량매매 (또는 신고대량매매)방식으로 자전거래를 한 경우 및 유가증권시장 밖에서 제3자를 거치면서 시간간격을 두고 자전거래를 한 경우 등은 이러한 거래를 한 본래의 목적 또는 의도에 따라 회계처리 한다.즉,매도가능증권을 실질적으로 처분할 의도가 없으면서 당기손익을 조정할 목적으로 거래한 경우에는 경쟁제한적 자전거래로 본다.제3자와의 사이에 중요한 경제적 효익의 이전이 없는 경우에는 다른 반증이 없는 한 경쟁제한적 자전거래로 본다.이 경우에 중요한 경제적 효익의 이전여부는 제3자를 거치면서 소요된 기간의 이자비용,거래비용,매도가격 및 매수가격 등을 감안하여 합리적으로 판단한다.

⑴채무자가 일반적으로 현금,그 밖의 금융자산,재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우 ⑵채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라,부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).6.9기존 차입자와 대여자가 실질적으로 다른 조건으로 채무상품을 교환한 경우,최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다.이와 마찬가지로,기존 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 - 5 -

조건이 실질적으로 변경된 경우(채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우는 제외)에도 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다.6.10소멸하거나 제3자에게 양도한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 장부금액과 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)의 차액은 당기손익으로 인식한다.6.11금융부채의 일부를 재매입하는 경우,금융부채의 장부금액은 계속 인식되는 부분과 제거되는 부분에 대해 재매입일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다.다음 ⑴과 ⑵의 차액은 당기손익으로 인식한다.⑴제거되는 부분에 배분된 금융부채의 장부금액⑵제거되는 부분에 대하여 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)금융자산과 금융부채의 최초 측정6.12금융자산이나 금융부채는 최초인식시 공정가치로 측정한다.다만,최초인식 이후 공정가치로 측정하고 공정가치의 변동을 당기손익으로 인식하는 금융자산이나 금융부채{예:단기매매증권,파생상품(현금흐름위험회피회계에서 위험회피수단으로 지정되는 경우는 제외)}가 아닌 경우 당해 금융자산(금융부채)의 취득(발행)과 직접 관련되는 거래원가는 최초인식하는 공정가치에 가산(차감)한다.6.13최초인식시 금융상품의 공정가치는 일반적으로 거래가격(자산의 경우에는 제공한 대가의 공정가치,부채의 경우에는 수취한 대가의 공정가치)이다.장기연불조건의 매매거래,장기금전대차거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 채권․채무로서 명목금액과 - 6 -

공정가치의 차이가 유의적인 경우에는 이를 공정가치로 평가한다.한편,제공하거나 수취한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었다면 그 금융상품의 공정가치는 시장가격으로 평가하되 시장가격이 없는 경우에는 평가기법(현재가치평가기법 포함)을 사용하여 공정가치를 추정한다.6.13의2제공하거나 수취한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었더라도,다음의 경우에는 거래가격 전체를 금융상품에 해당하는 것으로 볼 수 있다.⑴자금의 사용에 따른 반대 급부(예를 들어 생산물 공급가액의 제약 등)를 부과하거나 제공하는 자금의 조달과 사용의 연계성이 확실한 경우⑵임대차보증금 6.13의3둘 이상의 금융상품을 일괄하여 매입(예:분리형 신주인수권부사채의 매입)한 경우에는 공정가치를 보다 신뢰성 있게 측정할 수 있는 금융상품의 공정가치를 우선 인식한 후 매입가액의 잔여액으로 나머지 금융상품을 인식한다.둘 이상의 금융상품 중 공정가치를 보다 신뢰성 있게 측정할 수 있는 금융상품을 식별할 수 없는 경우에는 각각의 공정가치를 기준으로 거래가격을 안분하여 인식한다.금융자산과 금융부채의 후속 측정6.14금융자산이나 금융부채는 다음을 제외하고는 상각후원가로 측정한다.⑴이 장의 제2절~제4절에서 규정하고 있는 유가증권,파생상품 및 채권․채무조정.이에 대하여는 각 절의 규정을 적용한다.⑵당기손익인식지정항목.이러한 금융자산 또는 금융부채는 이 - 7 -

장의 제2절 ‘유가증권’문단 6.30~6.31의 단기매매증권의 후속측정방법을 준용하여 측정한다.다음의 항목을 당기손익인식항목으로 지정할 수 있다.㈎공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익에 반영하지 않는다면,분리하여야 하는 파생상품을 포함하는 복합계약(이 장 제3절 ‘파생상품’문단 6.46~6.47참조)㈏벤처캐피탈,뮤추얼펀드,기타 이와 유사한 기업이 소유하는 유가증권(제8장 ‘지분법’문단 8.2참조)6.14의2금융상품의 현금흐름에 대한 추정 변경 또는 재협상 등으로 현금흐름이 변경되는 경우에는 실제 현금흐름과 변경된 계약상 현금흐름을 반영하여 해당 금융자산의 순장부금액이나 금융부채 상각후원가를 조정한다.다만,해당 금융상품이 제4절 채권·채무조정에 해당되거나 대손상각비(손상차손)와 관련된 추정 변경 또는 문단 6.9에 해당되는 경우는 제외한다.6.15공정가치의 최선의 추정치는 활성시장에서 공시되는 가격이다.금융상품에 대한 활성시장이 없다면,공정가치는 평가기법을 사용하여 결정한다.평가기법을 사용하는 목적은 측정일 현재 독립된 당사자 사이의 정상적인 거래에서 발생할 수 있는 거래가격을 결정하는 데 있다.평가기법은 ⑴합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 최근 거래를 사용하는 방법,⑵실질적으로 동일한 다른 금융상품의 현행 공정가치를 이용할 수 있다면 이를 참조하는 방법,⑶현금흐름할인방법과 옵션가격결정모형을 포함한다.금융상품의 가격을 결정하는 데 시장참여자가 일반적으로 사용하는 평가기법이 있으며,그 평가기법이 실제 시장거래가격에 대해 신뢰할 만한 추정치를 제공한다는 사실을 제시할 수 있다면,그 평가기법을 사용한다.선택한 평가기법은 시장정보를 최대한 사용하고,기업특유정보를 최소한으로 사용하여야 한다.이러한 - 8 -

평가기법은 시장참여자가 가격을 결정하는 데 고려하는 모든 요소를 포함하며,금융상품의 가격을 결정하기 위하여 일반적으로 적용되는 경제학적 방법론에 부합한다.주기적으로 평가기법을 조정하며 동일한 금융상품(즉 수정하거나 재구성하지 아니함)의 관측가능한 현행 시장거래가격을 사용하거나 관측가능한 시장자료에 기초하여 그 타당성을 검토한다.6.16공정가치의 정의는 청산하거나,사업규모를 중요하게 축소하거나 또는 불리한 조건으로 거래할 의도나 필요가 없는 상태인 계속기업가정을 전제로 한다.따라서 공정가치는 강제된 거래,비자발적인 청산 또는 재무적 어려움으로 인한 매도에서 수취하거나 지급하는 금액이 아니다.그러나 공정가치는 금융상품의 신용수준을 반영한다.6.17<삭제>대손충당금6.17의2회수가 불확실한 금융자산(제2절 ‘유가증권’적용대상 금융자산은 제외)은 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정한다.

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만기보유증권의 분류제한 (문단 6.25~6.26)실6.55문단 6.26⑶을 적용함에 있어,발행기업의 신용상태가 크게 악화될 것으로 예상하여 만기보유증권을 만기일 전에 매도한 경우에는,나머지 만기보유증권과 이후 취득되는 유가증권을 만기보유증권으로 분류할 수 있는지에 대한 의문이 제기될 수 있다.문단6.26⑶은 유가증권 발행기업의 신용상태가 크게 악화될 것이라는 단순한 예상이 아니라,신용상태가 악화되었다는 증거에 근거하여 만기보유증권을 매도하는 경우에만 해당한다.그러나,문단 6.26⑶을 적용받기 위하여 유가증권 매도를,하락된 신용등급이나 요주의 기업체 명단이 공표될 때까지 기다릴 필요는 없다.실6.56문단 6.26⑷에서 만기보유증권을 만기일 전에 매도하더라도 문단 6.25가 적용되지 아니하는 예로서 세법의 개정을 들 수 있다.현행 세법의 규정에 따라 세금 감면 혜택을 받고 있는 유가증권이 그 세법 규정의 변경으로 인하여 더 이상 세제상의 혜택을 받지 못하게 되는 경우,만기일 전에 그 만기보유증권을 매도하였다면 문단 6.25를 적용하지 아니한다.실6.57자기자본 관련 규제 요건을 충족시키기 위하여 만기보유증권을 만기일 이전에 매도하여 차익을 발생시키는 경우는 문단 6.26⑷‘법규 등의 변경에 의하여 불가피하게 매도하는 경우’에 해당하지 아니한다.그러나,규제 요건이 변경되어 그 요건을 충족하기 위하여 만기보유증권을 만기일 전에 매도하는 경우는 문단 6.26⑷에 해당된다.비상장주식 평가

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실6.58문단 6.30에서 언급하고 있는 ‘매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우’란 가치평가의 기초자료가 부족하거나 자료의 객관성이 부족한 경우로서 예를 들어 설립 후 7년이 경과하지 않은 기업,최초 투자 후 5년이경과하지 않았고 기업가치가 크게 변할 만한 특별한 사건(영업환경 또는 영업실적의 중요한 변화,중요한 기술개발 등)이 발생하지 않은 기업,자산규모 100억원 미만 등으로 외감대상이 아닌 기업,현금흐름 추정이 어렵고 업종,규모 등이 유사한 비교대상회사가 존재하지 않는 기업,채권금융기관에 의한 구조조정기업,평가자가 정당한 의무를 다했음에도 피평가기업의 내부정보 등 평가기초자료를 입수하지 못한 기업 등 미래가치 추정에 불확실성이 매우 높다고 판단되는 기업 등을 예로 들 수 있다.(문단 6.30)손상차손 (문단 6.32~6.33)실6.59손상차손은 원칙적으로 개별 유가증권별로 측정하고 인식하여야 하지만,다수의 유가증권을 포트폴리오로 관리함에 따라 개별 유가증권별로 측정하기 어려운 경우에는 유사한 유가증권의 포트폴리오를기준으로 손상차손을 측정하여 인식할 수 있다.예를 들면,개별유가증권에 손상차손이 발생하였는지에 대하여는 확인하기 어려우나 유사한유가증권의 포트폴리오에 대한 손상차손은 확인되는 경우가 있다.실6.60문단 6.30의 단서 규정에 해당되어 취득원가로 평가하는 지분증권에 대하여 손상차손을 인식할 때,미래의 기대현금흐름에 의한 평가가 사실상 어렵기 때문에 회수가능액은 다른 사용가능한 정보를 이용하여 합리적으로 추정하여야 한다.이 경우,유가증권 발행기업의 자산에 대한 시장가격,토지의 공시지가,감정가액,기타 추정회수금액 등 사용가능한 정보를 이용하여 평가한 공정가치로 회수가능액을 추정한다.

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투자일임계약 (문단 6.20)실6.61투자일임계약자산은 경제적 실질에 따라 투자자가 투자일임계약자산에 대한 투자판단을 모두 운영사에 위탁하여 운영사가 운용하는 비특정투자일임계약자산과 투자자가 투자일임계약자산의 투자목적,위험선호정도,투자예정기간,투자대상별 투자한도 등의 위탁투자지침을 운영사에 제공하여 투자자의 운용지시에 따르게 되어있는 경우와 같은 특정투자일임계약자산으로 나눌 수 있다.비특정투자일임계약자산의 경우에는,투자일임계약의 목적이 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득인 경우에는 그 투자일임계약자산을단기매매증권으로 분류한다.그러나 투자일임계약자산을 투자일임계약에 의해 시장이자율의 변화와 채권의 조기상환위험의 변화에 대한위험회피 목적으로 보유하거나,다른 대체투자를 위하여 기간을 정하지 않고 보유하거나,외화위험의 변동에 대한 위험회피 목적 등으로 보유하는 경우에는 그 투자일임계약자산을 매도가능증권으로분류한다.투자일임계약자산에 포함된 지분증권 또는 채무증권의 거래에서 발생하는 손익에 대하여는 별도의 회계처리를 하지 않고보고기간말에 투자일임계약자산의 평가손익에 반영한다.보유하고 있던 유가증권을 투자일임계약자산으로 제공하는 경우 또는 계약 해지로 현물을 반환 받는 경우에는 이 장의 문단 6.34이하 유가증권범주 간의 재분류의 규정을 준용하여 처리한다.유의적인 영향력을 행사할 수 있는 주식(지분법적용투자주식)이 투자일임계약자산에 포함된 경우에는 당해 주식은 지분법을 적용하여 평가한다.다만,그러한 경우라도 투자일임계약을 체결한 것이 당해 주식에 대한 지분법 적용을 회피할 목적이 아니었음이 명백한 경우에는 공정가치로 평가하고 그 평가손익은 이 장에 따라 처리할 수 있다.투자일임수수료 중 계약기간의 용역에 대한 대가는 기간의 경과에 따라 비용으로 인식한다.투자일임계약자산을 구성하고 있는 주요 유가증권의 내역과 공정가치는 주석으로 공시한다. - 85 -

실6.62특정투자일임계약의 경우,특정투자일임계약을 구성하고 있는 자산에 대하여는 투자자가 특정투자일임계약의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다.수익증권의 회계처리 (문단 6.20)실6.63수익증권은 신탁재산에 대한 수익권을 균등하게 분할하여 표창하고 있는 증권을 말한다.수익자가 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 수익증권은 단기매매증권으로 분류하고,그 이외의 경우에는 이 장의 규정에 따라 매도가능증권 또는 만기보유증권으로 분류한다.투자신탁의 계약기간이 3개월 이하인 초단기수익증권(MMF를 포함한다)중 큰 거래비용이 없고 가치변동위험이 중요하지 않은 수익증권은 현금및현금성자산으로 처리한다.초단기수익증권 중 환매수수료가 이익분배금의 상당부분을차지하거나 투자신탁재산에 주식이 포함되어 있어 가치변동위험을부담하고 있는 경우에는,수익자가 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 초단기수익증권은 단기매매증권으로분류하고,그 이외의 초단기수익증권은 매도가능증권으로 분류한다.실6.64수익증권은 보고기간말 현재의 공정가치로 평가하며,보고기간말 현재 거래되는 기준가격으로 평가할 수 있다.투자신탁 계약기간 내에 분배금이 지급되는 경우에 그 분배금의 재원은 전기 이전에 이미 인식한 미실현보유이익 또는 당기의 성과일 것이나,그것을 구분하는 효익이 비용에 비하여 크지 않다면 구분하지 아니한다.다만,명확히 구분이 가능한 경우에는 분배금을 구분하여 당기손익에 포함하거나 장부금액에서 차감하는 회계처리를 할 수 있다.보고기간말 현재 분배가 결정되어 그 기준가격에서 분배할 금액이 이미 차감되어 있으나 아직 분배금이 지급되지 아니한 경우에는 다음과 같이 처리한다.

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⑴단기매매증권의 경우 수익증권에 대하여 보고기간말 현재의 기준가격으로 평가하기에 앞서 그 분배할 금액을 미수수익으로 계상하고 수익증권의 장부금액에서 직접 차감한다.⑵매도가능증권의 경우 수익증권에 대하여 보고기간말 현재의 기준가격으로 평가하기에 앞서 그 분배할 금액을 수익증권의 장부금액에서 직접 차감하여 미수수익으로 계상하며,그 수익증권의 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)잔액은 그 미수수익 금액을 한도로 하여 당기손익으로 대체한다.구체적인 예를 들면 다음과 같다.㈎전기이월 미실현보유이익(120원)이 미수수익(100원)보다 큰 경우 (차)미수수익 100(대)매도가능증권 100(차)매도가능증권평가이익 100(기타포괄손익누계액)(대)매도가능증권 평가이익 100(영업외수익)㈏전기이월 미실현보유이익(80원)이 미수수익(100원)보다 작은 경우 (차)미수수익 100(대)매도가능증권 80매도가능증권평가이익 20(*)(영업외수익)(차)매도가능증권평가이익 80(기타포괄손익누계액)(대)매도가능증권 평가이익 80(영업외수익) (*)드문 경우이지만 원본 반환임이 확인되는 경우에는 장부 금액에서 차감함

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㈐전기이월 미실현보유손실(20원)이 있는 경우 (차)미수수익 100(대)매도가능증권 평가이익 80(*) (영업외수익) 매도가능증권 평가손실 20 (기타포괄손익누계액) (*)드문 경우이지만 원본 반환임이 확인되는 경우에는 장부금액에서 차감함실6.65투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드의 경우 형식은 수익증권에 투자한 것이지만,그 실질은 일반적으로 투자자의 운용지시에 의해 운용되는 특정금전신탁이나 특정투자일임계약자산의 운용형태와 유사하다.그러므로,사모단독펀드를 구성하고 있는 자산에 대하여는 투자자가 사모단독펀드의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다.다만,투자자가 사모단독펀드의 운용에 대하여 운용자에게 권한을 위임하고 운용 지시를 하지 않는다는 내용이 약정에 포함되어 있는 등 경제적 실질이 투자자가 사모단독펀드의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것과 명백하게 다른 경우에는 비특정투자일임계약자산과 동일하게 회계처리한다.자사주펀드의 회계처리 (문단 6.20)실6.66자기주식을 취득하기 위하여 신탁업자 등과 체결한 신탁계약에 따라 설정된 펀드(자사주펀드)에 가입한 기업(수익자)이 발행한 주식이 그 자사주펀드에 포함되어 있는 경우,그 주식의 공정가치와 수익자가 취득한 수익증권의 공정가치 중 작은 금액을 자기주식으로 처리한다.

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실6.67자사주펀드수익증권의 공정가치와 장부금액의 차이는 평가시점에 자기주식의 금액과 매도가능증권으로 분류된 금액의 비율로 안분하여 자기주식에 해당되는 금액은 자기주식처분손익으로,매도가능증권에 해당되는 금액은 미실현보유손익으로 처리한다.투자회사가 발행한 주식의 처리 (문단 6.20)실6.68유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래되는 투자회사의 주식을 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 취득한 경우에는 단기매매증권으로,그 이외의 경우에는 매도가능증권으로 처리한다.실6.69투자회사의 주식은 공정가치로 평가하며,시장가격이 없는 주식(기업구조조정 투자회사가 발행한 주식을 포함한다)은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 자산을 공정가치로 평가하여 공시하는 기준가격을 기준으로 평가한다.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의한 신탁상품의 회계처리 (문단 6.20)실6.70자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의한 신탁업자가 발행하는 수익증권 중 단기적 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 수익증권은 단기매매증권으로 처리하고 그 이외의 경우에는 매도가능증권으로 처리한다.실6.71신탁상품이 특정금전신탁에 해당하는 경우에는 기업이 신탁의 구성자산(예:주식,국·공채,회사채 등)을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리 한다.특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다.이 경우 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있다는 - 89 -

것은 운용대상을 특정기업의 사채,주식 등으로 지시하는 경우뿐만 아니라 포괄적으로 대출금,콜론,국채,회사채,주식,표지어음,공사채형 수익증권,주식형 수익증권 등으로 운용지시 하는 경우도 포함한다.유가증권 대차거래 (문단 6.5~6.7)실6.72유가증권대차거래는 유가증권을 대여 또는 차입하는 거래로서,유가증권 대여자는 차입자로부터 대여에 따른 수수료를 획득하고,차입자는 차입한 증권에 대한 일정비율의 담보를 제공하고 대차거래 종료일에 대차증권을 상환하는 거래로서,담보부 소비대차의 성격을 가지고 있다.따라서,대차거래로 인하여 유가증권이 차입자에게 인도되었다 하더라도 경제적 소유권까지 이전되지 않기 때문에 유가증권의 대여행위에 따른 경제적 효익 및 통제 여부의 변화가 발생하지 않으므로 유가증권 대차거래로 인한 유가증권의 이동에 대하여 대여자 및 차입자 모두 재무제표에 아무런 회계처리를 하지 않고,대여 또는 차입사실을 유가증권보관대장에 기재하면 된다.그러나 차입자가 차입한 유가증권을 제3자에게 매도한 경우에는 향후 동종ㆍ동량의 유가증권으로 대여자에게 상환하여야 할 의무가 발생하는 바,일반기업회계기준상 매도유가증권의 계정과목으로 부채를 인식하여야 하며,이 경우 비록 차입자가 동일한 종목의 유가증권을 자산으로 보유하고 있다하더라도 이를 매도유가증권과 상계하는 것은 총액주의 원칙에 위배되므로,각각 별개의 거래로 보아 회계처리 하여야 한다.다만,매도한 유가증권이 기존의 자산에 계상된 유가증권인지 차입한 유가증권인지 구분할 수 없는 경우에는 자산에 계상된 유가증권을 매도한 것으로 간주할 수 있으며,이 경우 단기매매증권에 계상된 유가증권을 먼저 매도한 것으로 보는 것이 타당하다. - 90 -

실6.73채권대차거래시 차입자가 차입한 채권을 계속 보유하거나 제3자에게 매도하는 것과 관계없이 대여자는 유가증권 대차거래로 인한 경제적 효익의 변동이 없으므로 채권으로부터 발생한 이자수익을 계속 인식하여야 하는 바,차입자가 채권의 보유에 따른 경과이자(액면이자 포함)를 수취하였다 하더라도 이를 수익으로 인식할 수 없고 표면이자 수취액을 예수금 등으로 기표한 후 대여자에게 지급하여야 한다.한편,당해 차입자로부터 채권을 매입한 거래상대방은 동 채권의 공매도 여부에 관계없이 채권에 대한 완전한 권리를 향유할 수 있으므로,동 채권으로부터 발생하는 보유기간동안의 이자수익을 인식하며,이는 채권의 이자수익 뿐만 아니라 대차거래 대상 유가증권에서 발생한 경제적 권리의 변동의 일부인 배당금,유ㆍ무상증자에 대하여도 동일하게 적용되어야 한다.발행일 이후에 취득하는 국공채의 기일 경과분 이자 (문단 6.28)실6.74국․공채를 발행일 이후에 취득할 경우에 기일 경과분 이자에 해당하는 금액은 지급한 대가에서 차감하여 미수수익으로 계상하고,그 나머지 금액을 그 유가증권의 취득원가로 한다.기타 (문단 6.28)실6.75유가증권의 종목구분 및 취득원가의 산정은 다음과 같이 처리한다. ⑴보통주와 우선주는 별개의 종목으로 보고 회계처리한다. ⑵보유하고 있는 지분증권의 발행기업에서 회계연도 중에 무상증자를 실시함으로 인하여 지분증권을 추가로 취득하게 되는 경우,당해 지분증권의 취득은 자산의 증가로 보지 아니한다.

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적용사례사례1경쟁제한적 자전거래 (문단 실6.54의 2)경쟁제한적 자전거래에서 당사자간에 현금 등 경제적 효익의 이전이 있으나 그것이 중요하지 아니한 금액인 경우에는 실제로 이전된 현금 등은 다음과 같이 처리한다. <자전거래에 의하여 현금 등의 유입이 있는 경우> 취득원가가 800원이고 미실현보유이익이 200원인 매도가능증권(장부금액 1,000원)을 자전거래를 통하여 1,050원에 매도하고 다시 1,030원에 매수하였으며 10원의 거래비용이 발생하였다.이러한 거래가 경쟁제한적 자전거래의 요건을 충족한다면,결과적으로 유입된 현금 10원(=1,050원-1,030원-10원)은 당기에 실현되었으므로 당기손익에 포함하고,새로운 매수가격인 1,030원은 정상적인 매매거래에 의한 공정가치로 볼 수 없으므로 매도가능증권의 장부금액은 수정하지 아니한다. (차)현금및현금성자산 10 (대)자전거래이익 10 매도가능증권의 장부금액은 1,000원이고 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)은 200원으로 변함이 없음. <자전거래에 의하여 현금 등의 유출이 있는 경우> 취득원가가 800원이고 미실현보유이익이 200원인 매도가능증권(장부금액 1,000원)을 자전거래를 통하여 1,010원에 매도하고 다시 1,020원에 매수하였으며 10원의 거래비용이 발생하였다.이러한 거래가 경쟁제한적 자전거래의 요건을 충족한다면,결과적으로 유출된 현금 20원(=1,020원-1,010원+10원)은 당기에 실현되었으므로 - 92 -

당기손익에 포함하고,새로운 매수가격인 1,020원은 정상적인 매매거래에 의한 공정가치로 볼 수 없으므로 매도가능증권의 장부금액은 수정하지 아니한다. (차)자전거래손실 20 (대)현금및현금성자산 20 매도가능증권의 장부금액은 1,000원이고 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)은 200원으로 변함이 없음.사례2매도가능증권을 만기보유증권으로 재분류하는 경우의 회계처리(문단 6.34) 보유하고 있는 매도가능증권을 만기보유증권으로 재분류하였다.이 증권의 취득원가와 만기액면금액은 1,000원으로 동일하다고 가정한다.이 경우의 회계처리는 다음과 같다. ⑴재분류에 대한 분개 (차)만기보유증권(공정가치조정)*40 만기보유증권 1,000 (대)매도가능증권(공정가치조정)*40매도가능증권 1,000 재분류 이후에도 기타포괄손익누계액에 있는 미실현보유이익 40원은 그대로 남아있다. 재분류 이전 매도가능증권재분류 이후 만기보유증권취득원가공정가치만기액면금액공정가치1,000원1,040원1,000원1,040원

- 93 - *공정가치조정계정은 매도가능증권에 대한 평가계정의 성격을 지니고 있다.매도가능증권에 대한 공정가치의 증감에 대한 회계처리방법으로 공정가치의 변동을 직접 매도가능증권계정에 가감하는 방법과 위의 예에서와 같이 공정가치조정이라는 평가계정을 설정하여 회계처리하는 방법이 모두 사용 가능하다.여기에서는,매도가능증권에서 만기보유증권으로의 재분류에 의한 공정가치조정 금액을 만기에 걸쳐서 상각하는 처리에 대한 이해를 돕기 위하여 후자의 방법을 사용하였다.

⑵재분류 이후의 공정가치조정과 미실현보유이익에 대한 상각 재분류 이후 만기보유증권의 공정가치조정 40원과 미실현보유이익 40원은 잔여기간동안 유효이자율법을 적용하여 상각한다.재분류 연도에 유효이자율법을 적용하여 산정한 상각 금액이 각각 4원이라면,분개는 다음과 같다.(차)매도가능증권(공정가치조정)4 (대)공정가치조정이익 4(차)공정가치조정상각 4 (대)만기보유증권(공정가치조정)4 만기에 걸쳐서 매도가능증권의 공정가치조정과 만기보유증권의 공정가치조정을 상각하게 되면,만기 시점에 만기보유증권의 장부금액은 1,000원이 되며,공정가치조정의 잔액은 영(0)이 된다.사례3유가증권 대차거래 회계처리 사례 (문단 실6.72)<예시 1>주식대차거래2××1.12.20.:A사는 C사 주식 1000주(액면가 1,000원)를 대차중개기관을 통해 대여하고,B사는 대차중개기관을 - 94 -

통해 해당 주식을 차입(A사의 장부금액은 주당 1,400원으로 가정)2××1.12.24.:B사는 C사 주식 1,000주를 주당 1,450원에 매각2××1.12.31.:C사 주식의 종가 1,470원2××2.2.28.:C사가 주당 50원의 현금배당 실시2××2.3.15.:C사가 2.28.기준 발행주식 1주당 0.5의 비율로 주당 1,400원으로 유상증자 실시(종가 1,460원)2××2.4.20.:C사가 3.31.기준 발행주식 1주당 0.1의 비율로 무상증자 실시(종가 1,430원)2××2.5.3.:A사는 시장에서 C사 주식 1,000주를 매수한 후 전량 상환(매수단가 1,380원)※편의상 주식의 결제는 체결일에 이루어지고,대차거래 및 주식매매거래에 따른 수수료 및 세금과공과는 없는 것으로 간주함.(기간별 회계처리)일 자A(대여자) B(차입자)2xx1.12.20.회계처리 없음 회계처리 없음 2xx1.12.24.회계처리 없음 (차)현금 1,450,000(대)매도유가증권1)1,450,0002xx1.12.31.(차)단기매매증권*70,000(대)단 기 매 매 증 권 평 가 이 익 70,000*단기매매증권으로 분류가정(차)매 도유가 증권평 가손실2)20,000(대)매도유가증권 20,0002xx2.2.28.(차)현금 50,000(대)배당수익 50,000배당금 상당액을 대여자에게 지급(차)매도유가증권매매손실 50,000(대)현금3)50,0002xx2.3.15.(차)단기매매증권*700,000(대)현금 700,000*주당단가:(1,470,000＋700,000)÷(1,000+500)=1,447

①대여자의 유상청약시(차)현금4)700,000(대)매도유가증권 700,000②유상신주 매입하여 상환시(차)매도유가증권 700,000매도 유가증 권매매 손실 30,000(대)현금5)730,000

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1)1,000주×1,450원＝1,450,000원2)(1,450원－1,470원)×1,000주＝△20,000원3)1,000주×50원＝50,000원4)대여자로부터 청약대금을 수령:(1,000주×0.5)×1,400원＝700,000원5)유상신주를 시장에서 매수하여 상환하는 것을 가정:500주×1,460원＝730,000원6)무상신주를 시장에서 매수하여 상환하는 것을 가정:(1,000×0.1)×1,430원＝143,000원<예시 2>채권대차거래:차입자가 차입한 유가증권을 계속 보유시2××1.1.31.A는 보유하고 있는 회사채 10,000원(액면이자＝100원/월)을 B에게 대여2××1.3.31.회사채 10,000원에 대한 경과이자 300원의 원천징수 차감(15％가정)후 지급2××1.5.31.B가 회사채 10,000원과 경과이자를 A에 반환※거래구조를 요약하면 다음과 같음t=0t=1t=2t=3t=4t=5t=6

2xx2.4.20.회계처리 없음①주당단가:1,447÷1.1=1,315②주식수:1,500×1.1=1,650주(차)매 도유가 증권매 매손실 143,000(대)현금6)143,0002xx2.5.3.회계처리 없음(차)매도유가증권 1,470,000(대)현금 1,380,000매도 유가증 권매매 이익 90,000

A현물 현물B A가 B에 대여t=3에 이자 300원 지급t=6에 이자 300원 지급담세자A(15)A(15)A(15)A(15)A(15)A(15)원천징수 90원

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(기간별 회계처리)

<예시 3>채권대차거래 :차입자가 차입한 유가증권을 현물매도시2××1.1.31.A는 보유하고 회사채 10,000원(액면이자＝100원/월)을 B에게 대여(세후 채권가격 10,085원)2××1.2.28.B는 C에 차입한 회사채를 매도(세후 채권가격 10,170원)2××1.3.31.회사채 10,000원에 대한 경과이자 300원의 원천징수 차감(15％가정)후 지급(세후 채권가격 10,255원)2××1.4.30.B는 매도한 회사채를 시장에서 매입(세후 채권가격 10,085원)2××1.5.31.B가 회사채 10,000원과 경과이자를 A에 반환(세후 채권가격 10,170원)

일자A(대여자) B(차입자)2xx1.1.31.회계처리 없음*유가증권보관대장에 유가증권 대여사실 기재회계처리 없음*유가증권보관대장에 유가증권 차입사실 기재2xx1.2.28.회계처리 없음회계처리 없음2xx1.3.31.(차)현금 255선급법인세 45(대)이자수익 300①경과이자 수령시(차)현금 255(대)예수금 255②경과이자를 대여자에게 반환시(차)예수금 255(대)현금 2552xx1.4.30.회계처리 없음회계처리 없음2xx1.5.31.회계처리 없음*유가증권보관대장에 유가증권 대여사실 기재회계처리 없음*유가증권보관대장에 유가증권 차입사실 기재2xx1.6.30.(차)현금 255선급법인세 45(대)이자수익 300회계처리 없음

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※거래구조를 요약하면 다음과 같음 t=0t=1t=2t=3t=4t=5t=6 (기간별 회계처리)일자A(대여자) B(차입자) C(매수자)2xx1.1.31.회계처리 없음*유가증권보관대장에 대여사실 기재회계처리 없음*유가증권보관대장에 차입사실 기재2xx1.2.28.회계처리 없음(차)현금 10,170(대)매도유가증권 10,170(차)단기매 매 증 권2)10,000미수수익 200(대)현금 10,170미지급법인세 302xx1.3.31.(차)현금 255선급법인세 45(대)이자수익 300(차)매도유가증권매매손실 270(대)현금 255예수금1)15(차)현금 255미지급법인세 30선급법인세 15(대)미수수익 200이자수익 1002xx1.4.30.회계처리 없음(차)매도유가증권 10,170(대)현금 10,085예수금 15매도유가증권 매매이익 70

(차)현금 10,085선급법인세 15(대)단기매매증권 10,000이자수익 1002xx1.5.31.회계처리 없음*유가증권보관대장에 대여된 유가회계처리 없음*유가증권보관대장에 차입한 유가

A현물 현물B대여대여C 매도t=3에 이자 300원 지급t=6에 이자 300원 지급담세자A(15)A(15)A(15)A(15)A(15)A(15)원천징수 A90원,C30원

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1)예수금은 매도유가증권으로 계상된 회사채의 경과이자분에 대한 A의 법인세원천징수 해당분으로서 동 금액을 국세청에 원천징수하여 익월에 납부함으로써 A가 향후 환급신청시 환급받게 될 금액임.2)단기매매목적으로 매수한 것으로 가정사례4자사주펀드의 회계처리사례 (문단 실6.66~6.67) 갑회사는 20×1년 초 10억원을 자사주펀드에 가입하였으며,기준가격,좌수 및 펀드 내 갑회사의 주식관련 자료는 다음과 같다.

(기준가격은 1,000원당 1,000좌인 경우임)연도자사주펀드 내 갑회사주식20×1년 초20×1년 말20×2년 말가입좌수1,000,000,000좌1,000,000,000좌1,200,000,000좌기준가격1,000원1,200원1,100원주식가격10,000원12,000원11,500원주식수80,000주75,000주72,000주금액8억원9억원8.28억원<회계처리>20×1년 초(차)매도가능증권 2(대)현금및현금성자산 10자기주식 8**10억원과 8억원 중 작은 금액인 8억원

증권의 반환사실 기재증권의 반환사실 기재2xx1.6.30.(차)현금 255선급법인세 45(대)이자수익 300회계처리 없음

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20×1년 말(차)매도가능증권 1(대)자기주식처분이익 1.5*자기주식 1***미실현유가증권보유이익 0.5***2억(12억원－10억원)×75％(9억원/12억원)＝1.5억원 **2억×25％(3억원/12억원)＝0.5억원***9억원 －8억원=1억원 (자기주식금액 9억원 :회계연도 말에 자기주식을 매수한 것으로 보아 자기주식의 금액을 결정함)20×2년 말(차)매도가능증권 1.92(대)자기주식처분이익 0.52* 미실현유가증권보유이익 0.68** 자기주식 0.72****3.2억(13.2억원－10억원)×63％(8.28억원/13.2억원)－1.5억원＝0.52억원**3.2억원×37％－0.5억원＝0.68억원***9억원 -8.28억원 =0.72억원

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일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제3절 ‘파생상품’의부록실무지침파생상품의 정의실6.76선물,선도,스왑,옵션 등 그 명칭 여하에 불구하고 특정 요건을 충족하는 금융상품 또는 유사 계약을 파생상품으로 정의한다.따라서,금융상품뿐만 아니라 비금융상품에 근거한 계약도 파생상품이 될 수 있다.이것은 재무상태에 유사한 영향을 미치는 회계사상에 대하여 회계처리상의 불일치를 없애기 위한 것이다.(문단 6.36)기초변수 및 계약단위의 수량(또는 지급규정)실6.77기초변수는 해당 파생상품의 결제금액을 결정하기 위한 변수로서 이자율,주가,상품가격,환율,각종 지수 등을 예로 들 수 있다.계약단위의 수량은 해당 파생상품의 결제금액을 결정하기 위하여 기초변수에 적용될 특정단위의 수량을 말하며 금액이 될 수도 있고 수량이 될 수도 있다.(문단 6.36)실6.78기초변수 및 계약단위의 수량을 예로 들면 다음과 같다.(문단 6.36)파생상품기초변수계약단위수 량계약단위의 수량US$10,000를 1,000원/$에 매입하기로 한 통화선도계약환율(￦/1US$)US$10,000US$10,0001,000,000원에 대하여 변동이자율을 지급하변동이자율원1,000,0001,000,000원

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실6.79지급규정(해당 계약이나 거래소운영규정상의 규정)은 기초변수가 일정조건을 충족하는 경우 일정 금액을 결제하도록 하는 규정으로서 동 규정에는 결제여부를 판단하기 위한 기초변수의 조건,결제금액계산방법 등이 포함된다.이러한 예로는 디지탈매입옵션(digitalcalloption)을 들 수 있다.디지탈매입옵션은 이색옵션(exoticoption)의 일종으로서 옵션행사시 기초변수와 행사가격의 차액을 지급하는 것이 아니라 그 차액이 아무리 클지라도 사전에 정한 금액만을 지급하는 옵션이다.이러한 옵션에서 「기초변수가 ××가 되면 ○○원을 지급한다」라는 계약조건이 지급규정이다.(문단 6.36)실6.80일반적으로 파생상품의 결제금액은 계약단위의 수량에 기초변수 변동분을 적용하는 방식으로 결정되며,지급규정이 있는 파생상품은 해당 지급규정에 따라 결제금액이 결정된다.(문단 6.36)최초 계약시 순투자금액

파생상품기초변수계약단위수 량계약단위의 수량고 고정이자율을 수취하기로한 이자율스왑계약금1,000OZ를 300,000,000원에 구입하기로 한 금선도계약금의가격OZ1,0001,000OZCD금리선물 2계약100-유통수익률(연율)5억원22계약(또는 10억원)주가지수선물 3계약KOSPI200주가지수50만원×KOSPI200주가지수33계약(또는3×50만원×KOSPI200주가지수)

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실6.81자산을 직접 보유하지 않고도 기초변수의 가격변동에 참여할 수 있다는 것은 파생상품의 유의적인 특징이다.예를 들어 상품을 직접 구입하는 경우와 해당 상품에 대한 선물계약을 체결하는 경우에 있어 시장가격변동에 따른 손익은 거의 유사하나 전자는 최초 계약시에 취득원가 상당액만큼의 순투자금액이 필요한데 반하여 후자의 경우는 최초의 순투자금액이 필요 없다.(문단 6.36)실6.82선도계약과 같이 대부분의 파생상품은 최초 계약시에 순투자금액을 필요로 하지 않는다.한편,직접통화스왑의 경우는 최초 계약시와 만기시점에 해당 통화를 직접 교환해야 하므로 최초계약시에 투자가 필요하지만 이 경우에도 교환대상통화의 공정가치차액인 순투자금액은 영(0)이다.또한,옵션의 매입시에 소요되는 순투자금액(옵션프리미엄)은 옵션대상자산(예를 들면 KOSPI200)을 보유하기 위한 투자금액

전액이 아니며 그 금액보다 작은 금액인 바,이는 내재가치 및 시간가치에 대한 보상의 성질을 갖는 투자금액이다.(문단 6.36)차액결제실6.83계약당사자가 파생상품의 계약단위의 수량을 직접 인도할 의무가 없는 경우의 예로서 해당 이자현금흐름만 교환할 뿐 원금자체를 교환할 의무는 없는 이자율스왑을 들 수 있다.(문단 6.36)실6.84거래소시장이나 장외시장에서의 거래 또는 그 밖의 약정에 의해 만기이전에 해당 파생상품을 유의적인 거래비용 없이 청산할 수 있다면 차액결제가 가능한 것으로 본다.예를 들어 KOSPI200주가지수 선물계약은 만기이전이라도 전매 또는 환매가 가능하기 때문에 차액결제가 가능한 것으로 본다.(문단 6.36)

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실6.85파생상품계약에 따라 인도해야 할 자산을 즉시 현금화할 수 있다면 해당 자산의 보유 또는 재판매에 대한 위험은 거의 없다.따라서 이는 현금으로 차액결제하는 것과 실질적으로 같다고 볼 수 있는 것이다.즉시 현금화가 가능한 자산이란 단위별로 매각할 수 있고 해당 자산의 시장가격에 유의적인 영향을 미치지 않으면서 전체 자산을 현금으로 일시에 매각할 수 있는 자산을 의미한다.이러한 자산의 예로서는 국제적으로 통용되는 통화,시장성 있는 유가증권,금,은 등을 들 수 있는데 이 중 시장성 있는 유가증권의 경우 시장의 1일 거래량을 초과할 지라도 단위별로 매각할 수 있고 해당 유가증권의 시장가격에 유의적인 영향을 미치지 않는다면 동 시장성 있는 유가증권의 보유 및 재판매에 대한 위험은 거의 없는 바,차액결제 가능요건(즉시 현금화 가능)을 충족하는 것으로 보는 것이 타당하다.(문단 6.37)적용범위의 제외실6.86생명보험계약,손해보험계약 및 채무불이행시 대지급하기로 한 보증계약은 향후 결제금액이 기초변수의 변동에 따라 결정되는 것이 아니라 특정 개별사건에 의해 결정되므로 이 절을 적용하지 않는다.채무불이행시 대지급하기로 한 보증계약은 피보증자가 보증대상자산에 대한 채무자의 지급불이행 위험과 동 채무자의 지급불이행으로 인한 손실을 부담하는 것을 손실보상액 지급의 전제조건으로 하는 계약을 말한다.(문단 6.36)실6.87한국거래소에서는 유가증권 매매계약 체결 후 3일째에 결제가 이루어지는데,이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매계약체결시점이 타당하다.이는 매매계약체결 후 3일째에 증권회사의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 주식에 대한 법적인 권리를 행사할 수 있지만,주식의 가격변동에 대한 위

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험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다.따라서 이러한 계약에 대해서는 이 절을 적용하지 않는다.(문단 6.38)실6.88정상 영업활동 과정에서 발생한 계약인지의 여부는 ①계약수량과 실제 영업활동에서 필요한 수량과의 관련성,②해당자산이 인도되는 장소,③계약시점과 인도시점사이의 기간,④과거 관행 등을 고려하여 판단해야 한다.예를 들어 금의 매입을 위하여 매입시기 및 매입수량,단가 등을 사전에 정하는 확정계약의 경우 금은 즉시 현금화가 가능하므로 파생상품의 요건에 부합하나 이러한 확정계약이 정상 영업활동 범위에서 계속적으로 일어난다면 이 절을 적용하지 않으며,또한 확정계약은 미이행계약이므로 계약체결 시점에서 별도로 회계처리 하지 않는다.(문단 6.38)실6.89한편,문단 6.38의 예외사항은 파생상품의 요건 중 문단 6.36의 ⑴과 ⑵및 6.37의 ⑶을 동시에 충족하는 경우에만 적용되는 것으로서 파생상품의 요건 중 문단 6.36의 ⑴과 ⑵를 동시에 충족하면서 문단 6.37의 ⑴또는 ⑵를 충족하여 파생상품이 되는 경우에는 적용되지 않는다.따라서,KOSPI200주가지수옵션계약은 파생상품의 요건으로서 문단 6.36의 ⑴,⑵및 ⑶의 차액결제요건을 충족하므로 거래소 규정에 따라 익일결제를 할지라도 파생상품의 예외사항에 해당되지 않는다.(문단 6.38)파생상품의 일반적인 회계원칙실6.90파생상품이 그 포지션에 따라 결제시점에서 현금유입을 가져올 수 있는 것은 미래 경제적 효익에 대한 권리로서 일반적인 자산 인식의 요건을 충족하는 것이며,반대로 결제시점에서 현금지출을 수반하게 되는 것은 미래에 자산을 희생해야 하는 의무로서 일반적인 부채 인식의 요건을 충족하는 것이다.(문단 6.39)

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실6.91자산,부채로 재무제표에 인식하여야 할 금액은 계약금액(또는 계약단위의 수량)이 아니라 공정가치(예를 들면 차액결제금액)를 의미하는 것이며 따라서,자산,부채를 동시에 총액으로 인식해서는 안된다.(문단 6.39)실6.92KOSPI200주가지수선물 및 옵션 등 한국거래소에서 거래되는 파생상품은 이 해석의 파생상품요건을 충족하므로 이 해석을 적용한다.(문단 6.39)실6.93공정가치는 해당 파생상품의 현행 현금흐름 등가액을 반영하므로 기업실체의 유동성이나 지급능력을 평가하는데 있어서 과거의 거래정보인 취득원가보다 재무제표 이용자들에게 유용한 정보를 제공한다.(문단 6.39)실6.94만기보유목적 원화표시투자채권의 경우 채무불이행 위험이 없다면 만기시점에서 액면금액이 실현될 것이 확실하므로 보유기간 중의 처분을 가정한 미실현손익의 인식은 의미가 없고 따라서 원가법을 적용하는 것이 타당하다.그러나,이에 반하여 파생상품의 경우는 만기결제시까지 공정가치가 계속 변동되며,또한 최초 계약체결시에는 공정가치가 영(0)이어서 재무제표에 인식되지 않는 경우가 많으므로 공정가치에 따라 평가해야 한다.(문단 6.39)실6.95한편,파생상품은 결산시뿐만 아니라 최초 계약시에도 공정가치로 평가하여 인식해야 하며,이 경우 최초 계약시점의 공정가치는 영(0)인 경우가 대부분이다.예를 들어 계약체결시점의 공정가치인 통화선도가격(forwardrate)으로 통화선도거래계약을 체결한 경우 계약체결시점에서 해당 통화선도거래로 인하여 지급하거나 수취해야 할 원화환산금액이 동액이므로 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이며 따라서 계약시점에서 자산․부채로 인식할 금액은 없게 - 106 -

된다.그러나,옵션의 경우는 일반적으로 시간가치 및 내재가치에 대한 프리미엄을 계약체결시점에 수수하게 되고 그 금액이 해당 옵션의 계약체결시점 공정가치이므로 이를 자산․부채로 인식한다.(문단 6.39)실6.96서로 다른 계약에 대한 파생상품평가손실과 평가이익을 상계하지 않도록 한 것은 회계기간 동안 기업이 부담한 총위험의 크기에 대한 정보를 제공하기 위해서이다.즉 보고기간말 현재 미실현된 파생상품평가손익은 그 실현시기가 각각 다르므로 이를 상계하게 되면 기업이 부담하고 있는 총위험이 과소표시되는 문제점이 있다.(문단 6.40)내재파생상품실6.97예금과 매도주가지수옵션이 결합된 금융상품의 경우,매도주가지수옵션은 예금인 주계약과 경제적 특성 및 위험도에 있어서 관련성이 없고,예금이 공정가치 평가대상이 아니며,매도주가지수옵션은 파생상품의 요건에 부합하는 등 내재파생상품 분리요건을 충족한다.이 경우 예금은 예금의 회계처리방법에 따라 처리하고 매도주가지수옵션은 이 절에 따라 회계처리하여야 하므로 매도주가지수옵션 정산시 발생하는 손익은 일반적인 파생상품과 동일하게 파생상품거래손익으로 처리한다.(문단 6.41)실6.98내재파생상품의 분리여부를 정함에 있어서 실질적인 기준은 「경제적 특성 및 위험도에 있어서 주계약과 내재파생상품간에 ‘명확하고 밀접한 관련성’여부」이다.

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즉,이는 주계약이 채권이면서 수익률 또는 원금상환금액등이 주가 또는 주가지수에 연동된 경우에는 주계약과 내재파생상품간에 경제적 특성 및 위험도의 차이가 명백하므로(주계약은 채권형,내재파생상품은 주식형)별도로 내재파생상품을 분리하여 일반적인 파생상품과 동일한 방법으로 회계처리하여야 한다.한편,CD금리 연동예금,이자율스왑계약예금,확정금리 만기연장예금 등과 같이 주계약과 내재파생상품이 모두 채권형인 경우가 있는 바,이러한 경우에는 위에서 예시한 채권형과 주식형과 같이 경제적 특성 및 위험도의 차이가 명백하지 않아 「경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’여부」를 판단하기 어렵고,내재파생상품으로 인한 공정가치의 변동도 크지 않아 회계적으로 구분할 실익이 없으므로 내재파생상품을 분리하지 않고 주계약에 따라 회계처리할 수 있다.하지만,주계약과 내재파생상품이 모두 채권형인 경우에도 금융상품 전체적으로 볼 때 채권형 상품으로서 기본특성(만기시 원금 회수,수익률이 시장이자율에 근접)을 갖추지 못하고 있어 채권형계약이라고 보기 어려운 경우가 있다.주계약과 내재파생상품이 모두 채권형상품으로서 위와 같은 특성을 가진 경우 동 상품이 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 이 절 문단 6.41의 ⑴에서 정하는「경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’」이 없는 것으로 보여지므로 문단 6.41의 ⑵와 ⑶의 요건에도 해당하는 경우 내재파생상품을 주계약으로부터 분리하여 일반적인 파생상품과 동일한 방법으로 회계처리하는 것이 타당하다.⑴복합금융상품의 회수가액이 최초 장부가액의 대부분에 미달할 가능성이 있다.

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⑵내재파생상품으로 인하여 ㈎복합금융상품의 수익률이 주계약 최초수익률의 최소한 2배 이상일 가능성이 있고㈏㈎의 요건을 충족하는 금리조건(scenario)하에서 복합금융상품의 수익률이 주계약과 동일한 조건을 가진 상품의 수익률보다 최소한 2배 이상일 가능성이 있다.예금과 파생상품이 결합된 금융상품의 경우에도 위의 요건을 감안하여 전체적인 측면에서 예금으로 보기 어려울 경우 예금과 내재파생상품을 분리하여 회계처리하여야 한다.(문단 6.41)위험회피회계위험회피회계의 의의와 유형실6.99위험회피활동으로 인하여 공정가치 또는 현금흐름의 변동위험이 상계되었음에도 불구하고 이 절 이외의 일반적인 회계기준을 적용하는 경우,이러한 위험회피활동이 재무제표에 적절히 반영되지 못하는 경우가 생길 수 있다.(문단 6.48)실6.100위험회피회계는 이러한 문제점을 해결하기 위한 것이며,이를 위해서는 일반기업회계기준에 따른 기존의 회계처리방법과는 다른 회계처리방법을 적용하도록 해야 한다.이러한 의미에서 위험회피회계를 특별회계라고도 한다.(문단 6.48)실6.101현금흐름위험회피의 경우 예상거래는 아직 거래가 발생하지 않았고,거래가격은 해당 거래가 이루어진 시점의 시장가격으로 결정될 것이므로,거래발생이전에는 자산․부채로 인식되지 아니한다.(문단 6.49)

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위험회피대상항목실6.102금융상품인 위험회피대상항목은 위험회피수단과 달리 동일한 위험구조가 아닌 특정위험에 따른 위험만을 부분적으로 지정할 수 있다.예를 들어 10년 만기 장기대출금 중 50%에 대해서 최초 5년간의 신용위험을 제외한 이자율변동위험만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있는 것이다.(문단 6.52)실6.103위험회피대상항목이 포트폴리오인 경우 포트폴리오의 개별구성항목은 전체 포트폴리오와 동일한 위험에 노출되어 있어야 하고,개별구성항목들의 공정가치나 현금흐름의 변동은 포트폴리오전체의 공정가치 변동이나 현금흐름의 변동과 높은 정의 상관관계를 가지고 있어야 한다.(문단 6.52)실6.104특정위험으로 인한 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 자산․부채의 경우,이들 특정위험에 대하여 특정 파생상품을 위험회피수단으로 지정하고 위험회피회계를 적용하는 경우와 적용하지 않는 경우의 위험회피대상항목과 위험회피수단의 평가손익이 인식되는 시기는 일치한다.이러한 자산․부채의 특정위험으로 인한 공정가치 평가손익은 위험회피회계를 적용하지 않아도 파생상품평가손익과 상계되므로 위험회피회계가 불필요하다.(문단 6.54)실6.105이와 같이 위험회피회계가 불필요함에도 불구하고 이를 위험회피대상항목에 포함하게 되면,문단 6.68⑵에서 언급한 바와 같이 특정위험으로 인한 공정가치 변동만이 평가손익에 반영됨으로써 모든 위험에 대한 공정가치 변동을 당기손익에 반영하도록 한 일반기업회계기준의 회피수단이 될 수 있다.예를 들어 고정이자율수취조건인 유가증권(채권)의 시장이자율변동에 따른 공정가치변동

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위험을 회피하기 위하여 고정이자를 지급하고 변동이자를 수취하는이자율스왑계약을 체결한 경우 이를 공정가치위험회피회계에 따라처리하게 되면 유가증권(채권)에 대해서는 시장이자율변동에 따른 평가손익만이 당기손익에 반영되게 되어 시장이자율위험 및 신용위험에 따른 모든 공정가치변동을 당기손익에 반영하도록 한 일반기업회계기준의 회피수단이 될 수 있다(이는 손실인식회피뿐만 아니라 이익인식회피의 경우도 해당되는 문제이다).(문단 6.53)실6.106감가상각비 배부,제조원가 배부와 같은 내부거래는 위험회피대상 예상거래에서 제외되어야 하며,연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간의 예상거래도 내부거래에 해당하므로 외화위험회피회계에서 인정하는 경우를 제외하고는 위험회피대상 예상거래가 될 수 없다.그러나 개별재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간의 예상거래는 내부거래가 아니므로 위험회피대상 예상거래가 될 수 있다.(문단 6.51)실6.107위험회피대상 예상거래가 기존자산의 처분 등인 경우로서 기존자산에 대한 공정가치 평가손익을 일반기업회계기준에 따라 당기손익으로 인식하는 경우,이를 예상거래에 포함시키게 되면 파생상품평가손익은 현금흐름위험회피회계에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식되는 반면 기존자산의 평가손익은 당기손익으로 인식되어 위험회피효과가 적절히 나타나지 않게 된다.따라서 이런 경우에 해당하면 위험회피대상 예상거래에서 제외한다.예를 들면 기존 단기매매증권을 미래에 처분하기로 한 경우는 단기매매증권평가손익이 당기손익에 반영되므로 위험회피회계를 적용할 수 없으나 기존에 보유중인 시장성 있는 매도가능증권을 미래에 처분하기로 한 경우는 매도가능증권평가손익이 기타포괄손익누계액에 인식되고 당기손익에는 반영되지 않으므로 위험회피회계를 적용할 수 있다.(문단 6.54)

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실6.108그러나,일반기업회계기준에 따라 손상차손 등을 당기비용으로 반영하는 경우는 현금흐름위험회피회계 대상에서 제외하지 않는다

⑴대손추산액에서 대손충당금잔액을 차감한 금액을 대손상각비로 계상한다.이 경우 상거래에서 발생한 매출채권에 대한 대손상각비는 판매비와 관리비로 처리하고,기타 채권에 대한 대손상각비는 영업외비용으로 처리한다. ⑵회수가 불가능한 채권은 대손충당금과 상계하고 대손충당금이 부족한 경우에는 그 부족액을 대손상각비로 처리한다. - 9 -

주석 공시6.18다음 사항을 주석으로 공시한다.⑴<삭제>⑵현금 등 금융자산을 인도하여 결제하는 금융부채의 종류별 만기분석 및 유동성위험을 관리하는 방법⑶현재가치 평가에 적용한 이자율,이자율의 산정방법,기간 및 회계처리방법 등⑷공정가치로 평가하는 금융상품의 주요 종류별로 공정가치 측정방법과 공정가치를 결정할 때 사용한 주요 가정(예:할인율,중도상환율)등 재무제표이용자가 공정가치로 측정된 회계정보를 이해하는 데 유용한 정보6.18의2금융자산을 양도하거나 금융자산을 담보로 차입한 경우에는 양도(또는 담보제공)내역,양도(또는 담보제공)조건 등 그 내역을 주석으로 기재하여야 한다. - 10 -

제2절 유가증권6.19유가증권과 관련하여 이 절에서 정하지 않은 내용은 이 장의 제1절의 규정을 따른다.유가증권의 정의6.20‘유가증권’은 재산권을 나타내는 증권을 말하며,실물이 발행된 경우도 있고,명부에 등록만 되어 있을 수도 있다.유가증권은 적절한 액면금액단위로 분할되고 시장에서 거래되거나 투자의 대상이 된다.유가증권에는 지분증권과 채무증권이 포함된다.유가증권의 최초인식6.21유가증권의 최초 인식에 관한 규정은 이 장의 제1절 ‘공통사항’의 문단 6.4를 따른다.유가증권의 분류6.22유가증권은 취득한 후에 만기보유증권,단기매매증권,그리고 매도가능증권 중의 하나로 분류한다.6.23만기가 확정된 채무증권으로서 상환금액이 확정되었거나 확정이 가능한 채무증권을 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에는 만기보유증권으로 분류한다.6.24다음의 경우에는 만기까지 채무증권을 보유할 적극적인 의도가 없는 것으로 본다.⑴만기까지의 보유여부를 분명히 정하고 있지 아니한 경우

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⑵시장이자율 또는 위험의 변동,필요한 유동성 수준의 변화(예:은행의 경우 예금인출 또는 대출수요의 증가에 따른 유동성 확보가 필요할 때),다른 대체적인 자산의 투자가능성이나 수익률의 변동,자금조달원천과 조건의 변화 또는 외화위험의 변화 등의 상황이 발생할 경우에는 매도할 의도가 있는 채무증권.다만,위와 같은 요인이 급격하게 변동하는 등 합리적으로 예상할 수 없는 비반복적인 상황 변동에 대응하여 매도하는 경우를 제외한다.⑶채무증권의 발행자가 채무증권의 상각후취득원가보다 현저하게 낮은 금액으로 중도상환권을 행사할 수 있는 경우6.25당 회계연도와 직전 2개 회계연도 중에,만기보유증권을 만기일 전에 매도하였거나 발행자에게 중도상환권을 행사한 사실이 있는 경우,또는 만기보유증권의 분류를 매도가능증권으로 변경한 사실이 있다면(단 이러한 사실들에 해당하는 금액이 만기보유증권 총액과 비교하여 경미한 금액인 경우는 제외),보유 중이거나 신규로 취득하는 모든 채무증권은 만기보유증권으로 분류할 수 없다.6.26다만 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 문단 6.25를 적용하지 아니한다. ⑴만기까지 잔여기간이 얼마 남지 않아서 시장이자율의 변동이 공정가치에 중요한 영향을 미치지 않을 시점(예:3개월 이내)에 매도하거나,또는 중도상환권 행사일까지의 잔여기간이 얼마 남지 않은 시점(예:3개월 이내)에 매도하는 경우 ⑵채무증권의 액면금액 거의 대부분(예:85%이상)을 회수한 후에 그 채무증권을 매도하는 경우 ⑶채무증권 발행자의 신용상태가 크게 하락하였다는 증거가 발견되는 경우 ⑷법규 등의 변경에 의하여 불가피하게 매도하는 경우

- 12 - ⑸중요한 기업결합 또는 주요 사업부문의 매각이 있을 때 기존의 이자율 위험관리 또는 신용위험정책을 유지하기 위하여 채무증권을 매도하는 경우 ⑹합리적으로 예상할 수 없는 비반복적인 상황 변동에 대응하여 그 채무증권을 매도하는 경우6.27지분증권과 만기보유증권으로 분류되지 아니하는 채무증권은 단기매매증권과 매도가능증권 중의 하나로 분류한다. ⑴단기매매증권은 주로 단기간 내의 매매차익을 목적으로 취득한 유가증권으로서 매수와 매도가 적극적이고 빈번하게 이루어지는 것을 말한다.

.이 경우 손상차손 등이 발생한 경우에는 문단 6.77에서 언급한 바와 같이 기타포괄손익누계액에 인식된 관련 파생상품평가이익을 당기이익으로 대체하고 반대로 손상차손을 당기이익으로 환입한 경우에는 관련 파생상품평가손실을 당기비용으로 인식한다.(문단 6.54)실6.109외화표시투자주식은 외화표시투자채권과 달리 시장에서 원화로 거래된다면 환율변동으로 인한 평가손익을 구분할 수 없으므로 외화위험회피대상항목에서 제외된다.(문단 6.56)실6.110만기보유목적 투자채권은 고정이자율 조건일지라도 만기에 액면금액으로 회수할 목적이므로 이자율변동에 따른 공정가치 변동위험이 없다고 보아야 하며 따라서 공정가치위험회피회계가 인정되지 않는다.한편,외화위험에 대해서는 만기보유목적 투자채권의 외화환산손익이 일반기업회계기준에 따라 당기손익으로 인식되더라도 공정가치위험회피회계의 적용대상이 될 수 있다.(문단 6.57)실6.111위험회피대상거래는 기본적으로 거래의 정의를 충족해야 하는 바,제3자와의 거래가 아닌 내부거래는 위험회피대상거래가 될 수 없다.그러나,지배기업 및 해외에 소재하고 있는 종속기업간의 로열티지급예상거래 또는 예상매출거래 등에 대해서는 실제로 위험회피활동이 이루어지고 있으므로 이를 반영하여 연결회사간의 예상외화거래는 예외적으로 위험회피대상거래로 인정된다.(문단 6.51)실6.112신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래에서 발생하는 외화표시 채권 또는 채무의 경우,공정가치 또는 현금흐름 위험회

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피대상항목이 될 수 있다.따라서 신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래에서 발생하는 외화표시 채권 또는 채무의 결제에 관련된 외화위험으로 인한 현금흐름 전체를 현금흐름 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.또한 신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래의 원화환산 현금흐름을 그 예상거래가 발생되어 외화표시 자산 또는 부채를 인식할 때까지 현금흐름 위험회피대상항목으로 지정하고,그 예상거래에서 발생된 외화표시 채권 또는 채무를 공정가치 위험회피대상항목으로 지정할 수도 있다.(문단 6.50)위험회피수단실6.113외화 변동금리와 원화 변동금리를 교환하는 스왑은 외화표시 변동금리 자산 또는 부채의 원화환산 현금흐름의 변동성을 모두 제거하지는 못하므로,외화표시 변동금리 자산 또는 부채에 대한 위험회피수단으로 지정할 수 없다.(문단 6.58)실6.114파생상품의 일부를 위험회피수단으로 지정하는 경우 그 일부 파생상품은 전체 파생상품과 동일한 위험구조를 가지고 있어야 한다.예를 들어 스왑션의 경우 스왑과 옵션을 구분하여 스왑만을 위험회피수단으로 지정할 수 없으며 전체 스왑션의 50%등으로 지정하여야 한다.(문단 6.61)실6.115미국에 소재하고 있는 종속기업이 예상원화매출로 인한 외화현금흐름위험을 회피하고자 하는 경우,직접 미국소재 종속기업이 제3자와 원화를 매도하고 달러화(US$)를 매입하는 통화선도계약을 체결하는 방법과 국내 지배기업이 제3자와 원화를 매도하고 달러화(US$)를 매입하는 통화선도계약을 체결하는 방법이 있다.이중 후자의 방법은 연결실체 입장에서 고려될 수 있는 방법이기는 하

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나 국내 지배기업이 외화위험에 직접 노출된 당사자가 아니므로 이 해석의 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 없다.그러나,이와 달리 미국소재 종속기업이 국내 지배기업과 원화매도/달러화(US$)매입(국내 지배기업은 원화매입/달러화(US$)매도)의 통화선도계약을 체결하고 국내지배기업은 다시 제3자와 원화매도/달러화(US$)매입의 통화선도계약을 체결한다면 미국소재 종속기업이 국내 지배기업과 체결한 통화선도계약은 위험회피수단이 될 수 있다.(문단 6.63∼6.65)위험회피회계 적용조건실6.116현금흐름위험회피회계를 적용하기 위한 공식적 문서에는 문단 6.66의 ⑴이외에 위험회피대상 예상거래에 대한 예상발생시기(또는 기간),예상금액(또는 수량)을 구체적으로 규정하여야 한다.즉 어떤 거래가 발생했을 때 그 시점에서 해당 거래가 위험회피대상 예상거래인지 여부가 명확히 구분될 수 있어야 한다.예를 들어 2011.10월∼2012.1월(예상발생기간)동안 최초로 판매된 특정제품 15,000개와 같이 규정하여야 하며,이를 2011.10월∼2012.1월 동안 마지막으로 판매된 특정제품 15,000개로 규정한다면 해당 거래가 발생한 시점에서는 이러한 거래가 위험회피대상거래에 포함되는지의 여부를 판단할 수 없고 해당 기간이 종료한 시점에서만 판단할 수 있으므로 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 없다.(문단 6.66)실6.117위험회피효과는 최소한 결산기마다 평가하여야 하며,그 평가방법은 위험관리목적에 따라 합리적으로 정해져야 한다.한편,‘높은 위험회피효과’는 회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치 변동과 위험회피수단의 공정가치 변동비율이 부의 관계로서 위험회피기간동안 80%∼125%인 경우를 의미한다.(문단 6.66)

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실6.118위

험회피효과를 평가하는 경우 위험회피수단인 파생상품의 시간가치는 제외할 수 있다.이러한 시간가치의 예로는 옵션의 시간가치,선도거래의 현물가격과 선도가격의 차이 등을 들 수 있다.이와 같이 위험회피효과평가에서 제외된 시간가치는 즉시 당기손익으로 인식해야 한다.(문단 6.66)실6.119시장이자율변동위험을 회피하기 위한 이자율스왑의 위험회피효과를 평가함에 있어 스왑당사자와 위험회피대상항목 당사자의 신용위험은 고려하지 않아도 된다.일반적으로 완전한 위험회피를 위해서는 공정가치 평가시 동일한 할인율이 적용되어야 하며 이는 최초 스왑계약체결시 모든 당사자의 신용위험이 동일해야 함을 의미한다(신용위험이 다르다면 시장이자율 변동분만을 동일하게 할인율에 반영할지라도 신용위험가산금리가 다르므로 스왑과 위험회피대상항목의 평가손익이 다르게 된다).그러나,실무적으로 이자율위험과 신용위험을 구분하는 것은 어려우므로 위험회피효과평가시 동일신용위험요건을 제외한 것이다.따라서 이자율스왑의 경우 해당 스왑의 계약금액과 위험회피대상항목의 원금 및 만기가 일치하고 최초 스왑계약체결시 스왑의 공정가치가 영(0)이라면 위험회피효과의 평가시 완전한 위험회피를 가정할 수 있다.(문단 6.66)공정가치위험회피회계실6.120위험회피대상항목의 공정가치변동은 구체적으로 고정이자율 수취조건 대출금,고정이자율 지급조건 차입금,재고자산 매입 확정계약,재고자산 매출 확정계약 등의 공정가치변동을 의미한다.(문단 6.67)

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실6.121공정가치위험회피회계가 필요한 이유는 위험회피대상항목과 위험회피수단의 인식 및 평가에 대한 기존의 회계처리가 서로 달라 위험회피활동이 적절히 나타나지 못하기 때문이다.(문단 6.67)실6.122따라서,위험회피대상항목과 위험회피수단의 평가기준이 동일하거나 모든 금융자산․부채를 공정가치로 평가하도록 하는 경우에는 그 자체로서 위험회피활동이 재무제표에 적정히 반영되므로 별도의 위험회피회계가 필요 없게 된다.(문단 6.67)실6.123위험회피대상항목에 대해서는 모든 공정가치변동을 평가손익으로 인식하는 것이 아니라 위험회피대상이 되는 특정위험으로 인한 공정가치변동만을 평가손익으로 인식한다.이와 같이 공정가치변동을 특정위험에 대한 것으로 제한하는 이유는 위험회피대상항목의 일부 특정위험에 대한 평가손익만이 반영됨으로써 위험회피대상항목이 공정가치로 인식되지 않을지라도 공정가치위험회피회계의 목적인 특정위험으로 인한 손익상계효과만을 당기손익에 반영하기 위해서이다.(문단 6.67)실6.124특정위험에 대한 공정가치변동은 한도 없이 전액을 인식하도록 함으로써 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 전액 당기손익에 반영된다.즉,파생상품과 위험회피대상항목의 평가손익을 상계한 후의 차액은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미하며 이 부분은 당기손익에 반영하는 것이다.예를 들어 파생상품의 평가이익이 100원이고 위험회피대상항목인 확정계약의 특정위험으로 인한 평가손실이 110원이면 110원 전액을 인식함으로써 위험회피에 효과적이지 못한 10원만큼은 당기손익에 반영된다.(문단 6.68)실6.125한편,매도가능채무증권처럼 평가손익을 기타포괄손익누계액으로 인식하는 위험회피대상항목에 대하여 공정가치위험회피회계를 적

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용하는 경우 기타포괄손익누계액으로 인식되어 있는 특정위험에 대한 평가손익은 당기손익으로 인식한다.(문단 6.68)실6.126주식은 일반적으로 비화폐성이므로 외화환산대상은 아니나 투자주식을 공정가치로 평가하는 경우,환율변동 부분도 평가손익에 포함되어 기타포괄손익누계액에 인식된다.또한 채권은 화폐성항목이므로 외화환산대상이지만 만기보유목적을 제외한 투자채권을 공정가치로 평가하는 경우에는 가격변동과 환율변동을 모두 평가손익으로 하여 기타포괄손익누계액으로 인식한다.따라서 이 경우 주식과 채권 모두 환율변동에 따른 평가손익은 기타포괄손익누계액으로 인식되는 바,환율위험에 대한 공정가치위험회피회계를 적용하는 경우에는 이를 당기손익으로 인식한다.(문단 6.68)실6.127‘선 위험회피회계 적용/후 손상차손 인식’은 예를 들어 고정이자율 대출금에 대하여 공정가치위험회피회계를 적용하여 대출금의 이자율변동(특정위험)에 따른 평가손익을 인식한 후,일반기업회계기준에 따라 회수가 불확실한 채권,채권‧

채무조정대상 채권 등에 대한 대손상각을 고려해야 함을 의미한다.(문단 6.71)현금흐름위험회피회계실6.128예상거래의 미래 현금흐름 변동은 구체적으로 변동이자율 수취조건 대출금의 이자수입액변동,변동이자율 지급조건 차입금의 이자지급액변동,재고자산의 미래예상매입에 따른 취득금액변동,재고자산의 미래예상매출에 따른 매출액변동 등을 의미한다.(문단 6.72)실6.129현금흐름위험회피회계에서 예상거래가 아직 발생하지 않는 회계연도에는 해당 예상거래에 대한 평가손익을 인식하지 않으며,이

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에 대응하여 파생상품평가손익도 당기손익이 아닌 기타포괄손익누계액으로 인식한다.따라서,공정가치

위험회피회계와 달리 파생상품평가손익이 자기자본에는 영향을 미치게 된다.(문단 6.73)실6.130현금흐름위험회피회계에서는 위험회피효과를 반영하기 위하여 기본적으로 파생상품평가손익 중 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익누계액으로 인식하도록 하며,위험회피에 효과적이지 못한 부분은 당기손익으로 처리한다.여기서 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 파생상품평가손익과 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가와의 차액을 의미한다.예를 들어 파생상품평가손익이 110백만원이고 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가는 100백만원일 경우 해당 기간에 파생상품평가손익 중 100백만원은 기타포괄손익누계액으로 인식하고 위험회피에 효과적이지 못한 부분에 해당하는 차액 10백만원을 당기손익으로 인식하는 것이다.그런데 반대로 파생상품평가손익이 100백만원이고 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가는 110백만원일 경우에는 그 차액 10백만원을 당기손익으로 인식하지 않는다.왜냐하면 차액 10백만원은 위험회피에 효과적이지 못한 부분이기는 하지만 이를 당기손익으로 인식하게 되면 이에 대응하여 파생상품평가손익을 기타포괄손익누계액으로 110백만원만큼 인식해야 함으로써 가공의 평가손익 10백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식하게 되는 문제가 발생한다.따라서 이러한 문제점을 해결하기 위해 기타포괄손익누계액으로 인식해야 할 파생상품평가손익은 예상거래의 누적현금흐름변동액현가와 상계가능한 금액으로 하도록 한 것이며 결과적으로 이는 파생상품평가손익이 위험회피대상 예상거래의 현금흐름 변동액현가보다 큰 경우에만 그 차액을 위험회피에 효과적이지 못한 부분으로서 당기손익으로 인식하도록 한 것을 의미한다.(문단 6.73)

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실6.131기타포괄손익누계액으로 인식해야 할 파생상품평가손익은 회계기간기준으로 산정하는 것이 아니라 누적기준으로 산정한다.예를 들어 2012회계연도에 파생상품평가이익이 75백만원이고 위험회피대상거래의 예상현금흐름 유출액현가가 70백만원이어서 해당 회계연도에 기타포괄손익누계액으로 70백만원을,영업외수익으로 5백만원을 인식하였으며 2013회계연도에는 파생상품평가이익 70백만원,위험회피대상거래의 예상현금흐름 유출액현가가 75백만원 발생하였다면,누적기준에 따라 누적파생상품평가이익과 누적현금흐름 유출액현가는 145백만원으로 동일하므로 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 없으며 따라서 2013회계연도에 파생상품평가이익 70백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식함과 동시에 추가로 5백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식하면서 동액을 당기의 파생상품평가손실로 인식하는 것이다.(문단 6.73)실6.132위험회피대상 예상거래가 자산의 취득 또는 부채의 발생인 경우에 한하여 기타포괄손익누계액에 인식되어 있는 파생상품평가손익을 해당 예상거래가 발생한 시점에 관련 자산․부채의 장부금액에서 가감(BasisAdjustment)하도록 한 것은 비록 이에 따라 관련 자산․부채가 발생 시점의 공정가치와 다르게 인식되더라도,기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 장기간 관리해야 하는 실무 적용상의 어려움을 고려한 것이다.(문단 6.73)기타 고려사항:통화선도거래실6.133통화선도환율은 주요금융기관이 제시하는 통화선도환율을 참고로 하여 서울외국환중개(주)가 보고기간종료일에 고시하는 원화 대 미달러화간 통화선도환율 및 이러한 원화 대 미달러화간 통화선도환율과 미달러화 대 기타통화간 통화선도환율을 재정한 원화 대 기타통화간 통화선도환율을 사용한다.(문단 6.80)

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실6.134통화선도환율변동액은 만기시점의 현금흐름이므로 현재시점의 공정가치를 구하기 위해서는 이를 적절한 할인율로 할인해야 한다.이 경우 적절한 할인율은 통화선도계약당사자의 신용위험이 반영된 이자율이어야 하나 실무적 적용가능성을 고려하여 계약당사자의 동일 신용위험을 가정한 이자율을 사용할 수도 있다.예를 들어 통화선도계약 당사자에 대하여 우대금리수준의 위험을 가정한다면 원화대외화 거래의 경우 주거래은행의 우대금리를 적절한 할인율로 사용할 수 있다.(문단 6.80)기타 고려사항:거래소 선물거래실6.135선물거래의 종목별 총평균법,이동평균법을 적용함에 있어 영업장별로 독립적으로 거래가 이루어지고 있고 내부 편출입이 제한되어 있다면 영업장별로 종목별 총평균법,이동평균법을 적용할 수 있다.(문단 6.80)실6.136미결제약정분에 대한 일일정산손익은 실현손익이기는 하나 이는 선물거래 결제의 안정성을 위해 이루어지는 것으로 일반적인 매매손익과는 다른 성격을 가지고 있다.따라서 이를 모두 거래손익으로 회계처리하여 그 이익과 손실을 총액으로 표시한다면 주가지수선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도,결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식한다.(문단 6.80)실6.137한편,주가지수선물거래손익 등을 미결제약정분에 대한 일일정산 실현손익과 전환매 및 최종결제에 따른 실현손익으로 구분하여 공시하고자 하는 경우에는 이를 각각 선물거래정산손익과 선물거래매매손익으로 하여 인식한다.(문단 6.80)

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공시실6.138손익계산서에는 매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익이 총액으로 인식되는 바,이는 실제 부담하고 있는 위험인 매매목적 파생상품평가손익을 별도로 구분하여 공시하기 위한 것이다.(문단 6.81⑸)

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적용사례사례 5.매매목적/통화선도 거래/원화 대 외화 거래-12월 결산법인인 A회사는 원화의 평가절하를 예상하고 다음과 같은 통화선도거래계약을 체결하였다.․통화선도거래계약 체결일:2011.10.1.․계약기간:5개월(2011.10.1.-2012.2.29.)․계약조건:US$100를 약정통화선도환율 @￦1,200/US$1로 매입하기로 함-환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자현물환율(￦/$)통화선도환율(￦/$)2011.10.1.1,1801,200(만기6개월)2011.12.31.1,1901,210(만기3개월)2012.2.29.1,150-2011.12.31.적절한 할인율은 6%이며 현재가치계산시 불연속연복리를 가정한다.●회계처리(단위:원)2011.10.1.계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음※US$미수액 US$100×1,200=120,000 ￦미지급액 120,0002011.12.31. *US$미수액 변동액 US$100×(1,210-1,200)=1,000(A) 통화선도평가이익 1,000(A)/(1+0.06)60/366=990(차)통 화 선 도(B/S)990* (대)통화선도평가이익(I/S)990

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2012.2.28.(차)현 금(US$)115,000*(대)현 금120,000통화선도거래손실(I/S)5,990통 화 선 도(B/S)990 *US$100×1,150=115,000(A)사례 6.공정가치 위험회피 목적/통화선도 거래/원화 대 외화 거래-12월 결산법인인 A회사는 2011.11.1.US$100상품을 수출하고 대금은 5개월 후에 받기로 하였다.-한편,A회사는 US$수출대금의 ￦에 대한 환율변동을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 체결하였다.․통화선도거래계약 체결일:2011.11.1.․계약기간:5개월(2011.11.1.-2012.3.31.)․계약조건:US$100를 @￦1,150/US$1(Forwardrate)로 매도하기로 함-환율에 대한 자료는 다음과 같다. 일 자현물환율(￦/$)통화선도환율(￦/$)2011.11.1.1,1001,150(만기5개월)2011.12.31.1,0801,120(만기3개월)2012.3.31.1,180-2011.12.31.적절한 할인율은 6%이며 현재가치계산시 불연속연복리를 가정한다.●회계처리(단위:원)2011.11.1.(일반상거래)

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(차)매 출 채 권110,000* (대)매 출110,000 *US$100×1,100=110,000(통화선도거래)계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음 ※US$미지급액 US$100×1,150=115,000 ￦미수액 115,0002011.12.31.(일반상거래)(차)외 화 환 산 손 실2,000* (대)매 출 채 권2,000 *US$100×(1,080-1,100)=2,000(통화선도거래)(차)통 화 선 도(B/S)2,957* (대)통화선도평가이익2,957 *US$미지급액 변동액 US$100×(1,120-1,150)=(-)3,000(A) 통화선도평가이익 (-)3,000(A)/(1+0.06)91/366=(-)2,9572012.3.31.(일반상거래)(차)현 금(US$)118,000(대)매 출 채 권108,000외 환 차 익10,000* *US$100×(1,180-1,080)=(-)10,000(통화선도거래)(차)현 금115,000(대)현 금(US$)118,000통화선도거래손실5,957통 화 선 도(B/S)2,957*US$100×1,180=118,000

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사례 7.공정가치 위험회피 목적/통화선도 거래/외화 대 외화 거래-12월 결산법인인 A회사는 2011.10.1.US$100를 6개월 후 상환하는 조건으로 차입하고,동일자에 이를 ￥10,000(=US$100×100)로 교환하여 대출금으로 운용하였다.-한편,A회사는 US$의 ￥에 대한 환율변동위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 역시 동일자에 체결하였다.․통화선도거래계약 체결일:2011.10.1.․계약기간:6개월(2011.10.1.-2012.3.31.)․계약조건:US$100를 수취하고 ￥10,500을 지급함 (Forwardrate￥105/US$1)-환율에 대한 자료는 다음과 같다.

●회계처리(단위 :원)-이자수익(비용)의 인식/유동성대체분개/파생상품평가손익을 산정하기 위한 통화선도환율변동액에 대한 현재가치평가는 생략함2011.10.1.(현물거래)(차)외 화 대 출 금100,000* (대)외 화 차 입 금100,000** *￥10,000×10=100,000 **US$100×1,000=100,000

일자현물환율통화선도환율￦/$￦/￥￥/$만 기￦/$￦/￥￥/$2011.10.1.1,000101006개월1,155111052011.12.31.1,320121103개월1,28811.51122012.3.31.1,11310.5106

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(통화선도거래)계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음 ※US$미수액 US$100×1,155=115,500 ￥미지급액 ￥10,500×11=115,5002011.12.31.(현물거래)(차)외 화 대 출 금20,000(대)외 화 환 산 이 익20,000*외 화 환 산 손 실32,000** 외 화 차 입 금32,000 *￥10,000×(12-10)=20,000 **US$100×(1,320-1,000)=32,000(통화선도거래)(차)통 화 선 도(B/S)8,050* (대)통화선도평가이익8,050* *US$미수액 평가이익 US$100×(1,288-1,155)=13,300(A) ￥미지급액 평가손실 ￥10,500×(11.5-11)=5,250(B) 통화선도평가이익 8,050(A-B)2012.3.31.(현물거래)(차)현 금(￥)105,000(대)외 화 대 출 금120,000외 환 차 손15,000* (차)외 화 차 입 금132,000(대)현 금(US$)111,300외 환 차 익20,700** *￥10,000×(10.5-12)=(-)15,000 **US$100×(1,113-1,320)=(-)20,700(통화선도거래)(차)현 금(US$)111,300* (대)현 금(￥)110,250*통화선도거래손실7,000통 화 선 도(B/S)8,050 *US$미수액 US$100×1,113=111,300(A) ￥미지급액 ￥10,500×10.5=110,250(B)

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사례 8.공정가치 위험회피회계(확정계약)/통화선도 거래/원화 대 외화 거래-12월 결산법인인 A회사는 기계 1대를 US$100에 6개월 후인 2012.3.31.에 구입하기로 하는 확정계약을 2011.10.1.에 체결하였다.이러한 확정계약은 법적 강제력을 가지는 계약으로서 불이행시에는 그에 따른 위약금을 지급하기로 하는 내용을 포함하고 있다.-한편,A회사는 US$의 ￦에 대한 계약체결시점부터 기계구입시점까지의 통화선도환율변동에 따른 확정계약의 위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 역시 동일자에 체결하였다.․통화선도거래계약 체결일:2011.10.1.․계약기간:6개월(2011.10.1.-2012.3.31.)․계약조건:US$100를 수취하고 ￦110,000을 지급함 (Forwardrate￦1,100/US$1)-환율에 대한 자료는 다음과 같다. 일 자현물환율(￦/$)통화선도환율(￦/$)2011.10.1.1,0001,100(만기6개월)2011.12.31.1,1101,140(만기3개월)2012.3.31.1,200◆검 토-A회사는 2011.10.1.-2012.3.31.의 기계취득가격(US$base)변동위험을 회피하기 위하여 확정계약을 체결하였음-그러나,이러한 확정계약을 통하여 A회사는 기계의 US$base취득금액은 확정하였으나 환율변동에 따른 기계의 ￦base취득금액변동위험은 여전히 부담하게 됨

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-따라서,A회사는 통화선도환율변동에 따른 확정계약의 공정가치변동을 회피하기 위하여 US$를 계약시점의 통화선도환율로 구입하는 통화선도계약을체결한 것이며 위험회피대상항목인 확정계약과 위험회피수단인 통화선도거래의 금액과 기간 및 평가기준이 동일하므로 완전한 위험회피가 가능함-한편,이러한 확정계약은 미이행계약으로서 일반적으로 계약시점에 회계처리를 하지 않으나,공정가치 위험회피대상항목이 되는 경우는 공정가치 위험회피회계를 적용하는 것이며 확정계약의 공정가치변동분을 재무제표에 인식하는 것임●회계처리(단위 :원)-파생상품평가손익을 산정하기 위한 통화선도환율변동액에 대한 현재가치평가는 생략2011.10.1.(확정계약)확정계약은 미이행계약이므로 계약시점에 별도의 회계처리 없음(통화선도거래)계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음 ※US$미수액 US$100×1,100=110,000 ￦미지급액 110,0002011.12.31.(확정계약)(차)확정계약평가손실(I/S)4,000* (대)확 정 계 약(B/S)4,000** *US$100×(1,140-1,100)=4,000 **유동부채로 인식한다.

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(통화선도거래)(차)통 화 선 도(B/S)4,000(대)통화선도평가이익(I/S)4,000* *US$100×(1,140-1,100)=4,0002012.3.31.(확정계약)(차)확정계약평가손실(I/S)6,000* (대)확 정 계 약(B/S)6,000 *US$100×(1,200-1,140)=6,000(통화선도거래)(차)현 금(US$)120,000(대)현 금110,000통 화 선 도(B/S)4,000통화선도거래이익(I/S)6,000* *US$100×(1,200-1,140)=6,000(기계구입거래)(차)기 계110,000(대)현 금(US$)120,000확 정 계 약(B/S)10,000 ※확정계약에 대한 통화선도거래에 따라 기계의 원화취득금액은 현행환율변동과 관계없이 110,000원으로 정해지게 되며,기계의 취득금액은 실제 인도시점이 아닌 확정계약시점의 통화선도환율로 인식되게 된다.사례 9.현금흐름 위험회피회계/금선도 거래-12월 결산법인인 A회사는 제조공정에 사용하기 위한 금을 시장을 통하여 매입하고 있는데,향후 예상매출을 고려했을 때 금 10ounces(OZ)를 2012.2.28.에 매입할 것이 거의 확실하다.-한편,A회사는 2012.2.28.에 매입할 금의 시장가격변동에 따른 미래현금위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 조건으로 장외시장에서 금선도계약을 체결하였다. - 129 -

․금선도거래 계약 체결일:2011.9.1.․계약기간:6개월(2011.9.1.-2012.2.28.)․계약조건:결제일에 금 10OZ의 선도거래 계약금액과 결제일 시장가격과의 차액을 현금으로 수수함 (금선도계약가격 ￦310,000/1OZ)-금의 현물가격,선도가격 및 선도계약의 공정가치에 대한 자료는 다음과 같다. 일 자현물가격(￦/1OZ)선도가격(￦/1OZ)금선도거래의공정가치*2011.9.1.300,000310,000(만기6개월) -2011.12.31.310,000315,000(만기2개월)49,5312012.2.28.330,000- 200,000 *금선도거래의 계약가격과 현행 금선도 거래가격과의 차액을 적절한 할인율 6%를 가정하여 현재가치로 구한 금액임-금선도거래는 위험회피에 효과적이며,현재시점의 현물가격은 미래시점의 기대현물가격과 같다고 가정한다.●회계처리(단위 :원)2011.9.1.(금선도거래) 금선도거래 계약은 시장가격에 따라 이루어져 계약체결일에 별도의 현금수수액이 없었으므로 공정가치는 영(0)이고 따라서 계약체결일에 별도의 회계처리 없음(계약금액 등을 비망기록)

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2011.12.31.(금선도거래)(차)금 선 도(B/S)49,531(대)금 선 도 평 가 이 익(B/S)49,531* *현재시점의 현물가격이 미래기대가격과 일치한다고 가정하였으므로 누적미래예상 현금흐름변동액 현가는 99,063〔=100,000/(1.06)59/365〕이고,이는 금선도계약의 누적평가이익은 49,531원은 99,063원 이내이므로 전액을 기타포괄손익누계액으로 인식함2012.2.28.(금선도거래)(차)금 선 도(B/S)150,469(대)금 선 도 평 가 이 익(B/S)150,469* *금선도계약의 누적평가이익은 200,000원으로서 위험회피대상 재고자산구입거래에 따른 현금흐름 변동액의 현가 300,000원 이내이므로 전액을 기타포괄손익누계액으로 인식함(차)현 금200,000(대)금 선 도(B/S)200,000*

(금매입거래)(차)금3,300,000*(대)현 금3,300,000(차)금선도평가이익(B/S)200,000(대)금 200,000 *이에 따라 금의 취득시 장부금액은 취득당시의 공정가치가 3,300,000원일지라도 실제 취득금액인 3,100,000원으로 인식되게 된다.사례 10.공정가치위험회피회계/이자율스왑 거래-12월 결산법인인 A회사는 2011.7.1.에 만기가 1년 3개월인 차입금 1,000,000원을 고정이자율 10%로 차입하였으며 고정이자율 10%는 차입일 당시의 LIBOR이자율 8%에 A회사의 신용위험이 고려되어 결정되었다.-한편,A회사는 시장이자율변동에 따른 상기 차입금의 공정가치 변동위험을 - 131 -

회피하기 위하여 동일자에 고정이자율 8%를 수취하고 변동이자율을 지급하는 이자율스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.-차입금 및 이자율스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

이자율스왑계약장기차입금계약체결일 또는 차입일2011.7.1.2011.7.1.만기일2012.9.30.2012.9.30.계약금액 또는 원금1,000,000원1,000,000원고정이자율연8%수취연10%변동이자율3개월 LIBOR지급N/A이자율스왑 결제금액 확정일2011.7.1.2011.9.30.2011.12.31.2012.3.31.2012.6.30.N/A이자율스왑 결제일또는 이자지급일2011.9.30.2011.12.31.2012.3.31.2012.6.30.2012.9.30.2011.9.30.2011.12.31.2012.3.31.2012.6.30.2012.9.30.-LIBOR이자율은 다음과 같다. 이자율스왑 결제금액 확정일3개월 만기 LIBOR이자율2011.7.1. 8.0%2011.9.30. 10.0%2011.12.31. 9.0%2012.3.31. 6.0%2012.6.30. 6.0%-이자율스왑계약의 공정가치는 가격결정모형,중개인통보가격,공시자료 등을 통하여 구할 수 있으나 이 사례에서는 무이표채권할인법*(zero-couponmethod)에 의하여 산정한다. - 132 - *무이표채권할인법은 현재이자율구조에 근거한 선도이자율이 미래현물이자율(무이표채권의 만기별 수익률을 의미함)과 일치한다는 가정 하에 이자율스왑계약에 따라 결제시점마다 정산해야 할 예상 순결제금액을 산정하고,이를 각 결제시점을 만기로 하는 무이표채권에 적용될 (현재이자율구조에 근거한)현물이자율로 할인하여 그 현재가치의 합계액을 공정가치로 산정하는 방법을 의미한다, †이 절의 주목적이 스왑가치의 가격결정모형을 제시하는 것은 아니나 공정가치위험회피의 정확한 이해를 위해 가격결정의 단순모형인 무이표채권할인법을 제시함.-평가시점에 무이표채권할인법으로 공정가치를 산정함에 있어,다음의 사항을 가정한다.①3개월 만기 LIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.←일반적으로 무이표채권의 이자율은 만기가 길수록 증가하는 우상향기울기를 가지게 되나 본 예제에서는 만기와 관계없이 이자율이 일정하다는 flatyield를 가정한 것이다.이러한 flatyield의 가정에 따라 평가시점에서 스왑계약에 따라 향후 수수해야할 현금흐름은 항상 동액이며 각 현금흐름을 할인하는 데 사용될 만기별 이자율도 동일하게 된다.②이자율스왑계약당사자의 신용위험은 A회사의 신용위험과 동일하다.따라서 ①에 따라 산정된 미래 순결제금액 현금흐름의 현재가치를 산정함에 있어 적용할 할인율과 위험회피대상 차입금의 공정가치를 산정함에 있어 적용할 할인율은 동일하다.←한편,이러한 동일한 할인율의 적용은 완전한 위험회피를 가능하게 한다.-A회사는 분기별로 결산하며,따라서 매분기별로 이자율스왑계약을 평가한다.-3개월마다 이자율스왑결제금액 및 이자지급액을 산정하기 위한 기간은 90일(3개월)/360일(1년)기준에 의한다. - 133 -

◆검 토-이자율스왑계약과 관련하여 수수된 프리미엄이 없으므로 이자율스왑계약의계약체결시점의 공정가치는 영(0)이며,이자율스왑의 만기와 계약금액이 위험회피대상 차입금의 만기 및 원금과 일치하므로 완전한 위험회피가 가능함-장기차입금은 일반기업회계기준에서 공정가치평가를 하지 못하도록 하고 있지만 공정가치 위험회피관계를 정확하게 반영하기 위하여 시장이자율 변동에 따른 공정가치변동을 당기손익으로 인식함-이자율스왑계약(8%수취/LIBOR지급)에 따른 순결제금액과 고정이자율(10%)지급을 함께 고려한 실제이자지급액은 다음과 같음지급(수취)

*1,000,000원 ×〔10%(2011.9.30.의 LIBOR)-8%(이자율스왑계약 고정이자율)〕×90/360**1,000,000원 ×10%(고정차입이자율)×90/360***고정차입이자율 10%와 이자율스왑계약에 따른 결제액 2%의 합으로서 실제 부담해야 할 이자율은 12%임(1,000,000원 ×12%×90/360=30,000원)-무이표채권할인법에 따라 산정된 이자율스왑계약의 결제금액 확정일 현재 공정가치와 장기차입금의 평가시점의 원금,이자 및 결제금액 지급 후의 공정가치는 다음과 같음 †이자율스왑계약의 수취고정이자율 8%는 순결제금액을 산정하기위한 기준일뿐 장기차입금의 고정이자율 10%와 같을 필요가 없다.따라서 〔8%수취/LIBOR지급〕조건의 이자율스왑계약의 공정가치는 〔10%수취/LIBOR+2%지급〕조건의 이자율스왑계약의 공정가치와 동일하다.

2011.9.30.2011.12.31.2012.3.31.2012.6.30.2012.9.30.이자율스왑-5,000*2,500(2,500)(5,000)장기차입금25,00025,000**25,00025,00025,000실제이자비용25,00030,000***27,50022,50020,000

2011.7.1.2011.9.30.2011.12.31.2012.3.31.2012.6.30.2012.9.30.이자율스왑-(-)18,585*(-)7,106***4,8364,902-장기차입금1,000,000981,415**992,894****1,004,8361,004,902-

- 134 - ‡동일한 신용위험을 가정하였으므로 이자율스왑계약과 장기차입금에 대하여 동일한 할인율을 적용하며,flatyieldcurve를 가정하였으므로 향후 모든 현금흐름에 대하여 동일한 할인율을 적용한다.또한,위험회피대상항목인 장기차입금은 특정위험인 시장이자율변동에 따른 평가손익만을 반영해야 하므로 신용위험의 변화에 따른 스프레드를 고려할 필요가 없다.따라서,2011.9.30.에 적용할 할인율은 2011.9.30.에 고시된 LIBOR이자율 10%에 최초 신용위험만을 고려한 스프레드2%를 가산하여 12%를 사용하는 것이다.(이와 같이 하면 이자율스왑 및 장기차입금의 공정가치변동은 동일하게 된다.) 5,000 5,0005,0005,000 *───── +───── +───── +────── =18,585 (1+0.12/4)(1+0.12/4)2 (1+0.12/4)3(1＋0.12/4)4 25,000 25,00025,0001,025,000 **───── +───── +───── +────── =981,415 (1+0.12/4)(1+0.12/4)2 (1+0.12/4)3(1＋0.12/4)4 2,5002,5002,500 ***───── +───── +───── =7,106 (1+0.11/4)(1+0.11/4)2 (1+0.11/4)3 25,000 25,0001,025,000****───── +───── +───── =992,894 (1+0.11/4)(1+0.11/4)2 (1+0.11/4)3-이에 따른 이자율스왑과 장기차입금의 공정가치변동은 다음과 같음이익(손실)

●회계처리(단위 :원)-장기차입금의 유동성대체분개 생략함2011.7.1.(이자율스왑)

2011.7.12011.9.302011.12.312012.3.312012.6.302012.9.30이자율스왑-(18,585)11,48011,94266(4,902)장기차입금-18,585(11,480)(11,942)(66)4,902

- 135 - 고정이자율8%를 수취하고 LIBOR이자율을 지급하기로 한 이자율스왑계약은 2011.7.1.의 LIBOR이자율이 8%로서 고정이자율로서 수취하기로 한 8%와 동일하므로 7.1.의 공정가치는 영(0)이다.따라서 스왑계약에 따른 프리미엄수수는 없는 것이며 별도의 회계처리도 없음(계약금액 등 비망기록)(장기차입금)(차)현 금1,000,000(대)장 기 차 입 금1,000,0002011.9.30.(이자율스왑)(차)이자율스왑평가손실(I/S)18,585(대)이 자 율 스 왑(B/S)18,585(장기차입금)(차)이 자 비 용25,000(대)현 금25,000(차)장 기 차 입 금18,585(대)장기차입금평가이익(I/S)18,5852011.12.31.(이자율스왑)(차)이 자 비 용5,000(대)현 금5,000(차)이 자 율 스 왑(B/S))11,480(대)이자율스왑평가이익(I/S)11,480(장기차입금)(차)이 자 비 용25,000(대)현 금25,000(차)장기차입금평가손실(I/S)11,480(대)장 기 차 입 금11,480

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2012.3.31.(이자율스왑)(차)이 자 비 용2,500(대)현 금2,500(차)이 자 율 스 왑(B/S)11,942(대)이자율스왑평가이익(I/S)11,942(장기차입금)(차)이 자 비 용25,000(대)현 금25,000(차)장기차입금평가손실(I/S)11,942(대)장 기 차 입 금11,9422012.6.30.(이자율스왑)(차)현 금2,500(대)이 자 비 용2,500(차)이 자 율 스 왑(B/S)66(대)이자율스왑평가이익(I/S)66(장기차입금)(차)이 자 비 용25,000(대)현 금25,000(차)장기차입금평가이익(I/S)66(대)장 기 차 입 금662012.9.30.(이자율스왑)(차)현 금5,000(대)이 자 비 용5,000(차)이자율스왑거래손실(I/S)4,902(대)이 자 율 스 왑(B/S)4,902(장기차입금)(차)이 자 비 용25,000(대)현 금25,000(차)장 기 차 입 금1,004,902(대)현 금1,000,000장기차입금상환이익(I/S)4,902

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사례 11.현금흐름 위험회피회계/이자율스왑 거래-12월 결산법인인 A회사는 2011.1.1.에 만기가 3년인 대출금 1,000,000원을 LIBOR+2%로 대출하였다.-한편,A회사는 LIBOR이자율 변동에 따른 이자수익의 현금흐름 변동위험을 회피하기 위해 동일자에 고정이자율 7%를 수취하고 LIBOR이자율을 지급하는 이자율스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.-차입금 및 이자율스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

이자율스왑계약장기대출금계약체결일 또는 대출일2011.1.1.2011.1.1.만기일2013.12.31.2013.12.31.계약금액 또는 원금1,000,000원1,000,000원고정이자율연7%수취N/A변동이자율LIBOR지급LIBOR+2%이자율스왑 결제금액및 장기대출금 이자수취액 확정일2011.1.1.2011.12.31.2012.12.31.2011.1.1.2011.12.31.2012.12.31.이자율스왑 결제일또는 이자수취일2011.12.31.2012.12.31.2013.12.31.2011.12.31.2012.12.31.2013.12.31.-LIBOR이자율은 다음과 같다. - 138 - 이자율스왑 결제금액 및 장기대출금 이자수취액 확정일LIBOR이자율2011.1.1. 6.0%2011.12.31. 10.0%2012.12.31.

6.0%-이자율스왑계약의 공정가치는 무이표채권할인법(zero-couponmethod)에 의하여 산정한다.-평가시점에 무이표채권할인법으로 공정가치를 산정함에 있어,다음의 사항을 가정한다.①LIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.②이자율스왑계약당사자의 신용위험과 A회사 대출금 차입처의 신용위험은 동일하다.따라서 ①에 따라 산정된 미래 순결제금액 현금흐름의 현재가치를 산정하기 위한 할인율과 예상이자수익현금흐름 변동액의 현재가치를 산정하기 위한 할인율은 동일하다.←이러한 동일한 할인율의 적용은 완전한 위험회피를 가능하게 한다.◆검 토-이자율스왑계약은 시장이자율에 따라 이루어졌고 따라서 수수된 프리미엄이 없으므로 계약체결시점의 공정가치는 영(0)이다.또한,이자율스왑의 만기와 계약금액이 위험회피대상 대출금의 만기 및 원금과 일치하므로 누적 이자율스왑평가손익은 누적 예상이자수입금액변동분(현가)과 일치하게 됨-현금흐름 위험회피를 위한 이자율스왑계약의 평가손익은 기타포괄손익누계액으로 인식한 후,대출금의 이자수입액을 당기이익으로 인식함에 따라 당기손익으로 대체함

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-이자율스왑계약(7%수취/LIBOR지급)에 따른 순결제금액과 LIBOR지급을 함께 고려한 실제 이자수취액은 다음과 같음수취(지급)2011.12.31.2012.12.31.2013.12.31.이자율스왑- (30,000)* 10,000장기대출금90,000120,000** 80,000실제이자수익90,00090,000***90,000 *1,000,000원 ×〔7%(이자율스왑계약 고정이자율)-10%(2011.12.31.의 LIBOR)〕 **1,000,000원 ×12%(2011.12.31.의 LIBOR+2%)***변동수취이자율 12%와 이자율스왑계약에 따른 결제지급액 3%의 차액으로서 실제 수취하는 이자율은 항상 9%임-이자율스왑계약의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음()는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미 30,00030,000 1)───── +───── =50,702 (1+0.12)(1+0.12)2 10,000 2)──── =9,259 (1+0.08)

2011.12.31.2012.12.31.2013.12.31.공정가치(50,702)1)9,2592) -기초 기타포괄손익누계액 인식액-(50,702)9,259평가손익중할인액상각-(6,084)3)7416)당기손익대체액-30,0004)(10,000)4)평가손익조정액(50,702)36,0455) -기말 기타포괄손익누계액 인식액(50,702)9,259-

- 140 - 3)50,702×(1+0.12)-50,702 4)당기 이자수익인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기손익으로 대체함 5)9,259-〔(50,702)+(6,084)+30,000〕 6)9,259×(1+0.08)-9,259●회계처리(단위 :원)-장기대출금의 유동성대체분개 생략함2011.1.1.(장기대출금)(차)장 기 대 출 금1,000,000(대)현 금1,000,000(이자율스왑) 스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음 (계약금액 등 비망기록)2011.12.31.(장기대출금)(차)현 금90,000(대)이 자 수 익90,000(이자율스왑)(차)이자율스왑평가손실(B/S)50,702(대)이 자 율 스 왑(B/S)50,7022012.12.31.(장기대출금)(차)현 금120,000(대)이 자 수 익120,000(이자율스왑)(차)이자율스왑평가손실(B/S)6,084(대)이 자 율 스 왑6,084

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(차)이 자 율 스 왑(B/S)30,000(대)현 금30,000(차)이 자 수 익30,000(대)이자율스왑평가손실(B/S)30,000(차)이 자 율 스 왑(B/S)36,045(대)이자율스왑평가손실(B/S)26,786이자율스왑평가이익(B/S)9,2592013.12.31.(장기대출금)(차)현 금80,000(대)이 자 수 익80,000(이자율스왑)(차)이 자 율 스 왑(B/S)741(대)이자율스왑평가이익(B/S)741(차)현 금10,000(대)이 자 율 스 왑(B/S)10,000(차)이자율스왑평가이익(B/S)10,000(대)이 자 수 익10,000사례 12.현금흐름 위험회피회계/통화스왑 거래1.변동금리 외화차입금의 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체에 대한 위험회피회계-12월 결산법인인 S은행은 2011.1.1.에 일본시장에서 SamuriBond￥10,000을 변동이자율(TIBOR)조건으로 발행하였다.-한편,S은행은 ￥차입금의 이자율 및 환율 변동으로 인한 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하기 위하여 E은행과 ￥변동이자금액을 수취하고 ￦고정이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다. - 142 -

-차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

⑵단기매매증권이나 만기보유증권으로 분류되지 아니하는 유가증권은 매도가능증권으로 분류한다.유가증권의 최초 측정과 후속 측정6.28유가증권의 최초 측정에 대해서는 문단 6.12를 적용한다.6.29만기보유증권은 상각후원가로 평가하여 재무상태표에 표시한다.만기보유증권을 상각후원가로 측정할 때에는 장부금액과 만기액면금액의 차이를 상환기간에 걸쳐 유효이자율법에 의하여 상각하여 취득원가와 이자수익에 가감한다.6.30단기매매증권과 매도가능증권은 공정가치로 평가한다.다만,매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 취득원가로 평가한다.공정가치의 변동

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6.31단기매매증권에 대한 미실현보유손익은 당기손익항목으로 처리한다.매도가능증권에 대한 미실현보유손익은 기타포괄손익누계액으로 처리하고,당해 유가증권에 대한 기타포괄손익누계액은 그 유가증권을 처분하거나 손상차손을 인식하는 시점에 일괄하여 당기손익에 반영한다.손상차손6.32유가증권으로부터 회수할 수 있을 것으로 추정되는 금액(이하 “회수가능액”이라 한다)이 채무증권의 상각후원가 또는 지분증권의 취득원가보다 작은 경우에는,손상차손을 인식할 것을 고려하여야 한다.손상차손의 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지는 보고기간종료일마다 평가하고 그러한 증거가 있는 경우에는 손상차손이 불필요하다는 명백한 반증이 없는 한,회수가능액을 추정하여 손상차손을 인식하여야 한다.손상차손금액은 당기손익에 반영한다.6.33손상차손의 회복이 손상차손 인식 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우에는 다음과 같이 회계처리한다. ⑴만기보유증권 또는 원가로 평가하는 매도가능증권의 경우에는 회복된 금액을 당기이익으로 인식하되,회복 후 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 상각후원가(매도가능증권의 경우,취득원가)가 되었을 금액을 초과하지 않도록 한다. ⑵공정가치로 평가하는 매도가능증권의 경우에는 이전에 인식하였던 손상차손 금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다.유가증권의 재분류

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6.34유가증권의 보유의도와 보유능력에 변화가 있어 재분류가 필요한 경우에는 다음과 같이 처리한다.⑴단기매매증권은 다른 범주로 재분류할 수 없으며,다른 범주의 유가증권의 경우에도 단기매매증권으로 재분류할 수 없다.다만,(일반적이지 않고 단기간 내에 재발할 가능성이 매우 낮은 단일한 사건에서 발생하는)드문 상황에서 더 이상 단기간 내의 매매차익을 목적으로 보유하지 않는 단기매매증권은 매도가능증권이나 만기보유증권으로 분류할 수 있으며,단기매매증권이 시장성을 상실한 경우에는 매도가능증권으로 분류하여야 한다.⑵매도가능증권은 만기보유증권으로 재분류할 수 있으며 만기보유증권은 매도가능증권으로 재분류할 수 있다.⑶유가증권과목의 분류를 변경할 때에는 재분류일 현재의 공정가치로 평가한 후 변경한다.유가증권의 양도6.34의2유가증권의 양도로 유가증권 보유자가 유가증권의 통제를 상실한 때에는 그 유가증권을 재무상태표에서 제거한다.유가증권의 통제를 상실한 경우란 유가증권의 경제적 효익을 획득할 수 있는 권리를 전부 실현한 때,그 권리가 만료된 때,또는 그 권리를 처분한 때를 말한다.6.34의3유가증권 보유자가 유가증권에 대한 통제를 상실하지 않고 유가증권을 양도하는 경우,당해 거래는 담보차입거래로 본다.6.34의4유가증권에 대한 통제를 상실한 때에는 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액에,기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 미실현보유이익을 가산하고 미실현보유손실을 차감한 금액을 당기손익으로 처리한다. - 15 -

즉,미실현보유손익은 이 시점에 실현된 것으로 본다.

통화스왑계약￥장기차입금계약체결일 또는 차입일2011.1.1.2011.1.1.만기일2012.12.31.2012.12.31.계약금액 또는 원금￥10,000만기수취￦100,000만기지급￥10,000고정이자율연8%(￦)지급N/A변동이자율TIBOR(￥)수취TIBOR통화스왑 결제금액및 장기차입금 이자지급액 확정일2011.1.1.2011.12.31.2011.1.1.2011.12.31.통화스왑 결제일또는 이자지급일2011.12.31.2012.12.31.2011.12.31.2012.12.31.-￦및 ￥이자율은 다음과 같다. 통화스왑결제금액 및 장기차입금 이자지급액 확정일￦이자율(Primerate)￥이자율(TIBOR)2011.1.1. 8%4%2011.12.31.6%2%-환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자현물환율(￦/￥) 통화선도환율(￦/￥)2011.1.1.10.0010.3846*(만기1년)/10.7840*(만기2년)2011.12.31.10.384610.7918*(만기1년)2012.12.31.10.7918*이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정) 통화선도환율이론가격(￦/￥)=현물환율(￦)×(1+원화이자율)/(1+엔화이자율) 10.3846=10.00×(1+8%)/(1+4%) 10.7840=10.00×(1+8%)2/(1+4%)2 10.7918=10.3846×(1+6%)/(1+2%)

- 143 -

-한편,S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.①통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Primerate로 할인하여 산정한다.(한편,이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Primerate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)②통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다.따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.←이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.③통화선도환율은 이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)에 따라 결정된다.④￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.(즉 flatyieldcurve가정)◆검 토-사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(CrossCurrencySwap)임-이러한 통화스왑계약은 이자율 및 환율의 변동으로 인한 원화환산 현금흐름의 변동위험을 회피하려는 현금흐름 위험회피목적으로 이루어진 것으로 이를 반영하여 현금흐름 위험회피회계를 적용함-위험회피회계를 적용하기 위한 통화스왑은 S은행 입장에서 ￥차입금발행을 ￦차입금발행으로 전환한 것임.한편,스왑상대방인 E은행의 신용위

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험은 S은행의 신용위험과 동일하다고 가정하였으므로 스왑계약체결시 결정되는 ￦-Primerate는 S은행 ￥-TIBOR이자율과 동일한 구조를 가질 것이며 이자율평형이론(Interestrateparity)가정에 따라 금리차에 의한 손실은 환율변동으로 정확히 상계될 것임-통화스왑계약(￥-TIBOR수취/￦고정이자8%지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음수취(지급) 2011.12.31.2012.12.31.통화스왑(3,846)2,076*￥차입금(4,154)(110,076)**실제원금․이자지급액(8,000)(108,000) *〔￦8,000+￦100,000〕-〔￥200+￥10,000〕×10.7918 **〔￥200+￥10,000〕×10.7918-통화스왑의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음()는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미

2011.12.31.2012.12.31.공정가치1,9591) -기초 기타포괄손익누계액인식액- (1,887)평가손익중할인액상각- (113)2)당기손익대체액(3,846)2,0003)평가손익조정액1,959-기말 기타포괄손익누계액인식액(1,887)- 1)￥현금흐름의 현가 10,200×10.7918 ──────── =103,846(A) (1+0.06)

- 145 - ￦현금흐름의 현가 108,000 ────── =101,887(B) (1+0.06) 스왑의 공정가치 1,959(=A-B) 2)1,887×(1+0.6)-1,887 3)당기 이자비용인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기비용으로 대체함●회계처리(단위 :원)-외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함2011.1.1.(￥차입금)(차)현 금(￥)100,000(대)외화장기차입금(￥)100,000(통화스왑) 스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음 (계약금액 등 비망기록)2011.12.31(￥차입금)(차)이 자 비 용4,154(대)현 금(￥)4,154(차)외 화 환 산 손 실(I/S)3,846(대)외화장기차입금(￥)3,846(통화스왑)(차)현 금(￥)4,154(대)현 금(￦)8,000이 자 비 용3,846(차)통 화 스 왑1,959(대)통화스왑평가손실(B/S)1,959통화스왑평가손실(B/S)3,846통화스왑평가이익(I/S)3,846

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2012.12.31.(￥차입금)(차)이 자 비 용2,158(대)현 금(￥)2,158(차)외화장기차입금(￥)103,846(대)현 금(￥)107,918외 환 차 손 (I/S)4,072(통화스왑)(차)현 금(￥)2,158(대)현 금(￦)8,000이 자 비 용3,842통 화 스 왑2,000(차)현 금(￥)107,918(대)현 금100,000통 화 스 왑3,876통화스왑거래이익(I/S)4,0722.고정금리 외화차입금의 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체에 대한 위험회피회계-12월 결산법인인 S은행은 2011.1.1.에 일본시장에서 SamuriBond￥10,000을 고정이자율 연4%지급조건으로 발행하였다.-한편,S은행은 ￥차입금의 이자율 및 환율의 변동에 따른 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하기 위하여 E은행과 ￥고정이자금액을 수취하고 ￦고정이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

(차)이 자 비 용2,000(대)통화스왑평가손실(B/S)2,000

(차)통화스왑평가손실(B/S)113(대)통 화 스 왑113

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-차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다. 통화스왑계약￥장기차입금계약체결일 또는 차입일2011.1.1.2011.1.1.만기일2012.12.31.2012.12.31.계약금액 또는 원금￥10,000만기수취￦100,000만기지급￥10,000수취이자율연 4%(￥) -지급이자율연 8%(￦) 연4%(￥)통화스왑 결제금액및 장기차입금 이자지급액 확정일2011.1.1.2011.12.31.2011.1.1.2011.12.31.통화스왑 결제일또는 이자지급일2011.12.31.2012.12.31.2011.12.31.2012.12.31.-￦및 ￥이자율은 다음과 같다. 통화스왑결제 및 장기차입금이자지급액 확정일￦변동이자율(Primerate)￥변동이자율(TIBOR)2011.1.1.8%4%2011.12.31.6%2%-환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자현물환율(￦/￥) 통화선도환율(￦/￥)2011.1.1.10.0010.3846*(만기1년)/10.7840*(만기2년)2011.12.31.10.384610.7918*(만기1년)2012.12.31.10.7918 *이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정) 통화선도환율이론가격(￦/￥)=현물환율(￦/)×(1+원화이자율)/(1+엔화이자율) 10.3846=10.00×(1+8%)/(1+4%) 10.7840=10.00×(1+8%)2/(1+4%)2 10.7918=10.3846×(1+6%)/(1+2%)

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-한편,S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.①통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Primerate로 할인하여 산정한다.(한편,이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Primerate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)②통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다.따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.←이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.③통화선도환율은 이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)에 따라 결정된다.④￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.(즉 flatyieldcurve가정)◆검 토-사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(CrossCurrencySwap)임-이러한 통화스왑계약은 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하려는 현금흐름 위험회피목적으로 이루어진 것으로 이를 반영하여 현금흐름 위험회피회계를 적용함-통화스왑계약(￥4%수취/￦8%지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음

- 149 -

수취(지급) 1)￥400×10.3846-￦8,0002)￥400×10.38463)〔￥400+￥10,000〕×10.7918-〔￦8,000+￦100,000〕4)〔￥400+￥10,000〕×10.7918-통화스왑 및 관련 ￥차입금의 공정가치 및 평가손익(환산손익)은 다음과 같음

1)파생상품A의 공정가치(A-B)3,995 ￥현금흐름의 현가 10,400×10.7918 ───────── =105,882(A) (1+0.06) ￦현금흐름의 현가 108,000 ────── =101,887(B) (1+0.06) 2)￥장기차입금의 환산금액 10,400×10.3846=103,846-통화스왑의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음

2011.12.31.2012.12.31.통화스왑(3,846)1) 4,2353)￥차입금(4,154)2)(112,235)4)실제원금․이자지급액(8,000)(108,000)

2011.1.1.2011.12.31.통화스왑- 3,9951)통화스왑평가손익(I/S)N/A3,995￥차입금100,000103,8462)￥차입금평가손익(I/S)N/A(-)3,846

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()는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미

2011.12.31.2012.12.31.공정가치3,9951) -기초 기타포괄손익누계액 인식액- 149평가손익중할인액상각- 92)당기손익대체액(3,846)1583)평가손익조정액3,995-기말 기타포괄손익누계액 인식액149- 1)통화스왑의 공정가치(A-B)3,995 ￥현금흐름의 현가 10,400×10.7918 ──────── =105,882(A) (1+0.06) ￦현금흐름의 현가 108,000 ────── =101,887(B) (1+0.06) 2)149×(1+0.06)-149 3)당기 이자비용인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기비용으로 대체함●회계처리(단위 :원)-외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함2011.1.1.(￥차입금)(차)현 금(￥)100,000(대)외화장기차입금(￥)100,000

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(통화스왑) 스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음 (계약금액 등 비망기록)2011.12.31(￥차입금)(차)이 자 비 용4,154(대)현 금(￥)4,154(차)외 화 환 산 손 실(I/S)3,846(대)외화장기차입금(￥)3,846(통화스왑)(차)현 금(￥)4,154(대)현 금(￦)8,000이 자 비 용3,846 (차)통 화 스 왑3,995(대)통화스왑평가이익(B/S)3,995통화스왑평가이익(B/S)3,846통화스왑평가이익(I/S)3,8462012.12.31(￥차입금)(차)이 자 비 용4,317(대)현 금(￥)4,317(차)외화장기차입금(￥)103,846(대)현 금(￥)107,918외 환 차 손( I / S )4,072(통화스왑)(차)통 화 스 왑9(대)통화스왑평가이익(B/S)9(차)현 금(￥)4,317(대)현 금(￦)8,000이 자 비 용3,841통 화 스 왑158(차)통화스왑평가이익(B/S)158(대)이 자 비 용158(차)현 금(￥)107,918(대)현 금(￦)100,000통 화 스 왑3,846통화스왑거래이익(I/S)4,072

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사례 13.공정가치위험회피회계/통화스왑 거래-12월 결산법인인 S은행은 2011.1.1.에 일본시장에서 SamuriBond￥10,000을 고정이자율 연4%지급조건으로 발행하였다.-한편,S은행은 ￥차입금의 고정이자율 및 환율의 변동에 따른 공정가치 변동위험을 모두 회피하기 위하여 E은행과 ￥고정이자금액을 수취하고 ￦변동이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.-차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

통화스왑계약￥장기차입금계약체결일 또는 차입일2011.1.1.2011.1.1.만기일2012.12.31.2012.12.31.계약금액 또는 원금￥10,000만기수취￦100,000만기지급￥10,000고정이자율연4%(￥)수취연4%(￥)지급변동이자율PrimeRate(￦)지급-통화스왑 결제금액및 장기차입금 이자지급액 확정일2011.1.1.2011.12.31.2011.1.1.2011.12.31.통화스왑 결제일또는 이자지급일2011.12.31.2012.12.31.2011.12.31.2012.12.31.-￦및 ￥이자율은 다음과 같다. 통화스왑결제 및 장기차입금이자지급액 확정일￦변동이자율(Primerate)￥변동이자율(TIBOR)2011.1.1. 8%4%2011.12.31.6%2%

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-환율에 대한 자료는 다음과 같다.

*이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정) 통화선도환율이론가격(￦/￥)=현물환율(￦/)×(1+원화이자율)/(1+엔화이자율) 10.3846=10.00×(1+8%)/(1+4%) 10.7840=10.00×(1+8%)2/(1+4%)2 10.7918=10.3846×(1+6%)/(1+2%)-한편,S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.①통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Primerate로 할인하여 산정한다.(한편,이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Primerate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)②통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다.따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.←이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.③통화선도환율은 이자율평형이론(Interestrateparitytheorem)에 따라 결정된다.④￦-Primerate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.(즉 flatyieldcurve가정)

일 자현물환율(￦/￥) 통화선도환율(￦/￥)2011.1.1.10.0010.3846*(만기1년)/10.7840*(만기2년)2011.12.31.10.384610.7918*(만기1년)2012.12.31.10.7918

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◆검 토-사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(CrossCurrencySwap)임-이러한 통화스왑계약은 고정이자율변동 및 환율변동에 따른 공정가치 변동위험을 회피하기 위하여 이루어진 것으로 이를 반영하여 공정가치 위험회피회계를 적용함-통화스왑계약(￥4%수취/￦변동이자 지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음수취(지급) 2011.12.31.2012.12.31.통화스왑(3,846)1) 6,2353)￥차입금(4,154)2) (112,235)4)실제원금․이자지급액(8,000)(106,000) 1)￥400×10.3846-￦8,000 2)￥400×10.3846 3)〔￥400+￥10,000〕×10.7918-〔￦6,000+￦100,000〕 4)〔￥400+￥10,000〕×10.7918-통화스왑과 ￥차입금의 공정가치 및 평가손익은 다음과 같음 2011.1.1.2011.12.31.통화스왑- 5,8821)통화스왑평가손익(I/S)N/A5,882￥차입금100,000105,8822)￥차입금평가손익(I/S)N/A(-)5,882 1)통화스왑의 공정가치(A-B)5,882 ￥현금흐름의 현가 10,400×10.7918 ───────── =105,882(A) (1+0.06)

- 155 - ￦현금흐름의 현가 106,000 ────── =100,000(B) (1+0.06) 2)￥장기차입금의 공정가치 10,400×10.7918 ───────── =105,882 (1+0.06)●회계처리(단위 :원)-외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함2011.1.1.(￥차입금)(차)현 금(￥)100,000(대)외화장기차입금(￥)100,000(통화스왑) 스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음 (계약금액 등 비망기록)2011.12.31(￥차입금)(차)이 자 비 용4,154(대)현 금(￥)4,154(차)외화장기차입금평가손실(I/S)5,882*(대)외화장기차입금(￥)5,882 *외화환산손실과 평가손실로 구성되나 구분하지 않고 평가손실로 인식함(통화스왑)(차)현 금(￥)4,154(대)현 금(￦)8,000이 자 비 용3,846(차)통 화 스 왑5,882(대)통화스왑평가이익(I/S)5,882

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2012.12.31.(￥차입금)(차)이 자 비 용4,317(대)현 금(￥)4,317(차)외 화 장 기 차 입 금(￥)105,882(대)현 금(￥)107,918외화장기차입금상환손실 (I/S)2,036(통화스왑)(차)현 금(￥)4,317(대)현 금(￦)6,000이 자 비 용1,683(차)현 금(￥)107,918(대)현 금100,000통 화 스 왑5,882통화스왑거래이익(I/S)2,036사례 14.매매목적/KOSPI200주가지수선물 거래-12월 결산법인인 A회사는 KOSPI200주가지수선물거래를 위탁하기 위하여 H증권회사에 2011.12.20.위탁증거금 50,000,000원을 납부하였다.-A회사의 2012년 3월물에 대한 거래내역은 다음과 같다.일 자거래내역거래수량잔고수량약정가격정산가격2011.12.22신규매입5계약5계약85.086.0〃전 매2계약3계약86.0〃2011.12.23전 매1계약2계약84.086.02011.12.24

신규매입2계약4계약88.089.02011.12.27전 매1계약3계약90.091.02011.12.28- - 3계약-92.02012.1.3전 매3계약- 90.092.5

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-주가지수선물거래손익을 산정하기 위한 당초 약정금액은 종목별 이동평균법에 의하여 산정한다.-관련 한국거래소 파생상품시장 업무규정(2009.9.23개정)은 다음과 같음제141조(당일차금의 수수)회원과 위탁자는 당일차금을 결제금액으로 수수하여야 한다.제142조(갱신차금의 수수)회원과 위탁자는 갱신차금을 결제금액으로 수수하여야 한다.이 경우 제98조제1항 단서의 규정은 갱신차금의 산출에 준용한다.제97조(당일차금의 수수)①결제회원은 당일의 약정가격(직전 거래일의 글로벌거래의 약정가격을 포함한다)과 당일의 정산가격과의 차이에 약정수량 및 거래승수를 곱하여 산출되는 금액(이하 “당일차금”이라 한다)을 거래소와 수수하여야 한다.②매매전문회원은 당일차금을 지정결제회원과 수수하여야 한다.제98조(갱신차금의 수수)①결제회원은 직전 거래일의 정산가격과 당일의 정산가격과의 차이에 직전 거래일의 장종료 시점의 미결제약정수량 및 거래승수를 곱하여 산출되는 금액(이하 “갱신차금”이라 한다)을 거래소와 수수하여야 한다.다만,주식선물거래의 기초주권의 배당락 등이 행하여진 경우,그 밖에 시장관리상 필요하다고 인정하는 경우에는 세칙이 정하는 바에 따라 갱신차금을 산출한다.②매매전문회원은 갱신차금을 지정결제회원과 수수하여야 한다.※정산차금을 실무상 직접 산정해야 할 필요는 없으나 이 사례에서는 일일정산의 이해를 돕기 위해 그 산정내역을 제시함-한국거래소의 납회일은 2011.12.28.이고 개장일은 2012.1.3.로 가정한다.●회계처리(단위:원,거래수수료에 대한 회계처리 생략)2011.12.20.(차)선물거래예치금50,000,000*(대)현 금50,000,000 *유동자산 항목임

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2011.12.22.(계약체결시) 계약체결일에 수수된 주가지수선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음(일일정산)(차)미 수 금4,000,000*(대)정 산 손 익**4,000,000 *한국거래소 파생상품시장 업무규정(제97조 및 제98조)에 따라 산정된 금액이며 구체적으로는 다음과 같음 당일차금 (87-85)×5계약 ×500,000원 +(86-87)×2계약 ×500,000원 =4,000,000원 **일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 주가지수선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도,결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함(차)정 산 손 익1,000,000(대)주가지수선물거래이익1,000,000* *(86-85)×2계약 ×500,000원 =1,000,000원2011.12.23.(일일정산 결제)(차)선물거래예치금4,000,000(대)미 수 금4,000,000 †일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만,실무적으로 기중에는 결제일 기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)(일일정산)(차)정 산 손 익2,500,000(대)미 지 급 금2,500,000* *당일차금 (84-86)×1계약 ×500,000원 =(-)1,000,000원 갱신차금 (86-87)×3계약 ×500,000원 =(-)1,500,000원 정산차금 (-)2,500,000원 - 159 -

(거래손익인식)(차)주가지수선물거래손실500,000*(대)정 산 손 익500,000 *(84-85)×1계약 ×500,000원 =(-)500,000원2011.12.24.(일일정산 결제)(차)미 지 급 금2,500,000(대)선 물 거 래 예 치 금2,500,000(일일정산)(차)미 수 금4,000,000(대)정 산 손 익4,000,000* *당일차금 (89-88)×2계약 ×500,000원 =1,000,000원 갱신차금 (89-86)×2계약 ×500,000원 =3,000,000원 정산차금 4,000,000원2011.12.27(일일정산 결제)(차)선물거래예치금4,000,000(대)미 수 금4,000,000 †12.25.-12.26.은 휴일이므로 결제가 이루어지지 않는다.(일일정산)(차)미 수 금3,500,000(대)정 산 손 익3,500,000* *당일차금 (90-91)×1계약 ×500,000원 =(-)500,000원 갱신차금 (91-89)×4계약 ×500,000원 =4,000,000원 정산차금 3,500,000원(거래손익인식)(차)정 산 손 익1,750,000(대)주가지수선물거래이익1,750,000* *(90-86.5)×1계약 ×500,000원 =1,750,000원 이동평균법에 의한 당초약정금액 (2×85+2×88)/4=86.5

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2011.12.28(일일정산 결제)(차)선 물 거 래 예 치 금3,500,000(대)미 수 금3,500,000(일일정산)(차)미 수 금1,500,000*(대)정 산 손 익1,500,000 *당일차금 -원 갱신차금 (92-91)×3계약 ×500,000원 =1,500,000원 정산차금 1,500,000원2011.12.29(일일정산 결제)(차)선물거래예치금1,500,000(대)미 수 금1,500,0002011.12.31(결산일에 미정산손익 인식)(차)정 산 손 익8,250,000**(대)주가지수선물거래이익8,250,000* *(92-86.5)×3계약 ×500,000원 =8,250,000원 **4,000,000+(-)1,000,000+(-)2,500,000+500,000+4,000,000+3,500,000+(-)1,750,000+1,500,000=8,250,000원2012.1.3.(일일정산)(차)정 산 손 익3,000,000(대)미 지 급 금3,000,000* *당일차금 (90-92.5)×3계약 ×500,000원 =(-)3,750,000원 갱신차금 (92.5-92)×3계약 ×500,000원 =750,000원 정산차금 (-)3,000,000원 - 161 -

(거래손익인식)(차)주가지수선물거래손실3,000,000*(대)정 산 손 익3,000,000 *(92-90)×3계약 ×500,000원 =(-)3,000,000원2012.1.4.(일일정산 결제)(차)미 지 급 금3,000,000(대)선 물 거 래 예 치 금3,000,000사례 15.매매목적/KOSPI200주가지수옵션 거래-12월 결산법인인 B회사는 KOSPI200주가지수옵션거래를 위탁하기 위하여 H증권회사에 2011.12.20.위탁증거금 50,000,000원을 납부하였다.-B회사의 2012년 3월물 Calloption에 대한 거래내역은 다음과 같다.

-옵션평가손익을 산정함에 있어 대차대조표일의 종가는 최종약정가격(기세포함)으로 하고 대차대조표일의 종가가 없는 경우에는 직전 거래일의 종가로 한다.-한국거래소의 납회일은 2011.12.28.이고 개장일은 2012.1.3.로 가정한다.●회계처리(단위:원,거래수수료에 대한 회계처리 생략)

일 자거래내역거래수량잔고수량약정가격비 고2011.12.24신규매도10계약10계약0.31권리행사가격 75〃환 매 3계약7계약0.402011.12.27〃7계약-0.252011.12.28신규매입15계약15계약0.15권리행사가격 75〃전 매 5계약10계약0.40최종약정가격 0.252012.3.9권리행사10계약-N/AKOSPI20080

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2011.12.20.(차)선물거래예치금50,000,000*(대)현 금50,000,000 *유동자산 항목임2011.12.24.(신규매도계약)(차)미 수 금310,000(대)매도주가지수옵션310,000* *10계약 ×0.31×100,000원 =310,000원(환매수)(차)매도주가지수옵션93,000*(대)미 지 급 금120,000**주가지수옵션거래손실27,000 *3계약 ×0.31×100,000원 =93,000원 **3계약 ×0.40×100,000원 =120,000원2011.12.27.(매매결제)(차)미 지 급 금120,000(대)미 수 금310,000선물거래예치금190,000, †일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만,실무적으로 기중에는 결제일기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)2011.12.26.(환매수)(차)매도주가지수옵션217,000*(대)미 지 급 금175,000**주가지수옵션거래이익42,000 *7계약 ×0.31×100,000원 =217,000원 **7계약 ×0.25×100,000원 =175,000원

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2011.12.27(매매결제)(차)미 지 급 금175,000(대)선 물 거 래 예 치 금175,000,2011.12.28(신규매입계약)(차)매입주가지수옵션225,000(대)미 지 급 금225,000* *15계약 ×0.15×100,000원 =225,000원(전매도)(차)미 수 금200,000**(대)매입주가지수옵션75,000*주가지수옵션거래이익125,000 *5계약 ×0.15×100,000원 =75,000원 **5계약 ×0.40×100,000원 =200,000원2011.12.29(매매결제)(차)미 지 급 금225,000(대)미 수 금200,000선 물 거 래 예 치 금25,000,2011.12.31(결산시 평가)(차)매입주가지수옵션100,000(대)주가지수옵션평가이익100,000* *10계약 ×(0.25-0.15)×100,000원 =100,000원2012.3.9(권리행사)(차)미 수 금5,000,000**(대)매입주가지수옵션250,000*주가지수옵션거래이익4,750,000 *10계약 ×0.25×100,000원 =250,000원 **10계약 ×(80-75)×100,000원 =5,000,000원

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2012.3.10(매매결제)(차)선물거래예치금5,000,000(대)미 수 금5,000,000사례 16.매매목적/미국달러선물 거래-3월 결산법인인 A회사는 한국선물거래소의 미국달러선물거래를 위탁하기 위하여 D선물회사에 2012.3.15.에위탁증거금 500,000,000원을 납부하였다.-A회사의 2012년 4월물에 대한 거래내역은 다음과 같다.(정산가격이 제시되지 않은 기간은 변동이 없다고 가정함)

●회계처리(단위 :원,거래수수료에 대한 회계처리 생략)2012.3.15(차)선물거래예치금500,000,000*(대)현 금500,000,000 *유동자산 항목임20123.19(계약체결시) 계약체결일에 수수된 미국달러선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음

일 자거래내역거래수량잔고수량체결가격정산가격2012.3.19신규매입10계약10계약1230.01225.02012.3.25전 매5계약5계약1235.01230.02012.3.31결 산 일-5계약N/A1220.02012.4.19최종거래-5계약N/A1240.0

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(일일정산)(차)정 산 손 익**2,500,000(대)미 지 급 금2,500,000* *당일차금 10계약 ×(1,225-1,230)×10,000원 ×5=(-)2,500,000원 ※한국거래소 파생상품시장 업무규정 ⅰ)가격표시:1원/1US$ ⅱ)최소가격변동폭(tick):0.2원/1US$ ⅲ)최소가격변동금액(tickvalue):계약당 10,000원(=US$50,000×0.2원/1US$) ⅳ)환산승수:최소가격변동폭이 가격표시의 1/5이므로 환산승수는 5임**일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 달러선물 거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도,결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함2012.3.20.(일일정산 결제)(차)미 지 급 금 2,500,000(대)선 물 거 래 예 치 금2,500,000 †일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만,실무적으로 기중에는 결제일 기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)20123.25.(일일정산)(차)미 수 금3,750,000*(대)정 산 손 익3,750,000**당일차금 5계약 ×(1,235-1,230)×10,000원 ×5=1,250,000원갱신차금 10계약 ×(1,230-1,225)×10,000원 ×5=2,500,000원정산차금 3,750,000원 (거래손익인식)(차)정 산 손 익1,250,000*(대)달러선물거래이익1,250,000 *5계약 ×(1,235-1,230)×100,000원 ×5=1,250,000원

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2012.3.26.(일일정산 결제)(차)선 물 거 래 예 치 금3,750,000(대)미 수 금3,750,0002012.3.31.(일일정산)(차)정 산 손 익 2,500,000(대)미 지 급 금2,500,000* *갱신차금 5계약 ×(1,220-1,230)×10,000원 ×5=(-)2,500,000원(결산일에 미정산손익 인식)(차)달러선물거래손실2,500,000*(대)정 산 손 익2,500,000** *5계약 ×(1,220-1,230)×10,000원 ×5=(-)2,500,000원 **(-)2,500,000+3,750,000+(-)1,250,000+(-)2,500,000=(-)2,500,000원2012.4.1.(일일정산 결제)(차)미 지 급 금 2,500,000(대)선 물 거 래 예 치 금2,500,0002012.4.19.(일일정산)(차)미 수 금 5,000,000(대)정 산 손 익5,000,000* *갱신차금 5계약 ×(1,240-1,220)×10,000원 ×5=5,000,000원(최종결제에 따른 거래손익 인식)(차)정 산 손 익 5,000,000(대)달러선물거래이익5,000,000*

(최종 실물인수도 결제)(차)외 화 미 수 금(US$)310,000,000*(대)미 지 급 금(￦)310,000,000

- 167 - *5계약 ×$50,000×1,240원 =310,000,000원 †일일정산제도에 따라 최종결제가격은 최초 약정과는 관계가 없으며 최종거래일의 정산가격이 된다 ‡미수외화는 미결제현물환으로서 결제시점이전에 결산기가 도래한다면 미결제현물환에 대한 외화환산손익을 인식하여야 함2012.4.20.(일일정산 결제 T+1)(차)선 물 거 래 예 치 금5,000,000(대)미 수 금5,000,0002012.4.21.(최종결제 T+2)(차)미 지 급 금(￦)310,000,000(대)선 물 거 래 예 치 금310,000,000(차)외 화 예 금(US$)310,000,000(대)외 화 미 수 금(US$)310,000,000 †미국달러선물의 경우 최종결제는 최종거래일이후 2일차(T+2일)에 결제됨사례 17.현금흐름 위험회피회계/CD금리선물 거래-12월 결산법인인 A회사는 2012.1.3.에 입금예정인 매출대금 100억원을 일시 운용하기 위해 S은행이 발행하는 91일 만기 CD를 2012.1.3.에 매입하기로 하였다.-그러나,향후 CD매입에 따른 투자수익률변동위험(CD매입가액변동위험)을 회피하기 위하여 한국선물거래소의 CD금리선물을 매입하기로 하였다.-이를 위하여 A회사는 D선물회사에 2011.10.5.위탁증거금 100,000천원을 납부하고 다음과 같이 매입위탁하였다.․계 약 일 :2011.10.5.․종 목 :2012년 3월물

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․약정가격 :92.00․계 약 수 :20계약 매입․약정금액 :9,800,000천원* *〔500,000천원 -〔500,000천원 ×(100-92.00)×91/364×1/100〕〕×20계약-CD금리선물 유통수익률과 현물CD의 발행수익률에 대한 자료는 다음과 같다.

구 분2011.10.52011.12.302012.1.3.CD금리선물 유통수익률8.0%9.0%8.2%CD금리선물 가격* 92.0091.0091.80CD현물 발행이자율** 6.4%8.3%6.6% *(100-연수익률)로 표시됨 **유통수익률을 실현시킬 수 있는 발행금액을 역산하기 위하여 적용되는 이자율이며 유통수익률/(1+유통수익률)로 산정됨-A회사의 2012년 3월물에 대한 거래내역은 다음과 같다.(정산가격이 제시되지 않은 기간은 변동이 없다고 가정함)

-한편,다음의 사항을 가정한다.①한국거래소는 2011.12.31.-2012.1.2.까지 거래가 이루어지지 않는다.②이자율은 만기와 관계없이 일정하며,따라서 각 시점의 현물이자율은 선도이자율과 동일하다(즉 flatyieldcurve가정).이에 따라 현물/선도 이자율차이에 따른 위험회피의 불완전성은 없다.③현재시점의 현물CD매입가격은 미래시점의 기대가격과 같다. 일 자거래내역거래수량잔고수량체결가격정산가격2011.10.5.신규매입20계약20계약92.0093.002011.12.30.- -20계약N/A91.002012.1.3.전 매20계약-가)91.8092.50

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-현물CD매입시 적용할 이자율은 발행이자율이고 CD금리선물이 가격산정에 적용되는 이자율은 유통수익률이어서 이에 따른 위험회피의 불완전성이 존재한다.이에 대한 위험회피 효과 test는 다음에 의하며 그 결과가 80%-125%이내의 경우 높은 위험회피효과가 있는 것으로 본다. CD금리선물누적평가손익금액  현물CD예상매입가액누적변동액-위험회피효과 test에 사용되는 CD금리선물누적평가손익은 일일정산되므로 선도거래와 달리 현재가치로 환산하지 않으며,현물 CD예상매입가액누적변동액 산정시 현재가치는 고려하지 않는다.◆검 토-CD금리선물평가손익/현물CD매입가액변동액/위험회피효과test/평가손익의 기타포괄손익누계액 및 당기손익인식분에 대한 내용은 다음과 같다.(선물거래소 최종거래일이 2011.12.30.이므로 2011.12.30.기준으로 산정함) 구 분2011.12.30.2012.1.5.CD금리선물 당기거래손익(-)25,000,0001)20,000,0005)CD금리선물 누적거래손익(A)(-)25,000,000(-)5,000,000현물CD매입가액 당기변동액22,438,3562)(-)17,452,0556)현물CD매입가액 누적변동액(B)22,438,3564,986,301위험회피효과test(A/B)111.4%N/ACD금리선물당기거래손익(기타포괄손익누계액 인식) (-)22,438,3563)17,452,0557)CD금리선물당기거래손익(당기손익인식)(-)2,561,6444)2,547,9458) 1)20계약 ×(91.00-92.00)×12,500원 ×100=(-)25,000,000원 2)10,000,000천원 ×(1-0.074×91/365)-〔10,000,000천원 ×(1-0.083×91/365)〕 3)현물CD매입가액 누적변동액을 한도로 하여 기타포괄손익누계액에 인식하고 나머

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지 금액은 당기손익으로 인식하는 것이며,여기서 당기손익인식분은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미한다.

4)(-)25,000,000-(-)22,438,356 5)20계약 ×(91.80-91.00)×12,500원 ×100=20,000,000원 6)10,000,000천원 ×(1-0.083×91/365)-〔10,000,000천원 ×(1-0.076×91/365)〕 7)(-)22,438,356-(-)4,986,301=(-)17,452,055 8)20,000,000-17,452,055 ※누적기준 CD금리선물거래손실 5,000,000원 중 기타포괄손익누계액에 인식된 금액은 4,986,301원이고 당기손실로 인식된 금액은 13,699원임.여기서 13,699원은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미하며 CD금리선물가격은 364일을 기준으로 산정되는 데 반하여 현물CD발행가격은 365일을 기준으로 산정되는 데에서 기인함 (10,000,000천원 ×0.002×91/364)-(10,000,000천원 ×0.002×91/365)=13,699원●회계처리(단위 :원,거래수수료에 대한 회계처리 생략)2011.10.5.(위탁증거금 납부시)(차)선물거래예치금100,000,000*(대)현 금100,000,000 *유동자산 항목임(계약체결시) 계약체결일에 수수된 CD금리선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음(일일정산)(차)미 수 금25,000,000*(대)정 산 손 익**25,000,000 *당일차금 20계약 ×(93.0-92.0)×12,500원 ×100=25,000,000원 ※한국거래소 파생상품시장 업무규정 ⅰ)가격표시:100-91일 CD의 유통수익률(연율)

- 171 - ⅱ)최소가격변동폭(tick):1basispoint(bp)=0.01% ⅲ)최소가격변동금액(tickvalue):계약당 12,500(=500,000천원 ×91/364×1bp) ⅳ)환산승수:가격표시는 %이고 최소가격변동금액은 bp이므로 환산승수는 100임 **일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 CD금리선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도,결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함2011.10.6.(일일정산 결제)(차)선 물 거 래 예 치 금25,000,000(대)미 수 금25,000,000 †일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만,실무적으로 기중에는 결제일 기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)2011.12.30.(일일정산)(차)정 산 손 익50,000,000*(대)미 지 급 금50,000,000* *갱신차금 20계약 ×(91.0-93.0)×12,500원 ×100=(-)50,000,0002011.12.31.(일일정산결제)(차)미 지 급 금50,000,000*(대)선 물 거 래 예 치 금50,000,000*

(거래손익인식)(차)CD금리선물거래손실(B/S)25,000,000*(대)정 산 손 익25,000,000** *20계약 ×(91.0-92.0)×12,500원 ×10=(-)25,000,000원 **25,000,000+(-)50,000,000

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(위험회피의 불완전성 인식)(차)CD금리선물거래손실(I/S)2,561,644(대)CD금리선물거래손실(B/S)2,561,6442012.1.3(일일정산)(차)미 수 금 20,000,000(대)정 산 손 익20,000,000**당일차금 20계약 ×(91.80-92.50)×12,500원 ×100=(-)17,500,000원갱신차금 20계약 ×(92.50-91.00)×12,500원 ×100=37,500,000원정산차금 20,000,000원(전매에 따른 거래손익 인식)(차)정 산 손 익20,000,000*(대)CD금리선물거래손실(B/S)20,000,000 *20계약 ×(91.80-91.00)×12,500원 ×100=20,000,000(위험회피의 불완전성 인식)(차)CD금리선물거래손실(B/S)2,547,945(대)CD금리선물거래이익(I/S)2,547,945 †이에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 CD금리선물거래손실은 4,986,301원(=(-)25,000,000-(-)2,561,644+20,000,000-2,547,945)임(CD매입)(차)CD9,810,520,548*(대)현 금9,810,520,548(차)CD 4,986,301(대)CD금리선물거래손실(B/S)4,986,301 *10,000,000천원 ×(1-0.076×91/365) †91일 만기 CD는 ⅰ)큰 거래비용 없이 현금전환이 용이하고 ⅱ)만기가 3개월이내로서 이자율변동에 따른 가치변동위험이 크지 않으므로 현금등가물로 분류함 ‡기타포괄손익누계액으로 인식된 CD금리선물거래손실(B/S)잔액 4,986,301원은 예상거래 발생시 전액 CD의 취득시 장부가액에 가산함2012.1.4.(일일정산 결제 T+1)

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(차)선 물 거 래 예 치 금20,000,000(대)미 수 금20,000,000

⑴유가증권을 양도한 대가로 받았거나 받을 금액 ⑵유가증권의 장부금액주석 공시6.35이 장 제1절의 ‘공통사항’에서 요구되는 공시사항에 추가하여,다음을 공시한다.⑴매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용 ⑵담보로 제공한 유가증권 ⑶지분증권과 국채 및 공채 등으로 세분한 종류별 금액 ⑷보고기간말 현재 계약상의 만기일에 관한 정보 ⑸유가증권의 원가결정방법⑹미실현보유손익의 변동내용과 처분에 따른 실현손익의 내용 ⑺총이자수익금액 ⑻손상차손과 회복의 내용 ⑼손상차손을 인식한 채무증권에 대한 미수이자금액 ⑽재매수계약의 내용 ⑾재분류에 관한 정보

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제3절 파생상품파생상품의 정의6.36파생상품은 다음의 요건을 모두 충족하는 금융상품 또는 이와 유사한 계약을 말한다.⑴기초변수 및 계약단위의 수량(또는 지급규정)이 있어야 한다.다만,기초변수가 물리적 변수(예:온도,강우량 등)인 경우로서 해당 금융상품 등이 거래소에서 거래되지 않는 경우는 제외되며 비금융변수인 경우에는 계약의 당사자에게 특정되지 아니하여야 한다.⑵최초 계약시 순투자금액을 필요로 하지 않거나 시장가격변동에 유사한 영향을 받는 다른 유형의 거래보다 적은 순투자금액을 필요로 해야 한다.⑶차액결제가 가능해야 한다.6.37문단 6.36에서 차액결제가 가능한 경우는 다음 중 하나를 충족하는 경우로 한다.⑴거래당사자는 파생상품의 계약단위의 수량을 직접 인도할 의무가 없다.⑵만기이전에 시장에서의 거래 등에 의해 차액결제가 가능하다.⑶거래당사자가 파생상품의 약정내용에 따라 계약단위의 수량을 직접 인도해야 할지라도 해당 자산은 즉시 현금화 될 수 있다.6.38다만,다음의 경우에는 위 6.36⑴과 ⑵및 6.37⑶의 요건을 모두 충족하더라도 이 절의 적용대상이 아니다.⑴거래소시장 또는 장외시장에서 매매계약 체결후 해당 시장규정에 따라 일정기간내에 결제가 이루어지는 정형화된 유가증권 거래

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⑵거래일 이후 2영업일 이내에 결제가 이루어지는 현물환거래(미결제 현물환거래)⑶정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)의 매입 또는 매출계약6.39파생상품은 해당 계약에 따라 발생된 권리와 의무를 자산․부채로 인식하며 공정가치로 평가한다.파생상품에 대한 일반적인 회계처리는 다음과 같다.⑴위험회피수단으로 지정되지 않고 매매목적 등으로 보유하고 있는 파생상품의 평가손익은 당기손익으로 인식하고,위험회피수단으로 지정된 파생상품의 평가손익은 위험회피유형별로 이 절에서 정하는 바에 따라 처리한다.⑵금융기관이나 거래소에 지급한 거래수수료는 위험회피회계의 적용여부와 관계없이 발생시점에 전액을 비용으로 인식하며,위탁증거금은 유동자산으로 처리한다.그러나,스왑거래에서 발생하는 최초수수료(Frontendfee)나 최종수수료(Backendfee)는 계약체결시점의 스왑 공정가치에 해당하는 금액이므로 최초 계약체결시 자산 또는 부채로 인식하여야 한다.6.40파생상품은 다음과 같이 재무제표에 표시한다.⑴파생상품의 공정가치 및 평가손익 금액은 그 성질이나 금액이 유의적인 경우 파생상품별로 구분하여 재무상태표 및 손익계산서에 기재한다.⑵파생상품의 계약별 공정가치를 자산 또는 부채로 인식하는 경우,해당 자산과 부채는 총액으로 표시하며 이를 상계하지 않는다.또한 파생상품계약별 평가손실과 평가이익도 총액으로 표시하며 이를 상계하지 않는다.내재파생상품

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6.41내재파생상품은 파생상품이 아닌 주계약을 포함하는 복합상품의 구성요소이며,복합상품의 현금흐름 중 일부를 독립적인 파생상품의 경우와 유사하게 변동시킨다.이러한 내재파생상품은 다음의 요건을 모두 충족하는 경우 주계약과 분리하여 이 절에 따라 회계처리한다.⑴내재파생상품의 경제적 특성 및 위험도와 주계약의 경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’이 없는 경우⑵주계약과 내재파생상품으로 이루어진 복합계약이 일반기업회계기준에 따른 공정가치 평가(당기손익 반영)대상이 아닌 경우⑶내재파생상품과 동일한 조건의 독립된 파생상품이 이 절에 따라 파생상품으로 분류되는 경우6.42내재파생상품을 분리한 이후,주계약이 금융상품인 경우에는 주계약을 이 장에 따라 회계처리하고,주계약이 금융상품이 아닌 경우에는 다른 적절한 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다.이때 계약조건에 기초하여 내재파생상품의 공정가치를 신뢰성 있게 결정할 수는 없으나 복합상품의 공정가치와 주계약의 공정가치를 결정할 수 있는 경우에는 그 차이를 내재파생상품의 공정가치로 결정한다.6.43기업은 최초로 계약당사자가 되는 시점에 내재파생상품을 주계약과 분리하여 파생상품으로 회계처리하여야 하는지를 검토한다.또한,다음의 경우를 제외하고는 후속적인 재검토는 금지된다.⑴계약조건이 변경되어 계약상 요구되었던 현금흐름이 유의적으로 수정되는 경우 ⑵유가증권을 단기매매증권에서 다른 범주로 재분류하는 경우⑶기초자산인 비상장주식이 상장되어 내재파생상품이 파생상품의 정의를 충족하게 되는 경우

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6.44현금흐름이 유의적으로 수정되었는지는 다음을 모두 고려하여 결정한다.⑴내재파생상품,주계약 또는 양자 모두의 기대현금흐름이 변화된 정도⑵이전에 기대되던 계약상 현금흐름에 비추어볼 때 현금흐름의 변화가 유의적인지의 여부6.45유가증권을 단기매매증권에서 다른 범주로 재분류하는 경우에 내재파생상품을 주계약과 분리하여 파생상품으로 회계처리하여야 하는지에 대한 검토는 다음 중 나중 시점에 존재했던 상황에 근거하여 이루어져야 한다.⑴기업이 최초로 계약 당사자가 된 시점⑵계약조건이 변경되어 계약상 요구되었던 현금흐름이 유의적으로 수정되는 시점이러한 검토에 있어서 이 절의 문단 6.41⑵는 적용되지 않는다(즉 당해 복합계약을 공정가치로 측정하여 그 변동을 당기손익에 반영하는 처리를 하지 않았던 것처럼 간주한다).만일 기업이 이러한 검토를 할 수 없다면 복합계약 전체를 단기매매증권으로 계속 분류한다.6.46이 절에 따라 주계약과 분리하여야 하는 내재파생상품이 취득시점이나 후속재무보고기간말에 주계약과 분리하여 측정할 수 없는 경우에는 최초인식시점에 복합계약 전체를 당기손익인식지정항목으로 지정한다.한편 단기매매증권으로 분류된 복합계약을 다른 범주로 재분류하는 경우 분리되어야 하는 내재파생상품을 별도로 측정할 수 없다면 그러한 재분류는 금지된다.이 경우에는 복합계약 전체를 단기매매증권으로 계속 분류한다.

2012.4.4.(이자수익인식)(차)현 금10,000,000,000(대)CD 9,815,506,849이 자 수 익184,493,151일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제4절 ‘채권·채무조정’의부록결론도출근거결6.2채권자는 공식적인 채권․채무조정시점 이전이라도 채권에 대한 대손상각비를 인식해야 하므로 채권․채무조정시점은 채무자의 회계처리 시점을 결정한다는 점에서 의미가 있다.일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일,법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 회생계획인가일이 채권․채무조정시점이 된다.예를 들어,합의일 또는 회생계획인가일에 자산의 이전에 관한 모든 행정적인 절차가 완료되지 않더라도 합의일 또는 회생계획인가일에 채권․채무조정에 대한 회계처리를 하는 것이 타당할 것이다.그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전,새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점을 채권․채무조정시점으로 보도록 하였다.예를 들어,일부 채무에 대해서는 이자율을 완화하고 일부 채무에 대해서는 채무자의 어떤 행위를 전제로 하는 조건부 채권․채무조정이 법

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원에서 인가된 경우에 모든 채무에 대해서 법원의 인가일에 채권․채무조정이 확정되었다고 할 수는 없을 것이다.채무자는 채권․채무조정이 완성되기 전에는 채권․채무조정으로 인한 이익을 인식할 수 없다.(문단 6.85)결6.3일반적으로 채무자가 채권․채무조정으로 인하여 조정대상채무에 대하여 지분증권을 발행하는 것은 채무의 변제로 본다.채무자가 조정대상채무에 대하여 전환사채나 채무증권을 발행하는 경우에는 이를 기존 채무의 변제로 볼 것인지 기존채무에 대한 조건변경으로 볼 것인지에 대하여 논란이 있을 수 있다.일반적으로 채권․채무조정의 수단으로 발행되는 채무증권의 발행형식 및 시장성 유무 등의 조건에 따라 채무의 변제인지 채무의 조건변경인지에 대한 논란이 있을 수 있으나,채무증권을 발행하는 채권․채무조정과 채무증권을 발행하지 않는 채권․채무조정의 경제적 실질이 달라지는 것은 아니다.따라서 채무증권을 발행하지 않는 다른 채권․채무조정과 동일하게 채무의 조건변경으로 회계처리하도록 하였다.또한 채권․채무조정의 일환으로 발행되는 전환증권의 경우에는 채권․채무조정을 필요로 하는 상황을 고려할 때 전환권의 가치가 아주 미미할 것이므로 채무증권을 발행하는 경우와 마찬가지로 채무의 조건변경으로 회계처리하도록 하였다.(문단 6.90)결6.4채권․채무조정으로 인하여 발행되는 전환증권이 만기일 이전에 반드시 지분증권으로 전환하고 지분증권으로 전환하지 않는다면 원금상환을 면제하는 조건을 가지고 있는 경우에는 형식은 부채이지만 실질은 자본항목(출자전환채무)이라고 보아야 하므로 그러한 전환증권을 발행하는 것은 채무의 변제로 회계처리하도록 하였다.따라서 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 전환사채 발행금액 전액을 자본항목으로 회계처리하는 것이 타당하다.다만,전환사

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채의 조건 중 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우에는 채권․채무조정이 완성된 것으로 볼 수 없으므로 전환사채의 발행시점에서는 채무조정이익을 인식할 수 없으며 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되는 시점에서 전환으로 인하여 발행될 주식의 공정가치를 출자전환채무의 과목으로 하여 자본조정으로 대체하고,조정대상 채무의 장부금액과의 차이는 채무조정이익으로 인식하도록 하였다.(문단 6.89)결6.5채권․채무조정시점 전에 전반적인 시장이자율 또는 위험의 변동 등을 반영하기 위하여 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 경우에는 이자율이 변동된 시점이 채무 발생시점이다.예를 들어,20×1년 1월 1일 20%의 고정이자율을 가진 채무에 대하여 20×2년 1월 1일 전반적인 시장이자율의 감소를 반영하기 위하여 이자율을 15%로 인하한 후에 20×3년 7월 1일 채권․채무조정이 이루어진 경우에는,20×2년 1월 1일에 결정된 15%의 이자율을 적용하여 계산한 현재가치가 역사적 원가를 나타내는 것이므로 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 시점이 채무 발생시점이다.(문단 6.90)결6.6그러나 동종 또는 유사한 채권․채무에 대하여 적용할 이자율보다 더 낮은 이자율로 만기를 연장하는 경우에 해당하며,경제환경의 변동으로 동일한 신용도에 대한 채무 발생시점의 시장이자율과 채권․채무조정시점의 시장이자율에 현저한 차이가 있는 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율을 합산하여 산정된 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다.예를 들어,20×1년 1월 1일 22%(우대금리 20%+신용가산이자율 2%)의 고정이자율을 가진 채무에 대하여 전반적인 시장이자율의 변동을 반영하는 과정이 없는 상태에서 20×3년 7월 1일 채권․채무조정

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이 이루어지고,20×3년 7월 1일 현재의 시장이자율 10%(우대금리)와 채무 발생시점의 시장이자율 20%(우대금리)와의 사이에 현저한 차이가 있으며 동종 또는 유사한 채무에 적용할 이자율보다 낮은 이자율로 원래의 만기를 연장하는 경우를 가정할 수 있다.이러한 경우에는 실제 채무 발생시점의 이자율을 적용하여 계산한 현재가치와 채무의 장부금액과의 차이가 크게 발생하여 채무조정이익을 과다하게 인식하게 되므로 예외적으로 채권․채무조정시점의 기초이자율(예:10%)에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율(예:1%)을 합산하여 산정된 이자율(예:11%)로 현재가치를 계산한다.(문단 6.91)결6.7조정대상채무의 이자율이 변동이자율인 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 신용가산이자율을 가산하여 산정한 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다.신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다.이것은 조정대상채무의 이자율이 고정이자율인 경우와 마찬가지로 채무 발생시점의 신용상태를 기준으로 한 신용가산이자율을 할인율에 반영함으로써 현재가치 계산에 있어서 채무자의 신용상태 악화로 인한 이자율 차이효과를 배제하기 위함이다.이와 같이 고정이자율인 경우나 변동이자율인 경우에도 채무 발생시점의 정상적인 신용상태를 기준으로 한 이자율로 할인하는 것이 합리적이라고 볼 수 있다.채권․채무조정시점의 유효이자율은 채무자의 신용상태가 극히 악화된 시점의 이자율이기 때문에 이에 기초하여 계산된 현재가치는 적절하다고 보기 어렵기 때문에 원래의 신용상태의 지속을 전제로 한 이자율을 적용하는 것이다.이러한 맥락에서 지급보증대지급금에 대한 채권․채무조정의 경우에도 당초에 지급보증이 이루어진 시점에서의 채무자의 신용상태를 감안한 이자율을 적용한다.(문단 6.91)

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실무지침채권·채무조정 시점 (문단 6.85)실6.139채무자가 재무적 어려움을 겪고 있는 상황에서 채무의 변제나 조건변경이 발생하더라도 이 장에서 말하는 채권․채무조정에 해당하지 않는 경우가 있다.그러한 예는 다음과 같다.⑴채무자가 채무의 변제로 채권자에게 이전한 현금,기타의 자산 또는 지분증권 등의 공정가치가 채무의 장부금액 이상인 경우⑵현행 시장이자율로 다른 자금원으로부터의 자금조달이 가능한 채무자와의 관계를 유지할 목적으로 채권자가 전반적인 시장이자율의 하락 또는 위험의 감소를 반영하여 채권에 대한 유효이자율을 인하하는 경우실6.140채무자가 정상적인 채무의 시장이자율과 같은 시장이자율로 기존의 채권자가 아닌 다른 자금원으로부터 자금을 차입할 수 있는 상황에서 이루어진 채무의 변제나 조건변경은 채권․채무조정에 해당하지 않는다.그러나,채무자가 다른 자금원으로부터 차입을 할 수 있다 하더라도 현재 상태에서는 부담할 능력이 없는 높은 이자율로만 자금을 차입할 수 있는 경우에 이루어진 채무의 변제나 조건변경은 채권․채무조정에 해당한다.실6.141일반적으로 채무는 개별적으로 채권․채무조정의 대상이 되지만 여러 건의 채무가 동시에 조정되는 경우가 있다.예를 들어,채무자가 다수의 채권자와 동시에 협상하는 경우에도 각 채권자와 개별적으로 별도의 채권․채무조정약정을 한다면 각 채무는 별도로 회계처리한다.다만,사채와 같은 채무의 경우에는 다수의 채권자가 있지만 모든 채권자에 대해서 동일한 조건으로 채권․채무조정이 이루어지는 경우에는 사실상 하나의 채무이므로 각 채권자별로 회계처리하지 않는다.

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실6.142채권․채무조정은 다음과 같이 구분될 수 있으나,각 방법이 결합되어 사용될 수도 있다.⑴채무를 일부 또는 전부 변제하기 위하여 채무자가 제3자에 대한 채권,부동산 또는 기타의 자산을 채권자에게 이전⑵채무를 일부 또는 전부 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권을 발행(원래 조건에 따라 채무를 지분증권으로 전환하기로 한 경우를 제외)⑶다음의 각 방법에 의하거나 각 방법을 결합한 조건의 변경㈎이자율의 인하㈏유사한 위험을 가진 새로운 부채보다 낮은 이자율로 만기일을 연장㈐원금의 감면㈑발생이자의 감면채무자의 회계 지분증권의 발행 등에 의한 채무변제 (문단 6.87~6.89)실6.143출자전환을 합의하였으나 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우나 문단 6.89에서 설명하는 전환사채의 조건 중 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우에는 채권․채무조정이 완성되지 않았으므로 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되는 시점에 문단 6.88에 따라 회계처리한다.실6.144문단 6.87에서 6.89까지의 규정에 따라 자본조정으로 대체된 출자전환채무에 대해 지급하는 이자금액은 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리한다. 조건의 변경 (문단 6.90~6.91)

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실6.145채권․채무조정시점 전에 전반적인 시장이자율 또는 위험의 변동 등을 반영하기 위하여 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 경우에는 이자율이 변동된 시점을 채무 발생시점으로 본다.실6.146원금과 발생이자의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채무의 장부금액에 미달할 경우에는 채무의 장부금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동 미달액을 채무조정이익으로 인식한다.또한 새로운 장부금액에 대해서는 문단 6.90의 규정을 적용하여 채무조정이익을 추가로 인식한다.실6.147채무자의 재무상황이 정해진 기간 내에 향상되는 것을 전제로 원금이나 이자로 정해진 금액이 추가되는 약정이 있는 경우에는 동 추가되는 금액은 조정된 만기까지 발생할 미래 현금흐름에 포함되어야 한다.실6.148채무 발생시점의 유효이자율은 채무 발생시점의 계약상 이자율에 대출수수료,할증액 또는 할인액 등을 고려하여 조정된 이자율을 말한다.실6.149채무의 기간별 이자율이 표준금리,우대금리 또는 국제적 기준금리(예:LIBOR등)등과 같은 기초이자율에 따라 변동되는 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 신용가산이자율을 가산하여 산정한 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다.신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다. - 180 -

채권자의 회계 채권의 조건변경 (문단 6.97~6.98)실6.150문단 실6.142⑶의 방법 중 원금과 발생이자의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 미달하는 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 차감한다.차감할 채권의 대손충당금 차감전 장부금액은 먼저 대손충당금과 상계하고 부족한 금액은 대손상각비로 인식한다.또한 미래 현금흐름의 합계액으로 손상된 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 대해서는 문단 6.98의 규정을 적용하여 대손충당금을 추가로 설정하거나 환입한다. 손익의 인식 (문단 6.95~6.99)실6.151채권의 미래 예상 현금흐름의 현재가치는 시간의 경과와 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점의 변동에 따라 달라진다.시간의 경과에 따라 증가되는 현재가치의 변동분은 문단 6.98의 채권발생시점의 유효이자율을 채권의 장부금액에 적용하여 산정하고 이자수익으로 인식한다.미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점이 손상차손을 인식할 때의 추정과 달라짐으로써 발생된 현재가치의 변동분은 대손충당금에 반영한다.실6.152대손이 발생한 채권으로부터 발생하는 이자수익은 회수가 불확실한 경우에는 인식하지 아니한다.다만,시간의 경과에 따른 현재가치의 증가분은 회수 불확실 여부에 관계없이 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한다.

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실6.153채권․채무조정 후에 채무자로부터 현금이 회수되는 경우 약정의 내용에 상관없이 기간이 경과한 명목이자가 우선적으로 회수된 것으로 한다.적용사례[기본사례]1.채무자인 A회사는 채권자인 甲은행에 대해 차입채무를 지고 있다.-차입(대출)일자 :20×1.1.1.-차입(대출)금액 :10,000,000원-만기 :3년-이자율 :연10%(연도말 후급)2.채무자인 A회사는 재정난으로 인하여 20×1.7.1.에 부도처리3.甲은행은 부도회사에 대한 대출채권에 대하여 대손충당금 차감전 장부금액의 20%에 해당되는 금액에 대해서 대손충당금을 설정하고 있다.4.A회사와 甲은행의 회계기간 :1.1.～12.31.사례18계약조건의 변경차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다.20×2.7.1.에 A회사는 법정관리를 신청하였고,20×2.12.31.에 법원은 다음과 같이 채권․채무조정을 결정하였다.이 경우 채무자 및 채권자 각각의 회계처리는?(단,채권․채무조정일 전에 발생한 이자비용 및 이자수익의 회계처리는 무시한다)1.채권․채무조정일 :20×2.12.31.2.차입채무(대출채권)의 명목금액 :10,000,000원3.채권․채무조정내용-만기 :10년-이자율 :연5%(연도말 후급)

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《풀이》◉채무자의 회계처리1.20×2.12.31.채권․채무조정 후 채무의 현재가치(①＋②)=6,927,716①원금의 현재가치 :10,000,000×1(1+0.1)10≒3,855,433②이자의 현재가치 :500,000×6.144567주)≒3,072,283주)연금의 현가계수(10년,10%)차)현재가치할인차금 3,072,284주)대)채무조정이익 3,072,284주)채무의 명목금액 10,000,000-채무의 현재가치 6,927,7162.20×3.12.31.차)이자비용 692,772주)대)현금 500,000현재가치할인차금 192,772주)6,927,716×10%≒692,772◉채권자의 회계처리1.20×1.12.31.차)대손상각비 2,000,0000대)대손충당금 2,000,000주)주)채권의 명목금액 10,000,000×20%=2,000,000(채권자가 추정하고 있는 대손충당금)2.20×2.12.31. - 183 -

가.채권․채무조정 후 채권의 현재가치:채권․채무조정 후 채무의 현재가치와 동일함(채권자의 경우에도 동일 한 할인율을 적용한다고 가정함)나.대손충당금 추가설정액 :(10,000,000-2,000,000)-6,927,716=1,072,284다.채권․채무조정의 회계처리차)대손상각비 1,072,284대)대손충당금 1,072,2843.20×3.12.31.차)현금 500,000대)이자수익 692,772주)대손충당금 192,772주)6,927,716×10%≒692,772사례19장래의 현금흐름이 미확정(변동금리)인 경우 이자율을 제외한 차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다.차입채무(대출채권)발생시점의 이자율은 프라임레이트+3%로 결정되었다.20×2.7.1.에 A회사는 법정관리를 신청하였고,20×2.12.31.에 법원은 다음과 같이 채권․채무조정을 결정하였다.이 경우 채무자 및 채권자 각각의 회계처리는?(단,채권․채무조정일 전에 발생한 이자비용 및 이자수익의 회계처리는 무시하고,채무 발생시점의 신용가산이자율과 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점의 신용가산이자율은 같다고 가정한다.)1.채권․채무조정일 :20×2.12.31.2.차입채무(대출채권)의 명목금액 :10,000,000원3.채권․채무조정내용-만기 :10년

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-이자율 :프라임레이트(이자계산기간개시일을 기준으로 하며,연도말 후 급임)-프라임레이트(매년 1월 1일의 프라임레이트는 전년도말과 동일함)20×2.12.31.:5%20×3.12.31.:6%20×4.12.31.:4%《풀이》◉채무자의 회계처리1.20×2.12.31.채무의 현재가치(①＋②)=7,986,975①원금의 현재가치 :10,000,000×1(1+0.08)10주1)≒4,631,935②이자의 현재가치 :500,000주2)×6.710081≒3,355,040주1)채권․채무조정시점의 기초이자율(5%)에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율(3%)을 가산하여 산정한 이자율임주2)채권․채무조정시점의 프라임레이트를 기준으로 현금흐름을 계산함.연금의 현가계수는 (10년,8%)기준임차)현재가치할인차금 2,013,025주)대)채무조정이익 2,013,025주)채무의 명목금액 10,000,000-채무의 현재가치 7,986,9752.20×3.12.31.

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차)이자비용 638,958주2)대)현금 500,000주1)현재가치할인차금 138,958주3)주1)20×2년말의 프라임레이트가 5%임주2)7,986,975×8%=638,958주3)7,986,975×8%-500,000=138,9583.20×4.12.31.차)이자비용 750,075주2)대)현금 600,000주1)현재가치할인차금 150,075주3)주1)20×3년말의 프라임레이트가 6%임주2)(7,986,975＋138,958)×8%+100,000≒750,075주3)(7,986,975＋138,958)×8%-500,000≒150,0754.20×5.12.31.차)이자비용 562,081주2)대)현금 400,000주1)현재가치할인차금 162,081주3)주1)20×4년말의 프라임레이트가 4%임주2)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-100,000≒562,081주3)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-500,000≒162,081◉채권자의 회계처리1.20×1.12.31.차)대손상각비 2,000,000대)대손충당금 2,000,000주)주)채권의 명목금액 10,000,000×20%=2,000,000(채권자가 추정하고 있는 대손충당금)2.20×2.12.31.

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가.채권의 현재가치:채무의 현재가치와 동일함(채권자의 경우에도 동일한 할인율을 적용한다 고 가정함)나.대손충당금 추가설정액 :(10,000,000-2,000,000)-7,986,975=13,025다.채권․채무조정의 회계처리차)대손상각비 13,025대)대손충당금 13,0253.20×3.12.31.차)현금 500,000주1)대)이자수익 638,958주2)대손충당금 138,958주3)주1)20×2년말의 프라임레이트가 5%임주2)7,986,975×8%=638,958주3)7,986,975×8%-500,000=138,9584.20×4.12.31.차)현금 600,000주1)대)이자수익 750,075주2)대손충당금 150,075주3)주1)20×3년말의 프라임레이트가 6%임주2)(7,986,975＋138,958)×8%+100,000≒750,075주3)(7,986,975＋138,958)×8%-500,000≒150,0755.20×5.12.31.차)현금 400,000주1)대)이자수익 562,081주2)대손충당금 162,081주3)주1)20×4년말의 프라임레이트가 4%임주2)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-100,000≒562,081주3)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-500,000≒162,081

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사례20미래 현금흐름의 변동차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]및 문단A24와 같다.20×3년에 이자의 지급(회수)이 연체되었으나,甲은행은 A회사의 재무상태등을 감안할 때 20×4년말에 20×3년분의 명목이자 500,000원이 회수되고,20×4년분의 명목이자 500,000원은 20×5년말에 회수되며 20×5년과 그 후의 명목이자와 원금은 원래의 회수계획에 따라 회수될 것이라고 예상하였다.20×4년말과 20×5년말의 실제 이자 회수는 甲은행의 예상대로 이루어졌다.이 경우 채무자 및 채권자의 회계처리는?(이 경우 연체된 금액에 대한 연체이자는 고려하지 않기로 한다)《풀이》◉채무자의 회계처리-채무자는 공식적인 채권․채무조정이 있는 경우에만 채무조정이익을 인식할 수 있음.따라서,현금지급여부에 관계없이 계속하여 이자비용으로 회계처리하고,현재가치할인차금도 계속하여 상각함.1.20×3.12.31.차)이자비용 692,772대)미지급비용 500,000현재가치할인차금192,772주)주)6,927,716×10%-500,000≒192,7722.20×4.12.31.차)이자비용712,049대)현금500,000주1)현재가치할인차금212,049주2)주1)20×3년분의 명목이자비용주2)(6,927,716+192,772)×10%-500,000≒212,049

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3.20×5.12.31.차)이자비용733,254대)현금1,000,000주1)미지급비용500,000현재가치할인차금233,254주2)주1)20×4년분 명목이자비용 지급 500,000+20×5년분 명목이자비용 지급 500,000주2)(6,927,716+192,772+212,049)×10%-500,000≒233,254◉채권자의 회계처리-미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점이 최초의 추정과 달라짐으로써 발생된 현재가치의 변동분은 대손충당금에 반영함1.20×3.12.31.차)미수수익500,000대)이자수익 692,772대손충당금192,772주)주)6,927,716×10%-500,000≒192,7722.20×3.12.31.가.미래 현금흐름 변동 후 채권의 현재가치(①＋②)=7,533,710①원금의 현재가치 :10,000,000×1(1+0.1)9≒4,240,976②이자의 현재가치 :454,545+826,446+2,011,743=3,292,734․20×4.12.31.회수예정분:500,000×1(1+0.1)1≒454,545․20×5.12.31.회수예정분:1,000,000주1)×1(1+0.1)2≒826,446주1)2004년분 명목이자 500,000+2005년분 명목이자 500,000․그 후의 회수예정분:500,000×4.868419주2)×1(1+0.1)2≒2,011,743주2)연금의 현가계수(7년,10%)

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나.대손충당금 추가설정액 :(10,000,000-2,000,000-1,072,284+500,000+192,772)-7,533,710=86,778다.미래 현금흐름 변동의 회계처리차)대손상각비 86,778대)대손충당금86,7783.20×4.12.31.차)현금 500,000주1)대)이자수익753,371대손충당금253,371주2)주1)20×3년분의 명목이자수익 회수분주2)(6,927,716+692,772-86,778)×10%-500,000=253,3714.20×5.12.31.차)현금1,000,000주1)대)이자수익 778,708대손충당금278,708주2)미수수익500,000주1)20×4년분 명목이자수익 회수 500,000+20×5년분 명목이자수익 회수 500,000주2)(6,927,716+692,772-86,778+253,371)×10%-500,000≒278,708사례21기간이 경과한 명목이자의 이연 회수乙은행은 20×1.12.31.현재 B기업에 대해 보유하고 있는 대출채권 10,000,000원(이자율 15%)에 대하여 원래의 계약조건에 따른 일정대로 회수가 되지 않을 것으로 판단하여 20×2.1.1.을 기준으로 다음과 같이 조정하기로 합의하였다.단,조정된 채무(채권)의 표면이자중 20×2년분과 20×3년분은 20×3년에 회수되며,현금은 연말에 유입된다고 가정함

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구 분20×2년말20×3년말20×4년말20×5년말계원금-2,000,0003,000,0005,000,00010,000,000이자(액면 10%)- -2,800,000500,0003,300,000현금흐름 계-2,000,0005,800,0005,500,00013,300,000현가계수(15%)0.86960.75610.65750.5718현재가치1,512,2003,813,5003,144,9008,470,600이 경우 각 연도별 채권자의 회계처리는?《풀이》1.대손충당금 :10,000,000-8,470,600=1,529,4002.연도별 회계처리-20×2.1.1.차)대손상각비1,529,400대)대손충당금1,529,400-20×2.12.31.차)미수수익1,000,000대)이자수익1,270,590주1)대손충당금 270,590주2)주1)8,470,600×15%=1,270,590주2)1,270,590-1,000,000=270,590-20×3.12.31.

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차)현금2,000,000대)이자수익1,461,178주1)대손충당금461,178주2)미수수익1,000,000주3)주1){(10,000,000+1,000,000)-(1,529,400-270,590)}×15%≒1,461,178주2)1,461,178-1,000,000=461,178주3)20×2년분의 명목이자 미회수분.채권․채무조정후 현금흐름이 발생하는 경우 기간 이 경과한 명목이자가 우선적으로 회수된 것으로 본다.-20×4.12.31.차)현금5,800,000대)이자수익1,380,355주1)대손충당금580,355주2)대출채권5,000,000주1){10,000,000-(1,529,400-270,590-461,178)}×15%≒1,380,355주2)1,380,355-800,000=580,355-20×5.12.31.차)현금5,500,000대)이자수익717,408주1)대손충당금 217,408주2)대출채권5,000,000주1){5,000,000-(1,529,400-270,590-461,178-580,355)}×15%≒717,408주2)717,408-500,000=217,408사례22출자전환(1)차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다.다음과 같은 조건으로 법원이인가한 경우 채무자 및 채권자의 회계처리는?1.차입채무(대출채권)10,000,000원을 20×3.1.1.에 출자전환하고,1,000주(액면금액 5,000원)의 신주를 교부2.주식의 시가-법원인가일(20×2.12.31.):감자전 주당 1,000원(다만,채권자가 출자하기전에 7:1로 감자함)-출자전환일(20×3.1.1.):주당 8,500원(감자후의 가격임)-출자전환일의 익일 :주당 8,000원

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《풀이》◉채무자의 회계처리1.20×2.12.31.차)차입금10,000,000대)출자전환채무7,000,000채무조정이익3,000,000주)주)출자전환될 주식의 공정가치를 기준으로 차입금을 출자전환채무(자본조정)로 대체함10,000,000-7,000×1,000=3,000,0002.20×3.1.1.차)출자전환채무7,000,000대)자본금5,000,000주식발행초과금2,000,000◉채권자의 회계처리1.20×2.12.31.-발행할 주식수가 결정된 출자전환의 경우 출자전환의 합의나 법원의 인가가 이루어진 날에 출자전환채권으로 대체하고 출자전환으로 인하여 전환될 주식의 공정가치와 채권의 장부금액 중 낮은 가액으로 평가함차)출자전환채권 10,000,000주1)대)대출채권10,000,000대손상각비1,000,000주2)대손충당금1,000,000주1)출자전환될 채권을 출자전환채권으로 대체함주2)주식의 공정가치(7,000,000(주당 1,000×7(감자비율)×1,000주)을 감안하여 산정된 대손충당금 중 부족액을 추가적으로 설정함2.20×3.1.1.차)장기투자증권8,500,000대)출자전환채권10,000,000대손충당금3,000,000대손충당금환입1,500,000

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사례23출자전환(2)대출채권의 현황은 [기본사례]와 같다.채권․채무조정전에 미회수된 경과이자 1,000,000원이 있으며,이에 대하여도 100주의 신주를 교부하게 되는 경우 채권자의 회계처리는?단,출자전환에 대한 제반조건은 사례 22와 같으며,회수기일이 도래한 경과이자중 미회수된 이자는 미수수익으로 계상하지 않고 있다.《풀이》발행할 주식수가 결정된 경우에는 출자전환의 합의나 법원의 인가가 이루어진 날의 공정가치를 기준으로 회계처리함.◉채권자의 회계처리-20×2.12.31.차)출자전환채권700,000대)이자수익700,000주)주)출자전환에 관한 의사결정이 이루어진 날에 공정가치를 기준으로 이자수익을 인식함이자수익 =7,000×100주=700,000원사례24계약조건의 변경,자산의 이전,출자전환 등이 결합된 복합적인 채권․채무조정1.XYZ회사는 20×1년 12월 31일 현재 ABC회사에 대해 100,000,000원의 차입채무를 지고 있다.동 채무(채권)의 잔존만기는 5년이고,이자율은 10%(연도말 후급)이다.채권자인 ABC회사는 20×2년 1월 1일에 채무자인 XYZ회사의 재무상태등을 감안하여 채무이행능력을 평가할 때 현재상태로서는 도저히 전액 회수가 어려울 것으로 판단되어 다음과 같은 채권․채무조정에합의하였다.동 채권에 대하여 10,000,000원의 대손충당금이 설정되어 있다.

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2.채권․채무조정내용-10년동안 매년말에 500,000원과 10년말에 40,000,000원을 수수함-채권․채무조정시점의 공정가치가 10,000,000원(장부금액 5,000,000)인 토지의 이전-채무원금 20,000,000원의 감면-신주교부 :3,000주,액면 5,000원,합의시점의 주당공정가치 10,000원(합의시점의 시가 2,000원에 감자비율을 적용하여 산정함)《풀이》◉채무자의 회계처리1.채권․채무조정이 복합적으로 이루어진 경우에는 다음의 순서로 회계처리함.①자산의 이전 또는 지분증권의 발행을 통한 채무의 변제②이자율이나 만기 등의 조건변경을 통한 채무의 존속 2.회계처리(20×2.1.1.)①자산의 이전차)차입금 10,000,000대)토지5,000,000유형자산처분이익5,000,000②출자전환차)차입금 30,000,000주)대)자본금15,000,000주식발행초과금15,000,000주)3,000×10,000=30,000,000 - 195 -

③원금감면:채권․채무조정약정상 원금이 감면되는 조건은 조건변경에 해당되기 때문에 미래 현금흐름의 현재가치에서 고려.④계약조건의 변경-수정된 채무의 명목금액 채권․채무조정전 채무의 명목금액 토지의 이전 출자전환 100,000,000원 (10,000,000) (30,000,000) 차감잔액 60,000,000원-미래 현금흐름 합계액이 명목금액에 미달하는 금액원리금의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채무의 명목금액에 미달할 경우에는 채무의 명목금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동액을 채무조정이익으로 인식

수정된 채무의 명목금액60,000,000미래 현금흐름의 합계액원금(원금감면 20,000,000)40,000,000이자(500,000×10) 5,000,00045,000,000채무조정이익15,000,000차)차입금 15,000,000대)채무조정이익15,000,000-현재가치 계산

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미래 현금흐름의 합계액 45,000,000계약조건의 변경에 따른 현재가치(40,000,000×0.38554주1))(500,000×6.14457주2))채무조정이익15,421,6003,072,28518,493,88526,506,115주1)현가계수(10년,10%)주2)연금의 현가계수(10년,10%)-회계처리차)현재가치할인차금26,506,115대)채무조정이익26,506,115◉채권자의 회계처리1.채권․채무조정이 복합적으로 이루어진 경우의 회계처리의 순서는 채무자의 경우와 동일함.2.회계처리(20×2.1.1.)①자산의 이전차)토지 10,000,000대)대출채권10,000,000②출자전환차)장기투자증권30,000,000주)대)대출채권30,000,000주)3,000×10,000=30,000,000③원금감면:채권․채무조정약정상 원금이 감면되는 조건은 조건변경에 해당되기 때문에 미래 현금흐름의 현재가치에서 고려. - 197 -

④계약조건의 변경-수정된 채권의 명목금액 채권․채무조정전 채권의 명목금액 토지의 이전 출자전환 100,000,000원 (10,000,000) (30,000,000) 차감잔액 60,000,000원-미래 현금흐름 합계액이 명목금액에 미달하는 금액원리금의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채권의 명목금액에 미달할 경우에는 채권의 명목금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동액을 먼저 대손충당금과 상계하고 부족한 금액은 대손상각비로 인식

수정된 채권의 명목금액60,000,000미래 현금흐름의 합계액원금(원금감면 20,000,000)40,000,000이자(500,000×10) 5,000,00045,000,000감액대상금액15,000,000차)대손충당금 10,000,000대)대출채권15,000,000대손상각비5,000,000-현재가치 계산

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미래 현금흐름의 합계액 45,000,000계약조건의 변경에 따른 현재가치 (40,000,000×0.38554주1))(500,000×6.14457주2))대손충당금15,421,6003,072,28518,493,88526,506,115주1)현가계수(10년,10%)주2)연금의 현가계수(10년,10%)-회계처리차)대손상각비26,506,115대)대손충당금26,506,115

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6.47한편 하나 이상의 내재파생상품을 포함하는 계약의 경우에는 최초인식시점에 복합계약 전체를 공정가치로 평가하여 그 변동을 당기손익으로 인식하도록 지정할 수 있다.다만,다음의 경우는 제외한다.⑴내재파생상품으로 인해 변경되는 복합계약의 현금흐름의 변동이 유의적이지 아니한 경우⑵유사한 복합계약을 고려할 때,별도로 상세하게 분석하지 않아도 내재파생상품의 분리가 금지된 것을 명백하게 알 수 있는 경우.이러한 복합계약의 예로는 차입자가 상각후원가에 근사한 금액으로 중도상환할 수 있는 권리가 내재된 대출채권을 들 수 있다.위험회피회계위험회피회계의 의의와 유형6.48위험회피대상항목과 위험회피수단 사이에 위험회피관계가 설정된 이후 이러한 위험회피활동이 재무제표에 적절히 반영될 수 있도록 해당 위험회피대상항목 및 위험회피수단에 대하여 기존의 회계처리기준과는 다른 별도의 회계처리방법을 적용한다.6.49위험회피는 공정가치위험회피,현금흐름위험회피 및 해외사업장순투자의 위험회피로 구분할 수 있다.⑴공정가치위험회피는 특정위험으로 인한 자산,부채 및 확정계약의 공정가치변동위험을 상계하기 위하여 파생상품 등을 이용하는 것이다.⑵현금흐름위험회피는 특정위험으로 인한 자산,부채 및 예상거래의 미래현금흐름변동위험을 상계하기 위하여 파생상품 등을 이용하는 것이다. - 21 -

⑶해외사업장순투자의 위험회피는 해외사업장의 순자산에 대한 기업의 지분 해당 금액에 대하여 위험을 회피하고자 파생상품 등을 이용하는 것이다.위험회피대상항목6.50위험회피대상항목은 하나의 자산,부채,확정계약,예상거래 또는 해외사업장순투자나 유사한 위험의 특성을 갖는 자산,부채,확정계약,예상거래 또는 해외사업장순투자의 집합으로서 개별적으로 식별가능해야 한다.6.51위험회피대상 예상거래는 그 발생가능성이 매우 높아야 하며 제3자와의 외부거래이어야 한다.그러나,연결실체 내의 개별기업의 거래는 연결실체 내의 개별기업의 개별재무제표에서는 위험회피대상항목으로 지정할 수 있으며 연결재무제표에서는 위험회피대상항목으로 지정할 수 없다.다만,지배기업 및 해외에 소재하고 있는 종속기업간의 로열티지급 예상거래 또는 예상매출거래 등에 대해서는 연결재무제표상 위험회피대상거래로 지정할 수 있다.또,연결재무제표에서 전부 제거되지 않는 외환손익에 노출되어 있다면,연결실체 내의 화폐성항목(예:종속기업 사이의 채무와 채권)의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.즉 연결실체 내의 화폐성항목이 서로 다른 기능통화를 갖는 연결실체 내의 개별기업 사이에서 거래되는 경우,연결실체 내의 화폐성항목의 외환손익이 연결재무제표에서 전부 제거되는 것은 아니다.또 예상거래가 당해 거래를 체결한 기업의 기능통화가 아닌 통화로 표시되며 외화위험이 연결당기손익에 영향을 미친다면,발생가능성이 매우 높은 연결실체내 예상거래의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.

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6.52위험회피대상항목의 경우 위험회피대상항목의 전부 또는 일부에 대한 위험회피도 인정되며,유사한 자산,부채 항목들의 전부 또는 이들 항목의 일부로 구성된 포트폴리오에 대한 위험회피도 인정된다.또한 위험회피대상 예상거래는 개별거래뿐만 아니라 개별거래의 합도 될 수 있다.6.53위험회피대상항목이 비금융상품이거나 비금융상품 관련 예상거래인 경우 회피대상위험은 전체 공정가치 변동위험이나 외화위험이어야 한다.이에 반하여 위험회피대상항목이 금융상품이거나 금융상품 관련 예상거래인 경우에는 전체 공정가치 변동위험뿐만 아니라 시장이자율변동위험,환율변동위험,신용변화위험 중 하나 또는 이들 위험 항목의 결합에 따른 공정가치 변동위험도 회피대상위험이 될 수 있다.6.54특정위험으로 인한 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 자산․부채는 위험회피 대상항목에서 제외하며,위험회피대상 예상거래 중 기존에 보유중인 자산을 회수,매출 및 처분하거나 기존의 부채를 상환하는 거래로서 특정위험으로 인한 해당 기존 자산․부채의 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 경우에는 위험회피대상 예상거래에서 제외한다.그러나,손상차손 등을 당기비용으로 인식하는 경우와 외화환산손익을 당기손익으로 인식하는 경우는 이 절에서 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 것으로 보지 아니한다.6.55지분법 평가대상 투자주식은 공정가치위험회피의 대상항목이 될 수 없다.6.56외화공정가치 변동위험에 노출된 기존 자산․부채도 위험회피대상항목이 될 수 있다.다만,외화표시 투자주식은 해당 투자주식

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이 거래소시장 또는 장외시장에서 원화로 거래되지 않고 배당금도 원화로 지급되지 않는 경우에 한하여 외화공정가치 위험회피대상항목이 될 수 있다.6.57만기보유목적 투자채권의 신용위험 또는 외화위험에 대한 위험회피는 인정되나 이자율변동위험에 대한 위험회피는 인정되지 않는다.6.58현금흐름위험회피의 위험회피대상항목이 외화표시 기존 자산․부채인 경우에는 위험회피대상항목의 원화현금흐름의 모든 변동성이 위험회피의 효과로 제거되어야 한다.6.59확정계약의 외화위험회피에는 공정가치위험회피회계 또는 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 있다.위험회피수단6.60파생상품은 위험회피수단으로 지정할 수 있으며 비파생금융자산이나 비파생금융부채는 외화위험회피에만 위험회피수단으로 지정할 수 있다.다만 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없기 때문에 공정가치를 장부금액으로 하지 않는 공시가격이 없는 지분상품은 위험회피수단으로 지정할 수 없다.6.61파생상품을 위험회피수단으로 지정하는 경우,파생상품의 전부 또는 비례적 부분을 지정할 수도 있고,둘 이상의 파생상품 또는 이들 파생상품의 부분적인 결합을 지정할 수도 있다.외화위험의 경우에는 둘 이상의 비파생금융상품,이들 비파생금융상품의 비례적 부분의 결합 또는 파생상품과 비파생금융상품의 결합 또는 비례적 부분의 결합을 위험회피수단으로 지정할 수 있다.

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6.62파생상품 등의 잔여기간(신규 계약한 파생상품 등의 경우에는 계약시점부터 만기까지의 기간)중 일부기간만을 위험회피수단으로 지정할 수 없으며,잔여기간 전체를 위험회피수단으로 지정해야 한다.6.63연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간에 이루어진 외화 파생상품 거래는 해당 거래기업 일방이 특수관계자가 아닌 제3자와 그 부담한 위험을 상계하기 위하여 파생상품계약을 체결한 경우 위험회피수단이 될 수 있다.6.64연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업 일방이 예상 외화거래에 대한 외화 현금흐름위험을 회피하기 위하여 연결회사간에 외화 금융상품거래가 이루어졌을 때,해당 거래로 인하여 외화 현금흐름위험을 부담하게 된 연결실체내 기업이 특수관계자가 아닌 제3자와 그 부담한 위험을 상계하기 위한 금융상품계약을 체결한 경우 연결실체내 기업간의 금융상품거래는 예상외화거래에 대한 위험회피수단으로 본다.6.65예상거래의 외화 현금흐름위험을 회피하기 위한 외화 위험회피수단 거래의 당사자는 해당 예상거래의 외화 현금흐름위험에 직접 노출되어 있어야 한다(이는 연결재무제표 작성시 연결회사간에도 적용된다).위험회피회계의 적용조건6.66위험회피회계를 적용하기 위해서는 다음의 조건을 모두 충족하여야 한다.⑴위험회피수단을 최초 지정하는 시점에 위험회피 종류,위험관리의 목적,위험회피전략을 공식적으로 문서화하여야 하며,이 - 25 -

문서에는 위험회피대상항목,위험회피수단,위험의 속성,위험회피수단의 위험회피효과에 대한 평가방법 등을 포함시켜야 한다.⑵위험회피수단으로 최초 지정된 이후에 높은 위험회피효과를 기대할 수 있어야 한다.⑶현금흐름위험회피에서 위험회피대상 예상거래는 발생가능성이 매우 높아야 하며,궁극적으로 당기손익에 영향을 미치는 현금흐름 변동에 노출되어 있어야 한다.⑷위험회피효과를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.즉,회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치나 현금흐름과 위험회피수단의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑸위험회피효과를 위험회피기간에 계속적으로 평가하며 위험회피로 지정된 재무보고기간 전체에 걸쳐 실제로 높은 위험회피효과가 있었는지 결정하여야 한다.공정가치위험회피회계6.67공정가치위험회피회계는 특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치 변동이 위험회피수단인 파생상품 등의 공정가치 변동과 상계되도록,특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 평가손익을 위험회피수단의 평가손익(파생상품이 아닌 금융상품을 위험회피수단으로 지정한 경우에는 외화환산손익)과 동일한 회계기간에 대칭적으로 인식하도록 하는 것을 말한다.6.68공정가치위험회피가 회계기간에 문단 6.66의 조건을 충족하는 경우에는,다음과 같이 회계처리한다.⑴위험회피수단의 평가손익을 해당 회계연도에 당기손익으로 처리한다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제7장 재고자산> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2014. 10. 10. > <> <제7장 재고자산> 목적 7.1 이 장의 목적은 재고자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 재고자산 회계에 있어서 가장 중요한 과제는 보고기간말 현재 재고자산의 장부금액을 적절하게 결정하는 것이다. 적용범위 7.2 이 장은 다음을 제외한 모든 재고자산의 회계처리에 적용된다. ⑴ 건설형 공사계약에서 발생하는 진행중인 건설공사 ⑵ 금융상품 ⑶ 농림어업활동과 관련된 생물자산과 수확시점의 농림어업 수확물 ⑷ 온실가스 배출권 재고자산의 정의 7.3 '재고자산'은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다. 재고자산의 장부금액 결정 7.4 재고자산은 취득원가를 장부금액으로 한다. 다만, 시가가 취득원가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 한다(이하 '저가법'이라 한다). 취득원가의 측정 7.5 재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다. 재고자산의 취득원가에는 취득에 직접적으로 관련되어 있으며, 정상적으로 발생되는 기타원가를 포함한다. 매입원가 7.6 재고자산의 매입원가는 매입금액에 매입운임, 하역료 및 보험료 등 취득과정에서 정상적으로 발생한 부대원가를 가산한 금액이다. 매입과 관련된 할인, 에누리 및 기타 유사한 항목은 매입원가에서 차감한다. 성격이 상이한 재고자산을 일괄하여 구입한 경우에는 총매입원가를 각 재고자산의 공정가치 비율에 따라 배분하여 개별 재고자산의 매입원가를 결정한다. 제조원가 7.7 제품, 반제품 및 재공품 등 재고자산의 제조원가는 보고기간말까지 제조과정에서 발생한 직접재료원가, 직접노무원가, 제조와 관련된 변동 및 고정 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다. 7.8 고정제조간접원가는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에

일반기업회계기준

제 장 재고자산7

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 10. 10. - 2 - 제 장 재고자산7

목적

7.1 이 장의 목적은 재고자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정

하는 데 있다 재고자산 회계에 있어서 가장 중요한 과제는 보고. 기간말 현재 재고자산의 장부금액을 적절하게 결정하는 것이다 . 적용범위

7.2 이 장은 다음을 제외한 모든 재고자산의 회계처리에 적용된다 . ⑴ 건설형 공사계약에서 발생하는 진행중인 건설공사

⑵ 금융상품

⑶ 농림어업활동과 관련된 생물자산과 수확시점의 농림어업 수확

물

온실가스 배출권⑷

재고자산의 정의

7.3 '재고자산 은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나'

생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될

원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다 . 재고자산의 장부금액 결정

7.4 재고자산은 취득원가를 장부금액으로 한다 다만 시가가 취득원. , 가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 한다 이하 저가법 이( ' ' 라 한다 ). 취득원가의 측정

- 3 - 7.5 재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다 재고자. 산의 취득원가에는 취득에 직접적으로 관련되어 있으며 정상적으,

로 발생되는 기타원가를 포함한다 . 매입원가

7.6 재고자산의 매입원가는 매입금액에 매입운임 하역료 및 보험료,

등 취득과정에서 정상적으로 발생한 부대원가를 가산한 금액이다 . 매입과 관련된 할인 에누리 및 기타 유사한 항목은 매입원가에서,

차감한다 성격이 상이한 재고자산을 일괄하여 구입한 경우에는. 총매입원가를 각 재고자산의 공정가치 비율에 따라 배분하여 개

별 재고자산의 매입원가를 결정한다 . 제조원가

7.7 제품 반제품 및 재공품 등 재고자산의 제조원가는 보고기간말까,

지 제조과정에서 발생한 직접재료원가 직접노무원가 제조와 관, , 련된 변동 및 고정 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다 . 7.8 고정제조간접원가는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에

배부하며 실제 생산수준이 정상조업도와 유사한 경우에는 실제조,

업도를 사용할 수 있다 단위당 고정제조간접원가 배부액은 비정. 상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여서는 아니된

다 그러나 실제조업도가 정상조업도보다 높은 경우에는 실제조. , 업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부함으로써 재고자산이

실제원가를 반영하도록 한다 변동제조간접원가는 생산설비의 실. 제 사용에 기초하여 각 생산단위에 배부한다 . 7.9 단일 생산공정을 통하여 여러 가지 제품을 생산하거나 주산물과

부산물을 동시에 생산하는 경우에 발생한 공통원가는 각 제품을

- 4 - 분리하여 식별할 수 있는 시점이나 완성한 시점에서의 개별 제품

의 상대적 판매가치를 기준으로 하여 배부한다 다만 경우에 따.

, 라 생산량기준 등을 적용하는 것이 더 합리적이라고 판단될 때에

는 그 방법을 적용할 수 있다 중요하지 않은 부산물은 순실현가. 능가치를 측정하여 동 금액을 주요 제품의 제조원가에서 차감하

여 처리할 수 있다 . 7.10 재고자산 원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하

여야 하는 원가의 예는 다음과 같다 . ⑴ 재료원가 노무원가 및 기타의 제조원가 중 비정상적으로 낭비,

된 부분

⑵ 추가 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우 외의 보관

비용

⑶ 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 기여

하지 않은 관리간접원가

⑷ 판매원가

7.11 서비스기업의 재고자산 원가는 서비스의 제공에 직접 종사하는

인력의 노무원가와 기타 직접 관련된 재료원가와 기타원가로 구

성된다 서비스 제공과 직접 관련이 없는 판매 및 일반관리 업무. , 에 종사하는 인력의 노무원가와 기타원가는 재고자산 원가에 포

함되지 않으며 발생한 기간의 비용으로 인식한다 . 재고자산의 원가결정방법

7.12 통상적으로 상호 교환될 수 없는 재고항목이나 특정 프로젝트별

로 생산되는 제품 또는 서비스의 원가는 개별법을 사용하여 결정

한다 개별법은 각 재고자산별로 매입원가 또는 제조원가를 결정. 하는 방법이다 예를 들면 특수기계를 주문 생산하는 경우와 같. , 이 제품별로 원가를 식별할 수 있는 때에는 개별법을 사용하여

- 5 - 원가를 결정한다 그러나 이 방법을 상호 교환 가능한 대량의 동. 질적인 제품에 대해서 적용하는 것은 적절하지 아니하다 . 7.13 문단 가 적용되지 않는 재고자산의 단위원가는 선입선출법이7.12 나 가중평균법 또는 후입선출법을 사용하여 결정한다 성격과 용. 도 면에서 유사한 재고자산에는 동일한 단위원가 결정방법을 적

용하여야 하며 성격이나 용도 면에서 차이가 있는 재고자산에는,

서로 다른 단위원가 결정방법을 적용할 수 있다 . 표준원가와 소매재고법에 의한 원가 결정

7.14 표준원가법이나 소매재고법 등의 원가측정방법은 그러한 방법으

로 평가한 결과가 실제 원가와 유사한 경우에 편의상 사용할 수

있다 표준원가는 정상적인 재료원가 소모품원가 노무원가 및 효. , , 율성과 생산능력 활용도를 반영한다 표준원가는 정기적으로 검토. 하여야 하며 필요한 경우 현재 상황에 맞게 조정하여야 한다 . 7.15 소매재고법은 판매가격기준으로 평가한 기말재고금액에 구입원가 ,

판매가격 및 판매가격변동액에 근거하여 산정한 원가율을 적용하

여 기말재고자산의 원가를 결정하는 방법이다 이 방법은 실제원. 가가 아닌 추정에 의한 원가결정방법이므로 원칙적으로 많은 종

류의 상품을 취급하여 실제원가에 기초한 원가결정방법의 사용이

곤란한 유통업종에서만 사용할 수 있다 다만 유통업 이외의 업. , 종에 속한 기업이 소매재고법을 사용하는 예외적인 경우에는 소

매재고법의 사용이 실제원가에 기초한 다른 원가결정방법을 적용

하는 것보다 합리적이라는 정당한 이유와 소매재고법의 원가율

추정이 합리적이라는 근거를 주석으로 기재하여야 한다 소매재고. 법은 이익률이 유사한 동질적인 상품군별로 적용한다 따라서 이. 익률이 서로 다른 상품군을 통합하여 평균원가율을 계산해서는

아니된다. - 6 - 저가법의 적용

7.16 재고자산의 시가가 취득원가보다 하락한 경우에는 저가법을 사용

하여 재고자산의 장부금액

을 결정한다 다음과 같은 사유가 발생. 하면 재고자산 시가가 원가 이하로 하락할 수 있다 . ⑴ 손상을 입은 경우

⑵ 보고기간말로부터 년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았1

거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우

⑶ 진부화하여 정상적인 판매시장이 사라지거나 기술 및 시장 여

건 등의 변화에 의해서 판매가치가 하락한 경우

⑷ 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우

7.17 재고자산을 저가법으로 평가하는 경우 재고자산의 시가는 순실현

가능가치를 말한다 생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료의 현. 행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치

가 될 수 있다 다만 원재료를 투입하여 완성할 제품의 시가가. , 원가보다 높을 때는 원재료에 대하여 저가법을 적용하지 아니한

다. 7.18 재고자산 평가를 위한 저가법은 항목별로 적용한다 그러나 경우. 에 따라서는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용

하는 것이 적절할 수 있다 이러한 경우는 재고항목이 유사한 목. 적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군으로 분류되고 동일한 지역에,

서 생산되어 판매되며 그리고 그 제품군에 속하는 다른 항목과,

구분하여 평가하는 것이 사실상 불가능한 경우를 말한다 재고자. 산의 평가에 있어서 저가법을 서로 유사하거나 관련있는 항목들

을 통합하여 적용하는 경우에는 계속성을 유지하여야 한다 저가 . 법은 총액기준으로 적용할 수 없다 저가법을 적용하여 소매재고.

법을 사용하는 경우에는 원가율을 계산할 때 가격인하를 매출가

- 7 - 격에 의한 판매가능액에서 차감하지 아니한다 . 7.19 시가는 매 회계기간말에 추정한다 저가법의 적용에 따른 평가손. 실을 초래했던 상황이 해소되어 새로운 시가가 장부금액보다 상

승한 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평

가손실을 환입한다 재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차. 감한다. 비용의 인식

7.20 재고자산은 이를 판매하여 수익을 인식한 기간에 매출원가로 인

식한다 재고자산의 시가가 장부금액 이하로 하락하여 발생한 평. 가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산한

다 재고자산의 장부상 수량과 실제 수량과의 차이에서 발생하는. 감모손실의 경우 정상적으로 발생한 감모손실은 매출원가에 가산

하고 비정상적으로 발생한 감모손실은 영업외비용으로 분류한다 . 분류와 공시

7.21 재고자산은 총액으로 보고하거나 상품 제품 재공품 원재료 및, , , 소모품 등으로 분류하여 재무상태표에 표시한다 서비스업의 재고. 는 재공품으로 분류할 수 있다 . 7.22 재고자산과 관련된 다음의 사항은 재무제표의 주석으로 기재한다 . ⑴ 재고자산의 원가결정방법

⑵ 재고자산을 총액으로 보고한 경우 그 내용

⑶ 재고자산의 저가법 적용기준 및 평가 내용

⑷ 담보로 제공한 재고자산의 종류와 금액

- 8 - 7.23 후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정한 경우에는 대차

대조표가액과 선입선출법 또는 평균법에 저가법을 적용하여 계산,

한 재고자산평가액과의 차이를 주석으로 기재한다 . 7.24 후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정할 때 기초재고의

전부 또는 일부가 판매된 경우 기초재고청산 에는 판매된 기초재( ) 고자산의 수량에 당 회계기간 중 평균취득단가를 곱한 금액과 판

매된 기초재고자산의 장부상 원가와의 차액을 주석으로 기재한다 . - 9 - 용어의 정의

재고자산 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하

거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서

비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의

형태로 존재하는 자산

순실현가능가치 제품이나 상품의 정상적인 영업과정에서의 추

정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되

는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차

감한 금액

현행대체원가 재고자산을 현재 시점에서 매입하거나 재생산

하는 데 소요되는 금액

정상조업도 정상적인 유지 및 보수 활동에 따른 조업중단

을 감안한 상황 하에서 평균적으로 달성할 수

있을 것으로 기대하는 생산수준

고정제조간접원가 공장건물 또는 공장설비의 감가상각비나 공장

관리비와 같이 생산량에 관계없이 거의 일정

하게 발생하는 제조간접원가

변동제조간접원가 간접재료비 또는 간접노무비와 같이 생산량에

비례하여 발생하는 제조간접원가

- 10 - 일반기업회계기준 제 장 재고자산 의7 ‘ ’ 부록

실무지침

실7.1 재고자산에는 외부로부터 매입하여 재판매를 위해 보유하는 상품 ,

미착상품 적송품 및 토지와 기타 자산을 포함한다 또한 재고자, . 산은 판매목적으로 제조한 제품과 반제품 및 생산 중에 있는 재

공품을 포함하며 생산과정이나 서비스를 제공하는 데 투입될 원,

재료와 부분품 소모품 소모공구기구 비품 및 수선용 부분품 등, , , 의 저장품을 포함한다 문단. ( 7.3) 실7.2 재고자산에 포함되는 공구 및 비품은 당기 생산과정에 소비 또는

투입될 품목에 한하며 한 회계기간 이상 사용할 것으로 예상되는,

품목이면 고정자산으로 분류한다 문단. ( 7.3) 실7.3 또는 과 같이 연불조건으로 원자재를 수입하Usance Bill D/A Bill 는 경우에 발생하는 이자는 차입원가로 처리한다 문단. ( 7.6) 실7.4 재고자산을 생산하기 위해서 때로는 디자인이나 생산공학 및 기

타 이와 유사한 기술용역 등의 무형적인 노동의 산물이 소요되는

경우가 있다 그러한 무형의 산물에 투입된 원가는 그와 관련된. 유형의 산출물이 형태를 갖출 때까지 상당한 금액이 상당한 기간

동안 재고자산으로 분류될 수 있다 연구용역 및 이와 유사한 무. 형의 산물 또는 용역의 계약금액은 재고자산으로 계상된다 문단. ( 7.7) 실7.5 특정 수량의 재고자산을 기말 장부금액

에 포함할 것인지의 여부

는 제 장의 제 절 수익인식 에서 규정하고 있는 재화의 판매나16 1 ‘ ’ 용역의 제공으로 인한 수익인식기준에 의해서 결정한다 이에 관. - 11 - 한 구체적인 예는 다음과 같다 문단. ( 7.3) ⑴ 미착상품

운송 중에 있어 아직 도착하지 않은 미착상품은 법률적인 소유

권의 유무에 따라서 재고자산 포함여부를 결정한다 법률적인. 소유권 유무는 매매계약상의 거래조건에 따라서 다르다 선적지. 인도조건인 경우에는 상품이 선적된 시점에 소유권이 매입자

에게 이전되기 때문에 미착상품은 매입자의 재고자산에 포함된

다 그러나 목적지인도조건인 경우에는 상품이 목적지에 도착하.

여 매입자가 인수한 시점에 소유권이 매입자에게 이전되기 때

문에 매입자의 재고자산에 포함되지 않는다 . ⑵ 시송품

시송품은 매입자로 하여금 일정기간 사용한 후에 매입 여부를

결정하라는 조건으로 판매한 상품을 말한다 시송품은 비록 상. 품에 대한 점유는 이전되었으나 매입자가 매입의사표시를 하기

전까지는 판매되지 않은 것으로 보아야 하기 때문에 판매자의

재고자산에 포함한다 . ⑶ 적송품

적송품은 위탁자가 수탁자에게 판매를 위탁하기 위하여 보낸

상품을 말한다 적송품은 수탁자가 제 자에게 판매를 할 때까지. 3 비록 수탁자가 점유하고 있으나 단순히 보관하고 있는 것에 불

과하므로 소유권이 이전된 것이 아니다 따라서 적송품은 수탁. 자가 제 자에게 판매하기 전까지는 위탁자의 재고자산에 포함3

한다. ⑷ 저당상품

금융기관 등으로부터 자금을 차입하고 그 담보로 제공된 저당

상품은 저당권이 실행되기 전까지는 담보제공자가 소유권을 가

지고 있다 따라서 저당권이 실행되어 소유권이 이전되기 전에. 는 단순히 저당만 잡힌 상태이므로 담보제공자의 재고자산에

속한다. ⑸ 반품률이 높은 재고자산

- 12 - 반품률이 높은 상품의 판매에 있어서는 반품률의 합리적 추정

가능성 여부에 의하여 재고자산 포함여부를 결정한다 반품률을. 과거의 경험 등에 의하여 합리적으로 추정가능한 경우에는 상

품 인도시에 반품률을 적절히 반영하여 판매된 것으로 보아 판

매자의 재고자산에서 제외한다 그러나 반품률을 합리적으로 추. 정할 수 없을 경우에는 구매자가 상품의 인수를 수락하거나 반

품기간이 종료된 시점까지는 판매자의 재고자산에 포함한다 . ⑹ 할부판매상품

재고자산을 고객에게 인도하고 대금의 회수는 미래에 분할하여

회수하기로 한 경우 대금이 모두 회수되지 않았다고 하더라도

상품의 판매시점에서 판매자의 재고자산에서 제외한다 . 실7.6 재공품은 반제품을 포함한다 반제품은 현재 상태로 판매가능한. 재공품을 말한다 문단. ( 7.3) 실7.7 재고자산평가에 저가법을 적용할 때 순실현가능가치의 추정은 재

고자산의 판매로 실현될 것으로 예상되는 금액에 관하여 추정하

는 시점에 이용가능하고 가장 신뢰할 수 있는 증거에 기초하여야

한다 또한 시가를 추정하는 경우에는 재고자산의 보유 목적을 고. 려하여야 한다 예를 들면 수량과 가격이 확정되어 있는 판매계. , 약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계

약가격에 기초한다 만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정. 판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수

량의 순실현가능가치는 일반 판매가격을 기초로 한다 문단. ( 7.17) 실7.8 재고자산평가에 저가법을 적용할 때 개별적으로 구분하여 평가손

익을 인식하고 환입을 고려하여야 하는 경우가 있다 예를 들면. , 어떤 개별제품이 손상을 입은 경우에는 다른 정상제품과 구별하

여 저가법을 적용하여야 한다 문단. ( 7.18) - 13 - 실7.9 문단 실 과 같이 구분할 필요가 없는 경우에는 항목별 또는 서7.8 로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 평가한다 예를 들면. , 정유회사의 경우 제품의 동질성에 따라 무연휘발유 등유 경유, , 등으로 구분하여 평가할 수 있다 문단. ( 7.18) 실7.10 가중평균법은 기초에 보유하고 있는 재고항목과 회계기간 중에

매입하거나 생산한 재고항목이 구별없이 판매 또는 사용된다고

원가흐름을 가정하여 평균원가를 사용하는 방법이다 평균원가는. 기초 재고자산의 원가와 회계기간 중에 매입 또는 생산한 재고자

산의 원가를 가중평균하여 산정한다 가중평균법은 기업의 상황에. 따라서 주기적으로 적용 총평균법 하거나 매입 또는 생산할 때마( ) 다 적용 이동평균법 할 수 있으나 적용방법의 일관성을 유지하여( ) 야 한다 문단. ( 7.13) 실7.11 주세 개별소비세 담배소비세 등의 소비세가 과세되는 물품을 국, , 내에서 제조하여 판매하는 경우와 수입하여 판매하는 경우 생산 ,

자 또는 판매자가 차적으로 납부한 소비세는 당해 물품의 판매1

시 구매자로부터 회수하게 되는 일종의 대납금으로서 재고자산의

취득원가에 포함되는 부대비용이 아니다 다만 중간납부자의 입. , 장에서 소비세를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우는 재고자산의

원가에 포함될 수 있다 문단. ( 7.6) 실7.12 기타 원가는 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하

는 데 발생한 범위 내에서만 취득원가에 포함된다 예를 들어 특. 정한 고객을 위한 비제조간접원가 또는 제품 디자인원가를 재고

자산의 원가에 포함하는 것이 적절할 수도 있다 문단. ( 7.7) 실7.13 재고자산의 구입 및 제조에 장기간이 소요되는 경우 취득과정에,

서 발생한 금융원가의 포함 여부는 제 장 차입원가자본화 에 따18 ‘ ’ 른다 문단. ( 7.7)

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제8장 지분법 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2019. 9. 27. > <> <제8장 지분법> 목적 8.1 이 장의 목적은 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있는 지분상품(이하 ‘지분법적용투자주식’이라 한다)의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 제외 8.2 벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 지분상품 중, 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 회계처리하는 투자주식에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. 그러한 투자주식은 제6장을 적용하여 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 처리한다. 또한 제6장에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드, 특정금전신탁 등으로서 기업이 보유하고 있는 지분상품에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다. 지분법피투자기업의 범위 8.3 ‘지분법피투자기업’은 투자기업이 유의적인 영향력을 갖는 지분법적용대상 피투자기업을 말한다. 지분법피투자기업에는 주식회사, 합명회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 포함한다. 유의적인 영향력 8.4 ‘유의적인 영향력’은 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말한다. ⑴ 투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 피투자기업의 의결권 있는 주식의 20% 이상을 보유하고 있다면 명백한 반증이 있는 경우를 제외하고는 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다. ⑵ 투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 피투자기업에 대한 의결권 있는 주식이 20%에 미달하는 경우에는 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다. 8.5 투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에

일반기업회계기준제8장 지분법

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2019.9.27. - 2 -

제8장 지분법목적 8.1이 장의 목적은 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있는 지분상품(이하 ‘지분법적용투자주식’이라 한다)의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위 제외8.2벤처캐피탈,뮤추얼펀드,기타 이와 유사한 기업이 소유하는 지분상품 중,공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 회계처리하는 투자주식에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다.그러한 투자주식은 제6장을 적용하여 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 처리한다.또한 제6장에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드,특정금전신탁 등으로서 기업이 보유하고 있는 지분상품에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.지분법피투자기업의 범위8.3‘지분법피투자기업’은 투자기업이 유의적인 영향력을 갖는 지분법적용대상 피투자기업을 말한다.지분법피투자기업에는 주식회사,합명회사,합자회사,유한회사,조합 등의 모든 법적 실체를 포함한다.

므로 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증을 통해 가결산 재무제표가 외부감사인의 감사․검토를 받은 재무제표와 유의적인 차이가 발생하지 않을 것이라고 확신할 수 있어야 한다.관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증은 투자기업의 주관적 판단이 아닌 객관적 증거에 근거하여 이루어져야 하며 이를 위해 투자기업은 다음과 같은 사항을 포함한 필요한 절차를 취하여야 한다.⑴가결산 재무제표에 대한 관계기업의 감사와 대표이사의 서명날

적용함

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인 확보⑵관계기업이 시장에 공시한 유의적인 거래나 회계적 사건을 포함하여 투자기업이 인지하고 있는 유의적인 거래나 회계적 사건이 가결산 재무제표에 적절히 반영되었는지를 확인⑶관계기업과 동 기업의 감사인 사이에 제기되고 있는 결산관련 주요 쟁점 사항 및 향후 처리방향의 파악⑷기타 가결산 재무제표와 감사받은 재무제표간에 발생할 수 있는 차이분석 등만일 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증을 통해 유의적인 차이가 발견되는 경우 투자기업은 반드시 그 차이를 가결산 재무제표에 반영한 후 이를 기준으로 지분법을 적용하여야 한다.(문단 8.21,8.22)실8.26문단 8.22에서 ‘유의적인 거래나 사건’은 개별적으로 특히 유의적인 변동이 발생하여 재무제표에 유의적인 영향을 준 거래나 사건을 말하며,이는 주로 비경상적이거나 비반복적인 성격을 가지고 있는 거래나 사건이다.예를 들면,보고기간종료일이 12월말인 투자기업이 9월말인 관계기업의 재무제표를 이용할 경우,투자기업은 관계기업의 9월말 재무제표와 10월부터 12월 사이에 개별적으로 발생한 특히 유의적인 변동사항(예:화재손실,토지처분손익)을 반영하여 지분법을 적용한다.이 경우,투자기업이 개별적으로 미리 반영한 관계기업의 당해 회계기간의 10월부터 12월 사이의 유의적인 변동사항은 다음 회계기간의 지분법 적용시 지분변동액으로 중복 반영하지 않도록 고려하여야 한다.한편,보고기간종료일이 12월말인 투자기업이 다음해 2월말인 2개월 후의 관계기업의 재무제표를 사용할 경우 1월부터 2월 사이에 발생한 유의적인 변동사항은 지분법 적용시 별도로 고려할 필요는 없으나 12월말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위해 주석으로 기재할 필요가 있다.(문단 8.22)

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실8.27투자기업의 보고기간종료일과 다른 보고기간종료일을 기준으로 작성된 피투자기업의 재무제표를 사용한 경우에는 당해 기간차이를 줄이기 위하여 관계기업이 보고기간종료일을 변경하지 않는 한 그 후의 회계기간에도 계속성을 유지한다.(문단 8.21,8.22)실8.28관계기업의 보고기간종료일과 투자기업의 보고기간종료일 사이의 기간차이를 줄이기 위하여 관계기업의 보고기간종료일을 변경한 경우에는 회계추정의 변경으로 보아 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 전진적으로 회계처리한다.이러한 경우 그 내용을 주석으로 기재하여야 한다.(문단 8.21,8.22)실8.29관계기업이 다른 기업의 지배기업인 경우에는 그 관계기업의 연결재무제표를 사용하여 지분법적용투자주식에 대하여 지분법을 적용한다.관계기업의 연결재무제표를 구하기 어려운 경우에는 관계기업의 개별재무제표를 이용하되 당해 기업의 종속기업에 대한 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지한 경우에는 미반영 금액(문단 8.37⑼참조)을 조정하여 지분법을 적용한다.(문단 8.22)실8.30문단 8.24에 따라 지분법 적용의 중지로 인하여 인식하지 못한 지분변동액에는 투자기업의 지분율에 상당하는 관계기업의 손실금액,지분취득시 발생한 식별가능한 관계기업순자산의 공정가치와 장부금액의 차액에 대한 당해연도 상각액,투자차액 상각액,내부거래미실현이익 등이 있다.(문단 8.24)실8.31관계기업이 배당을 결의한 경우에는 투자기업이 받을 금액을 지분법적용투자주식에서 직접 차감하여야 하나,지분법적용투자주식의 장부금액이 받을 배당금액에 미달하는 경우 동 미달액은 당기이익으로 인식한다.(문단 8.24)

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실8.32기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 지분법자본변동은 다음의 경우에 당기손익으로 처리한다.(문단 8.24)⑴투자기업이 관련 지분법적용투자주식을 처분하는 경우⑵투자기업이 관련 지분법적용투자주식에 대해 손상차손을 인식하는 경우따라서,지분법 적용에 의해 지분법적용투자주식의 장부금액이 영(0)으로 되는 경우에는 기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 지분법자본변동은 계속하여 기타포괄손익누계액으로 표시된다.실8.33투자기업 및 관계기업 상호간에 유의적인 영향력이 있으며 주식을 소유하고 있는 경우에는 상호간의 주식소유비율에 따라 당기순손익 등을 조정한 후 지분변동액을 산정한다.(사례 11,12)

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적용사례사례 1다음은 문단 8.11에 대한 사례이다.식별가능한 순자산의 공정가치가 -200원인 완전자본잠식상태에 있는 피투자기업의 주식 25%를 100원에 취득한 경우,투자차액은 취득대가(100원)와 취득당시 부(負)의 순자산금액(-

200)중 투자기업이 취득한 지분율에 해당하는 금액(-50원)을 합한 금액(150원)이다.사례 2다음은 문단 8.12에 대한 사례이다.–투자기업 :A사,피투자기업 :B사–유상증자전 투자차액은 없다고 가정함 –유상증자시 B사 순자산의 공정가치와 장부금액의 차이는 없다고 가정함

*A사는 B사의 유상증자분 중 275주를 주당 1,200원(현금납입액 330,000)에 취득<분개>*A사는 B사에 유상증자분에 대한 330,000원을 납입하였지만,A사의 B사에 대한 지분변동액은 320,000(720,000-400,000)이므로 납입금액과 지분변동액의 차액 10,000원을 투자차액으로 회계처

유상증자 전B사의 유상증자유상증자 후B사의 순자산금액1,000,000원50%증자@1,200원x500주=600,000

1,600,000원B사의 발행주식수1,000주 1,500주A사의 보유 지분율/주식수40%/400주 45%/675주A사의 B주식 장부금액400,000원400,000+330,000=730,000원A사의 B주식 지분금액1,000,000x40%=400,000원1,600,000x45%=720,000원

(차)지분법적용투자주식330,000(대)현금330,000

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리한다.*이 사례에서 제시된 거래는 다음과 같이 두 개의 거래가 통합된 것으로 분석할 수 있다.①B사의 유상증자 A사는 균등(40%)참여:500주 x40%x@1,200=240,000<분개>

②불균등유상증자분(5%)을 다른 주주로부터 취득:75주 x1,200=90,000<분개>

사례 3다음은 문단 8.20에 대한 사례이다.투자기업 및 관계기업간의 거래는 투자기업과 관계기업간 거래,간접적인 투자관계에 있는 피투자기업간의 거래,상호간에 투자관계가 없는 피투자기업간의 거래 등 다양하게 발생한다.이 경우 투자기업이 제거해야 할 내부거래미실현손익은 다음과 같이 산정한다.<예 1>A사는 B사의 주식 30%를 보유하고 있으며,A사가 B사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억 원에 매각하고 계속 B사가 보유하고 있는 경우,Ÿ내부거래에 의한 A사의 토지처분이익 50억

(차)지분법적용투자주식240,000(대)현금240,000(균등유상증자이므로 투자차액이 발생하지 않음)

(차)지분법적용투자주식90,000(대)현금90,000(지분의 추가 취득으로 90,000-1,600,000x5%=10,000의 투자차액이 발생함)

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ŸA사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:　토지처분이익(50억)xA사의 B사에 대한 지분율(30%)=15억<예 2>A사,B사,C사의 지분관계는 다음과 같다.C사가 A사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고,계속 A사가 보유하고 있는 경우, B사A사 C사30%40%토지 150억원Ÿ내부거래에 의한 C사의 토지처분이익 50억ŸA사의 B사 주식에 대한 지분법이익:C사 토지처분이익 50억 xB사의 C사에 대한 지분율 40%xA사의 B사에 대한 지분율 (30%)=6억 ŸA사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:C사 토지처분이익 50억 x(B사의 C사에 대한 지분율 40%xA사의 B사에 대한 지분율 30%)=6억 <예 3>A사,B사,C사의 지분관계는 <사례 2>와 동일하며,B사가 C사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고,계속 C사가 보유하고 있는 경우,Ÿ내부거래에 의한 B사의 토지처분이익 50억ŸB사가 C사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:B사 토지처분이익 50억 xB사의 C사에 대한 지분율 40%=20억ŸA사의 B사 주식에 대한 지분법이익:

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B사 이익30억1)xA사의 B사에 대한 지분율 30%=9억1)토지처분이익 50억 -내부미실현이익 20억 =30억ŸA사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 =0<예 4>A사,B사,C사의 지분관계는 다음과 같고,C사가 B사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고,계속 B사가 보유하고 있는 경우, B사A사 C사30%40%토지 150억원

20%

Ÿ내부거래에 의한 C사의 토지처분이익 50억ŸB사의 C사 주식에 대한 지분법이익:C사 토지처분이익50억 xB사의 C사에 대한 지분율 40%=20억ŸB사가 C사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 =20억 (상향판매)ŸA사의 B사 주식에 대한 지분법이익:B사 손익(01))xA사의 B사에 대한 지분율 (30%)=01)①+②=20억 -20억 =0①B사의 C사에 대한 지분법이익 =C사 내부거래이익 50억 xB사의 C사에 대한 지분율 40%=20억 ②B사의 C사에 대한 내부미실현이익 =20억 (상향판매)ŸA사의 C사 주식에 대한 지분법이익:C사 토지처분이익 50억 xA사의 C사에 대한 지분율 20%=10억ŸA사가 C사 주식에 대한 지분법적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 =지분법이익 10억 xA사의 B사에 대한 지분율 30%=3억

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<예 5>A사,B사,C사의 지분관계는 다음과 같고,B사가 C사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고,계속 C사가 보유하고 있는 경우,

C사A사 B사30%

40%토지 150억원

Ÿ내부거래에 의한 B사의 토지처분이익 50억ŸA사의 B사 주식에 대한 지분법이익:B사 토지처분이익 50억 xA사의 B사에 대한 지분율 30%=15억ŸA사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:A사의 지분법이익 15억 xA사의 C사에 대한 지분율 40%=6억 사례 4다음은 문단 8.21과 8.22에 대한 사례이다.

구분A사 회계기간 1/1∼12/31원칙예외B사 회계기간 1/1∼12/31B사의 12/31일 기준으로 작성된 감사받은 재무제표B사의 결산을 투자기업의 결산이전에 완료하기가 불가능한 경우에는 12/31기준으로 작성된 신뢰성있는 가결산 재무제표 B사 회계기간 10/1∼9/30상동B사의 9/30기준으로 작성된 감사받은 재무제표 (+)10/1∼12/31사이에 발생한 유의적인 거래나 사건을 적절히 반영B사 회계기간 7/1∼6/30상동B사의 12/31기준으로 작성된 신뢰성있는 가결산 재무제표

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사례 5다음은 문단 8.24와 문단 8.25에 대한 사례이다.투자기업이 보유하고 있는 관계기업에 대한 보통주식과 장기성채권의 당기초 장부금액은 각각 1,000원,2,000원이다.당기말 관계기업에 대한 장기성채권의 회수가능액은 1,500원으로 추정되며,당해연도 지분법피투자기업의 손실로 투자기업이 반영할 지분법손실 1,400원이 있는 경우의 회계처리Ÿ손상차손 인식Ÿ지분법 적용

사례 6다음은 문단 8.26에 대한 사례이다.<예 1>–투자기업의 지분법피투자기업에 대한 지분율:20%–과거 지분법 적용 중지기간 동안 투자기업이 인식하지 않은 관계기업의 손실누적분:100–관계기업의 당기이익:600(투자기업의 분개)–관계기업의 당기이익에 대한 투자기업의 지분변동액

Ÿ손실누적분 반영

(차)지분법손실1,400(대)지분법적용투자주식1,000장기성채권(대손충당금)400

(차)지분법적용투자주식1201)(대)지분법이익1201)600x20%=120

(차)지분법이익100(대)지분법적용투자주식100

(차)대손상각비500(대)장기성채권(대손충당금)500

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<예 2>–투자기업의 관계기업에 대한 지분율:20%–지분법 적용 중지기간 동안 투자기업이 인식하지 않은 관계기업의 손실누적분:100–피투자기업의 유상증자로 인한 자본증가:400(투자기업의 분개)Ÿ유상증자 참여Ÿ손실누적분 반영

사례 7다음은 문단 8.27~8.30에 대한 사례이다.지분법적용투자주식은 세 가지(피투자기업의 순자산 장부금액,피투자기업의 식별가능한 순자산 공정가치에서 장부금액을 차감한 금액,투자차액)로 구성되어 있으므로 지분법적용투자주식의 손상 인식시 손상순서를 정해 주는 것이 필요하다.투자차액(영업권)은 식별이 불가능한 자산이므로 가장 먼저 손상대상자산이 되지만 손상차손의 회복은 인정되지 않는다.이와는 별도로 당해 지분법적용투자주식과 관련한 기타포괄손익누계액(지분법자본변동)이 있는 경우에는 실현된 것으로 보아 손상차손금액을 조정한다.다음은 지분법적용투자주식의 손상차손 인식에 관한 사례를 제시한 것이다. (차)지분법적용투자주식801)(대)현금801)400x20%=80(차)부의지분법이익잉여금변동 80(대)지분법적용투자주식80

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<예 1>장부금액:지분법적용투자주식 120(투자차액 40)지분법자본변동 20회수가능액 90

<예 2>장부금액:지분법적용투자주식 100(투자차액 40)지분법자본변동 20회수가능액 90

*장부금액 기준으로 손상차손은 10(=100-90)이 발생하였으나,지분법자본변동 중 10은 실현된 것으로 보므로 상계되어 손상차손으로 인식할 금액은 영(0)이 된다. <예 3>장부금액:지분법적용투자주식 100(투자차액 40)부의지분법자본변동 20회수가능액 70(차)손상차손502)(대)지분법적용투자주식1)30 (대)부의지분법자본변동201)지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 30을 우선 손상처리한다.2)장부금액 기준으로 손상차손은 30(=100-70)이 발생하였으나,부의지분법자본변동 20은 실현된 것으로 보므로 손상차손으로 인식할 금액은 50(=30+20)이 된다. (차)손상차손102)(대)지분법적용투자주식301)(차)지분법자본변동201)지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 30을 우선 손상처리한다.2)장부금액 기준으로 손상차손은 30(=120-90)이 발생하였으나,지분법자본변동 20은 실현된 것으로 보므로 차액인 10을 손상차손으로 인식한다. (차)지분법자본변동10(대)지분법적용투자주식101)1)지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 10을 우선 손상처리한다. - 38 -

사례 8다음은 문단 8.32에 대한 사례이다.–투자기업:A사,피투자기업:B사–투자차액은 없다고 가정함.

*A사는 B사 주식 중 300주를 주당 800원(현금수령액 240,000)에 감자받음.<분개>(차)현금240,0001)(대)투자주식 280,0002)(차)처분손실40,0001)@800x300주 =240,0002)1,000,000x40%-600,000x20%=280,000*A사는 B사로부터 유상감자분에 대하여 240,000원을 수령하였지만,A사의 B사에 대한 지분변동액은 280,000(400,000-120,000)이므로 수령금액과 지분변동액의 차액 40,000원을 처분손실로 회계처리한다.*이 사례에서 제시된 거래는 다음과 같이 두 개의 거래가 통합된 것으로 분석할 수 있다.①B사의 유상감자에 A사는 균등(40%)참여 :500주 x40%x@800=160,000

유상감자전B사의 유상감자유상감자후B사의 순자산액1,000,000원50%감자@800원 x500주 =400,000

600,000B사의 발행주식수1,000주 500주A사의 보유 지분율/주식수40%/400주 20%/100주A사의 B주식 장부금액400,000400,000-240,000=160,000A사의 B주식 지분금액1,000,000x40%=400,000600,000x20%=120,000

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<분개>(차)현금160,000(대)지분법적용투자주식 160,000(유상감자에 균등참여시 수령금액(160,000원)과 지분변동액(400,000-600,000x40%=160,000)은 동일하므로 처분손익이 발생하지 않음)②불균등유상감자분(20%)을 다른 주주에게 처분:100주 x800=80,000<분개>(차)현금80,000(대)지분법적용투자주식 120,000(차)처분손실40,0001)1)(400,000-160,000)x(20%/40%)-80,000=40,000사례 9다음은 문단 8.33의 유의적인 영향력을 상실한 시점에 투자주식의 장부금액을 산정하는 사례이다.–A기업은 1월 1일 현재 B기업의 지분 30%보유지분법적용투자주식 장부금액 600(지분법자본변동 60)–A기업은 6월 30일에 B기업의 지분 20%를 450에 매각하고 10%를 보유하여 유의적인 영향력 상실–B기업의 1월 1일～6월 30일 순자산 증가액 150(순이익으로 인한 순자산 증가 100,자본잉여금 증가로 인한 순자산 증가 50)

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(6월 30일 A기업의 분개)(차)지분법적용투자주식45(대)지분법이익 301)지분법자분변동152)1)100x30%=302)50x30%=15(차)현금450(대)지분법적용투자주식4301)지분법자본변동502)지분법적용투자주식처분이익701)(600+45)x20%/30%=4302)(60+15)x20%/30%=50(차)매도가능증권215(대)지분법적용투자주식2151)지분법자본변동252)매도가능증권평가손익251)645x10%/30%=2152)75x10%/30%=25사례 10다음은 문단 8.35에 대한 사례이다.투자기업은 당해 회계연도말에 종속기업에 대하여 장부금액 1,000원의 지분법적용투자주식과 2,000원의 장기성채권을 보유하고 있으며 장기성채권에 대해 대손충당금을 50원 설정하였다.이 경우,종속기업의 당기순손실에 대해 투자기업이 반영할 지분법손실이 1,400원이라면 다음과 같이 회계처리한다.–기초 지분법적용투자주식 장부금액 1,000–기중 종속기업에 대한 장기성채권 발생(차)장기성채권현금2,000(대)현금 2,000–기말 대손충당금 설정(차)대손상각비50(대)장기성채권(대손충당금)50–기말 지분법 적용(차)지분법적용투자주식50(대)지분법이익 501)(차)지분법손실1,400(대)지분법적용투자주식1,050(대)장기성채권(대손충당금)3501)당기 대손상각비 제거

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사례 11실투자기업 A,B상호간에 유의적인 영향력(지배나 공동지배가 아님)이 있으며,주식을 각각 20%씩 소유하고 있는 경우 각 투자기업의 당기순이익은 다음의 산식을 이용하여 구한다.다음의 산식에서 지분법적용전 당기순이익은 이 장에 따라 내부거래미실현손익의 제거를 반영한 후의 당기순이익을 말한다.A'=A+0.2BB'=B+0.2AA'=지분법적용후 A사 당기순이익B'=지분법적용후 B사 당기순이익A=지분법적용전 A사 당기순이익B=지분법적용전 B사 당기순이익사례 12투자기업 A,B,C사가 순환적으로 유의적인 영향력(지배나 공동지배가 아님)이 있으며,각각 20%씩 소유하고 있는 경우 투자기업 A의 당기순이익은 다음의 산식을 이용하여 구한다.다음의 산식에서 지분법적용전 당기순이익은 이 장에 따라 내부거래미실현손익의 제거를 반영한 후의 당기순이익을 말한다.A'=A+0.2B'B'=B+0.2CA'=지분법적용후 A사 당기순이익B'=지분법적용후 B사 당기순이익A=지분법적용전 A사 당기순이익B=지분법적용전 B사 당기순이익C=지분법적용전 C사 당기순이익

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유의적인 영향력8.4‘유의적인 영향력’은 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말한다.⑴투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 피투자기업의 의결권 있는 주식의 20%이상을 보유하고 있다면 명백한 반증이 있는 경우를 제외하고는 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다.⑵투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 피투자기업에 대한 의결권 있는 주식이 20%에 미달하는 경우에는 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다.8.5투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있다고 본다.⑴투자기업이 피투자기업의 이사회 또는 이에 준하는 의사결정기구에서 의결권을 행사할 수 있는 경우⑵투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 경우⑶투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 임원선임에 상당한 영향력을 행사할 수 있는 경우 ⑷피투자기업의 유의적인 거래가 주로 투자기업과 이루어지는 경우⑸피투자기업에게 필수적인 기술정보를 투자기업이 당해 피투자기업에게 제공하는 경우 8.5의2기업은 주식매입권,주식콜옵션,보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품,또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수도 있다.이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 해당 피투자자의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 - 4 -

다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉,잠재적 의결권)을 가지고 있다.기업이 유의적인 영향력을 보유하는지를 평가할 때에는,다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려한다.예를 들어,잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면,그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다.8.6투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없다고 본다.⑴법적 소송이나 청구의 제기에 의하여 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 없는 경우⑵계약이나 법규 등에 의하여 투자기업이 의결권을 행사할 수 없는 경우⑶피투자기업에 대한 의결권 있는 주식의 대부분을 특정 지배기업이 보유함으로써 투자기업이 보유한 의결권으로는 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우 ⑷피투자기업이 은행법에 의하여 설립된 금융기관으로부터 당좌거래 정지처분 중에 있거나,채무자 회생 및 파산에 관한 법률또는 기업구조조정촉진법 등에 의해 법적 구조조정절차 중에 있어서 투자기업이 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우 ⑸위에 열거된 경우에 준하는 사유관계기업에 대한 지분법의 적용8.7‘관계기업’은 투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있으나 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 종속기업이 아니고 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 정의하는 조인트벤처가 아닌 경우의 지분법피투자기업이다. - 5 -

8.8투자기업은 지분법적용투자주식을 원가로 인식하고,지분법적용투자주식의 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고한다.⑴잠재적 의결권이나 잠재적 의결권이 포함된 파생상품이 있는 경우,관계기업에 대한 기업의 지분은 현재 소유하고 있는 소유지분에만 기초하여 산정하며,잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 않는다.⑵다만,어떤 경우에 기업은 소유지분과 연계된 이익에 대해 현재 접근할 수 있게 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유하는 경우가 있다.그러한 경우 기업에 배분될 비례적 부분은 기업이 이익에 접근할 수 있게 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 결정된다.8.912개월 이내에 매각할 목적으로 투자주식을 취득하여 적극적으로 매수자를 찾고 있는 경우 당해 투자주식은 단기매매증권으로 분류하고 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’를 적용하여 회계처리한다.당해 투자주식을 매수 이후 12개월 이내에 매각하지 못한 경우에는 매수시점에 소급하여 지분법을 적용하고 재무제표를 재작성한다.다만,매수자가 있으나 법규 등에 의해 불가피하게 매수 이후 12개월 이내에 매각을 완료하지 못한 경우에는 보고기간종료일로부터 가까운 시일 내에 매각이 완료될 가능성이 매우 높다면 당해 투자주식에 대하여 지분법을 적용하지 아니한다.8.10지분법 회계처리절차는 연결관련 회계처리 절차와 대부분 유사하다.또한 연결재무제표 작성에 적용되는 대부분의 개념들은 지분법적용투자주식에 대하여도 적용한다.따라서 이 장에서 정하지 아니한 사항에 대하여는 제4장 ‘연결재무제표’를 준용한다.

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8.11투자차액은 관계기업의 식별가능한 순자산의 공정가치 중 투자기업이 취득한 지분율에 해당하는 금액과 취득대가의 차이금액이며,이는 미래의 초과수익력 등으로 인하여 지분법적용투자주식의 취득시점에 발생한다.이 투자차액은 영업권 등으로 보아 제12장 ‘사업결합’에서 정하는 바에 따라 회계처리한다.8.12관계기업이 유상증자(유상감자,무상증자,무상감자 포함)를 실시한 결과로 투자기업의 지분율이 증가하는 경우 투자차액을 산정하고,이 투자차액을 영업권 등으로 보아 제12장 ‘사업결합’에서 정하는 바에 따라 회계처리한다.8.13투자기업이 관계기업의 주식을 단계적으로 취득하여 유의적인 영향력을 획득하게 된 경우에는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날에 일괄 취득한 것으로 보아 투자차액을 산정한다.이 경우 취득대가는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날의 직전일까지 취득한 주식의 공정가치와 추가 취득한 주식의 취득원가의 합계액이다.유의적인 영향력을 획득하게 된 날까지 보유하고 있던 피투자기업의 주식을 공정가치로 평가함에 따라 발생한 손익은 지분법 적용일이 속하는 회계기간에 당기손익으로 인식한다.순자산 공정가치와 장부금액의 차액에 대한 처리8.14투자주식의 취득시점에 관계기업의 식별가능한 자산․부채의 공정가치와 장부금액의 차이금액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액은 당해 자산․부채에 대한 관계기업의 처리방법에 따라 상각 또는 환입한다. - 7 -

지분변동액의 회계처리8.15지분변동액은 관계기업의 순자산변동액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액으로 지분법적용투자주식에 가감하고 관계기업의 순자산금액 변동의 원천에 따라 회계처리한다.8.16관계기업의 순자산금액 변동이 당기순이익 또는 당기순손실로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 당기손익항목(예:지분법손익)으로 처리한다.8.17문단 8.15의 규정에 불구하고,관계기업의 전기이월이익잉여금이 중대한 오류수정에 의하여 변동하였을 경우 투자기업의 재무제표에 미치는 영향이 중대하지 아니하면 당해 지분변동액을 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 당기손익으로 처리한다.관계기업의 전기이월이익잉여금이 피투자기업의 회계변경에 의하여 변동하였을 경우 당해 지분변동액은 제5장에 따라 전기이월이익잉여금(예:지분법이익잉여금변동)에 반영한다.8.18관계기업의 순자산금액 변동이 당기순손익과 전기이월이익잉여금을 제외한 자본의 증가 또는 감소로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 기타포괄손익누계액(예:지분법자본변동)으로 처리한다.8.19투자기업은 관계기업이 배당금지급을 결의한 시점에 투자기업이 수취하게 될 배당금 금액을 지분법적용투자주식에서 직접 차감한다.관계기업이 주식을 배당하거나 자본잉여금을 결손보전에 사용한 경우에는 관계기업의 순자산금액에 변동이 없으므로 투자기업은 별도의 회계처리를 하지 아니한다.

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내부거래미실현손익의 제거8.20투자기업 및 관계기업의 거래에서 발생한 손익에 투자기업의 지분율을 곱한 금액 중 보고기간종료일 현재 보유자산의 장부금액에 반영되어 있는 부분은 투자기업의 미실현손익으로 본다.이 경우 미실현이익은 지분법적용투자주식에서 차감하고 미실현손실은 지분법적용투자주식에 가산한다.관계기업의 재무제표8.21지분법은 투자기업의 보고기간종료일을 기준으로 작성된 관계기업의 신뢰성있는 재무제표를 사용하여 적용한다.8.22투자기업과 관계기업의 보고기간종료일이 다르고 그 차이가 3개월 이내인 경우에는 지분법 적용시 관계기업의 보고기간종료일 기준으로 작성한 신뢰성있는 재무제표를 사용할 수 있다.이 경우 관계기업의 보고기간종료일과 투자기업의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건은 적절히 반영하여 회계처리한다.8.23유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 관계기업의 회계정책을 투자기업의 회계정책으로 일치하도록 적절히 수정하여 지분법을 적용한다.다만,투자기업이나 관계기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하거나,관계기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우에는 그러하지 아니할 수 있다.지분법적용투자주식의 금액이 영(0)이하가 될 경우8.24투자기업이 지분법을 적용할 때 관계기업의 손실 등을 반영함으로인하여 지분법적용투자주식의 장부금액이 영(0)이하가 될 경우에는

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더 이상의 지분변동액에 대한 인식을 중지하고 지분법적용투자주식을 영(0)으로 처리한다.제6장 ‘금융자산·금융부채’를 적용하는 금융상품에는 실질적으로 기업의 관계기업에 대한 순투자액의일부를 구성하는 장기투자 항목이 포함된다(문단 8.25참조).기업은그러한 장기투자지분에 대하여 이 기준서의 문단 8.25를 적용하기 전에 제6장 ‘금융자산·금융부채’를 적용한다.제6장 ‘금융자산·금융부채’를 적용하면서 기업은 이 기준서의 적용으로 인해 발생하는 장기투자 항목의 장부금액 조정을 고려하지 않는다.8.25관계기업에 대한 투자지분은 지분법적용투자주식의 장부금액과 실질적으로 투자기업의 순투자액의 일부를 구성하는 장기투자 항목을 합한 금액이다.예를 들어,예측 가능한 미래에 상환 받을 계획이 없고 상환가능성도 거의 없는 항목은 실질적으로 관계기업에 대한 투자의 연장이다.이러한 항목에는 우선주와 장기대여금 및 장기수취채권이 포함된다.그러나 매출채권,매입채무,담보자산으로 회수가능한 장기수취채권(예:담보부대여금)은 제외한다.지분법 적용으로 관계기업 보통주에 대한 투자 금액을 초과한 손실은 문단 8.24에 불구하고 관계기업에 대한 투자지분 중 보통주와 다른 요소가 있을 경우 관계기업이 청산된다면 상환 받는 우선순위와는 반대의 순서로 적용하여 인식한다.8.26지분법적용투자주식에 대하여 문단 8.24에 따라 지분법 적용을 중지한 후,관계기업의 당기이익으로 인하여 지분변동액이 발생하는 경우 지분법 적용 중지기간 동안 인식하지 아니한 관계기업의 손실누적분 등을 상계한 후 지분법을 적용한다.관계기업이 유상증자(자본잉여금 및 자본조정의 증가를 포함한다)를 한 경우에는 유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실에 해당하는 금액은 전기이월이익잉여금(예:지분법이익잉여금변동)의 감소로 하여 투자주식을 차감처리한다. - 10 -

손상차손8.27지분법적용투자주식으로부터 회수할 수 있을 것으로 추정되는 금액(이하 ‘회수가능액’이라 한다)이 장부금액보다 작은 경우에는 손상차손을 인식할 것을 고려하여야 한다.제6장 ‘금융자산⦁금융부채’를 적용하여 손상차손의 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지를 평가하고 그러한 증거가 있는 경우에는 제20장 ‘자산손상’에 따라 손상차손을 인식한다.회수가능액은 지분법적용투자주식을 매각한다면 예상되는 순현금유입액과 사용가치 중 큰 금액으로 한다.손상차손금액은 당기손실(예:지분법적용투자주식손상차손)로 인식한다.8.28회수가능액 산정시 고려되는 사용가치는 다음의 ⑴또는 ⑵의 금액으로 측정한다.⑴관계기업이 사업 등을 통하여 창출할 것으로 기대되는 미래순현금흐름과 청산가치의 현재가치 중 투자기업의 지분액⑵지분법적용투자주식의 보유기간 동안 기대되는 미래배당현금흐름과 보유기간 종료시 당해 지분법적용투자주식의 처분가치의 현재가치8.29지분법적용투자주식에 대하여 손상차손을 인식할 때 미상각된 투자차액이 있는 경우에는 투자차액을 우선 차감한다.8.30손상차손을 인식한 후에 지분법적용투자주식의 회수가능액이 회복된 경우에는 이전에 인식하였던 손상차손금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다.이 경우 회복 후 지분법적용투자주식 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 지분법적용투자주식 장부금액이 되었을 금액을 초과하지 않도록 한다.다만,투자차액에 해당하는 손상차손의 회복을 인정하지 아니하므로 이에 대한 회계처리는 하지 아니한다.

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지분법적용투자주식의 처분 등8.31지분법적용투자주식의 일부 또는 전부를 처분하는 경우 처분된 당해 지분법적용투자주식과 관련한 기타포괄손익누계액(예:지분법자본변동)은 당해 투자주식의 처분손익으로 인식한다.8.32관계기업이 유상감자(유상증자,무상증자,무상감자 포함)를 실시한 결과로 투자기업의 지분율이 감소하는 경우,다음 ⑴과 ⑵의 차액을 처분손익으로 회계처리한다.⑴지분감소 대가로 수령하는 금액 ⑵유상감자전의 투자기업의 지분금액에서 유상감자후의 투자기업의 지분금액을 차감한 잔액유의적인 영향력의 상실8.33지분법적용투자주식의 처분에 의한 투자기업의 지분율 하락 등으로 인하여 피투자기업에 대한 유의적인 영향력을 상실하는 경우,당해 투자주식에 대하여는 지분법 적용을 중단하고 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 회계처리한다.이 경우 유의적인 영향력을 상실하게 된 시점의 장부금액을 당해 투자주식의 취득원가로 한다.종속기업에 대한 지분법 적용8.34지분법피투자기업이 제4장 ‘연결재무제표’의 종속기업의 정의를 충족하는 경우에는 당해 지분법적용투자주식에 대하여 문단 8.35을 우선 적용한다.8.35지분법피투자기업이 종속기업인 경우 당해 지분법적용투자주식에 대하여 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지하게 되는 경우를 제외하고는 지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업

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의 지분과 일치되도록 회계처리한다.종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다.⑴투자기업이 종속기업에 대하여 자산을 매각한 거래(‘하향판매거래’)로 인하여 발생한 손익에 대하여는 문단 8.20에 불구하고 보고기간종료일 현재 보유자산의 장부금액에 반영되어 있는 부분을 전액 제거한다.⑵종속기업주식의 추가 취득시 취득대가와 연결재무상태표상 종속기업의 순자산 중 추가지분취득분과의 차액은 자본잉여금(또는 자본조정)으로 처리한다.⑶투자기업이 종속기업 주식의 일부를 처분한 후에도 당해 종속기업이 계속하여 연결대상에 속하는 경우에는 그 처분금액과 장부금액의 차액은 당기손익으로 인식하지 아니하고 자본잉여금(또는 자본조정)에 포함한다.⑷종속기업이 유상증자 등을 실시함에 따라 투자기업의 지분율이 변동된 경우에는 다음 ㈎와 ㈏의 차액을 자본잉여금(또는 자본조정)에 포함한다.㈎유상증자 등으로 인하여 취득한 주식의 취득원가 ㈏유상증자 등을 실시한 후 지배기업의 지분금액에서 유상증자 등을 하기 전 지배기업의 지분금액을 차감한 잔액⑸투자기업이 종속기업에 대하여 채권을 소유하고 있으며 이에 대하여 대손충당금을 설정한 경우 당해 회계기간에 인식한 대손상각비는 지분법적용투자주식에 가산하고 당기이익(예:지분법이익)에 반영한다.⑹종속기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하여 재무제표를 작성한 경우에는 문단 8.23의 단서규정을 적용하지 아니한다.⑺종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다.

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재무제표 표시8.36지분법적용투자주식은 투자자산 중 별도의 과목으로 재무상태표에 표시한다.투자기업이 소유하고 있는 지분법적용투자주식이 2종목 이상인 경우 지분법적용에 의한 지분법손익,기타포괄손익누계액(예:지분법자본변동)또는 지분법이익잉여금변동은 각각 총액으로 표시한다.예를 들면,지분법이익과 지분법손실,지분법자본변동과 부의지분법자본변동 또는 지분법이익잉여금변동과 부의지분법이익잉여금변동은 서로 상계하지 아니하고 각각 표시한다.주석공시8.37투자기업은 다음의 사항을 주석으로 기재한다.⑴지분법피투자기업에 대한 소유 지분율 현황⑵지분율이 20%이상이지만 지분법을 적용하지 않는 경우 그 이유와 관련 지분법피투자기업명 ⑶지분율이 20%미만이지만 지분법을 적용하는 경우 그 이유와 관련 지분법피투자기업명⑷지분법을 적용할 때 사용한 지분법피투자기업의 재무제표의 보고기간종료일이 투자기업의 보고기간종료일과 다른 경우 그 이유와 내용⑸지분법피투자기업의 자산총액,부채총액,매출액 및 당기손익을 포함한 요약 재무정보⑹지분법피투자기업이 충당부채로 인식하지 아니한 우발부채에 대한 투자기업의 지분상당액⑺시장성 있는 지분법적용투자주식의 경우,보고기간종료일 현재의 시장가격⑻지분법피투자기업이 중단사업손익 및 전기오류수정손익을 구분하여 손익계산서에 표시한 경우,각각에 대한 투자기업의 지분상당액

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⑼종속기업에 대한 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지한 경우,지배기업의 개별재무제표상 당기순손익 또는 순자산과 연결재무제표상 당기순손익 또는 순자산에 대한 지배기업의 지분이 일치하지 않는 그 이유와 내용⑽문단 8.23의 단서규정에 해당하는 경우 그 내용⑾투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법적용의 중지로 인하여 인식하지 못한 당기의 지분변동액과 전기이전의 지분변동액 누적액⑿약정 또는 규제 등에 의하여 지분법피투자기업이 투자기업에 자금을 이전하는 데 유의적인 제약이 있는 경우 그 내용용어의 정의지분법지분법적용투자주식을 취득할 때 원가로 인식하고,취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고하는 회계처리방법지분변동액지분법피투자기업의 순자산 변동액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액지배력경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력 관계기업투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있으나 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 종속기업이 아니고 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 정의하는 조인트벤처가 아닌 경우의 지분법피투자기업

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일반기업회계기준 제8장 ‘지분법’의부록결론도출근거결8.1투자기업 또는 지분법피투자기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용한 경우,회계정책의 일치를 요구한다면 중소기업을 배려한 특례규정의 기본 취지에 부합되지 않으므로 문단 8.23에서 특례규정에 따라 작성한 재무제표를 수정없이 그대로 사용하여 지분법을 적용할 수 있도록 하고 문단 8.37⑽에서 그 내용을 주석으로 기재하도록 하였다.또한,투자기업의 재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성되었고 지분법피투자기업의 재무제표가 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)에 따라 작성된 경우에도 지분법피투자기업의 재무제표를 투자기업의 재무제표와 일치시키기 위해 지분법피투자기업의 재무제표를 수정하지 않고 지분법을 적용할 수 있도록 하였다.(문단 8.23,8.37⑽)결8.2문단 8.25에서 투자성격의 자산은 형식적으로는 투자주식은 아니지만 실질적으로는 투자기업이 관계기업에 대해 자본불입을 한 것과 유사한 성격의 자산이다.예를 들면,투자기업이 관계기업에게 여러 형태로 자금지원을 하면서 상환할 만기를 정하지 않거나 실질적으로 별도의 상환계획이 없는 경우에 해당하는 채권이 있을 수 있다.이와 같은 사실상의 투자성격의 채권이 있음에도 불구하고 지분법 적용을 중지한다면,투자기업은 지분법 적용에 의한 지분법손실 인식을 회피하기 위해 유상증자 방식이 아닌 다른 방식(예:자금대여)을 선택할 수 있을 것이다.따라서 문단 8.25에서는 그러한 투자성격의 채권에 대하여제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 손상을 인식하고,관계기업의 손실 등을 반영하기 위해 지분법을 추가적으로 적용해야 한다.(문단 8.24,8.25)

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결8.3제12장 ‘사업결합’에서는 영업권에 대한 손상차손 인식 후 손상차손환입을 인정하지 않는다.지분법적용투자주식에 포함된 투자차액은 영업권과 동일한 성격이므로 제12장과 동일하게 환입을 인정하지 않는다.(문단 8.30)결8.4종속기업인 지분법피투자기업 주식에 대해 지분법을 적용할 때,지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 서로 일치되도록 회계처리하는 것이 바람직하다.그러나 개별재무제표 표시의 한계상 문단 8.35에서는 투자계정의 잔액이 영(0)이하가 되면 지분법 적용을 중지하도록 하여 일치하지 않는 예외규정을 두

었다.이러한 경우 그 내용을 주석으로 충분히 설명하여야 한다.(문단 8.35,문단 8.37⑼)결8.5연결재무제표에서는 지배기업이 종속기업 주식을 추가로 취득하여 종속기업 주식의 보유지분율이 증가하거나,처분으로 보유지분율이 감소하더라도 여전히 지배력을 보유할 경우 자본거래로 보아 차액을 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 연결자본잉여금이 부족할 경우 연결자본조정)으로 반영하도록 되어 있다.따라서 이러한 거래가 발생할 경우 지배기업의 개별재무제표에서도 자본거래로 보아 회계처리하여야 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 일치한다.이를 위하여 문단 8.35⑵〜⑷와 같은 경우에 발생하는 차액을 이와 동일하게 회계처리하도록 하였다.(문단 8.35)

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실무지침실8.1주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 적용대상이 아닌 피투자기업에 대한 투자기업의 지분변동액이 유의적이지 않을 경우에는 당해 주식에 대해 지분법을 적용하지 않을 수 있다.(문단 8.2)실8.2유의적인 영향력 판단을 위한 지분율 계산에 고려할 사항은 다음과 같다.(문단 8.4)⑴유의적인 영향력을 판단함에 있어 피투자기업에 대한 지분율은 투자기업의 지분율과 종속기업이 보유하고 있는 지분율의 단순합계로 계산한다.⑵피투자기업의 의사결정에 영향력을 행사할 수 없는 의결권 없는 주식(예:우선주)및 전환증권(예:전환사채,신주인수권부사채)은 피투자기업에 대한 투자기업의 지분율 계산에 포함하지 않는 것을 원칙으로 한다.다만,투자기업이 주식전환권 또는 신주인수권 등을 행사할 수 있고,동 주식전환권 또는 신주인수권 등의 행사시에 기대되는 효익이 비용을 초과하는 등 주식전환권 또는 신주인수권의 행사를 합리적으로 기대할 수 있는 경우에는 당해 전환증권은 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다.⑶주주총회에서 우선적 배당을 받지 아니한다는 결의가 있어 의결권이 부활한 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다.다만,우선주에 대한 의결권의 부활이 일시적인 경우 당해 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함하지 아니한다.실8.3<삭제>실8.3의1잠재적 의결권을 포함하는 금융상품이 문단 8.8⑵에 따라 투자기업이 피투자기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 접근할 수 있

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도록 하는 경우,그 금융상품은 제6장 ‘금융자산・금융부채’를 적용하지 않는다.(문단 8.8)실8.4상법 및 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 등에 따라 보통주 의결권 행사가 제한되는 경우에는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율에 당해 보통주를 포함하지 아니한다.다만 법에 의한 보통주 의결권 제한이 일시적이거나 의결권 제한이 단기간 이내에 해소될 것이 명백한 경우에는 그러하지 아니하다.(문단 8.4)실8.5관계기업이 소각 이외의 목적으로 자기주식을 취득한 경우 관계기업에 대한 투자기업의 지분율은 투자기업이 보유하고 있는 관계기업의 주식수를 관계기업의 발행주식수로 나누어 계산한 후 유의적인 영향력의 유무를 판단한다.그러나 관계기업이 소각 목적으로 자기주식을 취득한 경우 관계기업에 대한 투자기업의 지분율은 투자기업이 보유하고 있는 관계기업의 주식수를 관계기업의 발행주식수에서 자기주식수를 차감한 유통주식수로 나누어 계산한 후 유의적인 영향력의 유무를 판단한다.다만 투자기업이 지분변동액을 반영하기 위한 지분율을 계산함에 있어서는 피투자기업의 자기주식 보유 목적과는 상관없이 관계기업의 발행주식수에서 자기주식수를 차감한 유통주식수로 나누어 계산한다.(문단 8.4)실8.6투자기업(A사)은 투자기업이 직접 보유하고 있는 피투자기업(C사)에 대한 지분율 뿐만 아니라 자신의 종속기업(B사)이 보유하고 있는 당해 피투자기업(C사)에 대한 지분율의 단순합계로 유의적인 영향력 유무를 판단한다.왜냐하면,지배기업은 종속기업을 통해 종속기업이 보유하고 있는 피투자기업의 지분율 전체에 대해 영향력을 행사할 수 있기 때문이다.그러나,투자기업이 지분법적용투자주식에 대해 지분법을 적용하여 평가하는 경우에는 지분율의 단순합계에 해당하는 지분변동액을 직접 반영하지 않는다.투자기

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업은 피투자기업(C사)에 대한 직접 소유 지분율에 해당하는 지분변동액을 지분법적용투자주식(C사)에 반영하고,투자기업이 종속기업(B사)을 통하여 소유하는 간접 지분율에 해당하는 지분변동액은 투자기업이 종속기업(B사)에 대하여 지분법 적용시 반영하여 회계처리한다.(문단 8.4)실8.7투자기업과 피투자기업간의 유의적인 거래에 해당하기 위해서는 거래금액 뿐만 아니라 거래의 성격도 고려하여 유의성 여부를 판단하여야 한다.예를 들면,투자기업의 매출 대부분이 피투자기업에 대해 이루어지더라도 매출액이 피투자기업의 매입총액 중에서 미미한 부분을 차지한다면 투자기업이 피투자기업에 유의적인 영향력이 있다고 판단할 수 없으나,투자기업으로부터 매입한 부품이 피투자기업 제품의 핵심부품이며 피투자기업의 매입처가 다변화되어 있지 못하고 투자기업에 크게 의존하고 있다면 투자기업은 피투자기업에 유의적인 영향력이 있다고 판단할 수 있다.(문단 8.5)실8.8투자기업 외의 다른 투자기업이 피투자기업을 지배하고 있다고 해도,투자기업이 피투자기업에 대하여 반드시 유의적인 영향력이 없는 것은 아니므로 지분율 등을 종합적으로 고려하여 유의적인 영향력 유무를 판단하여야 한다.(문단 8.5)실8.9문단 8.6⑶의 경우는 특정기업이 소유하고 있는 의결권 있는 주식이 상법상 특별결의 요건을 갖추고 있기 때문에 투자기업이 유의적인 영향력을 행사할 수 없는 경우를 말한다.(문단 8.6)실8.10유의적인 영향력의 유무를 판단하고 지분법을 적용하기 위하여 투자기업의 지분율을 결정할 경우에는 보유한 주식의 전체를 고려하여야 한다.예를 들면,투자기업이 피투자기업의 지분을 26%취득하고 그 중 지분율 5%에 해당하는 주식은 취득 후 1년 내에 매각할 목적인 경우,보유주식 전체인 26%지분에 대해 지분법을 - 20 -

적용한다.왜냐하면,투자기업의 유의적인 영향력의 결과는 보유 지분 전체에 대해 미치기 때문이다.만일,투자기업이 피투자기업의 지분을 23%취득하고 그 중 5%에 해당하는 주식은 취득 후 1년 내에 매각할 목적인 경우 보유주식 전체인 23%지분에 대해 지분법을 적용하지 않는다.왜냐하면,투자기업이 피투자기업의 일부 지분을 매각하면 나머지 모든 지분도 유의적인 영향력을 상실하게 되기 때문이다.문단 8.9에서 12개월 이내에 매각할 목적으로 투자주식을 취득하여 적극적으로 매수자를 찾고 있는 투자주식은 지분법을 적용하지 않고 단기매매증권으로 분류하여(제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 의한 단기매매증권의 정의를 충족하지 못하는 경우도 포함한다)제6장에 따라 회계처리한다.이 경우,당해 주식을 12개월 이내에 적극적으로 매각한다는 계획이 취득시점에 명백히 문서화(예:이사회 결의)되어 있는 등 적극적으로 매수자를 찾고 있다는 증거가 있어야 한다.(문단 8.9)실8.11문단 8.11과 문단 8.14에서 ‘취득시점’은 투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력을 획득한 시점과 유의적인 영향력을 획득한 후에 다른 주주로부터 당해 피투자기업(관계기업)의 주식을 추가로 취득하는 시점을 말한다.(문단 8.11,8.14)실8.12다음은 유․무상증․감자시 발생하는 투자차액 또는 지분변동액 차액의 회계처리를 요약한 것이다.(문단 8.12,8.32)구분투자차액 또는 지분변동액 차액유상증자지분율 증가영업권 등지분율 불변1)영업권 등지분율 감소처분손익유상감자지분율 증가영업권 등지분율 불변1)처분손익지분율 감소처분손익 구분투자차액 또는 지분변동액 차액무상증자지분율 증가영업권 등지분율 불변해당사항 없음지분율 감소처분손익무상감자지분율 증가영업권 등지분율 불변해당사항 없음지분율 감소 처분손익

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1)유상증․감자시 지분율이 불변하다면 투자차액 또는 지분변동액 차액이발생하지 않는 것이 일반적이나,예외적으로 주당 유상증․감자액이 주주 간에 서로 다르다면 차액이 발생할 수 있다.

실8.13유의적인 영향력을 획득하기 위해 추가 취득한 주식의 취득대가에는 주식의 공정가치 이상으로 지급한 가산금(premium)이 포함되는 경우가 있다.이 경우 가산금을 별도로 구분할 수 있다면,추가로 취득한 주식의 취득대가에서 가산금을 차감한 금액을 주식의 공정가치로 보고 기 취득한 주식에 대하여도 이 공정가치를 적용하여 산정한다.만약,가산금을 별도로 구분할 수 없다면,제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 공정가치를 측정하여야 한다.왜냐하면,가산금이 포함된 추가 취득대가를 기초로 기존주식의 공정가치를 추정할 경우 가산금이 기존주식에 포함되어 과대평가될 수 있기 때문이다.(문단 8.13)실8.14최근의 지분법적용투자주식 취득 이후에 발생한 관계기업의 자산과 부채의 공정가치 변동이 유의적이지 아니한 경우에는 지분법적용투자주식의 추가취득 직전분에 대해 지분법적용시 반영한 공정가치를 기준으로 투자차액을 산정할 수 있다.(문단 8.11)실8.15투자기업이 유의적인 영향력을 갖고 있다면 보유 투자주식은 지분법적용투자주식에 해당하지만 이 경우에도 지분변동액이 유의적이지 않으면 지분법을 적용하지 않을 수 있다.지분변동액이 유의적이지 않아 지분법을 적용하지 않았던 당해 지분법적용투자주식에 대해 유의성의 판단에 의하여 지분법을 적용하게 되는 때에는,유의적인 영향력을 획득한 취득시점 이후의 피투자기업의 순자산변동액은 지분법을 적용하게 되는 시점에 일괄하여 투자주식에 반영한다.이 경우 지분변동액은 그 원천에 따라 이익잉여금에 해당하는 것은 당기손익으로 처리하고 그 외에는 기타포괄손익누계액(예:지분법자본변동)으로 회계처리한다.유의적이지 않은 금액이어서 과거에 반영하지 않은 것은 제5장 ‘회계정책,회계추정

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의 변경 및 오류’에 의해 회계변경에 해당하지 않고 오류도 아니므로 지분법을 적용하는 시점에 과거 유의적이지 않았던 누적 금액을 일괄처리하는 것이 합리적이라고 판단된다.(문단 8.8,8.15)실8.16관계기업이 우선주를 발행한 경우 보통주와 우선주의 지분변동액은 당해 우선주가 누적적인지 또는 참가적인지 등의 여부와 같은 우선주의 특성을 고려하여 산정하고,투자기업이 관계기업발행 우선주를 소유하고 있는 경우 당해 우선주에 대하여 지분법을 적용한다.(문단 8.15)실8.17관계기업이 우선주를 발행한 경우 투자기업이 소유하고 있는 지분법적용투자주식(보통주)에 대해 지분법을 적용하기 위해 관계기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분할 필요가 있다.또한 투자기업이 보통주(지분법적용투자주식)뿐만 아니라 우선주(지분법적용투자주식)도 소유하고 있는 경우에는 당해 우선주에 대해서도 지분법을 적용하기 위해 관계기업의 순자산금액 중 우선주주지분을 구분할 필요가 있다.우선주 발행조건에 의해 잔여재산분배기준이나 완전참가 또는 부분참가여부 및 분배비율 등에 관해 다양한 분배방식이 가능하므로 투자기업이 지분법을 적용할 때는 그러한 발행조건 등 실제 계약내용을 반영하여 회계처리하여야 한다.다음은 관계기업이 특정한 발행조건으로 우선주를 발행한 경우에 관계기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분하는 예시이다.(문단 8.15)⑴관계기업자본(우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금을 제외한다.이하 같다)중 보통주주지분과 우선주주지분은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 계산한다.예를 들면,우선주주가 보통주주와 같이 잔여재산(순자산금액에서 우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금을 제외한다)분배에 참가할 수 있는 경우에는 관계기업자본에,보통주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 보통주자본

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금비율이라 한다.다만 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 보통주주지분이 되고,우선주주지분은 관계기업자본에,우선주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 우선주자본금비율이라 한다.단,계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 된다.⑵관계기업의 우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금은 우선주의 이익배당 성격에 따라 다음과 같이 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분한다.㈎관계기업이누적적 참가적(참가비율 예:우선주자본금비율)우선주를 발행한 경우 관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의 여부에 관계없이 관계기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 후의 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.㈏관계기업이 누적적 비참가적 우선주를 발행한 경우 관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의 여부에 관계없이 관계기업의 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 계산한다.㈐관계기업이 비누적적 참가적(참가비율 예:우선주자본금비율)우선주를 발행한 경우관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의를 하지 않은 경우에는 관계기업의 당기순이익에 보통주자본금비율을 곱하여 계산하고

,우선주에 대한 배당결의를 한 경우에는 관계기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 후의 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.㈑관계기업이 비누적적 비참가적 우선주를 발행한 경우

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관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의를 하지 않은 경우에는 관계기업당기순이익 전체 금액으로 하고,우선주에 대한 배당결의를 한 경우에는 관계기업당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 한다.⑶우선주배당금이 보통주배당률과 연계되어 확정됨에 따라 보고기간종료일 현재 누적적우선주의 배당률을 알 수 없는 경우에는 직전 회계연도의 우선주배당률에 상당하는 배당액(또는 합리적인 추정액)을 관계기업의 당기순이익에서 차감하여 보통주주지분을 계산한다.실8.18문단 8.25에 의해 추가적인 손실 등을 인식하는 경우에는 보통주의 성격에 가까운 자산부터 감소시킨다.즉,관계기업이 청산된다면 상환받는 우선순위를 고려한다.예를 들면,투자기업이 관계기업의 우선주와 채무증권을 보유하고 있는 경우 관계기업의 손실에 의한 지분변동액을 우선주에서 먼저 차감한 후 잔액은 채무증권에서 차감하고,이후에 관계기업이 이익을 보고하기 시작하면 그 역순으로 당해 자산을 회복시킨다.(문단 8.25)실8.19투자기업이 관계기업의 설립시 또는 유상증자시 현물출자에 의해 관계기업의 지분을 취득한 경우 지분법적용투자주식의 취득원가는 현물출자한 자산의 공정가치로 측정하고,이에 따라 발생한 처분손익 중 보고기간종료일 현재 관계기업이 보유하고 있는 당해 현물출자자산에 반영되어 있는 부분은 내부거래에 의한 미실현손익으로 보아 문단 8.20에 따라 처리한다.(문단 8.20)실8.20지분법 적용시 지분법적용투자주식에 반영할 지분법손익과 내부거래미실현손익이 있는 경우,지분법손익을 먼저 반영한 후 내부거래미실현손익을 반영한다.(문단 8.20)실8.21투자기업과 관계기업간의 자산양도 거래의 경우,당해 자산에 대

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하여 제20장 ‘자산손상’에 따라 손상차손을 인식한 후 양도거래에 대한 회계처리를 한다.(문단 8.27)실8.22투자기업과 관계기업의 업종이 동일한 경우 원칙적으로 문단 8.23에 따라 투자기업의 재고자산 평가방법 등 회계정책이 일치되도록 관계기업의 회계처리를 적절히 조정하여 지분법을 적용하는 것이지만,업종이 다를 경우에는 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건과 관련되지 않으므로 그러한 조정이 불필요하다.(문단 8.23)실8.23투자기업 또는 지분법피투자기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하여 재무제표를 작성한 경우와 지분법피투자기업이 공시를 목적으로 또는 내부목적으로 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 신뢰성있게 재무제표를 작성한 경우에는 문단 8.23과 문단 8.35⑹에 따라 지분법을 적용할 수 있다.다음은 이러한 경우에 대한 처리방법을 요약한 표이다.(문단 8.23,8.35)투자기업(일반기업회계기준 적용대상)피투자기업투자기업이 지분법평가시회계정책일치 여부피투자기업이 종속기업인 경우피투자기업이 관계기업인 경우비중소기업(중소기업 특례 적용 불가) 중소기업 특례 적용하지 않음일치일치중소기업 특례 적용함일치면제중소기업인데,중소기업 특례 적용하지 않음중소기업 특례 적용하지 않음일치일치중소기업 특례 적용함면제면제중소기업인데,중소기업 특례 적용함중소기업 특례 적용하지 않음면제(**)면제중소기업 특례 적용함면제면제일반기업회계기준 적용함한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)면제면제

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(**)종속기업이 비중소기업인 경우 당해 기업의 지배기업은 제31장 문단 31.2⑶에 따라 어떠한 경우에도 중소기업 회계처리 특례를 적용할 수 없으므로 이 경우는 해당사항이 없다.실8.24회계기간 중에 지분법적용투자주식을 취득․처분한 경우에는 당해 투자주식의 취득․처분일 현재의 재무제표를 사용하여 지분법을 적용한다.다만,취득․처분일에 지분법피투자기업의 재무제표를 확정시킬 수 없는 경우에는 취득․처분일과 가장 가까운 날에 작성된 관계기업의 재무제표(중간재무제표 포함)를 사용하여 지분법을 적용한다.(문단 8.31,8.32)실8.25지분법 회계처리시 적용하는 관계기업의 재무제표는 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표이어야 하므로 원칙적으로 외부감사인의 감사․검토절차를 거쳐 신뢰성이 검증된 것이어야 한다.왜냐하면 투자기업이 관계기업의 부정확한 재무정보를 기준으로 지분법을 적용하는 경우 지분법손익계정 등을 통해 투자기업의 재무정보가 왜곡되고 이로 인해 투자자들은 잘못된 의사결정을 할 수밖에 없기 때문이다.하지만 투자기업이 관계기업의 감사․검토를 받은 재무제표를 결산확정일까지 입수하기 어려운 경우 투자기업은 관계기업의 가결산 재무제표를 이용하여 지분법을 적용할 수 있다.이 경우 투자기업은 재무제표작성자로서 관계기업의 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었는지에 대한 신뢰성검증을 할 책임이 있으

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<> <일반기업회계기준 제9장 조인트벤처 투자 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2016. 10. 28. > <> <제9장 조인트벤처 투자> 목적 9.1 이 장의 목적은 조인트벤처에 대한 투자의 회계처리와 공시에 관한 사항을 정하는 데 있다. 조인트벤처의 정의 9.2 ‘조인트벤처’는 둘 이상의 당사자가 공동지배의 대상이 되는 경제활동을 수행하기 위해 만든 계약상 약정을 말한다. 9.3 ‘공동지배’는 계약상 약정에 의하여 경제활동에 대한 지배력을 공유하는 것을 말하며, 경제활동에 관련된 전략적 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 지배력을 공유하고 있는 당사자(참여자) 전체의 동의가 필요할 때에만 존재한다. 9.4 조인트벤처는 다양한 형태를 가진다. 이 장은 조인트벤처를 공동지배사업, 공동지배자산 그리고 공동지배기업이라는 세 가지 유형으로 분류한다. 모든 조인트벤처는 다음의 두 가지 공통적인 특징을 가지고 있다. ⑴ 참여자가 계약상 약정에 의하여 구속받는다. ⑵ 계약상 약정에 의하여 공동지배가 성립한다. 공동지배사업 9.5 공동지배사업은 이를 운영하기 위해 법인, 파트너십이나 그 밖의 실체 또는 참여자와 분리된 별개의 재무적 조직 등으로 설립되지 아니하고 참여자의 자산과 그 밖의 자원을 사용하여 운영된다. 각 참여자는 자신의 유형자산을 사용하고 자신의 재고자산을 보유한다. 또 참여자는 비용과 부채를 발생시키며 자금을 조달함으로써 자체적으로 채무를 부담한다. 조인트벤처의 활동은 참여자의 유사한 활동과 함께 참여자의 종업원이 수행하기도 한다. 조인트벤처의 합의에는 통상 공동생산제품의 판매로 발생한 수익과 공통적으로 발생한 비용을 참여자간에 분배하는 방법에 대한 조항이 있다. 9.6 참여자는 공동지배사업 투자지분에 대하여 다음의 사항을 재무제표에 인식한다. ⑴ 참여자가 지배하는 자산과 발생시킨 부채 ⑵ 참여자가 발생시킨 비용과 조인트벤처의 재화나 용역의 판매수익 중 참여자에 대한 분배금액 공동지배자산 9.7

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<> <일반기업회계기준 제10장 유형자산> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2017. 9. 22. > <> <제10장 유형자산> 목적 10.1 이 장의 목적은 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 10.2 이 장은 천연자원의 회계처리에는 적용하지 아니한다. 다만, 천연자원의 개발, 탐사 및 채굴 활동에 사용되는 구축물과 기계장치 등의 유형자산에 대한 회계처리는 이 장을 적용한다. 10.3 이 장은 투자부동산의 회계처리에 적용한다. 유형자산의 정의 10.4 ‘유형자산’은 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말한다. 인식 10.5 유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다. ⑴ 자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다. ⑵ 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 10.6 특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다. 예를 들면, 예비부품과 수선용구의 경우 다음과 같은 점을 고려하여 판단한다. ⑴ 대부분의 경우 예비부품과 수선용구는 재고자산으로 계상하고 사용되는 시점에서 당기손익으로 처리한다. ⑵ 중요한 예비부품이나 대기성 장비로서 기업이 1년 이상 사용할 것으로 예상하는 경우에는 이를 유형자산으로 분류한다. ⑶ 예비부품과 수선용구라도 내용연수가 1년 이상이고, 특정유형자산에 부속되어 사용되며, 사용빈도가 불규칙적인 것이라면 유형자산으로 분류하고 관련 자산의 내용연수를 초과하지 않는 범위 내에서 감가상각한다. 10.7 내용연수가 서로 다른 항공기 동체와 항공기 엔진과 같이, 특정 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다른 경우

일반기업회계기준제10장 유형자산

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2017.9.22. - 2 -

제10장 유형자산목적10.1이 장의 목적은 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위10.2이 장은 천연자원의 회계처리에는 적용하지 아니한다.다만,천연자원의 개발,탐사 및 채굴 활동에 사용되는 구축물과 기계장치 등의 유형자산에 대한 회계처리는 이 장을 적용한다.10.3이 장은 투자부동산의 회계처리에 적용한다.유형자산의 정의10.4‘유형자산’은 재화의 생산,용역의 제공,타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서,1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말한다.인식10.5유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다.⑴자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.⑵자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. - 3 -

10.6특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다.예를 들면,예비부품과 수선용구의 경우 다음과 같은 점을 고려하여 판단한다.⑴대부분의 경우 예비부품과 수선용구는 재고자산으로 계상하고 사용되는 시점에서 당기손익으로 처리한다.⑵중요한 예비부품이나 대기성 장비로서 기업이 1년 이상 사용할 것으로 예상하는 경우에는 이를 유형자산으로 분류한다.⑶예비부품과 수선용구라도 내용연수가 1년 이상이고,특정유형자산에 부속되어 사용되며,사용빈도가 불규칙적인 것이라면 유형자산으로 분류하고 관련 자산의 내용연수를 초과하지 않는 범위 내에서 감가상각한다.10.7내용연수가 서로 다른 항공기 동체와 항공기 엔진과 같이,특정 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다른 경우에는 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있을 수 있다.이 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리한다.유형자산의 취득원가10.8유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며,현물출자,증여,기타 무상으로 취득한 자산은 공정가치를 취득원가로 한다.취득원가는 구입원가 또는 제작원가 및 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가인 ⑴내지 ⑼와 관련된 지출 등으로 구성된다.매입할인 등이 있는 경우에는 이를 차감하여 취득원가를 산출한다.

(단위:백만원)

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㈎취득시점의 회계처리(2×01년 1월 1일)(차)구 축 물* 594,879(대)미지급금(또는 현금)400,000복구충당부채 194,879*구축물과는 구분하여 구축물복구원가추정자산의 과목으로 표시할 수 있다.㈏결산시점의 회계처리(2×01년 12월 31일):감가상각액의 계상과 복구충당부채 전입액의 인식(차)감가상각액* 58,488(대)감가상각누계액 58,488복 구 충 당 부 채 전 입 액* *16,565복구충당부채 16,565*감가상각액의 산출:(594,879-10,000)/10년 =58,488또는 (400,000-10,000)/10년 +194,879/10년 =58,488**복구충당부채전입액의 산출:194,879×8.5%=16,565.기초복구충당부채 194,879에 유효이자율 8.5%를 적용하여 산출한 다음,기간비용으로 인식하고,이를 복구충당부채에 가산한다.[계산자료 1]유효이자율법을 적용하여 산출된 복구충당부채전입액연도기초복구충당부채(a)복구충당부채전입액(b)기말복구충당부채(a+b)2×01 194,879×8.5%=16,565211,4442×02 211,444×8.5%=17,973229,417··· ··· ··· ······ ··· ··· ···2×10 406,100×8.5%=34,519440,619[계산자료 2]회계연도별 복구충당부채전입액과 감가상각액연도복구충당부채전입액감가상각액(원가에 가산된 복구원가분)감가상각액(최초취득분)2×01 16,56519,48839,0002×02 17,97319,48839,000··· ··· ··· ······ ··· ··· ···2×10 34,51919,48839,000

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사례3복구공사 시점의 회계처리 사례 (단위:백만원)㈎해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 원가가 500,000으로 복구충당부채잔액보다 큰 경우 -복구공사시점(2×11년 1월 1일)(차)복구충당부채 440,619(대)미지급금(또는)현금 500,000복구공사손실 59,381㈏해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 원가가 400,000으로 복구충당부채잔액보다 작은 경우 -복구공사시점(2×11년 1월 1일)(차)복구충당부채 440,619(대)미지급금(또는 현금)400,000복구공사이익 40,619

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⑴설치장소 준비를 위한 지출⑵외부 운송 및 취급비⑶설치비⑷설계와 관련하여 전문가에게 지급하는 수수료 ⑸유형자산의 취득과 관련하여 국·공채 등을 불가피하게 매입하는 경우 당해 채권의 매입금액과 일반기업회계기준에 따라 평가한 현재가치와의 차액⑹자본화대상인 차입원가⑺취득세,등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금⑻해당 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거,해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 원가가 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우 그 지출의 현재가치(이하 ‘복구원가’라 한다)⑼유형자산이 정상적으로 작동되는지 여부를 시험하는 과정에서 발생하는 원가.단,시험과정에서 생산된 재화(예:장비의 시험과정에서 생산된 시제품)의 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)은 당해 원가에서 차감한다.10.9자산의 취득,건설,개발에 따른 복구원가에 대한 충당부채는 유형자산을 취득하는 시점에서 해당 유형자산의 취득원가에 반영한다.그러나 법규의 신설,계약조항의 변경 등으로 인하여 자산을 사용하는 도중에 책임을 부담하게 되는 경우에는 당해 복구원가에 대한 충당부채를 인식하는 시점에서 해당 유형자산의 장부금액에 반영한다.다만,복구원가가 자산의 내용연수에 걸쳐 발생하는 경우에는 해당기간의 비용 또는 제조원가로 처리한다.10.10유형자산의 원가가 아닌 예는 다음과 같다.⑴새로운 시설을 개설하는 데 소요되는 원가⑵새로운 상품과 서비스를 소개하는 데 소요되는 원가(예:광고 및 판촉활동과 관련된 원가)

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⑶새로운 지역에서 또는 새로운 고객층을 대상으로 영업을 하는 데 소요되는 원가(예:직원 교육훈련비)⑷관리 및 기타 일반간접원가 10.11유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있는 장소와 상태에 이른 후에는 원가를 더 이상 인식하지 않는다.따라서 유형자산을 사용하거나 이전하는 과정에서 발생하는 원가는 당해 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하지 아니한다.예를 들어 다음과 같은 원가는 유형자산의 장부금액에 포함하지 아니한다.⑴유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있으나 아직 실제로 사용되지는 않고 있는 경우 또는 가동수준이 완전조업도 수준에 미치지 못하는 경우에 발생하는 원가⑵유형자산과 관련된 산출물에 대한 수요가 형성되는 과정에서 발생하는 가동손실과 같은 초기 가동손실 ⑶기업의 영업 전부 또는 일부를 재배치하거나 재편성하는 과정에서 발생하는 원가 10.12자가건설에 따른 내부이익과 자가건설 과정에서 원재료,인력 및 기타 자원의 낭비로 인한 비정상적인 원가는 취득원가에 포함하지 않는다.10.13건물을 신축하기 위하여 사용중인 기존 건물을 철거하는 경우 그 건물의 장부금액은 제거하여 처분손실로 반영하고,철거비용은 전액 당기비용으로 처리한다.다만 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거 관련 비용에서 철거된 건물의 부산물을 판매하여 수취한 금액을 차감한 금액은 토지의 취득원가에 포함한다.

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취득 후의 원가10.14유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 문단 10.5의 인식기준을 충족하는 경우(예:생산능력 증대,내용연수 연장,상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적 지출로 처리하고,그렇지 않은 경우(예:수선유지를 위한 지출)에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.10.15일부 유형자산은 주요 부품이나 구성요소를 정기적으로 교체해야 한다.예를 들면,용광로는 일정시간 사용 후에 내화벽돌을 교체해야 하며 항공기의 경우에도 좌석 등의 내부설비를 항공기 동체의 내용연수 동안 여러 번 교체한다.이와 같이 유형자산을 구성하는 주요 부품이나 구성요소의 내용연수가 관련 유형자산의 내용연수와 상이한 경우에는 별도의 자산으로 처리한다.부품이나 구성요소의 교체를 위한 지출이 유형자산 인식기준을 충족하는 경우에는 별도 자산의 취득으로 처리한다.교체된 자산은 재무상태표에서 제거한다.10.16유형자산의 사용가능기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사,분해수리와 관련된 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리한다.⑴종합검사나 분해수리와 관련된 지출을 별개의 감가상각 대상자산으로 인식할 수 있다.⑵유형자산 인식조건을 충족한다.원가의 측정10.17유형자산을 장기후불조건으로 구입하거나,대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 원가는 취득시점의 현금가격상당액으로 - 7 -

한다.현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 제18장 ‘차입원가자본화’에 따라 자본화하지 않는 한 신용기간에 걸쳐 이자로 인식한다.10.18다른 종류의 자산과의 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치로 측정한다.다만,교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 취득원가로 할 수 있다.자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 취득원가를 결정한다.10.19유형자산의 공정가치는 시장가격으로 한다.다만,시장가격이 없는 경우에는 동일 또는 유사 자산의 현금거래로부터 추정할 수 있는 실현가능액이나 전문적 자격이 있는 평가인의 감정가액을 사용할 수 있다.10.20동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가치가 비슷한 동종자산과의 교환으로 유형자산을 취득하거나,동종자산에 대한 지분과의 교환으로 유형자산을 매각하는 경우에는 제공된 유형자산으로부터의 수익창출과정이 아직 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며,교환으로 받은 자산의 원가는 교환으로 제공한 자산의 장부금액으로 한다.그러나 취득한 자산의 공정가치에 비추어 볼 때 제공한 자산에 손상차손이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 손상차손을 먼저 인식하고 손상차손 차감 후의 장부금액을 수취한 자산의 원가로 한다.교환되는 동종자산의 공정가치가 유사하지 않은 경우에는 거래조건의 일부로 현금과 같이 다른 종류의 자산이 포함될 수 있다.이 경우 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적이라면 동종자산의 교환으로 보지 않는다. - 8 -

10.21정부보조 등에 의해 유형자산을 무상 또는 공정가치보다 낮은 대가로 취득한 경우 그 유형자산의 취득원가는 취득일의 공정가치로 한다.정부보조금 등은 유형자산의 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시하고 그 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각액과 상계하며,해당 유형자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.인식시점 이후의 측정10.22인식시점 이후에는 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산 분류별로 동일하게 적용한다.원가모형10.23최초 인식 후에 유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.재평가모형10.24최초 인식 후에 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 유형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 한다.재평가는 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행한다.10.25일반적으로 토지와 건물의 공정가치는 시장에 근거한 증거를 기초로 수행된 평가에 의해 결정된다.이 경우,평가는 보통 전문적 자격이 있는 평가인에 의해 이루어진다.일반적으로 설비장치와 기계장치의 공정가치는 감정에 의한 시장가치이다.

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10.26재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가치 변동에 따라 달라진다.재평가된 자산의 공정가치가 장부금액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요하다.유의적이고 급격한 공정가치의 변동 때문에 매년 재평가가 필요한 유형자산이 있는 반면에 공정가치의 변동이 경미하여 빈번한 재평가가 필요하지 않은 유형자산도 있다.즉,매 3년이나 5년마다 재평가하는 것으로 충분한 유형자산도 있다.10.27유형자산을 재평가할 때,재평가 시점의 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다.감가상각누계액을 제거함에 따라 조정되는 금액은 문단 10.30과 10.31에 따라 회계처리되는 장부금액의 증감에 포함된다.10.28특정 유형자산을 재평가할 때,해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 재평가한다.10.29유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을 방지하기 위하여 동일한 과목분류 내의 유형자산은 동시에 재평가한다.그러나 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면,동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다.10.30유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식한다.그러나 동일한 유형자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기손익으로 인식한다.

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10.31유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다.그러나 그 유형자산의 재평가로 인해 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익에서 차감한다.감가상각감가상각대상금액 및 감가상각기간10.32유형자산의 감가상각대상금액은 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분한다.각 기간의 감가상각액은 다른 자산의 장부금액에 포함되는 경우가 아니라면 당기손익으로 인식한다.예를 들면,제조공정에서 사용된 유형자산의 감가상각액은 재고자산의 원가를 구성한다.10.33감가상각대상금액은 원가 또는 원가를 대체하는 다른 금액에서잔존가치를 차감하여 결정하지만 실무상 잔존가치가 경미한 경우가 많다.그러나 유형자산의 잔존가치가 유의적인 경우 매 보고기간말에 재검토하여,재검토 결과 새로운 추정치가 종전의 추정치와 다르다면 그 차이는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.10.34유형자산의 감가상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다.즉,경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이른 때부터 시작한다.10.35내용연수 도중 사용을 중단하고 처분예정인 유형자산은 사용을 중단한 시점의 장부금액으로 표시한다.이러한 자산에 대해서는 투자자산으로 재분류하고 감가상각을 하지 않으며,손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다.내용연수 도중 사용을 중단하

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였으나,장래 사용을 재개할 예정인 유형자산에 대해서는 감가상각을 하되,그 감가상각액은 영업외비용으로 처리한다.10.36유형자산의 내용연수는 자산으로부터 기대되는 효용에 따라 결정된다.유형자산은 기업의 자산관리정책에 따라 일정기간이 경과되거나 경제적효익의 일정부분이 소멸되면 처분될 수 있다.이 경우 내용연수는 일반적 상황에서의 경제적 내용연수보다 짧을 수 있으므로 유사한 자산에 대한 기업의 경험에 비추어 해당 유형자산의 내용연수를 추정하여야 한다.자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동 등으로 인하여 내용연수에 대한 추정이 변경되는 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다.10.37토지와 건물을 동시에 취득하는 경우에도 이들은 분리된 자산이므로 별개의 자산으로 취급한다.건물은 내용연수가 유한하므로 감가상각 대상자산이지만,토지는 일반적으로 내용연수가 무한하므로 감가상각 대상이 아니다.건물이 위치한 토지의 가치가 증가하더라도 건물의 내용연수에는 영향을 미치지 않는다.감가상각방법10.38유형자산의 감가상각방법은 자산의 경제적효익이 소멸되는 형태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다.10.39새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다.다만,자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동이 있는 경우,변동된 소비형태를 반영하기 위하여 감가상각방법을 변경하여야 하며 회계추정의 변경으로 회계처리한다.한편,신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부

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문이 창설되어 기존의 감가상각방법으로는 그 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태를 반영할 수 없기 때문에 다른 방법을 사용하는 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다.10.40유형자산의 감가상각방법에는 정액법,체감잔액법(예를 들면,정률법 등),연수합계법,생산량비례법 등이 있다.정액법은 자산의 내용연수 동안 일정액의 감가상각액을 인식하는 방법이다.체감잔액법과 연수합계법은 자산의 내용연수 동안 감가상각액이 매기간 감소하는 방법이다.생산량비례법은 자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각액을 인식하는 방법이다.감가상각방법은 해당 자산으로부터 예상되는 미래경제적효익의 소멸형태에 따라 선택하고,소멸형태가 변하지 않는 한 매기 계속 적용한다.손상10.41유형자산의 손상에 대해서는 이 장에서 별도로 정하는 사항을 제외하고는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.10.42유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고,당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.다만,차기 이후에 감액된 자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부금액의 감가상각 후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다.손상에 대한 보상10.43손상,소실 또는 포기된 유형자산에 대해 제3자로부터 보상금을 받는 경우가 있다.이 경우 보상금은 수취할 권리가 발생하는 시점에 당기손익으로 반영한다.

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제거10.44유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.⑴처분하는 때⑵사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.10.45유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며,손익계산서에서 당기손익으로 인식한다.유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면,그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다.분류와 표시10.46유형자산은 영업상 유사한 성격과 용도로 분류한다.유형자산의 과목 분류의 예는 다음과 같다.⑴토지⑵건물:건물,냉난방,전기,통신 및 기타의 건물부속설비 등⑶구축물:교량,궤도,갱도,정원설비 및 기타의 토목설비 또는 공작물 등 ⑷기계장치:기계장치ㆍ운송설비(콘베어,호이스트,기중기 등)와 기타의 부속설비 등⑸건설중인자산:다음을 포함한다.㈎유형자산의 건설을 위한 재료비,노무비 및 경비(건설을 위하여 지출한 도급금액 등 포함)㈏유형자산을 취득하기 위하여 지출한 계약금 및 중도금 ⑹기타자산:⑴내지 ⑸이외에 차량운반구,선박,비품,공기구 등 기타자산

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다만,문단 10.3에 따라 이 장을 적용하는 투자부동산은 투자자산으로 분류한다.10.47유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감하는 형식으로 재무상태표에 표시한다.공시10.48유형자산 과목별로 다음의 사항을 주석으로 기재하고,토지(유형자산의 토지,투자자산의 투자부동산)에 대해서는 공시지가를 주석에 추가한다.⑴감가상각방법,내용연수 또는 상각률⑵다음에 열거하는 장부금액의 당기 변동내용㈎취득(자본적 지출 포함)㈏처분㈐기업결합을 통한 취득㈑재평가에 의한 증가 또는 감소㈒이 장의 문단 10.42에 의한 손상차손과 손상차손환입 ㈓감가상각액㈔기타 장부금액의 증감⑶소유권이 제한되거나 담보로 제공된 유형자산의 내용과 금액⑷유형자산과 관련된 추정 복구원가의 내용,추정방법,금액 및 회계처리방법 ⑸건설중인 자산에 대한 당기 지출액⑹유형자산을 취득하기 위한 약정액⑺차입원가자본화에 의해 자본화된 금액10.49다음의 내용은 재무제표이용자에게 추가로 주석으로 공시할 수 있다.

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⑴일시 운휴 중인 유형자산의 장부금액⑵감가상각이 완료되었으나 아직 사용중인 유형자산의 잔존가치 또는 비망금액의 총액⑶사용이 중지되어 처분예정인 유형자산의 장부금액10.50유형자산의 항목이 재평가된 금액으로 기재된경우 다음과 같은 사항을 공시한다.⑴재평가기준일⑵독립적인 평가인이 평가에 참여했는지 여부⑶해당 자산의 공정가치 추정에 사용한 방법과 유의적인 가정⑷해당 유형자산의 공정가치가 시장에서 관측가능하거나 독립적인 제3자와의 최근시장거래가격에 직접 기초하여 결정된 정도 또는 다른 가치평가기법을 사용하여 추정된 정도⑸재평가된 유형자산의 분류별로 원가모형으로 평가되었을 경우 장부금액⑹재평가관련 기타포괄손익의 변동

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용어의 정의감가상각유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐체계적으로 각 회계기간에 배분하는 것감가상각대상금액유형자산의 원가에서 잔존가치를 뺀 금액이나원가를 대체한 다른 금액에서 잔존가치를 뺀 금액공정가치합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액내용연수기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위원가자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또는 제공하거나 부담하는 기타 대가의 공정가치유형자산재화의 생산,용역의 제공,타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서,1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산잔존가치자산의 내용연수가 종료되는 시점에서 그 자산의 예상처분대가에서 예상처분비용을 차감한 금액장부금액자산의 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액이나 원가를 대체한 다른 금액에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액

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투자부동산시세차익을 얻기 위하여 보유하고 있는 부동산.다만,다음의 목적으로 보유하는 부동산은 제외한다.㈎재화의 생산,용역의 제공,타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용㈏정상적인 영업과정에서의 판매회수가능액순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

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일반기업회계기준 제10장 ‘유형자산’의부록결론도출근거결10.1특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단하도록 하였다.유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다르기 때문에 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있는 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하도록 하였다.안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익이 없으나 다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하므로 유형자산으로 인식한다.(문단 10.6∼10.7)결10.2유형자산의 취득은 유가증권이나 재고자산의 취득에 비해 취득기간이 상대적으로 길고 부대원가가 많이 소요될 뿐 아니라 정부보조금이 지급되는 경우도 있어 원가의 결정이 쉽지 않다.유형자산의 원가를 결정하는 데 있어 해당 자산의 취득과 직접 관련되는 부대원가만을 포함하도록 강조함으로써 부대원가의 과도한 자본화를 억제하였다.(문단 10.8)결10.3대부분의 자산 취득거래는 현금 등의 화폐성자산을 매개로 하여 거래가 이루어지기 때문에 화폐성자산의 공정가치를 자산의 원가로 간주하는 데 문제가 없다.그러나 비화폐성자산간의 교환에는 객관적인 공정가치 산정에 어려움이 있다.다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 일반자산의 원가 결정과 - 19 -

동일한 기준을 적용하여 공정가치로 평가하는 것이 타당하다.즉,비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 경우와 마찬가지로 제공한 비화폐성자산의 공정가치를 기초로 하여 측정한다.다만,제공한 자산의 공정가치보다 취득한 자산의 공정가치가 보다 객관적이고 신뢰성이 있다고 판단될 경우에는 취득한 자산의 공정가치를 원가로 계상할 수 있다.(문단 10.18)결10.4다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 유형자산을 취득하는 거래는 동종자산과의 교환인가 또는 이종자산과의 교환인가에 따라 회계처리가 달라진다.이종자산과의 교환거래에서는 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공한 비화폐성자산의 공정가치로 인식하고,제공한 비화폐성자산에 대해서는 처분손익(공정가치 -장부금액)을 인식한다.그러나 동종자산의 교환에서는 제공한 자산의 이익획득과정이 완료되지 않은 것으로 보아 교환으로 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공된 비화폐성자산의 장부금액을 기초로 인식함으로써 처분손익을 인식하지 않는다.(문단 10.18∼10.20)결10.5동종자산의 교환에서 현금수수(boot)가 수반되었을 경우 현금수수된 부분은 화폐성자산

과의 교환이기 때문에 이를 비화폐성자산과의 교환과 상이하게 회계처리하는 것이 타당한지를 검토해야 한다.미국의 재무회계기준은 동종자산의 교환에서 현금수입이 있고 처분이익이 발생한 경우,현금수수된 부분은 자산의 매각으로 간주하여 처분이익의 일부를 인식할 수 있도록 규정하고 있다.이 장 문단 10.20에서는 미국회계기준에 준거하여 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적인 경우에는(예를 들면,교환되는 자산의 공정가치의 25%를 초과)이종자산의 교환으로 간주하여 회계처리하도록 규정하고 있다.그러나 현금수수된 금액이 유의적이지 않

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다면 동종자산간의 교환으로 간주하여 처분손익을 인식하지 않도록 하였다.이는 유의적이지 않은 현금수수 금액에 대해 부분적인 처분이익을 인식하는 회계처리는 그 유의성에 비추어 실무적으로 불필요하게 복잡할 것으로 판단하였기 때문이다.(문단 10.20)결10.6유형자산의 후속측정과 관련하여 기업은 각자의 선택에 따라 원가모형으로 회계처리를 할 수도 있고,재평가모형을 적용하여 회계처리할 수도 있다.또한,모든 유형자산에 대해 재평가모형을 적용할 수도 있고,기업의 상황에 따라 토지ㆍ건물ㆍ기계장치 등 몇 가지 분류로 나누어 그 중 특정 분류에 대해서만 재평가모형을 적용할 수도 있다.예를 들어,토지와 건물에 대해서는 재평가모형을 적용하고 기계장치나 비품에 대해서는 원가모형을 적용할 수 있다.다만,기업이 특정 분류의 유형자산에 대해 재평가모형을 적용한 경우 그 분류 내에 있는 모든 유형자산을 재평가하여야 한다.예를 들어,성격과 용도가 유사한 토지 10필지를 보유한 기업이 공정가치가 증가한 1필지만을 재평가하고,공정가치가 감소한 나머지 9필지는 재평가하지 않는 방법은 인정되지 않는다.(문단 10.24∼10.31)결10.7공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간에 거래될 수 있는 교환가격을 말하므로,기업은 재평가시 전문적 자격이 있는 평가인의 감정뿐만 아니라 토지에 대한 개별공시지가 또는 건물이나 차량 등에 대한 지방세 시가표준액 등 정부의 각종 고시금액이나 시장의 객관적인 시세표 등이 공정가치와 대체로 유사하다고 판단되는 경우 이를 재평가액으로 사용할 수 있다.다만,어느 정도의 금액이 공정가치와 대체로 유사한지에 대하여는 재평가대상 자산의 금액적 중요성 등 종합적인 상황을 고려하여 기업이 판단하는 것으로 하였다.(문단 10.24∼10.31)

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결10.8재평가모형을 선택한 기업이 자산의 공정가치와 장부금액 사이에 유의적인 차이가 발생하여 재평가를 수행하여야 하는 경우,반드시 결산일 현재에 재평가를 수행하여야 하는 것은 아니며,결산일 전후 일정 시점에 수행된 감정평가결과 또는 각종 고시금액 등을 활용할 수 있다.그러나 그러한 재평가 결과가 결산일 현재의 공정가치와 유의적으로 다르다면,재평가일과 결산일 사이에 발생한 시장상황의 변화 등을 고려하여 재평가 결과에 공정가치가 반영되도록 조정하여야 한다.(문단 10.24∼10.31)결10.9재평가모형을 적용하기로 선택한다면,공정가치가 하락한 경우에도 이를 장부에 반영하여야 한다.과거 자산재평가법에 의한 재평가제도에서는 공정가치가 증가된 경우만 재평가에 해당되었지만,이 장의 재평가모형은 공정가치가 증가된 경우와 감소된 경우 모두 재평가에 해당된다.(문단 10.24∼10.31)

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실무지침 실10.1인식조건 충족여부를 판단하기 위해서는 유형자산을 최초로 인식하는 시점에서 입수가능한 증거에 근거하여 미래경제적효익의 유입가능성을 평가하여야 한다.일반적으로 자산과 관련된 권리와 의무를 대부분 이전 받은 경우 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다고 할 수 있다.그러나 자산과 관련된 권리와 의무가 이전되기 전까지는 상당한 불이익이 없이도 거래가 취소될 수 있기 때문에 자산으로 인식하지 않는다.특정 항목을 재무제표에 자산으로 계상하기 위해서는 당해 항목에 대한 측정기준이 있고 그에 따른 측정치가 회계정보로서의 신뢰성을 가질 수 있어야 한다.특정 항목에 대한 미래경제적효익의 유입가능성이 높다고 하더라도 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 이를 자산으로 인식하여서는 안되며 주석이나 기타 설명자료로 공시하여야 한다.(문단 10.5)실10.2안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하여야 하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익을 얻을 수 없으나,다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하다.이러한 자산은 전체 자산의 미래경제적효익을 증가시키기 때문에 유형자산으로 인식할 수 있다.다만,이러한 자산을 포함한 관련 자산의 장부금액은 회수가능액을 초과할 수 없다.예를 들면,화공약품 제조업체가 환경규제요건을 충족하기 위하여 새로 설치한 화공약품 취급공정설비는 이 설비를 포함한 관련 자산의 회수가능액 범위 내에서 자산으로 인식할 수 있다.(문단 10.5)실10.3유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 자산을 제거,해체하거나,부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 (현재가치로 할인되지 아니한)원가가 해당 자산의 잔존가치보다 작거나 복구원가가 중요하지 않은 경우 또는 별도의 장에서 - 23 -

규정한 충당부채의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 복구원가를 자산의 원가로 인식하지 않는다.(문단 10.8)실10.4복구원가의 회계처리는 취득원가에 가산할 복구원가를 추정하고 이를 현재가치로 할인하여 복구충당부채로 계상하는 회계처리와 취득원가에 포함된 복구원가의 감가상각액과 복구충당부채에 대해 유효이자율법을 적용하여 복구충당부채전입액을 산출하는 회계처리로 구분할 수 있다.(문단 10.8∼10.9)실10.5취득원가에 가산할 복구원가는 다음과 같이 단계적으로 추정할 수 있다.(문단 10.8∼10.9)⑴현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 인력 소요를 해당 자산을 건설할 당시의 토목공사 등의 관련 자료를 분석하는 방법 등에 의해 산출하고,그 결과를 토대로 노무비를 추정한다.⑵복구공사에 투입될 장비사용 계획과 이와 유사한 공사에 현재 적용하고 있는 공사간접비 배부율 등을 참고하여 공사간접비를 산출한다.⑶복구공사를 자체적으로 시행하지 않고 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 통상적으로 적용할 수 있는 정상이윤을 가산한다.⑷해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지의 물가상승률을 과거 경험과 자료를 토대로 추정하여 미래가치를 산출하기 위한 승수를 산정한다.⑸위 ⑴-⑷까지의 단계를 거쳐 인플레이션을 감안한 예상현금흐름을 산출한다.⑹복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료,인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 예상현금흐름에 고려하기 위하여 과거의 경험과 자료를 토대로 시장위험프리미엄을산정하고,위 ⑸의 현금흐름을 조정한다.

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⑺위 ⑹의 시장위험프리미엄으로 조정된 현금흐름을 현재가치로 할인한다.현재가치로 할인하기 위해서는 무위험이자율에 개별 기업에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율을 적용한다.실10.6유형자산의 원가에 반영된 복구충당부채 금액은 필요한 경우 관련자산과는 구분하여 복구원가추정자산 등의 과목으로 표시할 수 있으며,내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하여 감가상각액으로 인식한다.현재가치로 표시된 복구충당부채에 대해서는 유효이자율법에 의해 복구충당부채전입액을 계상하고 복구충당부채에 가산한다.여기에 적용될 유효이자율은 복구충당부채를현재가치로 할인하기 위해 사용된 할인율을 이용한다.(문단 10.9)실10.7실제 복구원가가 지출되는 시점에서 이미 인식되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 손익으로 계상한다.(문단 10.9)실10.8자가건설한 유형자산의 원가는 구입한 유형자산에 적용하는 것과 같은 기준을 적용하여 결정한다.기업이 유사한 자산을 정상적인 영업활동과정에서 판매할 목적으로 제조한다면 자가건설한 경우의 원가는 원칙적으로 판매를 목적으로 제작한 자산의 제조원가와 동일해야 한다.(문단 10.12)실10.9유형자산은 사용에 의한 소모,시간의 경과와 기술의 변화에 따른 진부화 등에 의해 경제적효익이 감소한다.유형자산의 장부금액은 일반적으로 이러한 경제적효익의 소멸을 반영할 수 있는 감가상각액의 인식을 통하여 감소한다.감가상각의 주목적은 원가의 배분이며 자산의 재평가는 아니다.따라서 감가상각액은 유형자산의 장부금액이 공정가치에 미달하더라도 계속하여 인식한다.(문단 10.32)

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실10.10유형자산에 내재된 경제적효익이 비용화되지 않고 다른 자산을 생산하는 데 사용될 수 있다.이 경우 유형자산의 감가상각액은 해당 자산의 원가의 일부가 된다.예를 들면 제조설비의 감가상각액은재고자산의 가공비로서 제조원가를 구성하고,연구개발 활동에 사용되는 유형자산의 감가상각액은 무형자산의 인식조건을 충족하는 자산이 창출되는 경우 해당 무형자산의 원가에 포함된다.(문단 10.32)실10.11유형자산의 경제적효익은 유형자산을 사용함으로써 감소하는 것이 일반적이다.그러나 자산을 사용하지 않더라도 기술적 진부화 및 마모 등의 요인으로 인하여 자산으로부터 기대하였던 경제적효익이 감소될 수 있다.따라서 자산의 내용연수를 결정할 때에는 다음의 요소를 고려할 필요가 있다.(문단 10.36)⑴자산의 예상생산능력이나 물리적 생산량을 토대로 한 자산의 예상 사용수준⑵생산라인의 교체빈도,수선 또는 보수계획과 운휴 중 유지보수 등 관리수준을 고려한 자산의 물리적 마모나 손상⑶생산방법의 변화,개선,또는 해당 자산으로부터 생산되는 제품 및 용역에 대한 시장수요의 변화로 인한 기술적 진부화⑷리스계약의 만료일 등 자산의 사용에 대한 법적 또는 계약상의 제한실10.12유형자산의 과목은 업종의 특성 등을 반영하여 신설하거나 통합할 수 있다.이 장에서 별도로 열거되어 있지 않더라도,당해 기업이 속한 업종의 특성상 특정 유형자산의 비중이 중요한 경우에는 별도의 과목을 신설하고,중요하지 않다면 통합하여 적절한 과목으로 표시 할 수 있다.예를 들면,항공회사의 경우에는 항공기를,해운회사의 경우는 선박을 별도의 과목으로 표시할 수 있다.반면에 기계장치의 비중이 크지 않은 서비스 업종 등의 경우에는 기계장치를 기타의 유형자산으로 분류할 수 있다.(문단 10.46)

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적용사례 사례1복구원가의 추정 사례 예상현금흐름(백만원)⑴노무비 131,250⑵장비사용 및 간접비 배분(80%로 가정) 105,000⑶계약자에 대한 정상이윤[정상이윤율을 20%로 가정: (131,250+105,000)×20%] 47,250인플레이션을 고려하기 전의 예상현금흐름 283,500⑷취득완료시점부터 복구공사가 진행될 시점(10년으로 가정)까지 인플레이션(연간 평균인플레이션율을 4%로 가정)을 고려한 승수 [=(1+0.04)10] (1.4802)⑸인플레이션을 고려한 예상현금흐름(=283,500×1.4802) 419,637⑹시장위험프리미엄(노무비,원재료 수급변동 등을 고려하여 5%로 가정)[=419,637×5%]시장위험프리미엄 조정후의 예상현금흐름 20,9823440,619⑺무위험이자율에 해당기업의 신용위험을 고려하여 산출된 할인율(8.5%로 가정)을 기초로 취득완료시점부터 복구공사가 진행될 시점까지의 현재가치할인율[=1/(1+0.085)10]현재가치할인율을 적용하여 산출한 복구충당부채 (0.442285)194,879사례22×01년 1월 1일에 취득한 해양구조물과 관련된 다음 자료를 토대로 취득시점의 회계처리와 회계연도말 감가상각액의 계상과 복구충당부채전입액의 인식에 관한 회계처리를 예시해 보기로 한다.해양구조물의 원가:400,000잔존가치:10,000내용연수:10년 감가상각방법:정액법다만,복구충당부채는 사례1의 자료를 이용한다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제11장 무형자산> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2017. 9. 22. > <> <제11장 무형자산> 목적 11.1 이 장의 목적은 무형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 다른 장에서 특별히 다루고 있지 않은 무형자산에 대해서는 이 장을 적용한다. 식별가능성 11.2 무형자산의 정의에서는 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구한다. 사업결합으로 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래경제적효익을 나타내는 자산이다. 그 미래경제적효익은 취득한 식별가능한 자산 사이의 시너지효과나 개별적으로 인식기준을 충족하지 않는 자산으로부터 발생할 수 있다. 11.3 자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 식별가능하다. ⑴ 자산이 분리가능하다. 즉, 기업의 의도와는 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있다. ⑵ 자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생한다. 이 경우 그러한 권리가 이전가능한지 여부 또는 기업이나 기타 권리와 의무에서 분리가능한지 여부는 고려하지 아니한다. 11.4 무형자산이 분리가능하지 않더라도 다른 방법으로 무형자산을 식별할 수 있는 경우가 있다. 예를 들면, 제조설비를 제조공정에 대한 특허권과 함께 일괄취득한 경우에는 그 특허권은 분리가능하지는 않지만 식별가능하다. 또한, 어떤 자산이 다른 자산과 결합해야만 미래경제적효익을 창출하는 경우에도 그 자산으로부터 유입되는 미래경제적효익을 확인할 수 있다면 그 자산은 식별가능한 것이다. 통제 11.5 무형자산의 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 자산을 통제하고 있는 것이다. 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제는 일반적으로 법적 권리로부터 나오며, 법적 권리가 없는 경우에

일반기업회계기준제11장 무형자산

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2017.9.22. - 2 -

제11장 무형자산목적11.1이 장의 목적은 무형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.다른 장에서 특별히 다루고 있지 않은 무형자산에 대해서는 이 장을 적용한다.식별가능성11.2무형자산의 정의에서는 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구한다.사업결합으로 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래경제적효익을 나타내는 자산이다.그 미래경제적효익은 취득한 식별가능한 자산 사이의 시너지효과나 개별적으로 인식기준을 충족하지 않는 자산으로부터 발생할 수 있다.11.3자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 식별가능하다.⑴자산이 분리가능하다.즉,기업의 의도와는 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고,개별적으로 또는 관련된 계약,식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각,이전,라이선스,임대,교환할 수 있다.⑵자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생한다.이 경우 그러한 권리가 이전가능한지 여부 또는 기업이나 기타 권리와 의무에서 분리가능한지 여부는 고려하지 아니한다.11.4무형자산이 분리가능하지 않더라도 다른 방법으로 무형자산을 식별할 수 있는 경우가 있다.예를 들면,제조설비를 제조공정에 대한 특허권과 함께 일괄취득한 경우에는 그 특허권은 분리가능하

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지는 않지만 식별가능하다.또한,어떤 자산이 다른 자산과 결합해야만 미래경제적효익을 창출하는 경우에도 그 자산으로부터 유입되는 미래경제적효익을 확인할 수 있다면 그 자산은 식별가능한 것이다.통제11.5무형자산의 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 자산을 통제하고 있는 것이다.무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제는 일반적으로 법적 권리로부터 나오며,법적 권리가 없는 경우에는 통제를 입증하기 어렵다.그러나 권리의 법적 집행가능성이 통제의 필요조건은 아니다.미래경제적효익11.6무형자산의 미래경제적효익은 재화의 매출이나 용역수익,원가절감,또는 자산의 사용에 따른 기타 효익의 형태로 발생한다.무형자산의 인식과 최초측정11.7다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다.⑴자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.⑵자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.11.8미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성은 무형자산의 내용연수 동안의 경제적 상황에 대한 경영자의 최선의 추정치를 반영하는 합리적이고 객관적인 가정에 근거하여 평가하여야 한다.

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11.9자산의 사용에서 발생하는 미래경제적효익의 유입에 대한 확실성 정도에 대한 평가는 무형자산을 최초로 인식하는 시점에서 이용 가능한 증거에 근거하며,외부 증거에 비중을 더 크게 둔다.11.10무형자산을 최초로 인식할 때에는 원가로 측정한다.개별 취득11.11개별 취득하는 무형자산의 원가는 다음 항목으로 구성된다.⑴구입가격(매입할인과 리베이트를 차감하고 수입관세와 환급받을 수 없는 제세금을 포함한다)⑵자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련되는 원가사업결합으로 인한 취득11.12사업결합으로 취득한 무형자산의 원가는 제12장 ‘사업결합’에 따라 취득일의 공정가치로 한다.정부보조 등에 의한 취득11.13정부보조 등에 의해 무형자산을 무상 또는 공정가치보다 낮은 대가로 취득한 경우에는 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’에 따라 무형자산의 원가를 결정한다.자산교환에 의한 취득11.14다른 종류의 무형자산이나 다른 자산과의 교환으로 무형자산을 취득하는 경우에는 무형자산의 원가를 교환으로 제공한 자산의 공정가치로 측정한다.다만,교환으로 제공한 자산의 공정가치가 - 5 -

불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 원가로 할 수 있다.자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 원가를 결정한다.11.15동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가치가 비슷한 동종 자산과의 교환으로 무형자산을 취득하거나,동종 자산에 대한 지분과의 교환으로 무형자산을 매각할 수 있다.이러한 경우에는 수익창출과정이 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며,교환으로 취득한 자산의 원가는 교환으로 제공한 자산의 장부금액으로 한다.그러나 취득한 자산의 공정가치에 비추어 볼 때 제공한 자산에 손상차손이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 손상차손을 먼저 인식하고 손상차손 차감 후의 장부금액을 취득한 자산의 원가로 한다.내부적으로 창출한 영업권11.16미래경제적효익을 창출하기 위하여 발생한 지출이라도 이 장의 인식기준을 충족하지 못하면 무형자산으로 인식할 수 없다.그러한 지출은 대부분 내부적으로 영업권을 창출하지만,내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없을 뿐만 아니라 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원도 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않는다.내부적으로 창출한 무형자산11.17내부적으로 창출한 무형자산이 인식기준에 부합하는지를 평가하기 위하여 무형자산의 창출과정을 연구단계와 개발단계로 구분한다. - 6 -

11.18무형자산을 창출하기 위한 내부 프로젝트를 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우에는 그 프로젝트에서 발생한 지출은 모두 연구단계에서 발생한 것으로 본다.연구단계11.19프로젝트의 연구단계에서는 미래경제적효익을 창출할 무형자산이 존재한다는 것을 입증할 수 없기 때문에 연구단계에서 발생한 지출은무형자산으로 인식할 수 없고 발생한 기간의 비용으로 인식한다.개발단계11.20개발단계에서 발생한 지출은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산으로 인식하고,그 외의 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.⑴무형자산을 사용 또는 판매하기 위해 그 자산을 완성시킬 수 있는 기술적 실현가능성을 제시할 수 있다.⑵무형자산을 완성해 그것을 사용하거나 판매하려는 기업의 의도가 있다.⑶완성된 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력을 제시할 수 있다.⑷무형자산이 어떻게 미래경제적효익을 창출할 것인가를 보여줄 수 있다.예를 들면,무형자산의 산출물,그 무형자산에 대한 시장의 존재 또는 무형자산이 내부적으로 사용될 것이라면 그 유용성을 제시하여야 한다.⑸무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매 또는 사용하는 데 필요한 기술적,금전적 자원을 충분히 확보하고 있다는 사실을 제시할 수 있다.⑹개발단계에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 구분하여 측정할 수 있다.

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내부적으로 창출한 무형자산의 원가11.21내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 문단 11.7에서 설명하고 있는 인식기준을 최초로 충족한 이후에 발생한 지출금액으로 한다.11.22내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 자산의 창출,제조,사용준비에 직접 관련된 지출과 합리적이고 일관성있게 배분된 간접 지출을 모두 포함한다.비용의 인식11.23다음에 해당하지 않는 무형자산 관련 지출은 발생한 기간의 비용으로 인식한다.⑴무형자산의 인식기준을 충족하여 원가의 일부가 되는 경우 ⑵사업결합에서 영업권으로 인식하는 경우 11.24무형자산에 대한 지출로서 과거 회계연도의 재무제표나 중간재무제표에서 비용으로 인식한 지출은 그 후의 기간에 무형자산의 원가로 인식할 수 없다.취득 또는 완성 후의 지출11.25무형자산의 취득 또는 완성 후의 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리하고,그렇지 않은 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.⑴관련 지출이 무형자산의 미래경제적효익을 실질적으로 증가시킬 가능성이 매우 높다.⑵관련된 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있으며,무형자산과 직접 관련된다. - 8 -

상각상각기간11.26무형자산의 상각대상금액은 그 자산의 추정내용연수 동안 체계적인 방법에 의하여 비용으로 배분한다.무형자산의 상각기간은 독점적․배타적인 권리를 부여하고 있는 관계 법령이나 계약에 정해진 경우를 제외하고는 20년을 초과할 수 없다.상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다.11.27무형자산의 미래경제적효익은 시간의 경과에 따라 소비되기 때문에 상각을 통하여 장부금액을 감소시킨다.무형자산의 공정가치 또는 회수가능액이 증가하더라도 상각은 원가에 기초한다.무형자산의 추정내용연수를 결정하기 위해서 다음과 같은 요인을 종합적으로 고려한다.⑴예상되는 자산의 사용방식과 자산의 효율적 관리여부⑵해당 자산의 제품수명주기 및 유사한 자산의 추정내용연수에 관한 정보⑶기술적,공학적 상업적 또는 기타 유형의 진부화⑷자산으로부터 산출되는 제품이나 용역의 시장수요 변화⑸기존 또는 잠재적인 경쟁자의 예상 전략 ⑹예상되는 미래경제적효익의 획득에 필요한 자산 유지비용의 수준과 그 수준의 비용을 부담할 수 있는 능력과 의도⑺자산의 통제가능 기간 및 자산사용에 대한 법적 또는 유사한 제한⑻자산의 내용연수가 다른 자산의 내용연수에 의해 결정되는지의 여부11.28예외적으로 무형자산의 내용연수가 법적 또는 계약상 20년을 초과한다는 명백한 증거가 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다.⑴자산은 최적 추정내용연수 동안 상각한다. - 9 -

⑵자산의 내용연수가 법적 또는 계약상 20년을 초과한다는 명백한 증거와 내용연수를 결정하는 데 중요한 역할을 한 요인들을 공시한다.11.29일정 기간 동안 보장된 법적 권리를 통해 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제가 획득된 경우에는 법적 권리가 갱신될 수 있고 갱신이 실질적으로 거의 확실한 경우를 제외하고는 내용연수가 그 법적 권리의 기간을 초과할 수 없다.11.30무형자산의 내용연수는 경제적 요인과 법적 요인의 영향을 받는다.경제적 요인은 자산의 미래경제적효익이 획득되는 기간을 결정하고,법적 요인은 기업이 그 효익에 대한 제3자의 접근을 통제할 수 있는 기간을 제한한다.내용연수는 이러한 요인에 의해 결정된 기간 중 짧은 기간으로 한다.11.31특히 다음의 조건을 모두 만족하는 경우는 법적 권리의 갱신이 실질적으로 확실한 것으로 본다.⑴무형자산의 공정가치가 최초로 설정된 만기일이 되어도 감소하지 않거나,감소한 금액이 갱신에 필요한 비용을 초과하지 않는다.⑵갱신원가가 갱신으로 인하여 유입될 것으로 기대되는 미래경제적효익과 비교하여 유의적이지 않다.⑶과거 경험 등에 비추어 법적 권리가 갱신될 것이라는 객관적인 증거가 있다.⑷법적 권리 갱신을 위해 필요한 조건들이 충족될 것이라는 증거가 있다.11.31의2사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 무형자산은 사용을 중지한 시점의 장부금액으로 표시한다.이러한 자산에 대해서는 투자자산으로 재분류하고 상각하지 않으며 매 회계연도말에 회수가능액을 평가하여 손상차손을 인식한다.

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상각방법11.32무형자산의 상각방법은 자산의 경제적 효익이 소비되는 행태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다.무형자산의 상각대상금액을 내용연수 동안 합리적으로 배분하기 위해 다양한 방법을 사용할 수 있다.이러한 상각방법에는 정액법,체감잔액법(정률법 등),연수합계법,생산량비례법 등이 있다.다만,합리적인 상각방법을 정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용한다.잔존가치11.33무형자산의 잔존가치는 없는 것을 원칙으로 한다.다만,경제적 내용연수보다 짧은 상각기간을 정한 경우에 상각기간이 종료될 때 제3자가 자산을 구입하는 약정이 있거나,그 자산에 대한 활성시장이 존재하여 상각기간이 종료되는 시점에 자산의 잔존가치가 활성시장에서 결정될 가능성이 매우 높다면 잔존가치를 인식할 수 있다.11.34무형자산의 잔존가치는 유사한 환경에서 사용하다가 매각된 동종 무형자산의 매각가격을 이용하여 추정할 수 있다.잔존가치,상각기간과 상각방법의 변경11.35최근 보고기간 이후,자산의 사용방법,기술적 진보 그리고 시장가격의 변동과 같은 요소는 무형자산의 잔존가치 또는 내용연수가 달라졌다는 지표가 될 수 있다.이러한 지표가 존재한다면 기업은 종전의 추정치를 재검토해야하며 최근의 기대와 달라진 경우 잔존가치,상각방법 또는 상각기간을 변경한다.잔존가치,상각방법 또는 상각기간의 변경은 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리한다. - 11 -

11.36무형자산을 사용하는 동안 내용연수에 대한 추정이 적절하지 않다는 것이 명백해지는 경우가 있다.예를 들면,취득 또는 완성 후의 지출로 인하여 자산의 성능이 향상되거나 손상차손을 인식하는 경우에는 상각기간의 변경이 필요할 수 있다.손상차손11.37무형자산의 손상 여부를 결정하기 위해서는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.제거11.38무형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.⑴처분하는 때⑵사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때무형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.11.38의2무형자산의 제거 손익은 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)과 장부금액의 차액으로 산정하며,손익계산서에서 당기손익으로 인식한다.공시일반사항11.39무형자산은 각 종류별로 다음 사항을 재무제표의 주석으로 기재한다.⑴상각방법,내용연수 또는 상각률 및 잔존가치 ⑵기초와 기말의 총장부금액,상각누계액 및 손상차손누계액

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⑶무형자산의 상각액이 포함되어 있는 손익계산서의 계정과목과 상각금액⑷다음과 같은 무형자산 장부금액의 변동내용㈎당기중 증가금액:사업결합으로 인한 증가액과 그 외의 증가액으로 구분 ㈏폐기와 처분㈐상각액㈑손익계산서에 당기손익으로 인식하거나 환입한 손상차손㈒기타 장부금액의 증감⑸중요한 개별 무형자산의 내용,장부금액 및 잔여상각기간⑹내용연수가 20년을 초과하는 경우 그 근거 및 내용연수 결정에 고려한 중요 요소⑺권리가 제한되어 있는 무형자산과 담보제공 무형자산의 장부금액⑻무형자산의 취득에 대한 약정사항 및 금액⑼재무제표를 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이와 해외사업장을 기업의 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이11.40무형자산은 사업상 비슷한 성격과 용도를 가진 종류별로 분류하여 표시한다.다만,재무제표 이용자에게 더 목적적합한 정보를 제공할 수 있다면 무형자산의 종류는 더 큰 단위로 통합하거나 더작은 단위로 구분할 수 있다.무형자산의 종류의 예는 다음과 같다.⑴산업재산권(특허권,실용신안권,의장권,상표권,상호권 및 상품명 포함)⑵라이선스와 프랜차이즈⑶저작권⑷컴퓨터소프트웨어⑸개발비(제조비법,공식,모델,디자인 및 시작품 등의 개발)⑹임차권리금⑺광업권,어업권 등11.41당기에 비용으로 인식한 연구와 개발 지출의 총액을 공시한다.

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용어의 정의무형자산재화의 생산이나 용역의 제공,타인에 대한 임대,관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며,물리적 실체는 없지만 식별할 수 있고,기업이 통제하고 있으며,미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산화폐성자산현금 및 확정되었거나 확정가능한 화폐금액으로 받을 자산비화폐성자산화폐성자산 외의 자산연구새로운 과학적 또는 기술적 지식을 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동개발상업적인 생산 또는 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료,장치,제품,공정,시스템 및 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동 상각무형자산의 상각대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 체계적으로 각 회계기간의 비용으로 배분하는 것상각대상금액무형자산의 원가에서 잔존가치를 뺀 금액(이나 원가를 대체한 다른 금액에서 잔존가치를 뺀 금액)내용연수기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위원가자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또

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는 제공하거나 부담하는 기타 대가의 공정가치잔존가치자산의 내용연수가 종료되는 시점에 그 자산의 예상처분대가에서 예상처분비용을 차감한 금액공정가치합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액활성시장다음의 조건을 모두 충족하는 시장⑴거래되는 항목이 동질적이다.⑵일반적으로 거래의사가 있는 구매자들과 판매자들을 언제든지 찾을 수 있다.⑶가격이 공개되어 이용가능하다.손상차손자산 또는 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액장부금액자산의 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액(이나 원가를 대체한 다른 금액에서 상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액)회수가능액순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

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일반기업회계기준 제11장 ‘무형자산’의부록실무지침실11.2다른 장에서 특별히 규정하고 있는 특정 유형의 무형자산에 대해서는 해당 장을 적용한다.이 장을 적용하지 않는 예는 다음과 같다.(문단 11.1)⑴정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하고 있는 무형자산(제7장 ‘재고자산’과 제16장 ‘수익’참조)⑵제13장 ‘리스’의 적용범위에 해당하는 리스⑶사업결합으로 취득하는 영업권(제12장 ‘사업결합’참조)실11.3일부 무형자산은 컴팩트디스크,법적 서류 또는 필름과 같은 물리적 형체에 담겨 있을 수 있다.무형자산이 담겨 있는 물리적 형체에 관계없이 유형자산과 무형자산의 요소를 동시에 갖춘 자산의 경우에는 어떤 요소가 더 중요한가를 판단하여 더 중요한 요소에 따라 자산을 분류한다.예를 들면,고가의 수치제어 공작기계가 그 기계를 제어하는 소프트웨어가 없으면 가동이 불가능한 경우에는 그 소프트웨어를 공작기계의 일부로 보아 기계와 소프트웨어 모두를 유형자산으로 분류한다.그러나 관련 유형자산의 일부로 볼 수 없는 소프트웨어는 무형자산으로 분류한다.(문단 11.1)실11.4이 장은 광고,교육훈련,사업개시,연구와 개발활동 등에 대한 지출에 적용한다.연구와 개발활동의 목적은 지식의 개발에 있다.따라서 이러한 활동으로 인하여 물리적 형체(예:시제품)가 있는 자산이 만들어지더라도,그 자산의 물리적 요소는 무형자산 요소 즉,그 자산이 갖는 지식에 부수적인 것으로 본다.(문단 11.1)

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실11.5기업은 경제적 자원을 사용하거나 부채를 부담하여 과학적 또는 기술적 지식,새로운 공정이나 시스템의 설계와 실행,라이선스,지적재산권,시장에 대한 지식과 상표권(상표명 및 출판권 포함)등의 무형자원을 취득,개발,유지 또는 개선한다.이러한 예에는 컴퓨터소프트웨어,특허권,저작권,영화필름,거래처목록,어업권,수입할당량,프랜차이즈,고객 또는 공급자와의 관계,고객충성도,시장점유율과 판매권 등이 있다.(문단 11.1)실11.6문단 실11.5에서 예시된 항목이 무형자산의 정의 즉,식별가능성,자원에 대한 통제 및 미래경제적효익의 존재를 모두 충족하는 경우에는 무형자산으로 인식하지만,충족하지 못할 경우에는 그것을 취득 또는 창출하는 데 소요되는 지출이 발생했을 때 비용으로 인식한다.그러나 이러한 항목이 사업결합에 의해 취득되는 경우에는 취득일에 인식한 영업권의 일부로 포함된다.(문단 11.2,11.23)실11.7시장에 대한 지식 및 기술적 지식으로부터도 미래경제적효익이 발생할 수 있다.이러한 지식이 저작권,계약상의 제약 또는 기밀유지에 대한 종업원의 법적 의무 등과 같은 법적 권리에 의해 보호된다면,기업은 그러한 지식으로부터 얻을 수 있는 미래경제적효익을 통제하고 있는 것이다.(문단 11.5)실11.8숙련된 종업원이나 훈련을 통해 습득된 종업원의 기술도 미래경제적효익을 가져다 줄 수 있으며,기업은 이와 같은 효익이 미래에도 계속될 것으로 기대할 수 있다.그러나 숙련된 종업원이나 그들의 기술로부터 창출될 미래경제적효익은 기업이 충분히 통제하기가 어렵기 때문에 무형자산의 정의를 충족하지 못한다.또한 특정인의 경영능력이나 기술적 재능도 기업이 그것을 사용하여 - 17 -

미래경제적효익을 확보하는 것이 법에 의해 보호되지 않는 한 무형자산의 정의를 충족시킬 수 없다.(문단 11.5)실11.9기업은 고객과의 관계를 잘 유지함으로써 고정고객과 시장점유율을 확보할 수 있다.그러나 그러한 고객과의 관계나 고객의 충성도를 지속시킬 수 있는 법적 권리나 그것을 통제할 기타의 방법이 존재하지 않는다면 기업이 고객과의 관계로부터 창출될 미래경제적효익을 충분히 통제하고 있다고 보기 어렵다.따라서 고정고객,시장점유율,고객과의 관계,고객의 충성도 등은 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하지 못한다.(문단 11.5)실11.10특정 무형자산의 매매거래에 관여하는 기업이 현행 거래내용과 관행을 반영하여 공정가치를 추정하는 기법을 개발하는 경우에는,그 기법을 사업결합에서 취득한 무형자산의 최초 측정에 사용할 수 있다.이러한 기법의 예로는 자산의 수익성 지표(예:매출,시장점유율,경상이익 등)에 현행 시장상황을 반영하는 배수를 적용한다든가 또는 그 자산으로부터의 미래 순현금흐름을 추정하여 할인하는 방법 등이 있다.(문단 11.7)실11.11무형자산에 대한 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 무형자산의 원가는 현금가격상당액이 된다.현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 제18장 ‘차입원가자본화’에 따라 자본화하지 않는 한 신용기간에 걸쳐 이자비용으로 인식한다.(문단 11.11)실11.12내부적으로 창출한 브랜드,고객 목록 및 이와 유사한 항목에 대한 지출은 무형자산으로 인식하지 않는다.(문단 11.16)

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실11.13연구단계에 속하는 활동의 일반적인 예는 다음과 같다.(문단 11.19)⑴새로운 지식을 얻고자 하는 활동⑵연구결과 또는 기타 지식을 탐색,평가,최종 선택 및 응용하는 활동⑶재료,장치,제품,공정,시스템,용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동⑷새롭거나 개선된 재료,장치,제품,공정,시스템,용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 제안,설계,평가 및 최종 선택하는 활동실11.14개발단계에 속하는 활동의 일반적인 예는 다음과 같다.(문단 11.20)⑴생산 전 또는 사용 전의 시작품과 모형을 설계,제작 및 시험하는 활동⑵새로운 기술과 관련된 공구,금형,주형 등을 설계하는 활동⑶상업적 생산목적이 아닌 소규모의 시험공장을 설계,건설 및 가동하는 활동⑷새롭거나 개선된 재료,장치,제품,공정,시스템 및 용역 등에 대하여 최종적으로 선정된 안을 설계,제작 및 시험하는 활동실11.15무형자산을 완성하고 그로부터 효익을 획득하는데 필요한 자원의 확보가능성은 필요한 기술적,재무적 자원 등을 동원할 수 있는 기업의 능력이 설명된 사업계획이나 그 사업계획에 대한 자금제공자의 참여의사표시로 제시할 수 있다.(문단 11.20)실11.16이 장과 제12장 ‘사업결합’에 따라 취득자는 피취득자의 재무제표에는 인식되지 않았던 무형자산이라 하더라도 문단 11.7의 인식기준을 충족하는 경우에는 이를 무형자산으로 인식한다.사업결합으로 취득한 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 - 19 -

경우에는 그 자산을 개별 무형자산으로 인식하지 않고 영업권에 포함시킨다.(문단 11.23)실11.17미래경제적효익을 가져오는 지출이 발생하였더라도 인식기준을 충족하는 무형자산이나 다른 자산이 획득 또는 창출되지 않는다면,그 지출은 발생한 기간의 비용으로 인식한다.예를 들면,연구활동을 위한 지출은 항상 비용으로 인식한다.발생한 기간의 비용으로 인식하는 기타 지출의 예는 다음과 같다.(문단 11.23)⑴법적 실체를 설립하는 데 발생하는 법적 비용과 같은 창업비,새로운 시설이나 사업을 개시할 때 발생하는 개업비,그리고 새로운 영업을 시작하거나 새로운 제품 또는 공정을 시작하기 위하여 발생하는 지출 등과 같은 사업개시비용⑵교육 훈련을 위한 지출⑶광고 또는 판매촉진 활동을 위한 지출⑷기업의 전부 또는 일부의 이전 또는 조직 개편에 관련된 지출실11.18취득 또는 완성 후의 지출이 최초에 평가된 무형자산의 성능수준을 유지하기 위한 것이라면 비용으로 인식한다.취득 또는 완성 후의 지출로 인하여 무형자산으로부터의 경제적 효익이 증가될지의 여부를 판단하는 것은 매우 어렵다.또한 그러한 지출을 사업전체가 아닌 특정 무형자산에 직접 귀속시키기도 어렵다.따라서 취득 또는 완성 후의 지출을 무형자산의 자본적 지출로 처리하는 것은 매우 제한적인 경우에 한한다.(문단 11.25)

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제12장 사업결합 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2017. 9. 22. > <> <제12장 사업결합> 목적 12.1 이 장의 목적은 사업결합에 관한 회계처리와 공시에 관한 세부사항을 정하는 데 있다. 사업결합의 정의 12.2 사업결합이란 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건을 말한다. 12.3 사업결합은 법률상, 세무상 또는 그 밖의 이유에서 다양한 방법으로 이루어질 수 있다. 다음과 같은 경우를 포함하며 이에 한정되는 것은 아니다. ⑴ 하나 이상의 사업이 취득자의 종속기업이 되거나, 하나 이상의 사업의 순자산이 취득자에게 법적으로 합병된다. ⑵ 하나의 결합참여기업이 자신의 순자산을, 또는 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 다른 결합참여기업 또는 다른 결합참여기업의 소유주에게 이전한다. ⑶ 결합참여기업 모두가 자신의 순자산을 또는 모든 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 신설된 기업에게 이전한다. ⑷ 결합참여기업 중 한 기업의 이전 소유주 집단이 결합기업에 대한 지배력을 획득한다. 적용배제 12.4 이 장은 사업결합의 정의를 충족하는 거래나 그 밖의 사건에 적용한다. 이 장은 다음 경우에는 적용하지 아니한다. ⑴ 조인트벤처의 구성 ⑵ 사업을 구성하지 않는 자산이나 자산 집단의 취득. 이 경우에 취득자는 각각의 식별가능한 취득자산(제11장 ‘무형자산’의 무형자산 정의와 인식기준을 충족하는 자산 포함)과 인수부채를 식별하고 인식한다. 자산집단의 원가는 매수일의 상대적 공정가치에 기초하여 각각의 식별가능한 자산과 부채에 배분한다. 이러한 거래나 사건에서는 영업권이 발생하지 않는다. ⑶ 제32장의 적용을 받는 동일지배 사업(또는 기업) 간의 결합 사업결합의 식별 12.5 기업은 거래나 그 밖의 사건이 사업결합인지에 대하여 이 장의 정의를 적용하여 결정하는데, 그 정의에서는 사업결합은 취득자산과 인수부채가 사업을 구성해야 한다고 규정하고 있다. 일반기업회계기준제12장사업결합

한국회계기준원회계기준위원회의결2017.9.22.

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실12.46사업결합후근무용역에귀속될수있는부분과마찬가지로사업결합전근무용역에귀속될수있는가득되지않은대체보상부분은가득될것으로기대되는,대체보상의수의최선의이용가능한추정치를반영한다.예를들어사업결합전근무용역에귀속되는대체보상부분의시장기준측정치가100원이고취득자가보상의95%만가득될것이라고기대할경우,사업결합에서이전대가에포함될금액은95원이다.가득될것으로기대하는대체보상의추정수치변동은사업결합의이전대가에서조정하지않고그러한변동이나상실이발생한기간의보수원가에반영한다.또취득일후에발생하는변경조건또는이행조건이있는보상의최종결과와같은그밖의사건의효과는당해사건이발생한기간의보수원가를결정할때제19장‘주식기준보상’에따라회계처리한다.실12.47사업결합전과사업결합후의근무용역에귀속되는대체보상부분을결정하기위한동일규정은대체보상을제19장‘주식기준보상’의규정에따라부채로분류하는지지분으로분류하는지와무관하게적용한다.취득일후부채로분류된보상의시장기준측정치의모든변동과관련이연법인세효과는변동이발생한기간에취득자의사업결합후재무제표에인식한다.실12.48주식기준보상의대체보상에대한법인세효과는제22장‘법인세회계’에따라인식한다.측정기간실12.49측정기간은사업결합에서인식한잠정금액을사업결합후조정할수있는기간이다.측정기간은취득자에게이장의규정에따라취득일현재다음사항을식별하고측정하기위하여필요한정보를획득하는데소요되는합리적인시간을제공한다.⑴식별가능한취득자산,인수부채및피취득자에대한비지배지분

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⑵피취득자에대한이전대가(또는영업권측정에사용된그밖의금액)⑶단계적으로이루어지는사업결합에서취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지분⑷결과적으로발생한영업권또는염가매수차익실12.50취득자는취득일이후에입수한정보로인하여이미인식한잠정금액을조정하여야하는지또는그정보가취득일이후에발생한사건으로인한정보인지를결정하기위하여모든관련요소를검토한다.관련요소에는추가정보를획득한날과취득자가잠정금액을변경하는이유를식별할수있는지의여부가포함된다.취득일이후곧취득한정보는몇달후에입수한정보보다취득일에존재한상황을반영할가능성이더욱높다.예를들어공정가치가변동될수있는사건의개입이식별되지않는한,취득일후곧취득일에결정된잠정적인공정가치와유의적이게다른금액으로제3자에게자산을처분한경우는잠정금액에오류가있음을보여줄가능성이높다.실12.51측정기간이종료된후,제5장‘회계정책,회계추정의변경및오류’에따른오류수정의경우에만사업결합의회계처리를수정한다.공시실12.52취득자는재무제표이용자가당해보고기간이나이전보고기간에발생한사업결합과관련하여당해보고기간에인식한조정의재무효과를평가할수있는정보를공시해야한다.이를위하여,각중요한사업결합별로또는여러사업결합이개별적으로중요하지않지만집합하여중요해지면그사업결합의집합에대하여합산하여다음사항을공시한다.⑴특정자산,부채,비지배지분또는대가의항목에대한사업결합의최초회계처리가완료되지못하여(문단12.34참조)그

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사업결합에대해재무제표에인식한금액이잠정적으로만결정된경우,다음의사항㈎사업결합의최초회계처리가완료되지못한이유㈏최초의회계처리가완료되지못한자산,부채,지분또는대가항목㈐문단12.36에따라보고기간에인식한측정기간동안의조정사항의성격과금액⑵취득일후조건부대가자산에대한권리를회수,매각이나상실할때까지,또는조건부대가부채를결제하거나그부채가취소되거나소멸될때까지,각보고기간에다음사항을공시한다.㈎인식한금액의변동(결제로발생한차이포함)㈏결과(할인되지않은)범위의변동과그변동이유㈐조건부대가를측정하기위하여사용된평가기법과주요모형투입물⑶사업결합에서인식한우발부채에대하여제14장‘충당부채,우발부채,우발자산’문단14.19에서충당부채의종류별로요구하고있는정보를공시한다.⑷보고기간기초와기말의영업권장부금액의조정내용을다음항목별로공시한다.㈎보고기간기초의총액과손상차손누계액,상각누계액및당기상각액㈏보고기간에추가로인식한영업권㈐보고기간에이연법인세자산의후속인식으로발생하는조정㈑제20장‘자산손상’에따라보고기간에인식한손상차손(제20장은이요구사항에추가하여영업권의회수가능액과손상에관한정보의공시를요구한다)㈒제23장‘환율변동효과’에따라보고기간에발생한순환율변동㈓보고기간동안그밖의장부금액변동

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㈔보고기간말의총액과손상차손누계액⑸다음사항에모두해당할경우현행보고기간에인식한차손익금액과관련설명㈎당해보고기간또는이전보고기간에이루어진사업결합에서식별가능한취득자산과인수부채와관련된차손익㈏그크기,성격또는발생(률)으로보아차손익을공시하는것이결합기업의재무제표를이해하는데적합한경우

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제12장 사업결합목적12.1이장의목적은사업결합에관한회계처리와공시에관한세부사항을정하는데있다.사업결합의정의12.2사업결합이란취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거래나그밖의사건을말한다.12.3사업결합은법률상,세무상또는그밖의이유에서다양한방법으로이루어질수있다.다음과같은경우를포함하며이에한정되는것은아니다.⑴하나이상의사업이취득자의종속기업이되거나,하나이상의사업의순자산이취득자에게법적으로합병된다.⑵하나의결합참여기업이자신의순자산을,또는결합참여기업의소유주가자신의지분을다른결합참여기업또는다른결합참여기업의소유주에게이전한다.⑶결합참여기업모두가자신의순자산을또는모든결합참여기업의소유주가자신의지분을신설된기업에게이전한다.⑷결합참여기업중한기업의이전소유주집단이결합기업에대한지배력을획득한다.적용배제12.4이장은사업결합의정의를충족하는거래나그밖의사건에적용한다.이장은다음경우에는적용하지아니한다.⑴조인트벤처의구성

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⑵사업을구성하지않는자산이나자산집단의취득.이경우에취득자는각각의식별가능한취득자산(제11장‘무형자산’의무형자산정의와인식기준을충족하는자산포함)과인수부채를식별하고인식한다.자산집단의원가는매수일의상대적공정가치에기초하여각각의식별가능한자산과부채에배분한다.이러한거래나사건에서는영업권이발생하지않는다.⑶제32장의적용을받는동일지배사업(또는기업)간의결합사업결합의식별12.5기업은거래나그밖의사건이사업결합인지에대하여이장의정의를적용하여결정하는데,그정의에서는사업결합은취득자산과인수부채가사업을구성해야한다고규정하고있다.취득자산이사업이아닐경우에보고기업은그거래나그밖의사건을자산의취득으로회계처리한다.12.6사업은투입물그리고그러한투입물에적용되어산출물을창출할수있는과정으로구성된다.사업은보통산출물을갖지만,산출물은사업의정의를충족하기위한통합된집합체에반드시필요한요소는아니다.회계처리12.7각사업결합은취득법을적용하여회계처리한다.12.8취득법은다음의절차를따른다.⑴취득자의식별⑵취득일의결정⑶식별가능한취득자산,인수부채및피취득자에대한비지배지분의인식과측정⑷영업권또는염가매수차익의인식과측정

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취득자의식별12.9각사업결합에서결합참여기업중한기업을취득자로식별한다.12.10제4장‘연결재무제표’의지침은피취득자에대한지배력을획득하는기업인취득자를식별하기위하여사용된다.12.11역취득은증권을발행한기업(법적취득자)이회계목적상피취득자로식별될때발생한다.지분을취득당한기업(법적피취득자)은역취득으로고려되는거래에서회계목적상취득자이다.한편,거래가역취득으로회계처리되기위하여회계상피취득자는사업의정의를충족해야하며,역취득에따른회계처리에서영업권을인식하기위한요구사항을포함한이장의모든인식원칙과측정원칙을적용한다.취득일의결정12.12취득자는취득일을식별하며,취득일은피취득자에대한지배력을획득한날이다.한편,취득자가피취득자에대한지배력을획득한날은일반적으로취득자가법적으로대가를이전하여,피취득자의자산을취득하고부채를인수한날인종료일이다.그러나취득자가종료일보다이른날또는늦은날에지배력을획득하는경우도있으므로취득자는모든관련된사실과상황을고려하여취득일을식별한다.식별가능한취득자산·인수부채의인식과측정인식원칙12.13취득법적용의인식요건을충족하려면,식별가능한취득자산과인수부채는취득일에자산과부채의정의를충족하여야한다.예를

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들어피취득자의영업활동을종료하거나피취득자의고용관계를종료하거나재배치하는것과같은계획의실행에의해미래에발생할것으로예상되지만의무가아닌원가는취득일의부채가아니다.그러므로취득자는취득법을적용하면서그러한원가는인식하지않는다.그러한원가는다른일반기업회계기준에따라사업결합후의재무제표에인식한다.또한,식별가능한취득자산과인수부채는별도거래의결과가아니라사업결합거래에서취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유주)사이에교환된것의일부이어야한다.12.14취득자가인식의원칙과조건을적용할경우에피취득자의이전재무제표에자산과부채로인식되지않았던자산과부채가일부인식될수도있다.12.15취득자는피취득자가리스이용자인경우각운용리스의조건이유리한지불리한지를결정한다.취득자는운용리스의조건이시장조건에비하여유리하다면무형자산으로인식하고,시장조건에비하여불리하다면부채로인식한다.한편,식별가능한무형자산이운용리스와관련될수있는데,운용리스가시장조건에있더라도시장참여자가그리스에대해특정가격을지급할의도가있다는것이그증거일수있다.12.16취득자는사업결합에서취득한식별가능한무형자산을영업권과분리하여인식한다.무형자산은분리가능성기준이나계약적·법적기준을충족하는경우에식별가능하다.12.17분리가능성기준은취득한무형자산이피취득자에게서분리되거나분할될수있고,개별적으로또는관련된계약,식별가능한자산이나부채와함께매각,이전,라이선스,임대,교환할수있음을의미한다.취득자가매각,라이선스또는교환할의도가없더라도,취득자가매각,라이선스또는기타가치있는것과교환할

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수있는무형자산은분리가능성기준을충족한다.취득한무형자산은바로그형태의자산또는유사한형태의자산에대한교환거래에대한증거가있는경우,그러한교환거래가드물고취득자가그거래와관련이있는지와무관하게분리가능성기준을충족한다.한편,피취득자또는결합기업에서개별적으로분리할수없는무형자산이관련계약,식별가능한자산이나부채와결합하여분리할수있다면분리가능성기준을충족한다.12.18취득일에취득자는후속적으로다른일반기업회계기준을적용하기위하여식별가능한취득자산과인수부채를분류하거나지정한다.그러한분류나지정은취득일에존재하는계약조건,경제상황,취득자의영업정책이나회계정책그리고그밖의관련조건에기초하여이루어진다.상황에따라,일반기업회계기준에서는특정자산이나부채에대한기업의분류나지정방법에따라다른회계처리를규정한다.다음은취득일에존재하는관련조건에기초하여이루어지는분류나지정의예이며이에한정되지는않는다.⑴특정금융자산과금융부채를제6장‘금융자산·금융부채’에따라당기손익인식지정항목,매도가능증권또는만기보유증권으로분류⑵파생상품을제6장에따라위험회피수단으로지정⑶내재파생상품을제6장에따라주계약에서분리하여야하는지에대한검토12.19문단12.18의원칙에대한예외로서리스계약에대하여제13장‘리스’에따라운용리스또는금융리스로분류한다.취득자는이러한계약을계약개시시점(또는계약조건이분류가변경되는방식으로수정되어왔다면그러한수정일.이는취득일이될수도있음)의계약조건과그밖의요소에기초하여분류한다.측정원칙

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12.20취득자는식별가능한취득자산과인수부채를취득일의공정가치로측정한다.인식원칙의예외우발부채12.21과거사건에서발생한현재의무이고그공정가치를신뢰성있게측정할수있다면,취득자는취득일현재사업결합에서인수한우발부채를인식한다.그러므로제14장‘충당부채,우발부채,우발자산’과는달리당해의무를이행하기위하여경제적효익을갖는자원이유출될가능성이매우높지가않더라도취득자는취득일에사업결합으로인수한우발부채를인식한다.사업결합에서인식한우발부채는최초인식이후정산,취소또는소멸되기전까지다음중큰금액으로측정한다.⑴ 제14장에따라인식되어야할금액⑵ 최초인식금액에서,적절하다면제16장‘수익’에따라인식한상각누계액을차감한금액이후속적인측정요구사항은제6장‘금융자산·금융부채’에따라회계처리하는계약에는적용하지않는다.인식원칙과측정원칙모두의예외법인세12.22취득자는사업결합으로인한취득자산과인수부채에서발생하는이연법인세자산이나부채를제22장‘법인세회계’에따라인식하고측정한다.또한,취득자는취득일에존재하거나취득의결과로발생하는일시적차이와피취득자의이월액의잠재적세효과를제22장에따라회계처리한다.종업원급여12.23취득자는피취득자의종업원급여약정과관련된부채(자산인경우에는그자산)를제21장‘종업원급여’에따라인식하고측정한다.

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보상자산12.24사업결합에서매도자는취득자에게특정자산이나부채의전부또는일부와관련된우발상황이나불확실성의결과에대하여계약상보상을할수도있다.취득자는보상대상항목을인식하면서동시에보상대상항목과동일한근거로측정된보상자산을인식하는데,보상자산은회수불가능한금액에대해평가충당금이필요한대상이다.그러므로보상이취득일에인식되고공정가치로측정된자산이나부채와관련된경우,취득자는취득일의공정가치로측정하여취득일에보상자산을인식한다.공정가치로측정한보상자산의경우회수가능성으로인한미래현금흐름의불확실성의효과를공정가치측정에포함하였으므로별도의평가충당금은필요하지않다.보상이취득일에인식되고공정가치로측정된자산이나부채와관련된경우,별도의평가충당금은필요하지않으나,취득일의공정가치를신뢰성있게측정할수없는경우취득일에인식되지않은우발부채와관련될수있다.또는보상이취득일의공정가치가아닌다른근거로측정하는자산이나부채(예:종업원급여에서발생하는자산이나부채)와관련될수있다.그러한상황에서보상자산은보상대상항목을측정하기위하여사용한가정과일관된가정을사용하여인식하고측정하며,보상자산의회수가능성에대한경영진의검토와보상금액에대한계약상제한을반영한다. 각보고기간말에,취득자는보상대상부채또는보상대상자산과동일한근거로취득일에인식하였던보상자산을측정하는데,보상금액에계약상제한이있을경우이를반영하여측정하며,그자산을후속적으로공정가치로측정하지못할경우회수가능성에대한경영진의검토를반영하여측정한다.취득자는보상자산을회수하거나매각하거나그밖에보상자산에대한권리를상실하는경우에만보상자산을제거한다. - 9 -

측정원칙의예외재취득한권리12.25시장참여자가공정가치를결정할때계약에대한잠재적갱신을고려하는지와무관하게,취득자는무형자산으로인식한재취득한권리의가치를관련계약의잔여계약기간에기초하여측정하며,잔여계약기간에걸쳐상각한다.주식기준보상12.26취득자가피취득자의주식기준보상을자신의주식기준보상으로대체하는경우,취득자는관련된부채또는지분상품을제19장‘주식기준보상’의방법에따라측정한다.(이장은그방법의결과를보상의‘시장기준측정치’라고한다.)이전대가의측정12.27사업결합에서이전대가는공정가치로측정하며,그공정가치는취득자가이전하는자산,취득자가피취득자의이전소유주에대하여부담하는부채및취득자가발행한지분의취득일의공정가치합계로산정한다.(그러나사업결합의이전대가에포함된,피취득자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가부여한주식기준보상은공정가치로측정하지않고문단12.26에따라측정한다.)대가의잠재적형태의예에는현금,그밖의자산,취득자의사업또는종속기업,조건부대가,보통주또는우선주와같은지분상품,옵션,주식매입권및상호실체의조합원지분을포함한다.12.28취득일에공정가치와장부금액이다른취득자의자산과부채(예:취득자의비화폐성자산또는사업)가이전대가에포함될수있다.이경우,취득자는이전된자산이나부채를취득일현재공정가치로재측정하고,그결과차손익이있다면당기손익으로인식한다.

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그러나때로는이전된자산이나부채가사업결합후결합기업에여전히남아있고(예:자산이나부채가피취득자의이전소유주가아니라피취득자에게이전됨),따라서취득자가그에대한통제를계속보유하는경우가있다.이러한상황에서,취득자는그자산과부채를취득일직전의장부금액으로측정하고,사업결합전과후에여전히통제하고있는자산과부채에대한차손익을당기손익으로인식하지않는다.12.29취득자가피취득자에대한교환으로이전한대가에는조건부대가약정으로인한자산이나부채를모두포함한다(문단12.27참조).취득자는조건부대가를피취득자에대한교환으로이전한대가의일부로서취득일의공정가치로인식한다.취득자는조건부대가의지급의무를제6장‘금융자산·금융부채’,제15장‘자본’및그밖의적용가능한일반기업회계기준에기초하여부채또는자본으로분류한다.취득자는특정조건을충족하는경우과거의이전대가를회수할수있는권리를자산으로분류한다.12.30취득자는때때로취득일직전에지분을보유하고있던피취득자에대한지배력을획득한다.예를들어20X1년12월31일에기업A는기업B에대한비지배지분35%를보유하고있다.동일자에기업B의지분40%를추가로매수하여기업B에대한지배력을갖게된다.이장에서는그러한거래를단계적으로이루어지는사업결합이라하며,때로는단계적취득이라고도한다.단계적으로이루어지는사업결합에서,취득자는이전에보유하고있던피취득자에대한지분을취득일의공정가치로재측정하고그결과차손익이있다면당기손익으로인식한다.이전의보고기간에,취득자가피취득자에대한지분의가치변동을기타포괄손익(예:투자자산이매도가능증권으로분류된경우)으로인식하였을수있다.이경우기타포괄손익으로인식한금액에대해취득자가이전에보

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유하던지분을직접처분한다면적용하였을방법과동일한방법으로인식한다.비지배지분의측정12.31모든사업결합에서취득자는취득일에피취득자에대한비지배지분의요소를다음과같이측정한다.⑴ 피취득자에대한비지배지분의요소가현재의지분이며청산시보유자에게기업순자산의비례적지분에대하여권리가부여된경우,당해비지배지분요소는피취득자의식별가능한순자산에대해인식한금액중현재의소유지분의비례적몫으로측정한다.⑵ 그밖의모든비지배지분요소는일반기업회계기준에서측정방법을달리요구하는경우를제외하고취득일의공정가치로측정한다.영업권또는염가매수차익의인식과측정12.32취득자는취득일현재다음⑴이⑵보다클경우그초과금액을측정하여영업권으로인식한다.⑴다음의합계금액㈎이장에따라측정된이전대가로일반적으로취득일의공정가치(문단12.27참조)㈏이장에따라측정된피취득자에대한비지배지분의금액(문단12.31참조)㈐단계적으로이루어지는사업결합(문단12.30참조)의경우취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지분의취득일의공정가치⑵이장에따라측정된취득일의식별가능한취득자산과인수부채의순액

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한편,취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유자)가지분만을교환하여사업결합을하는경우,취득일에피취득자지분의공정가치가취득자지분의공정가치보다더신뢰성있게측정되는경우가있다.이경우,취득자는이전한지분의취득일의공정가치대신에피취득자지분의취득일의공정가치를이용하여영업권의금액을결정한다.대가의이전이없는사업결합에서영업권금액을결정하는경우,취득자는이전대가(문단12.32⑴㈎)의취득일의공정가치대신에가치평가기법을사용하여피취득자에대한취득자지분의취득일의공정가치를결정하여사용한다.한편,영업권은그내용연수에걸쳐정액법으로상각하며,내용연수는미래에경제적효익이유입될것으로기대되는기간으로하며,20년을초과하지못한다.12.33문단12.32⑵의금액이문단12.32⑴의금액을초과하는사업결합,즉염가매수의경우,염가매수차익을인식하기전에,취득자는모든취득자산과인수부채를정확하게식별하였는지에대해재검토하고,이러한재검토에서식별된추가자산이나부채가있다면이를인식한다.이때취득자는취득일에이장에서인식하도록요구한다음의모든사항에대해,그금액을측정하는데사용한절차를재검토한다.⑴식별가능한취득자산과인수부채⑵단계적으로취득한사업결합의경우,취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지분⑶이전대가재검토하는목적은취득일현재이용가능한모든정보를고려하여관련측정치에적절히반영하였는지확인하기위해서이다.만일그초과금액이재검토후에도남는다면,취득자는취득일에그차익을당기손익으로인식한다.그차익은취득자에게귀속된다.측정기간

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12.34사업결합에대한최초회계처리가사업결합이발생한보고기간말까지완료되지못한다면,취득자는회계처리가완료되지못한항목의잠정금액을재무제표에보고한다.측정기간동안에,취득일현재존재하던사실과상황에대하여새로입수한정보가있는경우취득자는취득일에이미알았더라면취득일에인식한금액의측정에영향을주었을그정보를반영하기위하여취득일에인식한잠정금액을소급하여조정한다.측정기간동안에,취득일현재존재하던사실과상황에대해새로입수한정보가있는경우취득자는취득일에이미알았더라면인식하였을추가적인자산과부채를인식한다.취득자가취득일현재존재하던사실과상황에대하여찾고자하는정보를얻거나더이상의정보를얻을수없다는것을알게된시점에측정기간은종료한다.그러나측정기간은취득일로부터1년을초과할수없다.12.35취득자는식별가능한자산(부채)으로인식한잠정금액의증가(감소)를영업권의감소(증가)로인식한다.그러나측정기간에획득한새로운정보로인해때로둘이상의자산이나부채의잠정금액이조정될수있다.예를들어취득자는피취득자의설비중하나에서발생한사고의손해배상과관련된부채를인수하였을수있는데,그중일부또는전부가피취득자의책임보험에부보된경우이다.취득자가측정기간에그부채의취득일공정가치에대한새로운정보를획득한경우,부채로인식한잠정금액의변경에따른영업권의조정은보험자에게서수취할보험금으로인식한잠정금액의변경에따른영업권의조정으로(전부나일부)상쇄될것이다.12.36측정기간에취득자는마치사업결합의회계처리가취득일에완료되었던것처럼잠정금액의조정을인식한다.그러므로취득자는재무제표에표시된과거기간의비교정보를필요한경우수정하며,

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이러한수정에는최초회계처리를완료하면서기인식된감가상각,상각또는그밖의수익효과의변경을포함한다.취득관련원가12.37취득관련원가는취득자가사업결합을하기위해사용한원가이다.그러한원가에는① 중개수수료,② 자문‧법률‧회계‧가치평가‧그밖의전문가나컨설팅수수료,③ 일반관리원가(예:내부취득부서의유지원가),④ 채무증권과지분증권의등록·발행원가등이있다.취득자는취득관련원가에대하여원가가발생하고용역을제공받은기간에비용으로회계처리한다.다만,채무증권과지분증권의발행원가는제6장‘금융자산·금융부채’와제15장‘자본’에따라인식한다.조건부대가의후속측정12.38취득자가취득일후에인식하는조건부대가의공정가치변동중일부는취득일에존재한사실과상황에대하여취득일후에추가로입수한정보에의한것일수있다.그러한변동은문단12.34에따른측정기간동안의조정이다.그러나목표수익을달성하거나,특정주가에도달하거나,연구개발프로젝트의주요과제를완료하는등취득일이후에발생한사건에서발생한변동은측정기간동안의조정이아니다.취득자는측정기간동안의조정이아닌조건부대가의공정가치변동을다음과같이회계처리한다.⑴자본으로분류된조건부대가는재측정하지않으며,그후속정산은자본내에서회계처리한다.⑵자산이나부채로분류된조건부대가는다음과같이처리한다.㈎조건부대가가금융상품이며제6장‘금융자산·금융부채’의적용범위에해당하는경우,공정가치로측정하고그결과로생긴차손익은동장에따라당기손익이나기타포괄손익으로인식한다.

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㈏조건부대가가제6장의적용범위에해당되지않는경우,제14장‘충당부채,우발부채,우발자산’또는그밖의적절한일반기업회계기준에따라회계처리한다.공시보고기간동안발생한사업결합12.39재무이용자가보고기간동안발생한사업결합의내용과재무효과를평가할수있는정보를제공하기위하여,취득자는보고기간에발생한모든사업결합에대해다음정보를공시한다.⑴피취득자의명칭과설명⑵취득일⑶취득한의결권있는지분율⑷사업결합의주된이유와피취득자에대한취득자의지배력획득방법에대한설명⑸총이전대가의취득일의공정가치와다음과같은대가의주요종류별취득일의공정가치㈎현금㈏그밖의유형자산이나무형자산(취득자의사업이나종속기업포함)㈐발생한부채(예:조건부대가에대한부채)㈑취득자의지분(발행되었거나발행될금융상품또는지분의수량과그러한금융상품이나지분의공정가치결정방법포함)⑹조건부대가약정과보상자산㈎취득일현재인식한금액㈏지급액을결정하기위한약정과기준에대한설명㈐결과범위에대한추정치(할인되지않은)또는범위를추정할수없다면그사실과범위를추정할수없는이유.최

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대지급액을한정할수없는경우그러한사실을공시한다.⑺취득자산과인수부채의주요종류별로취득일현재인식한금액⑻문단12.21에따라인식한각우발부채에대하여제14장‘충당부채,우발부채,우발자산’에서요구하고있는정보.우발부채의공정가치를신뢰성있게측정할수없어인식하지못한경우,다음사항을공시한다.㈎제14장문단14.19및14.20에서요구하고있는정보㈏그러한부채를신뢰성있게측정할수없는이유⑼염가매수(문단12.33참조)의경우다음사항㈎문단12.33에따라인식한차익금액과그차익을인식한손익계산서의항목㈏거래에서차익이발생한이유에대한설명⑽단계적으로이루어지는사업결합의경우다음사항㈎취득일직전에취득자가보유하고있는피취득자에대한지분의취득일의공정가치㈏사업결합전에취득자가보유하고있던피취득자지분을공정가치로재측정함에따라인식한차손익및그러한차손익이인식된손익계산서항목⑾다음의정보㈎당해보고기간의손익계산서에포함된취득일이후피취득자의수익과당기손익금액㈏직전회계연도및취득일까지결합참여기업의요약재무상태표,요약손익계산서만약이하위문단에서요구하고있는정보중실무적으로공시할수없는경우,취득자는그사실과실무적으로공시할수없는이유를기술한다.이장에서‘실무적으로할수없는’이라는용어는제5장‘회계정책,회계추정의변경및오류’의용어와동일한의미로사용한다. - 17 -

한편,보고기간에발생한여러사업결합이개별적으로중요하지않지만집합하여중요해지면문단12.39⑸내지⑾ 정보를합산하여공시한다.보고기간후재무제표승인일전에발생한사업결합12.40사업결합취득일이보고기간말이후재무제표발행승인일전인경우,재무제표발행승인일에사업결합에대한최초회계처리가완료되지못한경우가아니라면문단12.39에서요구하는정보를공시한다.그러한상황에서는공시할수없는사항의내용과이유를기술한다. - 18 -

용어의 정의공정가치합리적인판단력과거래의사가있는독립된당사자사이의거래에서자산이교환되거나부채가결제될수있는금액무형자산물리적실체는없지만식별할수있는비화폐성자산비지배지분종속기업에대한지분중지배기업에직접이나간접으로귀속되지않는지분사업투자자나그밖의소유주,조합원이나참여자에게배당,원가절감,그밖의경제적효익의형태로수익을직접제공할목적으로수행되고관리될수있는활동과자산의통합된집합사업결합취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거래나그밖의사건.‘진정한합병’또는‘대등합병’으로불리기도하는거래도이장에서사용하는용어인사업결합에해당한다.상호실체소유주,조합원,참여자에게배당,원가감소또는그밖의경제적효익을직접제공하는기업으로서투자자소유기업이아닌기업.상호보험회사,소비자신용조합,협동조합은모두상호실체이다.소유주이장의목적상,소유주는투자자소유기업의지분보유자와상호실체의소유주·조합원·참여자를포함하여광범위하게사용된다.식별할 수 있는다음중하나에해당하면식별할수있는자산이다.

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⑴ 분리가능한자산이다.즉,기업의의도와무관하게기업에서분리하거나분할할수있으며,개별적으로또는관련된계약,자산이나부채와함께매각․이전․라이선스․임대․교환을할수있다.⑵ 자산이계약상권리나그밖의법적권리에서생긴다.이경우그러한권리를이전할수있는지또는기업이나그밖의권리와의무에서분리할수있는지와무관하다.영업권개별적으로식별하여별도로인식할수없으나,사업결합에서획득한그밖의자산에서생기는미래경제적효익을나타내는자산조건부 대가보통특정미래사건이일어나거나특정조건이충족되는경우에,피취득자에대한지배력과교환된부분으로피취득자의이전소유주에게자산이나지분을추가적으로이전하여야하는취득자의의무.그러나조건부대가는특정조건이충족될경우에이전대가를돌려받는권리를취득자에게부여할수도있다.지배력경제적효익을얻기위하여기업의재무정책과영업정책을결정할수있는능력지분이장의목적상지분은투자자소유기업의소유지분과상호실체에대한소유주·조합원·참여자지분의의미로광범위하게사용된다.취득일취득자가피취득자에대한지배력을획득한날취득자피취득자에대한지배력을획득한기업피취득자취득자가사업결합으로지배력을획득한대상사업이나사업들

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일반기업회계기준 제12장 ‘사업결합’의부록실무지침사업결합의식별실12.1이장에서사업결합은취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거래나그밖의사건으로정의된다.취득자는다음과같이다양한방법으로피취득자에대한지배력을획득할수있다.⑴현금,현금성자산이나그밖의자산(사업을구성하는순자산포함)의이전⑵부채의부담⑶지분의발행⑷두가지형태이상의대가의제공⑸계약만으로이루어지는경우를포함하여대가의이전이없는방식사업의정의실12.2사업의3가지요소는다음과같이정의된다.(문단12.6)⑴투입물:하나이상의과정이적용될때산출물을창출하거나창출할능력을가진모든경제적자원.예를들어비유동자산(무형자산이나비유동자산에대한사용권포함),지적재산,필요한재료나권리에의접근을획득할수있는능력및종업원을포함한다.⑵과정:투입물에적용될때산출물을창출하거나창출할능력을가진모든시스템,표준,규약,협정또는규칙.예를들어전략적경영과정,운영과정및자원관리과정을포함한다.이러한과정은통상문서화되어있지만,규칙과협정에따른필요한

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기술과경험을갖춘조직화된노동력이이러한필요한과정즉투입물에적용되어산출물을창출할수있는과정을제공할수있다.(회계,청구,급여등의관리시스템은대체로산출물을창출하는데사용되는과정이아니다)⑶산출물:투입물과그투입물에적용되는과정의결과물로투자자나그밖의소유주,조합원또는참여자에게배당,원가감소또는그밖의경제적효익의형태로직접수익을제공하거나제공할능력이있는것실12.3특정목적을위하여실행되고운영되려면활동과자산의통합된집합체에는두가지필수요소,즉투입물과그투입물에적용되는과정이요구되며,이두가지요소는산출물을창출하기위하여함께사용되거나사용될것이다.그러나시장참여자가그사업을취득할능력이있고,예를들어자신의투입물과과정에그사업을통합하는방식으로계속하여산출물을생산할수있다면,그사업에는매도자가당해사업을운영하면서사용한투입물또는과정의모두를포함할필요는없다.(문단12.6)실12.4사업요소들의성격은기업의개발단계를포함하여산업과기업의영업(활동)구조에따라다양하다.확립된사업에서는흔히수많은투입물,과정,산출물의형태를갖지만,새로운사업에서는흔히투입물과과정이거의없고때로는하나의산출물(제품)만있다.거의대부분의사업은부채도보유하고있으나부채가반드시필요한것은아니다.(문단12.6)실12.5개발단계에있는활동과자산의통합된집합체에는산출물이없을수있다.그렇다면취득자는그집합이사업인지를결정하기위하여그밖의요소를검토한다.그러한요소는다음의사항을포함하며이에한정되는것은아니다.(문단12.6)⑴그집합이계획된주요활동을시작하였는지여부

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⑵그집합이종업원,지적재산및그밖의투입물과그투입물에적용할수있는과정을보유하고있는지여부⑶그집합이산출물을생산하기위한계획을수행하는지여부⑷그집합이산출물을구입할고객에게접근할수있는능력이있는지여부이러한모든요소가현존하여야만개발단계에있는활동과자산의특정통합된집합체가사업의정의를충족하는것은아니다.실12.6자산과활동의특정집합이사업인지여부는시장참여자가그통합된집합체를사업으로수행하고운영할수있는지에기초하여결정한다.그러므로특정집합이사업인지의여부를평가할때,매도자가그집합을사업으로운영하였는지또는취득자가그집합을사업으로운영할의도가있는지와는관련이없다.(문단12.6)실12.7반증이없다면영업권이존재하는자산과활동의특정집합은사업으로간주한다.그러나사업에영업권이반드시필요한것은아니다.(문단12.6)취득자의식별실12.8사업결합이발생하였으나제4장‘연결재무제표’의지침을적용하여도결합참여기업중취득자를명확히파악하지못한다면,문단실12.9~실12.13의요소를고려하여취득자를식별한다.(문단12.9,12.10)실12.9주로현금이나그밖의자산을이전하거나부채를부담하여이루어지는사업결합의경우,취득자는보통현금이나그밖의자산을이전한기업또는부채를부담하는기업이다.(문단12.9,12.10)

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실12.10지분교환으로이루어진사업결합에서취득자를식별하기위하여고려할그밖의관련사실또는상황의예는다음과같다.(문단12.9,12.10)⑴사업결합후결합기업에대한상대적의결권:취득자는보통결합참여기업의소유주중결합기업에대한의결권의가장큰부분을보유하거나수취하는소유주가속한결합참여기업이다.의결권의가장큰부

분을보유하거나수취한소유주집단이속한기업을결정하기위하여,비정상적이거나특별한의결약정과옵션,주식매입권이나전환증권의존재여부를고려한다.⑵특정소유주또는조직화된소유주집단이중요한의결지분을갖지않은경우,결합기업에대하여상대적으로큰소수의결지분의존재:취득자는보통결합기업에대하여가장큰소수의결지분을보유하고있는단일소유주또는소유주의조직화된집단이속한결합참여기업이다.⑶결합기업의사결정기구의구성:취득자는보통결합기업의사결정기구의구성원과반수이상을지명또는임명하거나해임할수있는능력을보유하고있는소유주가속한결합참여기업이다.⑷결합기업경영진의구성:결합기업경영진대부분이결합참여기업의이전경영진으로구성되는경우,취득자는보통그경영진이속한결합참여기업이다.⑸지분교환의조건:취득자는보통다른결합참여기업이나기업들의지분에대하여결합전공정가치를초과하는할증금을지급해야하는결합참여기업이다.실12.11취득자는보통다른결합참여기업이나결합참여기업들보다상대적크기(예:자산,수익또는이익으로측정)가유의적으로큰결합참여기업이다.(문단12.9,12.10)

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실12.12기업이셋이상포함된사업결합에서,취득자는결합참여기업의상대적크기뿐만아니라특히결합참여기업중어느기업이결합을제안하였는지도고려하여결정한다.(문단12.9,12.10)실12.13사업결합을추진하기위하여설립된새로운기업이반드시취득자는아니다.만약사업결합을추진하기위하여새로운기업이지분을발행하여설립된경우,사업결합전에존재하였던결합참여기업중한기업을실12.9∼실12.12의지침을적용하여취득자로식별한다.이와반대로,대가로현금이나그밖의자산을이전하거나부채를부담하는새로운기업이취득자가될수있다.(문단12.9,12.10)역취득에서의이전대가의측정실12.14역취득에서회계상취득자는보통피취득자에대한대가를발행하지않는다.그대신에회계상피취득자가보통회계상취득자의소유주에게자신의지분을발행한다.따라서회계상피취득자의지분에대하여회계상취득자가이전한대가의취득일의공정가치는,법적지배기업의소유주가역취득의결과로결합기업에대하여보유하는지분과동일한비율의소유지분이유지되도록,법적종속기업이법적지배기업의소유주에게교부하였어야할법적종속기업지분의수량에기초한다.이러한방식으로산정된지분수량에대한공정가치를피취득자에대한교환으로이전된대가의공정가치로사용한다.(문단12.11)역취득에서의연결재무제표의작성과표시실12.15역취득에따라작성된연결재무제표는법적지배기업(회계상피취득자)의이름으로발행하지만법적종속기업(회계상취득자)의재무제표가지속되는것으로주석에기재하되,회계상피취득자의법적자본을반영하기위하여회계상취득자의법적자본을소급

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하여수정한다.이러한수정은법적지배기업(회계상피취득자)의자본을반영하기위해필요하다.또한연결재무제표에표시된비교정보도법적지배기업(회계상피취득자)의자본을반영하기위하여소급하여수정한다.(문단12.11)실12.16연결재무제표는자본구조를제외하고법적종속기업의재무제표가지속되는것을나타내기때문에연결재무제표는다음사항을반영한다.(문단12.11)⑴법적종속기업(회계상취득자)의자산과부채는사업결합전의장부금액으로인식하고측정⑵법적지배기업(회계상피취득자)의자산과부채는이장에따라인식하고측정⑶사업결합직전법적종속기업(회계상취득자)의이익잉여금과기타자본의잔액⑷이장에따라결정된법적지배기업(회계상피취득자)의공정가치에사업결합직전에유통되던법적종속기업(회계상취득자)의발행지분을더하여결정한연결재무제표상발행지분의인식금액.그러나자본구조(즉,발행된지분의수량과종류)는사업결합으로법적지배기업이발행한지분을포함한법적지배기업(회계상피취득자)의자본구조를반영한다.따라서법적종속기업(회계상취득자)의자본구조는역취득에서발행한법적지배기업(회계상피취득자)의지분수량을반영하기위하여취득약정에서정한교환비율을이용하여조정한다.⑸법적종속기업(회계상취득자)의사업결합전이익잉여금과기타자본의장부금액에대한비지배지분의비례적몫.문단실12.17과실12.18에서논의하고있다.역취득에서의비지배지분실12.17역취득에서,법적피취득자(회계상취득자)의소유주중일부는자신이보유하고있는지분을법적취득자(회계상피취득자)의지분

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과교환하지않을수있다.그러한소유주는역취득후연결재무제표에서비지배지분으로처리된다.이는법적피취득자의소유주가자신의지분을법적취득자의지분으로교환하지않는경우,결과적으로결합기업의영업성과나순자산이아닌법적피취득자의영업성과나순자산에대한지분만을갖게되기때문이다.반대로법적취득자는회계목적상피취득자이더라도법적취득자의소유주는결합기업의영업성과와순자산에대한지분을갖는다.(문단12.11)실12.18법적피취득자의자산과부채는연결재무제표에서사업결합전장부금액으로측정하고인식한다(문단실12.16⑴ 참조).그러므로역취득에서비지배지분은법적피취득자순자산의사업결합전장부금액에대한비지배주주의비례적지분으로반영한다.(문단12.11)역취득에서의주당이익실12.19문단실12.16⑷에서기술한바와같이,역취득에따른연결재무제표상자본구조는사업결합을할때법적취득자(회계상피취득자)가발행한지분을포함하여법적취득자의자본구조를반영한다.실12.20역취득이발생한회계기간의가중평균유통보통주식수(주당이익계산상의분모)는다음과같이산정한다.(문단12.11)⑴당해회계기간의개시일부터취득일까지의유통보통주식수는그기간의법적피취득자(회계상취득자)의가중평균유통보통주식수에기초하여합병약정에서정한교환비율을곱하여산정한다.⑵취득일부터당해회계기간의종료일까지유통보통주식수는그기간에유통되는법적취득자(회계상피취득자)의실제보통주식수로한다.

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실12.21역취득에따른연결재무제표에표시되는취득일전각비교기간의기본주당순이익은다음의⑴을⑵로나누어계산한다.(문단12.11)⑴해당각기간의보통주주에게귀속되는법적피취득자의당기순손익⑵취득약정에서정한교환비율을곱한법적피취득자의역사적가중평균유통보통주식수무형자산의식별가능성실12.22피취득자또는결합기업에서개별적으로분리할수없는무형자산이관련계약,식별가능한자산이나부채와결합하여분리할수있다면분리가능성기준을충족한다.예를들면다음과같다.(문단12.16,12.17)⑴시장참여자가예금부채및관련예금자관계무형자산을관찰할수있는교환거래에서교환한다.그러므로취득자는예금자관계무형자산을영업권과분리하여인식한다.⑵피취득자는등록상표와그상표를붙인제품의제조에사용되고문서화되어있지만특허를얻지않은기술적전문지식을보유한다.상표소유권을이전하기위하여과거소유주는자신이생산한제품이나용역과구별할수없을정도의제품이나용역을새로운소유주가생산할수있도록필요한그밖의모든것도이전해야한다.특허를얻지않은기술적전문지식은피취득자나결합기업과분리되어있음이분명하고관련상표가매각될경우매각되기때문에분리가능성기준을충족한다.재취득한권리실12.23취득자가사업결합이전에자신이인식했거나인식하지않은하나이상의자산을사용하도록피취득자에게부여했던권리를사

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업결합의일부로서재취득할수있다.그러한권리의예에는프랜차이즈약정에따라취득자의상표명을사용할권리나기술라이선스약정에따라취득자의기술을사용할수있는권리가있다.재취득한권리는취득자가영업권과분리하여인식하는식별가능한무형자산이다.(문단12.25)실12.24재취득한권리에서발생하는계약상의조건이동일하거나유사한항목에대한현행시장거래의조건과비교하여유리하거나불리할경우,취득자는정산차손익을인식한다.문단실12.38은이러한정산차손익의측정에대한지침을제공한다.(문단12.25)식별가능하지않은노동력과그밖의항목실12.25취득일현재식별가능하지않은취득한무형자산의가치는영업권에포함한다.예를들어취득자는취득한사업의운영을취득일로부터계속하는것을가능하게해주는현존하는집합적노동력인,종업원집단의존재에가치를귀속시킬수있다.집합적노동력은숙련된종업원의지적자본즉,피취득자의종업원이자신의업무에서보유하고있는(흔히전문화된)지식과경험을나타내지는않는다.집합적노동력은영업권과분리하여인식되는식별가능한자산이아니기때문에그에귀속될만한가치가있다면그가치를영업권에포함한다.실12.26또한취득일에자산의요건을충족하지못한항목에귀속될만한가치가있다면그가치를영업권에포함한다.예를들어취득자는취득일에피취득자가미래의새로운고객과협상중인잠재적계약에가치를귀속시킬수있다.취득일에그러한잠재적계약은그자체로자산이아니기때문에영업권과분리하여인식하지않는다.그러한계약의가치는취득일후에발생하는사건에따라후속적으로도영업권에서재분류하지않는다.그러나취득자는취득일에분리하여인식할수있는무형자산이존재하는지를결정

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하기위하여취득직후에발생하는사건을둘러싼사실과상황을평가해야한다.실12.27최초인식후,사업결합으로취득한무형자산은제11장무형자산에따라회계처리한다.실12.28식별가능성기준으로무형자산이영업권과분리하여인식되는지를결정한다.그러나그기준은무형자산의공정가치측정지침을제공하는것이아니고무형자산의공정가치추정에사용되는가정을제약하는것도아니다.예를들어취득자는시장참여자들이공정가치를측정할때미래계약갱신에대한기대등을고려한다는가정을참작한다.갱신그자체가식별가능성기준을충족할필요는없다.불확실한현금흐름을가지는자산(평가충당금)실12.29취득일현재사업결합에서취득일의공정가치로측정된취득자산에대하여별도의평가충당금은인식하지않는다.미래현금흐름의불확실성의효과를공정가치측정에포함하였기때문이다.예를들어이장은취득한수취채권(대여금포함)을취득일의공정가치로측정하도록규정하고있으므로,취득일에회수불가능으로간주되는계약상현금흐름에대하여별도의평가충당금은인식하지않는다.피취득자가리스제공자인경우운용리스대상자산실12.30피취득자가리스제공자인경우에취득자는그운용리스의대상인건물이나특허권과같은자산을취득일의공정가치로측정할때해당리스조건을고려한다.즉,취득자는시장조건과비교할때그운용리스의조건이유리하든불리하든,문단12.15에서피취득

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자가리스이용자인리스에요구하는것과달리별도의자산이나부채를인식하지않는다.취득자가사용하지않을의도이거나그밖의시장참여자가사용하는방법과다른방법으로사용할의도가있는자산실12.31경쟁이나그밖의이유로취득자가연구·개발무형자산과같은취득자산을사용하지않을수도있고,그밖의시장참여자가사용하는방법과다른방법으로취득자가그자산을사용할수도있다.그렇지만취득자는그자산을그밖의시장참여자의사용에따라결정된공정가치로측정한다.영업권또는염가매수로인한차익의측정가치평가기법을사용하여피취득자에대한취득자지분의취득일의공정가치측정실12.32대가의이전없이이루어진사업결합에서,취득자는영업권또는염가매수차익을측정하기위하여이전대가의취득일의공정가치대신에피취득자지분에대한취득일의공정가치를사용하여야한다.(문단12.31및12.32참조)취득자는그상황에적절하고이용가능한충분한자료를갖고하나또는그이상의가치평가기법을사용하여피취득자지분의취득일의공정가치를측정하여야한다.둘이상의가치평가기법이사용될경우취득자는사용된투입물의목적적합성과신뢰성그리고이용가능한자료의범위를고려하여그기법의결과를평가하여야한다.상호실체간의결합에취득법을적용할때,특별한고려사항실12.33두상호실체가결합할때,피취득자에대한지분이나조합원지분에대한공정가치(또는피취득자의공정가치)가취득자가이전한

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조합원지분의공정가치보다더욱신뢰할수있게측정될수도있다.그러한상황에서문단12.31은취득일에취득자가대가로이전한취득자지분의공정가치대신에피취득자지분의공정가치를이용하여영업권의금액을결정하도록하였다.또한상호실체간의결합에서취득자는다른기업형태에서취득법을적용하는것과마찬가지로재무상태표에직접자본이나지분에추가하여(이익잉여금에추가하는것이아닌)피취득자의순자산을인식한다.(문단12.32)실12.34상호실체가다른사업과여러면에서유사할지라도,상호실체는그조합원이고객이자소유주라는주된이유때문에발생하는독특한특징들을가지고있다.일반적으로상호실체의조합원들은흔히재화와용역에부가된수수료의할인또는단골배당의형태로조합원으로서의효익을받을것으로기대한다.각조합원에게분배된단골배당은흔히당해연도에조합원이상호실체와거래한금액에근거한다.(문단12.31)실12.35상호실체의공정가치측정에는시장참여자가기대하는상호실체에대한적합한가정뿐만아니라시장참여자가기대하는미래조합원효익에대한가정도포함하여야한다.예를들어추정된현금흐름모형은상호실체의공정가치를결정하기위하여사용할수있다.그모형에투입물로사용된현금흐름은상호실체의기대현금흐름에기초하여야하며,이것은재화나용역에부과된할인된수수료와같이조합원효익으로인한감소를반영할가능성이높다.(문단12.32)사업결합거래의일부에해당하는지의결정실12.36거래가피취득자에대한교환의일부인지아니면사업결합과분리하여야하는거래인지를결정하기위하여다음의요소를검토

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하며,각요소는상호배타적이지않으며개별적으로결정적이지도않다.⑴거래의이유:사업결합참여자(취득자와피취득자그리고그들의소유주,이사와경영자-그리고그들의대리인)가특정거래나약정을체결한이유를이해하는것은당해거래가이전대가와취득자산또는인수부채의일부인지를결정하기위한유익한정보가될수있다.예를들어거래가주로피취득자나사업결합전의피취득자의이전소유주의효익이아닌,취득자나결합기업의효익을위주로약정되었다면지급된거래가격(그리고관련자산이나부채)은피취득자에대한교환의일부일가능성이낮다.따라서취득자는그부분을사업결합과별도로회계처리한다.⑵거래제안자:거래제안자가누구인가를이해하는것은당해거래가피취득자에대한교환의일부인지를결정하기위한유익한정보가될수도있다.예를들어취득자가제안한거래나그밖의사건은피취득자또는피취득자의사업결합전소유주에게주는효익은거의없으면서취득자나결합기업에미래경제적효익을제공하기위하여체결할수있다.이와반대로피취득자나그의이전소유주가제안한거래나약정은취득자또는결합기업의효익이될가능성이낮고사업결합거래의일부일가능성이매우높다.⑶거래의시기:거래의시기는피취득자에대한교환의일부인지를결정하기위한유익한정보가될수도있다.예를들어사업결합의조건에대한협상이진행되는동안에있었던취득자와피취득자사이의거래는취득자나결합기업에미래경제적효익을제공하기위하여사업을결합할계획으로체결된것일수있다.이경우,피취득자나그의사업결합전소유자는결합기업의일부로받는효익이외에그거래에서받는효익이거의없거나아예없을가능성이높다.

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사업결합에서취득자와피취득자사이의기존관계를사실상정산하는경우실12.37사업결합을고려하기전에취득자와피취득자사이에어떤관계가존재하였을수있다.여기에서는‘기존관계’라한다.취득자와피취득자사이의기존관계는계약적(예:판매자와고객또는라이선스제공자와라이선스이용자)또는비계약적(예:원고와피고)일수있다.실12.38사업결합으로기존관계가사실상정산되는경우,취득자는다음과같이측정된차손익을인식한다.⑴기존의비계약관계(예:소송)는공정가치⑵기존의계약관계는다음㈎와㈏ 중작은금액㈎ 계약이동일하거나유사한항목의현행시장거래조건과비교하여취득자의관점에서유리하거나불리한경우그금액.(불리한계약은현행시장조건에서불리한계약이다.이계약은계약상의의무이행에서발생하는회피불가능한원가가그계약에의하여받을것으로기대되는경제적효익을초과하는계약인손실부담계약일필요는없다.)㈏ 거래상대방에게불리한조건으로이용가능한계약에서거래상대방에게정산규정이명시되어있는경우그금액만약㈏가㈎보다작을경우,그차이는사업결합회계처리의일부로포함한다.취득자가이전에관련자산이나부채를인식하였는지에따라인식되는차손익금액이달라지며,따라서보고된차손익은상기요구사항을적용하여산정된금액과다를수있다.실12.39기존관계는취득자가재취득한권리로인식하는계약일수있다.그계약이동일하거나유사한항목에대한현행시장거래가격과비교하여유리하거나불리한조건을포함하고있는경우,취득자

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는사업결합과별도로그계약을사실상정산하는경우에대한차손익을문단실12.38에따라측정한다.종업원또는매도주주에대한조건부지급약정실12.40종업원이나매도주주에대한조건부지급약정은약정의성격에따른사업결합의조건부대가이거나아니면별도의거래이다.취득약정에조건부지급규정이왜포함되었는지,약정제안자가누구인지그리고그약정의체결시점이언제인지를이해하는것은그약정의성격을평가하는데도움이될수있다.실12.41종업원이나매도주주에대한지급약정이피취득자에대한교환의일부인지또는사업결합과별도의거래인지명확하지않은경우에는다음의지표를검토하여야한다.⑴고용의지속.매도주주가결합기업의주요종업원이되는고용의지속조건은조건부대가약정의실질지표가될수있다.지속적고용에대한관련조건은고용약정,취득약정또는다른문서에포함될수있을것이다.고용이끝나면지급이자동으로중단되는조건부대가약정은사업결합후근무용역에대한보수이다.고용의종료에영향을받지않는조건부지급약정은조건부지급이보수라기보다는추가대가라는것을의미할수있다.⑵고용의지속기간.요구되는고용기간이조건부지급기간과같거나조건부지급기간보다길경우,그사실은조건부지급이사실상보수라는것을의미할수있다.⑶보수의수준.조건부지급외의종업원보수가결합기업의다른주요종업원의보수와비교하여합리적인수준인경우,그러한조건부지급은보수라기보다는추가대가라는것을의미할수있다.⑷종업원에대한증분지급.결합기업의종업원이되지않는매도주주가결합기업의종업원이되는매도주주보다주당기준으

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로더낮은조건부지급을받는경우,그사실은종업원이되는매도주주에대한조건부지급의증분금액이보수라는것을의미할수있다.⑸소유주식의수.주요종업원으로남는매도주주가소유한주식의상대적수는조건부대가약정의실질지표가될수있다.예를들어피취득자의주식대부분을소유하고있는매도주주들이주요종업원으로계속남는다면,그사실은사업결합후용역에대한보수를제공하기위한이익배분약정이라는것을의미할수있다.그대신주요종업원이되는매도주주가피취득자의주식을조금만소유하고있고모든매도주주가주당기준에따라동일한조건부대가금액을수령할경우,그사실은조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다.주요종업원으로남게되는매도주주의가족구성원과같은특수관계자가취득전에보유하고있는소유주지분도검토하여야한다.⑹가치평가와의연계.취득일의최초이전대가가피취득자에대한가치평가에서설정된범위의낮은쪽에근거를두고조건부지급산식이그가치평가접근법에관련된경우,그사실은조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다.그대신조건부지급산식이과거의이익분배약정과일관될경우,그사실은약정의실질이보수를제공하기위한것이라는것을의미할수있다.⑺대가결정을위한산식.조건부지급을결정하기위하여사용된산식은약정의실질을평가하는데에도움이될수있다.예를들어조건부지급액을당기순이익의배수에기초하여결정하는경우,이는그의무가사업결합의조건부대가이고그산식이피취득자의공정가치를설정하거나검증하기위한것임을의미할수있다.이와반대로,당기순이익의특정비율로정해진조건부지급은종업원에대한그의무가종업원의근

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무용역제공을보상하는이익배분약정이라는것을의미할수있다.⑻그밖의약정과회계논제.매도주주와맺는그밖의약정의조건(예:경쟁금지약정,미이행계약,컨설팅계약,부동산리스약정)과조건부지급에대한법인세처리는조건부지급이피취득자에대한대가이외의다른것에관련된다는것을의미할수있다.예를들어취득과관련하여취득자는주요매도주주와부동산리스약정을체결할수있다.리스계약에서특정리스료가시장의리스료보다유의적이게작을경우,조건부지급에대한별도약정에서규정된리스제공자(매도주주)에대한조건부지급의일부또는전부는취득자가사업결합후재무제표에별도로인식해야하는리스부동산사용에대한지급이될수있다.이와반대로,리스부동산에대한시장조건과일치하는리스료로명시되어있는리스계약의경우,매도주주에대한조건부지급약정은사업결합의조건부대가일수있다.피취득자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가보상한주식기준보상실12.42취득자는피취득자의종업원이보유하고있는보상을취득자의주식기준보상(대체보상)으로교환할수있다.사업결합과관련한주식선택권이나그밖의주식기준보상의교환은제19장‘주식기준보상’에따라주식기준보상의조건변경으로회계처리한다.취득자가피취득자의보상을대체할의무가있는경우,취득자의대체보상에대한시장기준측정치의전부또는일부는사업결합의이전대가측정에포함될것이다.피취득자나피취득자의종업원이대체를주장할수있다면취득자에게피취득자의보상을대체할의무가있다.예를들어이규정을적용하기위하여다음사항에따라대체하여야한다면취득자에게피취득자의보상을대체할의무가있다.⑴취득약정의조건

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⑵피취득자의보상조건⑶적용가능한법률이나규제어떤경우에는사업결합의결과로피취득자보상이소멸될수있다.취득자가대체할의무가없더라도그러한보상을대체할경우,대체보상의시장기준측정치의전부를사업결합후재무제표에보수원가로인식한다.즉,그러한보상의시장기준측정치는사업결합의이전대가측정에포함되지않는다.실12.43피취득자에대한이전대가의일부인대체보상부분과사업결합후근무용역에대한보수부분을결정하기위하여,취득자는취득일현재자신이부여한대체보상과피취득자의보상을제19장‘주식기준보상’에따라측정한다.피취득자에대한이전대가의일부인대체보상의시장기준측정치부분은사업결합전근무용역에귀속되는피취득자보상부분과일치한다.실12.44사업결합전근무용역에귀속되는대체보상은피취득자보상의시장기준측정치에피취득자보상의총가득기간또는원래가득기간중긴기간에대한가득기간완료부분의비율을곱한금액이다.가득기간은모든특정가득조건이충족되는기간이다.가득조건은제19장‘주식기준보상’에정의되어있다.실12.45사업결합후의근무용역에귀속되는가득되지않은대체보상부분으로서사업결합후재무제표에보수원가로인식되는부분은대체보상의총시장기준측정치에서사업결합전의근무용역에귀속되는금액을차감한금액과일치한다.그러므로취득자는대체보상의시장기준측정치가피취득자보상의시장기준측정치를초과하는금액을사업결합후근무용역에귀속시키고,그초과분을사업결합후재무제표에보수원가로인식한다.취득일전에종업원이피취득자보상을가득하기위한근무용역의전부를제공하였는지와무관하게,대체보상에사업결합후근무용역이필요한경우에는대체보상의일부를사업결합후근무용역에귀속시킨다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제13장 리스> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2018. 9. 21. > <> <제13장 리스> 목적 13.1 이 장의 목적은 리스의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 13.2 이 장은 리스료를 받고 특정 자산을 대여하는 자(‘리스제공자'라 한다. 이하 같다)와 그 자산을 사용하는 자(‘리스이용자'라 한다. 이하 같다)의 리스관련 회계처리에 적용하되 다음의 경우에는 적용하지 아니한다. ⑴ 광물, 석유, 천연가스 등 소모성 천연자원의 개발이나 사용에 관한 계약 ⑵ 특허권, 저작권, 영화필름, 비디오 녹화물, 원고 등에 대한 라이선스 계약 그러나 이 장은 다음 항목들의 측정기준으로는 적용하지 아니한다. ⑴ 리스이용자가 금융리스로 보유하는 생물자산(제27장 ‘특수활동’ 제1절 ‘농림어업’ 참조) ⑵ 리스제공자가 운용리스로 제공하는 생물자산(제27장 ‘특수활동’ 제1절 ‘농림어업’ 참조) 13.3 이 장은 리스자산의 운영 및 유지보수와 관련하여 리스제공자가 상당한 용역을 제공해야 하는 자산사용권 이전계약에도 적용한다. 그러나 자산사용권이 이전되지 않는 용역계약에는 적용하지 아니한다. 용어의 정의 13.4 ‘리스’는 리스제공자가 자산의 사용권을 합의된 기간 동안 리스이용자에게 이전하고 리스이용자는 그 대가로 사용료를 리스제공자에게 지급하는 계약을 말한다. 리스의 분류 13.5 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하는 리스는 금융리스로 분류한다. 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 리스는 운용리스로 분류한다. 13.6 리스는 계약의 형식보다는 거래의 실질에 따라 분류한다. 다음에 예시한 경우 중 하나 또는 그 이상에 해당하면 일반적으로 금융리스로 분류한다. ⑴ 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권이 리스이용자에게 이전되는 경우 ⑵ 리스실행일 현재 리스이용자가 염가매수선택권을 가지고 있고, 이를 행사할 것이 확실시 되는

일반기업회계기준제13장리스

한국회계기준원회계기준위원회의결2018.9.21. - 2 -

제13장 리스목적13.1이장의목적은리스의회계처리와공시에필요한사항을정하는데있다.적용범위13.2이장은리스료를받고특정자산을대여하는자(‘리스제공자'라한다.이하같다)와그자산을사용하는자(‘리스이용자'라한다.이하같다)의리스관련회계처리에적용하되다음의경우에는적용하지아니한다.⑴광물,석유,천연가스등소모성천연자원의개발이나사용에관한계약⑵특허권,저작권,영화필름,비디오녹화물,원고등에대한라이선스계약그러나이장은다음항목들의측정기준으로는적용하지아니한다.⑴리스이용자가금융리스로보유하는생물자산(제27장‘특수활동’제1절‘농림어업’참조)⑵리스제공자가운용리스로제공하는생물자산(제27장‘특수활동’제1절‘농림어업’참조)13.3이장은리스자산의운영및유지보수와관련하여리스제공자가상당한용역을제공해야하는자산사용권이전계약에도적용한다.그러나자산사용권이이전되지않는용역계약에는적용하지아니한다.

그러나예외적인경우이기는하지만리스자산의취득일과리스실행일이일치하지않고그기간동안에리스자산의공정가치가변동하여취득원가와일치하지않을경우신규자산이라하더라도리스자산처분손익은발생된다.또한사용중인자산을최초로리스하는경우에도리스자산처분손익은발생할수있다.이는리스해지또는종료후새로운리스계약의회계처리와동일하다.(문단13.21)

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실13.16리스제공자는리스와관련하여선급리스자산,금융리스채권,운용리스자산등적절한과목을사용하여유동자산또는비유동자산으로분류하여표시한다.금융리스의경우금융리스채권등의과목으로회수기간에따라유동자산또는비유동자산중기타비유동자산의한항목으로표시하고,운용리스의경우운용리스자산등의과목으로자산의성격에따라비유동자산중유형자산또는무형자산의한항목으로표시한다.리스목적으로보유하는자산은선급리스자산등적절한과목으로운용리스의경우와동일하게표시한다.한편,리스이용자는리스자산을금융리스자산등의과목으로자산의성격에따라비유동자산중유형자산또는무형자산의한항목으로표시하고,금융리스관련부채를금융리스부채등의과목으로회수기간에따라유동부채또는비유동부채중기타비유동부채의한항목으로표시한다.다만,리스제공자가제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ’의적용대상인경우에는업종의특수성을고려하여해당장에따라리스관련자산과부채를표시한다.(문단13.21과13.26)실13.17리스제공자는금융리스의경우에리스개설직접원가를금융리스채권가액에포함한다.실무상리스개설직접원가는일반적으로판매비와관리비로처리하고있다.이러한회계처리방법의차이때문에해당리스로인한리스기간전체의손익은동일하지만리스기간별손익은달라진다.금융리스에따른미래의현금흐름이동일한상황에서리스개설직접원가를금융리스채권가액에포함함으로써내재이자율이낮아지게된다.이결과연도별금융리스이자수익이리스개설직접원가를기간비용으로처리할때보다상대적으로감소하게되는것이다.(문단13.21)실13.18제조자또는판매자가리스제공자인경우란여신전문금융업법상의시설대여업자가아닌회사로서제품을제조하거나상품을매

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입하여이를금융리스의형태로판매하는경우는물론이고,리스업을주업으로하는여신전문금융업법상의시설대여업자인회사가직접매입하여리스하는경우도포함한다.(문단13.24)실13.19제조자또는판매자는고객에게자산을구매하거나리스할수있는선택권을제공하는경우가있다.제조자또는판매자인리스제공자의금융리스는다음두종류의이익을발생시킨다.(문단13.24)⑴일반적인매출에누리등을반영한정상적인판매가격으로리스자산을외부에판매할때발생하는매출손익⑵리스기간동안의이자수익실13.20제조자또는판매자인리스제공자가리스실행일에인식할매출액은자산의공정가치와시장이자율로할인한최소리스료의현재가치중작은금액이된다.또한매출원가는리스자산의취득원가에서무보증잔존가치의현재가치를차감한금액이되는데,만약리스자산의취득원가와리스자산의장부금액이다를경우에는리스자산의장부금액에서무보증잔존가치의현재가치를차감한금액이된다.이때매출액과매출원가의차이는리스제공자가매출에대하여적용하고있는회계정책에따라매출이익으로인식한다.(문단13.24)실13.21둘이상의리스제공자가공동으로취득한자산을리스하는경우리스제공자는리스자산에대한리스제공자의투자지분을기초로자산으로인식한다.판매후리스거래실13.22리스이용자가제3자에게매각한자산을리스제공자가취득하여리스하는경우도리스이용자와리스제공자간의판매후리스거래로간주한

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다.(문단13.35)실13.23판매후리스거래로발생한포괄손익계산서항목이금액적으로또는그특성상중요하여그기간동안의기업의경영성과를보다효과적으로설명하기위해필요하다고판단되는경우에는포괄손익계산서에별도의항목으로구분하여표시한다.(문단13.36∼13.37)조정리스료실13.24운용리스관련조정리스료는동리스료가발생한기간의손익으로처리한다.실13.25금융리스관련조정리스료는실13.24의규정을적용하여처리한다.다만,그금액이중요한경우에는잔여리스기간에걸쳐원금및이자부분으로구분하여처리할수있다.실13.26조정리스료는리스실행일이후예기치못한상황의발생으로인해최소리스료가가감되는것으로이는발생된기간에수익또는비용으로인식하는것이타당하다.단,조정리스료의회수여부가확정되지않은경우에는회수또는지급한시점에서수익또는비용으로인식하여야할것이다.또한조정리스료는그성격상가변적이다.따라서리스료가발생한기간의손익으로처리하는것이타당하므로운용리스와금융리스를구분하여달리적용할이유가없다.다만,금융리스의경우에는원금및이자부분으로구분되어인식되므로조정리스료의경우에도금액적으로중요할경우에는이를구분하여처리하는것이타당하다.외화리스료

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실13.27외화로리스료를수취하는계약인경우금융리스채권금액의산정은리스실행일현재의환율에의한다.이경우리스자산과금융리스채권과의차액은리스자산처분손익으로당기손익에반영한다.실13.28리스자산의취득과관련하여발생한외화선급금은리스종류에관계없이지출또는외화부채발생시점의환율을적용하여환산한다.리스자산의취득과관련하여발생한외화선급금은취득시점에리스자산으로대체하고,금융리스의경우리스실행일에당해리스자산을금융리스채권으로대체한다.리스계약의해지실13.29금융리스계약이해지된경우회수한당해리스자산은리스목적으로보유하는다른자산과동일한과목으로인식하되그내역을주석으로기재한다.당해리스자산은해지일이후에회수기일이도래하는금융리스채권의장부금액으로인식한다.다만,회수된리스자산의공정가치가그금융리스채권장부금액에미달하는경우에는그차액을즉시당기비용으로인식한다.실13.30해지되어반환된리스자산의감가상각은리스제공자가소유한다른유사자산의감가상각과일관성있게회계처리한다.실13.31리스계약이해지된경우당해리스계약과관련하여리스이용자또는리스보증인으로부터회수가능한금액은해지일이속하는회계연도에리스해지이익으로당기손익에반영하고보고기간말현재미회수된금액은주석으로기재한다.실13.32금융리스채권액은리스료의회수에따라감소하며이중회수되지아니한부분은채권잔액으로남게된다.리스계약이중도해지된경우

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해지일까지회수되었어야함에도회수되지아니한채권과동채권에대한해지일까지의미수이자는정상적인금융리스채권과구별하여해지금융리스채권등적절한과목으로인식하는것이타당하다.실13.33리스를주된영업으로하거나전체영업내용중리스의비중이큰기업은리스계약의해지,리스해지또는종료후새로운계약등과관련하여발생한손익을영업손익으로분류하고그렇지아니한경우에는영업외손익으로분류한다.리스계약의종료시리스자산반환실13.34소유권이이전되지않는금융리스의경우리스기간이종료되면리스제공자는리스자산을회수하게된다.이경우반환된리스자산은리스기간종료시의금융리스채권장부금액으로인식한다.다만,반환된리스자산의공정가치가금융리스채권장부금액에미달하는경우에는그차액을즉시당기비용으로인식한다.한편,반환된자산의공정가치가보증잔존가치에미달하여보상받은현금은리스보증이익으로당기손익에반영한다.실13.35운용리스의경우에도리스기간이종료되면리스제공자는리스자산을회수하게된다.이경우반환된리스자산과관련하여계정대체이외의별도의회계처리를하지아니한다.한편리스기간종료시반환된자산의공정가치가보증잔존가치에미달하여보상받은현금은리스보증이익으로당기손익에반영한다.실13.36리스기간종료시반환된리스자산은금융리스의경우금융리스채권장부금액으로인식하고운용리스의경우는유형자산으로계정대체만하면된다.그러나이경우에도당해반환된리스자산에대하여문단13.16또는13.30을적용하여손상차손발생여부를검토하여야한다.

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리스해지또는종료후새로운계약실13.37리스계약이해지되거나리스기간이종료된자산을리스하는경우에는이를새로운리스계약으로보아이장을적용한다.실13.38리스해지또는종료후새로운리스계약이금융리스에해당하는경우에는실질적인소유권이리스이용자에게이전되었다고볼수있으므로리스실행일현재순투자를기준으로리스채권가액을결정하는것이타당하다.해지또는종료시반환된리스자산의장부금액과리스채권가액의차이는리스실행일시점에서리스자산처분손익등의과목으로당기손익에반영한다.실13.39리스해지또는종료후새로운리스계약이운용리스에해당하는경우당해자산과관련된위험과보상이리스제공자에게있고,수익획득과정이완료되지않았으므로리스자산가액은리스제공자가유지하고있는동자산의장부금액을그대로사용하여야한다.실13.40리스해지또는종료후새로운계약에서새로운리스계약이금융리스에해당하는경우리스제공자의금융리스채권가액은새로운리스계약의실행일현재당해리스자산의순투자로하며,해지또는종료시반환된리스자산의장부금액과의차이는리스자산처분손익등의과목으로당기손익에반영한다.실13.41새로운리스계약이운용리스에해당하는경우리스제공자의운용리스자산가액은새로운리스계약의실행일현재해지또는종료시반환된리스자산의장부금액으로한다.실13.42실13.40와실13.41에서해지또는종료시반환된리스자산의장부

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금액은해지또는종료시점의금액에서해지또는종료일로부터새로운리스계약실행일까지의감가상각누계액을차감한금액이다.해지또는종료시반환된리스자산을리스한경우에는새로운리스의실행시점에서금융리스채권또는운용리스자산등적절한과목으로대체하는절차가필요하다.리스개량자산실13.43리스자산의부대시설과관련하여발생한비용과리스실행일이후리스자산과직접관련되어발생하는수선비(리스이용자의부담분에한한다)중자산으로인식되는금액은이를리스개량자산으로인식한다.실13.44리스개량자산은금융리스의경우리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이전이확실시된다면리스자산의내용연수와리스개량자산의내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각하고,그렇지않으면리스기간과리스개량자산의내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각한다.운용리스의경우리스기간과리스개량자산의내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각한다.리스이용자의일부부담분실13.45리스이용자가리스자산취득원가의일부를부담하고그일부부담분만큼공유지분이인정될경우리스이용자의부담분은유형자산등으로인식하여내용연수에걸쳐상각한다.일부부담분만큼공유지분이인정되지않는다면운용리스의경우에는선급리스료로회계처리하고금융리스의경우에는리스부채의상환으로보아회계처리한다. - 41 -

실13.46리스제공자와리스이용자가리스자산을공동으로취득하고리스제공자지분해당분만리스의대상으로할수있다.즉,리스이용자가리스자산취득원가의일부를부담하는경우이며이러한거래는리스의본질면에서볼때이례적인것으로서사실상자금대출목적이므로금융리스로분류하는것이타당할것이다.그러나리스이용자가리스자산구입자금의일부분을부담한것이금융리스로분류하기위한요건은아니므로리스제공자부담분은그성격에따라달라질것이다.리스이용자에게일부부담분에대한소유권이있는경우에는이를유형자산으로인식하고내용연수에걸쳐상각하여야하나,소유권이없다면,운용리스의경우에는최소리스료를선급하는것으로보아야하므로장기선급리스료로인식하고리스기간에걸쳐비용화하며,금융리스의경우에는일부부담분만큼리스부채의일부를조기에상환한것으로처리하는것이타당하다.다음의두경우(모두금융리스에해당함)를경제적실질면에서비교해보자.첫째는리스자산의취득시에리스이용자가취득가액의일부를부담하였으나일부부담분의공유지분이인정되지않는경우이고둘째는통상적인리스를하면서최소리스료중위의일부부담분상당액을리스실행일에지급하고나머지는계약에따라리스기간동안에분할하여지급하는경우이다.첫번째의경우리스자산의취득원가중리스이용자의일부부담분을제외한금액에대하여만미래의최소리스료가산정될것인바리스이용자의일부부담분을선급된것으로간주하기때문이다.결국두번째의경우와비교해볼때최소리스료(금융리스부채)의지급시기와방법만다를뿐경제적실질은동일하다고보는것이타당하다.따라서두번째경우의회계처리와마찬가지로소유권이인정되지않는일부부담분은리스부채의상환으로처리하는것이타당하다.

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적용사례사례1종속기업등특수관계자를통하여리스계약이체결된경우거래의실질을반영하여리스분류가이루어져야한다.(문단13.6∼13.7)<사례>해외종속기업을통한리스A회사(지배기업,100%),B회사(해외종속기업),F회사(외국회사)가다음과같은리스계약을체결한경우A회사와B회사사이에이루어진리스의종류는?-다음--B회사(리스이용자)와F회사(리스제공자)사이에고가의기계장치에대한리스계약체결.이때A회사가당해리스에대해B회사를위하여F회사에게지급보증제공.-당해고가의기계장치에대해A회사(리스이용자)와B회사(리스제공자)사이에전대리스(sublease)계약을체결함.-B회사와F회사사이의리스는금융리스임.한편,A회사와B회사사이에리스는계약내용상(형식상)운용리스에해당함.-A회사는당해고가의기계장치를실제로전체내용연수의절반의기간만사용하고반환할것이거의확실함.이경우B회사는제3의회사에리스하거나처분함.-B회사는당해리스거래이외에약간의중개(기계장치)사업을수행함.위의사례에서A회사가당해리스자산의위험과보상을모두부담하고있으므로A회사와F회사가직접금융리스계약을체결한것으로보아회계처리하는것이타당할것이다.사례2추정무보증잔존가치가감소되면금융리스채권의장부금액은감소한다.이경우금융리스채권의감소분은당해채권의손상차손으

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로서추정무보증잔존가치의감소분을내재이자율로할인한금액을말하며,동금액을즉시당기비용으로인식한다.<사례>추정무보증잔존가치가감소한경우20X6년1월1일(계약일겸리스실행일)에B사(리스이용자)는A사(리스제공자)와해지불능리스계약을체결하였다.이리스계약과관련된자료는다음과같다.⑴자산의취득원가(=리스실행일의공정가치):53,000,000원⑵자산의내용연수:4년⑶3년후추정잔존가치:5,000,000원(20X6.12.31현재3,000,000원으로추정변경)⑷리스기간:3년,만기일은20X8년12월31일⑸리스제공자의리스개설직접원가(IDC):494,000원⑹연간리스료:매년말에20,000,000원씩3차례지급⑺보증잔존가치:3,000,000원(소유권이전약정과염가매수선택권은없음)이리스계약과관련하여리스실행일(20X6.1.1)과1차연도말(20X6.12.31)에행할A사(리스제공자)의회계처리는다음과같다.단,리스분류는리스기간에의해서만결정하며,금융리스로분류하기로함.[회계처리]최소리스료:연간리스료60,000,000(매년20,000,000원)과보증잔존가치3,000,000원내재이자율:최소리스료와무보증잔존가치(2,000,000원)의현재가치합계를자산의공정가치와IDC의합계액과일치시키는할인율=연간10%

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[리스제공자의상각표-추정잔존가치가5,000,000원인경우](단위:천원)연도기초채권발생이자(10%)리스료수령액원금회수액기말채권20X653,4945,34920,00014,65138,84320X738,8433,88420,00016,11622,72720X822,7272,27320,00017,7275,000(*)*리스자산의추정잔존가치임.**천원이하반올림함.[리스제공자의상각표-추정잔존가치가3,000,000원인경우](단위:천원)

*리스자산의추정잔존가치임.**천원이하반올림함.20X6.1.1회계처리

1)리스자산53,000,000+현금등(IDC)494,000=53,494,000원20X6.12.31회계처리2)금융리스채권기초잔액53,494,000*10%=5,349,000원(천원이하반올림함)

3)추정무보증잔존가치감소액2,000,000원을내재이자율10%로할인한현재가치(천원이하반올림함)임.

연도기초채권발생이자(10%)리스료수령액원금회수액기말채권채권감소액감소후잔액20X653,4945,34920,00014,65138,8431,65337,19020X737,1903,71920,00016,28120,90920X820,9092,09120,00017,9093,000(*)

금융리스채권53,494,0001)리스자산53,000,000현금등(IDC)494,000

현금등20,000,000이자수익5,349,0002)금융리스채권14,651,000금융리스채권손상차손1,653,0003)금융리스채권1,653,000

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사례3제조자또는판매자인리스제공자가리스형태로재고자산을판매하는경우고객을유치하기위하여인위적으로낮은이자율을제시하는경우가있다.이경우재고자산의공정가치가먼저결정되고적용할시장이자율의증가(감소)에따라최소리스료등미래현금흐름이증가(감소)하는것이일반적이다.리스제공자가인위적으로낮은이자율을제시함에따라최소리스료등미래현금흐름이감소한것은리스제공자가재고자산을할인판매한것으로보는것이타당하다.그럼에도불구하고미래현금흐름을할인할때시장이자율이아닌인위적으로제시한낮은이자율을적용하여매출이익을측정,인식한다면할인판매라는경제적실질을제대로반영하지못하게된다.따라서인위적으로제시된낮은이자율에따라결정된최소리스료등미래현금흐름에대하여시장이자율을적용할경우의매출이익을판매시점에서인식한다.(문단13.24)<사례>인위적으로낮은이자율을제시한경우A회사는기계장치를제조하는회사이다.B사는A사가만든기계장치를이용하여X라는제품을만들어도․소매업자에게판매한다.A사는금융리스형식으로B사에게기계장치1대를판매하였다.리스자산:기계장치1대,장부금액9,000,000원,공정가치10,000,000원,내용연수4년,잔존가치없음.리스기간:20X6.1.1부터4년간리스료:매년말3,293,000원리스의종류:금융리스리스제공자의이자율:당해리스시인위적으로제시한낮은이자율12%,시장이자율16%연금현가계수:n=4,12%인경우3.03735 n=4,16%인경우2.79818

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당해리스와관련하여리스제공자가20X6년도에해야할회계처리는다음과같다.단,리스제공자의보고기간말은매년12월31일이다.20X6.1.1회계처리1)3,293,000x2.79818(n=4,16%연금현가계수)=9,214,00020X6.12.31회계처리

2)9,214,000x0.16=1,474,2403)3,293,000-1,474,240=1,818,760사례4운용리스로분류되는판매후리스거래에서이익또는손실이발생하는데,당해이익또는손실은리스자산의장부금액,공정가치및판매가격에따라결정되고회계처리된다.아래의표는다양한상황에서이장이규정한사항을나타낸다.(문단13.36∼13.37)구분장부금액=공정가치장부금액<공정가치장부금액>공정가치판매가격이공정가치와동일이익없음이익을즉시인식함문단13.37에서규정한바와같이,리스실행일의자산의공정가치가장부금액보다낮다면장부금액과공정가치의차이에해당하는금액을즉시손실로인식함.이손실은정상적인판매에따른손실에해당됨.이후회계처리는‘장부금액=공정가치’인경우에따름.(사례4의1,4의2)

손실없음없음판매가격이공정가치보다작은경우이익없음이익을즉시인식함손실이보상되지않음손실을즉시인식함손실을즉시인식함손실이미래의낮은리스료로보상손실을이연하여상각함손실을이연하여상각함

금융리스채권9,214,000매출9,214,0001)매출원가9,000,000기계장치9,000,000

현금3,293,000금융리스이자수익1,474,2402)금융리스채권1,818,7603)

*이익또는손실=판매가격-장부금액(장부금액>공정가치인경우,공정가치와동일함)사례4의1:장부금액1,000,공정가치500,판매가격1,200인경우1)공정가치500-장부금액1,000=(500)2)판매가격1,200-공정가치(장부금액)500=700사례4의2:장부금액1,000,공정가치500,판매가격300이고손실이낮은리스료로보상되는경우3)공정가치500-장부금액1,000=(500)4)판매가격300-공정가치(장부금액)500=(200)사례4의3:장부금액1,000,공정가치1,400,판매가격2,000인경우5)공정가치1,400-장부금액1,000=4006)판매가격2,000-공정가치1,400=600

구분장부금액=공정가치장부금액<공정가치장부금액>공정가치됨판매가격이공정가치보다큰경우이익이익을이연하여환입함공정가치와판매가격의차이에해당하는이익을이연하여환입함(사례4의3)손실없음없음

현금등 1,200리스자산1,000손실5001)이연이익7002)

현금등 300리스자산1,000손실5003)이연손실2004)

현금등 2,000리스자산1,000이익4005)이연이익6006)

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용어의정의13.4‘리스’는리스제공자가자산의사용권을합의된기간동안리스이용자에게이전하고리스이용자는그대가로사용료를리스제공자에게지급하는계약을말한다.리스의분류13.5리스자산의소유에따른위험과보상의대부분을이전하는리스는금융리스로분류한다.리스자산의소유에따른위험과보상의대부분을이전하지않는리스는운용리스로분류한다.13.6리스는계약의형식보다는거래의실질에따라분류한다.다음에예시한경우중하나또는그이상에해당하면일반적으로금융리스로분류한다.⑴리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이리스이용자에게이전되는경우⑵리스실행일현재리스이용자가염가매수선택권을가지고있고,이를행사할것이확실시되는경우⑶리스자산의소유권이이전되지않을지라도리스기간이리스자산내용연수의상당부분을차지하는경우⑷리스실행일현재최소리스료를내재이자율로할인한현재가치가리스자산공정가치의대부분을차지하는경우⑸리스이용자만이중요한변경없이사용할수있는특수한용도의리스자산인경우13.7문단13.6의예에해당되지않을지라도,다음경우중하나또는그이상에해당하면금융리스로분류될가능성이있다.⑴리스이용자가리스를해지할경우해지로인한리스제공자의

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손실을리스이용자가부담하는경우⑵리스이용자가잔존가치의공정가치변동에따른이익과손실을부담하는경우(예를들어리스종료시점에리스자산을매각할경우얻을수있는수익을보장하도록리스료가조정되는경우)⑶리스이용자가염가갱신선택권을가지고있는경우13.8리스는리스실행일에분류된다.만약리스기간중리스의양당사자가리스재계약이아닌형태로최초의리스조건의변경에합의하였고,처음부터변경된조건으로계약하였다면리스의분류가최초의분류와다르게분류되었을경우도있다.이때에는리스조건의변경전까지는분류변경전리스에따라회계처리하고,리스조건의변경후부터잔여리스기간동안은분류변경된리스에따라회계처리한다.예를들면,리스조건의변경으로운용리스에서금융리스로리스의분류가변경된경우가있다.이때에는리스조건변경전까지는운용리스로회계처리하고,리스조건변경후부터잔여리스기간동안은금융리스로회계처리한다.그러나추정의변경(예:리스자산의내용연수또는잔존가치에대한추정의변경),상황의변경(예:리스이용자의지급불능상황)또는조정리스료의발생은기존리스의분류변경을초래하지않는다.부동산리스13.9토지또는건물의리스는다른자산의리스와동일한방법으로금융리스또는운용리스로분류한다.그런데리스에토지와건물요소가모두포함된경우,각요소별로문단13.5내지13.8에따라금융리스또는운용리스로분류한다.토지요소가운용리스또는금융리스인지를결정할때,가장중요한고려사항은일반적으로토지의내용연수는한정되지않는다는점이다. - 5 -

13.10토지와건물을함께리스하는경우,토지와건물은분리하여리스를분류한다.만약토지와건물모두에대한소유권이리스기간종료시또는그이전에리스이용자에게이전된다면,토지와건물은모두금융리스로분류한다.다만,리스자산중하나또는둘모두의소유에따른위험과보상의대부분이이전되지않는다는사실이명백하다면그러하지아니하다.토지의내용연수가장기이고한정할수없으며리스기간종료시또는그이전에토지소유권의이전이기대되지않는다면,토지는일반적으로운용리스로분류한다.건물은문단13.5내지13.8에따라금융리스또는운용리스로분류한다.13.11토지와건물을함께리스하는경우,최소리스료(선지급액포함)는리스실행일현재토지와건물에대한리스효익의공정가치에비례하여배분한다.만약최소리스료가토지와건물에신뢰성있게배분될수없고,토지와건물모두운용리스라는사실이명백하지않다면,토지와건물은하나의금융리스로분류한다.그러나토지와건물모두운용리스라는사실이명백하다면하나의운용리스로분류한다.13.12토지와건물을함께리스하는경우,최초로인식될토지분금액이중요하지않다면,한단위로서문단13.5내지13.8에따라금융리스또는운용리스로분류할수있다.이경우건물의내용연수를전체리스자산의내용연수로본다.또한건물분금액이중요하지않다면,전체리스자산을토지로보아문단13.9및13.10에따라회계처리할수있다.리스이용자의회계처리

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금융리스최초인식13.13리스이용자는리스실행일에최소리스료의현재가치와리스자산의공정가치중작은금액을금융리스자산과금융리스부채로각각인식한다.이경우최소리스료의현재가치를계산할때적용해야할할인율은리스제공자의내재이자율이며,만약이를알수없다면리스이용자의증분차입이자율을적용한다.리스이용자의리스개설직접원가는금융리스자산으로인식될금액에포함한다.후속측정13.14보증잔존가치를제외한매기의최소리스료는이자비용과리스부채의상환액으로배분하며이자비용은유효이자율법으로계산한다.13.15금융리스에서는매회계기간에이자비용뿐만아니라금융리스자산의감가상각비가발생한다.금융리스자산의감가상각은리스이용자가소유한다른유사자산의감가상각과일관성있게회계처리한다.만약리스이용자가리스기간종료시또는그이전에자산의소유권을획득할것이확실시된다면자산의내용연수에걸쳐감가상각하며,그러하지않은경우에는리스기간과내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각한다.이경우감가상각대상금액은금융리스자산의취득금액에서추정잔존가치또는보증잔존가치를차감한금액으로한다.13.16리스자산의손상여부를결정하기위하여는제20장‘자산손상’을적용한다.

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13.17리스이용자는금융리스와관련하여다음의사항을주석으로기재한다.⑴보고기간말현재금융리스자산의장부금액⑵보고기간말현재최소리스료의총합계와현재가치의조정내역,그리고다음각기간별최소리스료의총합계및현재가치 ㈎1년이내 ㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과⑶당기의손익에반영된조정리스료⑷보고기간말현재전대리스에서받게될것으로기대되는미래의최소전대리스료의합계⑸다음을포함한리스계약의중요한사항에대한일반적인설명㈎조정리스료가결정되는기준㈏리스갱신,매수선택권및리스료인상조항의조건㈐배당,추가채무및추가리스등에관한리스계약서상의제약사항13.18제10장‘유형자산’,제11장‘무형자산’및제20장‘자산손상’에서요구하는주석사항은리스이용자의금융리스자산에적용한다.운용리스13.19운용리스에서보증잔존가치를제외한최소리스료는리스이용자의기간적효익의형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면리스기간에걸쳐균등하게배분된금액을손익계산서에비용으로인식한다.13.20리스이용자는운용리스와관련하여다음의사항을주석으로기재

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한다. ⑴다음각기간별운용리스에따른미래최소리스료의합계 ㈎1년이내㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과⑵보고기간말현재전대리스에서받게될것으로기대되는미래의최소전대리스료의합계⑶최소리스료,조정리스료및전대리스료로구분하여당기손익에인식된리스료와전대리스료⑷다음을포함한리스계약의유의적인사항에대한일반적인설명 ㈎조정리스료가결정되는기준㈏리스갱신,매수선택권및리스료인상조항의조건㈐배당,추가채무및추가리스등에관한리스계약서상의제약사항리스제공자의회계처리금융리스최초인식13.21리스제공자는금융리스의리스순투자와동일한금액을금융리스채권으로인식한다.13.22금융리스에서리스료는리스제공자의투자와용역에대한회수와보상으로서채권의원금회수액과이자수익으로구분하여회계처리한다. - 9 -

후속측정13.23이자수익은리스제공자의금융리스순투자미회수분에대하여유효이자율법을적용하여인식한다.제조자또는판매자가리스제공자인경우13.24제조자또는판매자인리스제공자는일반판매에대하여채택하고있는회계정책에따라매출손익을인식한다.인위적으로낮은이자율이적용된경우라면시장이자율을적용하여매출이익을인식한다.제조자또는판매자인리스제공자에의하여리스의협상및계약단계에서발생한원가는리스실행일에당기비용으로인식한다.13.25리스제공자는금융리스와관련하여다음의사항을주석으로기재한다.⑴보고기간말현재리스의총투자와최소리스료의현재가치의조정내역,그리고다음각기간별리스의총투자와최소리스료의현재가치㈎1년이내㈏1년초과5년이내㈐5년초과⑵리스총투자와리스순투자의차이⑶무보증잔존가치⑷회수불확실한최소리스료채권에대한대손충당금⑸수익으로인식된조정리스료⑹리스계약의유의적인사항에대한일반적인설명운용리스

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13.26리스제공자의운용리스자산은리스자산의성격에따라비유동자산중유형자산또는무형자산의한항목으로표시하고그항목의구체적인내역은주석으로기재한다.13.27보증잔존가치를제외한최소리스료는리스자산의기간적효익의형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면리스기간에걸쳐균등하게배분된금액을손익계산서에수익으로인식한다.13.28운용리스의협상및계약단계에서발생한리스개설직접원가는별도의자산(예:리스개설직접원가)으로인식하고리스료수익에대응하여리스기간동안비용으로처리한다.13.29운용리스자산의감가상각은리스제공자가소유한다른유사자산의감가상각과일관성있게회계처리한다.13.30리스자산은제20장‘자산손상’에따라손상차손의인식여부를검토한다.13.31제조자또는판매자인리스제공자는운용리스계약의경우리스자산의판매로볼수없으므로운용리스계약으로인한매출이익을인식하지아니한다.13.32리스제공자는운용리스와관련하여다음의사항을주석으로기재한다.⑴운용리스의다음각기간별미래최소리스료의합계㈎1년이내㈏1년초과5년이내

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㈐5년초과⑵수익으로인식된조정리스료⑶리스계약의중요한사항에대한일반적인설명13.33제10장‘유형자산’,제11장‘무형자산’및제20장‘자산손상’에서요구하는주석사항은리스제공자의리스자산에적용한다.금융업을영위하는리스제공자의표시13.34리스제공자가제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ(금융업)’의적용대상인경우에는동규정에따라리스관련자산과부채를표시한다.판매후리스거래13.35판매후리스거래란리스이용자가리스제공자에게자산을판매하고다시그자산을리스하여사용하는거래를말한다.판매후리스거래가금융리스에해당하는경우에는판매에따른손익을리스실행일에인식하지않고해당리스자산의감가상각기간동안이연하여상각또는환입한다.13.36판매후리스거래가운용리스에해당하는경우리스료와판매가격이공정가치에따라결정된것이확실하다면판매에따른이익이나손실은즉시인식한다.판매가격이공정가치에미달하는경우에도판매에따른이익이나손실은즉시인식한다.다만,판매에따른손실이시장가격보다낮은미래의리스료로보상된다면당해손실은이연하여리스기간동안의리스료에비례하여상각한다.만약판매가격이공정가치를초과한다면판매가격이공정가치를초과하는부분은이연하여리스기간동안환입한다.

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13.37운용리스로분류된판매후리스거래에서리스실행일의자산의공정가치가장부금액보다낮다면장부금액과공정가치의차이에해당하는금액을즉시손실로인식한다.13.38리스와관련하여리스이용자와리스제공자에게요구되는주석사항은판매후리스거래에도동일하게적용한다.판매후리스거래의독특하거나비경상적인계약조항또는조건은리스계약의중요한사항에대한일반적인설명부분에주석으로기재한다.

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용어의 정의리스리스제공자가특정자산의사용권을일정기간동안리스이용자에게이전하고리스이용자는그대가로사용료를리스제공자에게지급하는계약금융리스리스자산의소유에따른대부분의위험과보상이리스이용자에게이전되는리스.법적소유권은이전될수도있고이전되지않을수도있다.운용리스금융리스이외의리스해지불능리스다음각각의경우를제외하고는해지할수없는리스㈎ 발생할가능성이아주낮은우발상황이나타나는경우㈏ 리스제공자가허락하는경우㈐ 리스이용자가동일한리스제공자와동일한자산또는유사한자산에대하여새로운리스를체결하는경우㈑ 리스이용자가리스를계속하는것이더유리하다고판단할정도의추가적인금액을지급해야하는경우(예:리스이용자가잔여리스료의현재가치상당액을해지시지급해야하는경우)리스실행일리스계약에따라리스료가최초로발생되는날리스기간리스이용자가특정자산을리스하기로약정을맺은해지불가능한기간.리스기간에는추가

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적인대가의지급여부에관계없이리스이용자가그자산에대하여리스를계속할수있는선택권을가지고있으며,리스실행일현재리스이용자가이선택권을행사할것이확실시되는경우당해추가기간을포함한다.최소리스료리스기간에리스이용자가리스제공자에게지급해야하는금액을말하며추가적으로다음의금액을포함한다.다만,조정리스료와리스제공자가지급하고리스이용자에게청구할수있는용역에대한비용및세금등은제외한다.㈎ 리스이용자의경우,리스이용자또는리스이용자의특수관계자가보증한잔존가치㈏ 리스제공자의경우,리스이용자,리스이용자의특수관계자,또는리스제공자와특수관계가없고재무적으로이행능력이있는제3자가보증한잔존가치그러나리스실행일현재행사될것이확실시되는염가매수선택권을리스이용자가가지고있는경우,최소리스료는염가매수선택권기대행사일까지리스기간동안지급될최소한의지급액과그염가매수선택권의행사가격으로구성된다.조정리스료금액이확정되지는않았지만기간경과이외의요소(예:매출액의일정비율,사용량,물가지수,시장이자율)의미래발생분을기초로결정되는리스료부분

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염가매수선택권리스이용자의선택에따라리스이용자가당해자산을매수선택권행사가능일현재의공정가치보다현저하게낮은가격으로매수할수있는권리염가갱신선택권리스이용자의선택에따라리스이용자가당해자산에대한리스계약을갱신선택권행사가능일현재의공정가치보다현저하게낮은리스료로갱신할수있는권리공정가치합리적인판단력과거래의사가있는독립된당사자사이의거래에서자산이교환되거나부채가결제될수있는금액내용연수리스실행일현재기업이자산을사용할것으로예상하는기간이나자산에서얻을것으로예상하는생산량또는이와비슷한단위보증잔존가치다음의금액을말한다.㈎ 리스이용자의경우,리스이용자또는리스이용자의특수관계자가보증한잔존가치부분(보증금액은어떤경우에나지급될수있는최대금액을말한다)㈏ 리스제공자의경우,리스이용자,리스이용자의특수관계자,또는리스제공자와특수관계가없고재무적으로이행능력이있는제3자가보증한잔존가치부분무보증잔존가치리스제공자가실현할수있을지확실하지않거나리스제공자의특수관계자만이보증하는리스자산의잔존가치부분리스개설직접원가리스의협상및계약에직접관련하여발생하는증분원가.다만,금융리스인경우에제조자

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또는판매자인리스제공자에의하여발생하는원가는제외한다.리스총투자금융리스에서리스제공자가수령하는최소리스료와무보증잔존가치의합계액리스순투자리스총투자를내재이자율로할인한금액내재이자율리스실행일현재리스제공자가수령하는최소리스료와무보증잔존가치의합계액을리스자산의공정가치및리스제공자의리스개설직접원가의합계액과일치시키는할인율리스이용자의 증분차입이자율리스이용자가유사한리스에대해부담해야할이자율.만약그러한이자율을확정할수없는경우에는리스실행일에리스이용자가유사한조건과유사한담보로리스자산구입에필요한자금을차입할경우의이자율전대리스리스이용자가제공받고있는리스자산을다른리스이용자에게다시리스하는계약

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일반기업회계기준 제13장 ‘리스’의부록결론도출근거결13.1이장은여신전문금융업법상시설대여거래뿐아니라임대차,렌탈거래를포함한모든리스거래에적용한다.다만,소모성천연자원의개발또는사용에관한계약과특허권,저작권,영화필름,비디오녹화물,원고등에대한라이선스계약에는적용하지아니한다.소모성자산은특성상자산의사용권이전이라는리스의본질에부합하지않으며,라이선스계약은원칙적으로자산의사용권이이전된것이아니므로적용범위에서제외하였다.자산의사용권이전이란특정인에게자산의사용권을독립적,배타적으로부여하는것을말한다.무형자산의사용권이실제로이전되었다면유형자산의리스와실질이다르지않으므로리스기준의적용대상이된다.그러나사용권을이전한무형자산을리스제공자도사용하고있는가의여부를확인하는것이현실적으로힘들고,내용연수나잔존가치에대한추정이매우주관적으로결정될여지가있는등실무적으로금융리스와운용리스로의구분에큰어려움이있을것으로판단된다.따라서,무형자산의이용또는대여계약은리스의적용범위에서원칙적으로제외한다.다만,계약의내용상유형자산의리스거래와실질이동일한경우라면계약의실질을반영하기위하여리스기준을적용하는것이필요할것이다.(문단13.2)결13.2일반적으로리스가이루어지면리스이용자가리스자산을직접사용하게되지만,리스제공자가리스자산의운영및유지활동을직접수행하여상당한용역을제공하는경우가있다.이경우에도실질적으로리스이용자에게자산의사용권이이전된다면리스회계처리의대상이된다.다음과같은계약(takeorpaycontract)을

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예로들수있다.사례)A가기계장치

를이용하여제품을생산하여B에게납품한다.이경우A가⑴자신이생산한제품의대부분(90%이상)을B에게공급하고,⑵계약상공급된제품의수취여부에관계없이계약상결정된일정한대가를B로부터수령한다.상기계약은리스특히금융리스에해당되고리스제공자(A)와리스이용자(B)는동계약에대하여금융리스에관한회계처리를하여야할것이다.우리나라의경우대기업과,회사가생산한제품의대부분을동대기업에공급하는,협력회사(또는종속회사)의사이에위의예와같은계약이발생할수있다.그러나이경우에도대기업과협력회사(또는종속회사)사이의이러한모든계약이리스의대상이되는것은아니다.협력회사가대기업으로부터수령하게되는대가의성격에따라거래의실질은달라진다.즉,공급하는제품의수량등에따라대가를수령하게된다면대기업과협력회사사이의계약은제품매매계약이되고,공급하는제품의수량등에관계없이계약에따라결정된일정한대가를수령하게된다면대기업과협력회사사이의계약은리스계약이되는것이다.리스계약에해당되는경우대기업은리스이용자가되고협력회사는리스제공자가되며,해당자산은금융리스자산이되는것이다.(문단13.3)결13.3한국채택국제회계기준에서는리스약정일(theinceptionofthelease)과리스기간개시일(thecommencementoftheleaseterm)이라는용어를사용하고있다.리스약정일은‘리스계약일과리스의주요조항에대한계약당사자들의합의일중에이른날을말하며,이날에리스가운용리스또는금융리스로분류되고,금융리스의경우리스기간개시일

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에인식될금액이리스약정일을기준으로결정된다’고정의하고,리스의분류및리스채권·채무액으로인식될공정가치산정의기준일로사용하고있다.한편,리스기간개시일은‘리스이용자가리스자산의사용권을행사할수있게된날을말하며,이날은리스의최초인식일즉,리스에따른자산,부채,수익및비용을적절하게인식하는날이다’라고정의하고,리스의최초인식일및감가상각기간개시일로사용하였다.또한리스약정일과리스기간개시일사이에변경된계약내용의조정효과가리스약정일에발생한것으로본다고규정하였다.한편,일반적으로리스거래에서는리스이용자가먼저결정되고나중에리스자산을취득한다.이경우실무적으로가계약체결,리스자산취득,정식계약체결이라는순서에따라리스거래를수행한다.여기서정식계약은가계약체결이후변경사항을반영하여체결되며,일반적으로리스기간개시일에이루어진다.그리고리스자산을먼저취득하고리스이용자가나중에결정되는경우에도동일한순서에따라리스거래가수행될것으로판단된다.위와같이실무상전형적인순서에따라리스거래가수행된다면일반적으로리스약정일과리스기간개시일이일치하게되어구분실익이없게된다.또한일반적으로리스기간개시일에리스료가최초로발생될것이다.따라서이장에서는한국채택국제회계기준의리스약정일과리스기간개시일이라는용어를사용하지않고,리스실행일이라는용어만을사용하기로하였다.결13.4보증잔존가치,염가매수선택권의행사가격은리스기간종료시까지리스제공자가회수할가능성이매우높기때문에이를최소리스료에포함한다.한편,리스자산에대한소유권이전약정계약이있는경우그확정금액은실질적으로리스이용자의보증잔존가치에해당하기때문에최소리스료에포함한다.결13.5한국채택국제회계기준에서는보증잔존가치를리스이용자의경우와리스제공자의경우로각각구분하여규정하고있다.즉,리스이용자의

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경우⑴리스이용자및⑵리스이용자의특수관계자가보증한금액을,리스제공자의경우⑴리스이용자,⑵리스이용자의특수관계자및⑶리스제공자와특수관계가없고재무적으로이행능력이있는제3자가보증한잔존가치를보증잔존가치로규정하고있다.이경우제3자에의한보증은리스이용자의요청에의해서이루어질수도있고리스제공자의요청에의해서이루어질수도있다.그런데,리스제공자에대한제3자보증의경우보증하는제3자가자신의보증금액에대하여리스이용자에게구상권등을행사하여회수할수있다면결국리스이용자가보증한것이며,따라서보증금액을리스이용자에의해보증된금액에포함하는것이타당하다.반면에제3자가리스이용자에게구상권등을행사하여회수할수없고,당해리스자산을소유및처분하여보증금액을회수함으로써최종적으로리스이용자가당해금액을부담하는것이아니라면리스제공자에게는보증잔존가치이지만리스이용자에의해보증된금액은될수없을것이다.한편,리스이용자가지급한보증보험료는리스이용자의최소리스료에포함된다.현실적으로당해보증보험료가최소리스료를일부대체하는효과를가질수있으며,리스분류와관련하여자의적인적용가능성이있으므로최소리스료에포함하는것이타당하다.결13.6한국채택국제회계기준은경제적내용연수(economiclife)와내용연수(usefullife)라는용어를구분하여사용하고있다.경제적내용연수는‘하나또는그이상의사용자가자산을경제적으로사용할수있는예상기간,또는하나또는그이상의사용자가자산에서획득할수있을것으로기대되는생산량이나유사단위의수량’으로정의하고리스분류의경우에만사용하였으며,내용연수는‘리스기간에한정되지않고리스기간개시일부터자산이갖는경제적효익을기업이소비할것으로예상되는잔여기간’으로정의하고,리스제공자또는리스이용자가리스자산의감가상각기간으로사용하였다.한국채택국제회계기준에의하면,일반적인경제적예상사용가능기간이

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10년이고이미2건의리스(각각리스기간4년)에사용된자산의경우,그자산의경제적내용연수는10년이고내용연수는2년이다.따라서그자산이추가적으로2년동안리스되고오직리스기간기준(2년/10년=20%)에의해서리스분류할경우,당해리스는운용리스가된다.그러나일반적인경제적예상사용가능

기간이2년인신규자산또는중고자산(사용중이던자산이처음으로리스됨)이2년동안리스되고오직리스기간기준(2년/2년=100%)에의해서리스분류할경우,당해리스는금융리스가된다.위두가지의경우는리스실행일현재리스자산의소유에따른위험과보상이리스이용자에게모두이전된것으로볼수있으므로이점에서는경제적실질이동일한것으로판단된다.그럼에도불구하고리스가다르게분류되는것은리스분류에경제적내용연수를사용하기때문이며,논리적으로모순이있는것으로판단하였다.결13.7따라서이장에서는한국채택국제회계기준의‘경제적내용연수’라는용어는사용하지않았다.그대신관련된다른일반기업회계기준(예:제10장‘유형자산’)과동일하게‘리스자산의내용연수’를정의하였으며,이내용연수를리스분류에사용하도록규정하였다.또한리스자산의감가상각은리스제공자또는리스이용자가소유하는다른유사자산의감가상각과일관성있게회계처리하도록규정하였다.결국리스분류는당해자산의일반적인내용연수를,감가상각은리스제공자또는리스이용자의내용연수를적용하여회계처리한다.그러나일반적으로당해자산의일반적인내용연수와리스제공자의내용연수는일치할것이다.결13.8리스는단순히법률적형식에의해서가아니라경제적실질에따라회계처리하여야한다.즉,리스자산을소유함으로써발생하는위험과보상이리스이용자에게대부분이전된다고판단되면이는리스이용자에게리스자산이실질적으로양도되었다고볼수있으므로금융리

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스로분류하고그외의경우에는운용리스로분류한다.(문단13.5)결13.9리스제공자와리스이용자간의거래는리스계약을바탕으로이루어지므로양자가일관된정의를사용하는것이타당하다.그런데예외적인경우이지만,이러한정의를양자의서로다른상황에적용함으로써하나의리스가리스제공자와리스이용자의입장에서각각다르게분류될수도있다.예를들어리스제공자가리스이용자와특수관계가없는제3자로부터잔존가치의보증을받는경우가이에해당한다.(문단13.5)결13.10하나의리스가리스제공자와리스이용자각각의입장에서서로다른경제적실질을갖는다면,리스의분류가비대칭적으로이루어지는것이타당하다.그러나실무상리스가비대칭적으로분류되는상황과그경우의구체적인회계처리에대하여리스제공자와리스이용자입장에서자의적으로해석될여지가있다.따라서이장에서는원칙적으로리스제공자와리스이용자입장에서리스가동일하게분류된다고규정하고,비대칭적분류는매우예외적으로인정될수있는것으로규정하였다.(문단13.5)결13.11리스기간은리스분류,리스료수익·비용인식,리스이용자의리스자산감가상각등에사용된다.이러한회계처리상리스기간의의의를고려하여리스기간을단순한리스계약기간이아닌‘리스가해지되지않고실질적으로유지될것으로기대되는기간’으로정의하는것이타당하다고판단하였다.또한금융리스를위한전제조건으로실질적해지금지조건을요구하지않았으므로리스기간을리스가실질적으로유지될것으로기대되는기간으로정의하는것이타당하다고판단하였다.한편,내용연수는리스자산의일반적인내용연수를말하며,리스기간이이러한내용연수의상당부분을차지하는경우에일반적으로금융리스로분류한다.여기서‘상당부분’은한국채택국제회계기준과정합

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성을고려한것이며,구체적인적용을위한기준으로서실무지침에서75%(리스기간/내용연수)를제시하였다.(문단13.6)결13.12최소리스료는새롭게정의된리스기간동안의매기리스료등을포함하며,이러한최소리스료를내재이자율로할인한현재가치가리스자산의공정가치의대부분을차지하는경우에일반적으로금융리스로분류한다.여기서‘대부분’은한국채택국제회계기준과정합성을고려한것이며,구체적인적용을위한기준으로서실무지침에서90%(최소리스료의현재가치/공정가치)를제시하였다.(문단13.6)결13.13리스이용자만이중요한변경없이사용할수있는특수한용도의리스자산은일반적으로범용성이없는자산을말한다.리스자산이범용성이없을경우자산과관련된경제적위험과보상이리스이용자에게대부분전가된다고보는것이타당하다.따라서범용성이없는자산의리스에서위험과보상을리스이용자가부담하고있지않다는사실이객관적으로확인된경우를제외하고는금융리스로분류하도록하였다.그런데다른모든조건이운용리스로분류될수있는조건을충족시키나단지범용성기준에의하여금융리스로분류되는경우논란의여지가있겠는데,현실적으로그러한경우의거래가체결될가능성은아주낮다고판단하였다.한편,리스자산이범용성이없는경우란자산의사용목적이리스이용자만의특정목적에한정되어있고,물리적으로전용이불가능하거나또는전용에과다한비용이발생하여사실상전용이불가능한경우를말한다.(문단13.6)결13.14거래와기타사건들은단순히법적형태가아니라경제적실질에따라서회계처리한다.리스계약에서리스이용자가리스자산에대한법적소유권을획득하지못할수도있다.그러나금융리스의경제적실질은리스이용자가당해자산내용연수의상당기간동안자산사용에따른경제적효익을획득하는것이며,그러한권리에

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대한대가로리스실행일에자산의공정가치및관련된이자비용에근사한금액을지급할채무를부담하는것이다.(문단13.6∼13.7)결13.15리스기간중계약조건의변경이이루어질수있으므로이에대한회계처리규정이필요하다고판단하였다.정상적인계약조건변경은오류수정또는회계변경과다르므로변경전리스계약의리스실행일에소급하여회계처리하는것은타당하지않다.리스기간중리스조건변경(리스분류가달라짐)은경제적실질측면에서추가적인경제적부담없이기존리스해지후동일한이용자와새로운리스계약을체결하는것과같으므로,리스해지후새로운리스계약의회계처리즉,사용중인자산을처음리스하는경우의

회계처리방법에따라처리하는것이타당하다.예를들면,다른모든조건은운용리스조건을충족하는상황에서리스자산의내용연수가10년이고최초리스기간은7년이라면당해리스는운용리스(7/10=0.70)로분류된다.그런데3년경과시점에서리스기간을5년(경과기간포함8년)으로변경한다면새로운리스는금융리스(8/10=0.80)로분류된다.이경우처음3년은운용리스로처리하고,리스조건변경후잔여리스기간인5년은금융리스로회계처리한다.한편,정상적인계약조건변경이아닌,처음에금융리스로분류되는것을회피할목적으로이루어진계약조건변경은조건변경의효과를전진적으로반영하기보다는오류수정으로처리하는것이타당할것이다.(문단13.8)결13.16최소리스료의토지분과건물분으로의배분이토지와건물의공정가치에비례하여이루어진다면,토지의내용연수가장기이고한정할수없는특성이있어서일반적으로리스기간후에도토지의공정가치를유지한다는사실을반영하지못하게된다.이에비해건물의경제적효익은리스기간동안완전소멸하거나적어도부분적으로소멸한다.따라서건물분최소리스료는리스제공자가초기

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투자에대한수익과리스기간동안소멸된건물의가치를보상받을수있도록결정되는것이합리적이다.따라서최소리스료의배분은토지와건물의공정가치의비율에의하지않고토지와건물에대한리스이용자의리스효익을반영하여야할것이다.결국,건물이리스기간종료시잔존가치가없게된다면,건물분최소리스료는리스실행일현재건물의공정가치의완전상각액과투자수익을보장하도록가중치가부여되어야할것이다.또한리스기간종료시토지의잔존가치가리스실행일현재의잔존가치와동일하다면,토지분최소리스료는초기투자액에대한수익만을반영한가중치가부여될것이다.(문단13.10)결13.17최소리스료가토지와건물에신뢰성있게배분될수없다면,토지와건물은하나의금융리스로분류하도록하였다.이는리스이용자가신뢰성있는측정이불가능함을주장하면서운용리스로분류하는것을방지하려한것이다.다만,토지와건물모두운용리스라는사실이명백하다면하나의운용리스로분류하도록하였다.(문단13.10)결13.18토지와건물을함께리스하는데토지분금액이중요하지않다면,분리하여회계처리하는효익이비용보다크지않을것이다.따라서토지분금액이중요하지않다면,한단위로서건물에따라분류및회계처리하도록규정하였다.또한우리나라의실정을반영하여건물분금액이중요하지않은경우에는한단위로서토지에따라분류및회계처리하도록규정하였다.(문단13.11)결13.19리스개설직접원가는리스의협상및계약단계에서리스와관련하여직접그리고추가적으로발생하는수수료,법적비용및내부발생원가를말한다.이경우판매관련팀의일반간접비는리스개설직접원가에서제외한다.제조자도판매자도아닌리스제공자의금융

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리스의경우,리스개설직접원가는금융리스채권의최초인식액에포함되고리스기간동안에인식되는수익을감소시킨다.내재이자율의정의에따라리스개설직접원가가자동적으로금융리스채권액에포함되므로별도로계산하여가산할필요가없다.금융리스인경우에제조자또는판매자인리스제공자에의해리스의협상및계약단계에서리스와관련하여직접그리고추가적으로발생한원가는리스개설직접원가에서제외한다.따라서당해원가는리스순투자에서제외하고매출이익이인식될때비용으로인식한다.금융리스에서매출이익은일반적으로리스실행일에인식한다.(문단13.13)결13.20리스개설직접원가는리스의협상및계약단계에서리스와관련하여직접적,추가적으로발생하는원가로서수수료,중개수수료,법적수수료등이이에해당된다.이러한리스개설직접원가는리스제공자는물론리스이용자에게도발생할수있을것이다.한편,다른일반기업회계기준에서는자산취득과관련하여직접적으로발생된여러비용들을자산의취득원가에포함하도록규정하고있다.리스개설직접원가는리스의협상및계약단계에서발생한것이므로리스자산의취득과정에서발생한취득원가와구분된다.그러나유입가능성이매우높은미래경제적효익을발생시키는원가라는점에서유사한성격을갖는다.따라서리스개설직접원가를용어정의에신설하고,리스자산의취득원가(별도의자산으로인식하는것포함)또는금융리스채권액에포함하도록하는등리스제공자와리스이용자의입장에서각각회계처리를규정하였다.다만,금융리스인경우에제조자또는판매자인리스제공자에의하여리스의협상및계약단계에서발생하는원가는일반적으로판매비에해당하므로리스개설직접원가에서제외하였다.한편,리스개설직접원가는리스제공자의리스투자금액(리스순투자)을구성한것으로볼수있으므로내재이자율의계산시리스자산의공정가치와함께고려되어야한다.(문단13.13)

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결13.21매기발생하는리스자산의감가상각비와이자비용의합계액이동기간에지급될리스료와일치하는경우는매우드물것이므로,매기지급되는리스료만을당기의비용으로인식하는것은적절하지않다.따라서리스실행일이후에는금융리스자산과금융리스부채의장부금액은일치하지않을것이다.(문단13.15)결13.22제조자또는판매자인리스제공자는고객을유치하기위하여인위적으로낮은이자율을제시하기도하는데이러한낮은이자율의사용으로거래전체이익의상당부분이판매시점에서인식되는불합리한결과를초래한다.따라서인위적으로낮은이자율이제시된다면시장이자율을적용하여매출이익및금융리스이자수익을인식한다.(문단13.24)결13.23제조자또는판매자가제조또는구매한자산을금융리스방식으로판매하는계약은제조또는구매자산의매각거래와이에대한자금대여거래로나눌수있으며이에따라리스제공자는총수익을매출액과이자수익으로구분하여인식하여야한다.이때매출액은동종재고자산의일반적인판매가격을적용하여야하며리스제공자와리스이용자가상호협의하에결정한금융리스채권가액을적용하여서는안된다.왜냐하면리스제공자가낮은이자율을적용하여금융리스채권가액을결정할경우상대적으로판매가격이높아짐으로써매출이익을과다하게인식하여기간손익을왜곡할수있기때문이다.매출액산정을공정가치로하지않고최소리스료의현재가치합계액과공정가치중작은금액으로하도록한이유는일반판매거래시의판매가격을초과하지못함과동시에시장이자율(일반상거래이자율또는신용거래시적용하는이자율,이하같다)을적용하여계산한현재가치가공정가치보다낮은경우(즉,공정가치보다낮은가격으로판매한경우)낮은가격

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으로계산된금액을매출액으로인식하는것이거래의실질에부합하기때문이다.이경우리스가주업인리스제공자는취득원가와판매가격의차액을리스자산처분손익등의과목으로당기손익에반영한다.(문단13.24)결13.24매출액은공정가치와시장이자율로할인한최소리스료의현재가치중작은금액으로인식하도록하였다.리스제공자의입장에서무보증잔존가치는리스의계약에따라‘0’일수도있고(예:소유권이전약정이있거나염가매수선택권이부여된경우),양의금액을갖는다고할지라도리스종료후반환된리스자산의제3자에대한매각등을통하여회수된다.따라서매출액계산시시장이자율에의한할인대상현금흐름에서무보증잔존가치를제외하였다.한편,현재가치계산시적용하는할인율은제조자또는판매자인리스제공자의금융리스는일반적인매출과경제적실질이동일하므로시장이자율을적용하도록하였다.(문단13.24)결13.25매출액계산시무보증잔존가치를제외하였으므로무보증잔존가치는리스제공자의재고자산으로인식하고매출원가에서제외한다.다만,무보증잔존가치는리스기간종료시점의금액이므로무보증잔존가치를시장이자율로할인한현재가치를재고자산으로인식하는것이타당하다.(문단13.24)결13.26금융리스인경우에제조자또는판매자인리스제공자의리스협상및계약시발생하는원가는주로제조자또는판매자의매출이익획득과관계가있으므로리스실행일에비용으로인식한다.(문단13.24)결13.27리스료수익의획득과정에서발생하는감가상각비를포함한원가는비용으로인식한다.리스자산의사용으로인한기간적효익의

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형태를잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면,비록리스료가매기정액으로수취되지않더라도리스료수익(보험료나수선비와같이용역제공에대한대가수령액은제외)은리스기간에걸쳐균등하게배분된금액으로인식한다.(문단13.27)결13.28금융리스에해당하는판매후리스거래는실질적으로리스제공자가리스이용자에게자산을담보로금융을제공하는것이므로판매에따른손익을즉시인식하는것은적합하지않다.

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실무지침리스의분류실13.1해외에소재하거나이장의적용대상이아닌리스제공자가리스를분류함에있어서이장을적용하지아니한경우에도,리스이용자는이장을적용하여리스를분류하여야한다.(문단13.5)실13.2리스는리스자산의소유에따른위험과보상이리스이용자에게이전되는정도에따라금융리스와운용리스로분류한다.여기에서위험이라함은자산의운휴,기술적진부화로인한손실및경제여건의변화에따른이익변동의가능성을포함한다.그리고효익이라함은자산을내용연수동안운용하여발생하는수익이나가치증대또는잔존가치의실현에서발생하는이익등에대한기대치를말한다.(문단13.5)실13.3일반적으로리스자산의공정가치는다음과같이측정한다.(문단13.6)⑴리스제공자가제조자또는판매자인경우공정가치는매출에누리를감안한정상적인판매가격을말하며,그이외의자인경우에는취득원가를공정가치로할수있다.리스제공자(제조자또는판매자제외)가신규로자산을취득하는경우에는시장에서적정한가격으로취득한것으로볼수있으므로동취득원가를공정가치로볼수있다.⑵중고자산은관련시장이형성되어있는경우시장가격을공정가치로하고관련시장이형성되어있지않는경우에는공신력있는감정평가기관의감정가액을공정가치로볼수있다.실13.4예상되는잔존가치중리스이용자등이지급을보증하지아니한부분이무보증잔존가치가된다.중고시장이형성되어있지않음으

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로써잔존가치를객관적으로입증하기어렵거나,범용성이없다고판단되는리스자산의경우에는무보증잔존가치를영(0)으로보는것이타당하다.무보증잔존가치는리스이용자입장에서지급할의무가없으므로최소리스료에포함되지않는다.(문단13.6)실13.5리스에는리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이리스이용자에게이전되거나염가매수선택권이리스이용자에게부여된경우가있다.리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이리스이용자에게이전되는경우에는리스기간이리스자산의소유권이전약정일까지이다.한편,염가매수선택권이리스이용자에게부여되고리스이용자가염가매수선택권을행사할것이확실시되는경우에는리스기간이염가매수선택권행사가능일까지이다.(문단13.6)실13.6리스기간이리스자산의내용연수의100분의75이상이면문단13.6⑶의경우에해당한다.(문단13.6)실13.7리스실행일현재최소리스료를내재이자율로할인한현재가치가리스자산의공정가치의100분의90이상이면문단13.6⑷의경우에해당한다.(문단13.6)실13.8문단13.6과13.7에서열거한경우에해당할때에도항상금융리스로분류하는것은아니다.리스자산의소유에따른위험과보상의대부분을이전하지않는다는사실이명백하다면그리스는운용리스로분류한다.예를들어리스기간종료시점에리스자산의소유권을그시점의공정가치로이전하거나조정리스료가있어서,그결과리스이용자가리스자산의소유에따른대부분의위험과보상을가지고있지않은경우가있다.(문단13.6∼13.7)

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리스이용자의회계처리실13.9금융리스부채는금융리스자산에서차감하는형식으로표시하지않고유동과비유동으로구분하여별도의부채항목으로표시한다.실13.10리스개설직접원가는일반적으로협상및계약체결과같은특정한리스활동과관련하여발생한다.금융리스와관련하여리스이용자가수행하였던활동에직접적인관련이있는것으로확인된증분원가는금융리스자산에포함한다.(문단13.13)실13.11구체적으로리스개설직접원가의범위는다음과같다.⑴리스의협상및계약에직접관련하여당해리스계약체결과정에서제3자에게지급된증분원가(예:담보평가수수료,리스이용자의신용을평가하기위한수수료,리스제공자나리스이용자중개에따른수수료등)⑵당해리스계약과관련하여내부적으로수행된특정활동과직접관련되어발생된증분원가(예:리스이용자의재무상태평가,보증,담보및기타보증계약의평가와작성,리스조건협상,리스계약서류작성및처리,리스계약의완료기타이와유사한활동과직접관련되어발생된증분원가(인건비포함)) 한편,광고,잠재적리스이용자와의접촉및기존리스계약의유지,신용정책의수립및유지활동과관련된내부발생원가,감독및일반관리와관련된원가,체결되지않은리스계약및유휴시간과관련된원가,임차료,감가상각비등은리스개설직접원가에포함되지아니한다.(문단13.13)실13.12리스에서리스제공자의리스총투자계산에사용되었던추정무보증잔존가치는매회계연도마다검토하여야한다.추정무보증잔존

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가치가감소되면금융리스채권의장부금액은감소하며,그감소금액은즉시당기비용으로인식한다.(문단13.14)실13.13운용리스에서보험및유지보수등의용역에대한원가를제외한리스료는리스자산의리스이용자에대한효익의기간별제공형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면,비록리스료가매기정액으로지급되지않더라도포괄손익계산서에는리스기간에걸쳐균등하게배분된금액을비용으로인식한다.(문단13.19)실13.14운용리스에서발생한리스이용자의리스개설직접원가의회계처리는별도의자산(예:리스개설직접원가)으로인식하고리스료를비용으로인식하는것과동일한방법으로리스기간동안비용으로처리한다.(문단13.19)리스제공자의회계처리실13.15원칙적으로리스실행일에인식하는금융리스채권가액과리스실행일현재리스자산의장부금액의차이는리스자산처분손익등의과목으로당기손익에반영한다.즉,금융리스의경우리스자산을공정가치에매각한다고보고회계처리한다.리스자산이신규자산이라면리스실행일에금융리스채권가액과리스자산장부금액은일치하여리스자산처분손익이발생하지않는다.왜냐하면신규자산을리스하는경우취득원가를공정가액으로보는것이타당하기때문이다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제14장 충당부채, 우발부채, 우발자산> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2018. 9. 21.> <> <제14장 충당부채, 우발부채, 우발자산> 목적 14.1 이 장의 목적은 충당부채, 우발부채, 우발자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 14.2 이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다. ⑴ 판매 후 품질 등을 보증하는 경우의 관련 부채 ⑵ 판매촉진을 위하여 시행하는 환불정책, 경품, 포인트적립·마일리지 제도의 시행 등과 관련된 부채 ⑶ 손실부담계약 ⑷ 타인의 채무 등에 대한 보증 ⑸ 계류중인 소송사건 ⑹ 구조조정계획과 관련된 부채 ⑺ 복구충당부채 등의 환경관련부채 다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다. ⑴ 모든 당사자가 계약상의 의무를 전혀 이행하지 아니하거나 동일한 비율로 의무의 일부만을 이행한 미이행계약. 다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다. ⑵ 별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약, 법인세, 종업원급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다), 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건 인식 충당부채 14.3 충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서, 지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 당해 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말한다. 14.4 충당부채는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 인식한다. ⑴ 과거사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재한다. ⑵ 당해 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다. ⑶ 그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다. 우발부채 14.5 우발부채는 부채로 인식하지 아니한다. 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않는 한, 우발부채를 주석에 기재한다. 우발자산 14

일반기업회계기준제14장 충당부채,우발부채,우발자산

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2018.9.21.

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제14장 충당부채,우발부채,우발자산목적14.1이 장의 목적은 충당부채,우발부채,우발자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위14.2이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다.⑴판매 후 품질 등을 보증하는 경우의 관련 부채⑵판매촉진을 위하여 시행하는 환불정책,경품,포인트적립·마일리지 제도의 시행 등과 관련된 부채⑶손실부담계약⑷타인의 채무 등에 대한 보증⑸계류중인 소송사건⑹구조조정계획과 관련된 부채⑺복구충당부채 등의 환경관련부채다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.⑴모든 당사자가 계약상의 의무를 전혀 이행하지 아니하거나 동일한 비율로 의무의 일부만을 이행한 미이행계약.다만,손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다.⑵별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다),건설형공사계약,법인세,종업원급여,리스거래(다만,손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다),배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건

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인식충당부채14.3충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서,지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 당해 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말한다.14.4충당부채는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.⑴과거사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재한다.⑵당해 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다.⑶그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.우발부채14.5우발부채는 부채로 인식하지 아니한다.의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않는 한,우발부채를 주석에 기재한다.우발자산14.6우발자산은 자산으로 인식하지 아니하고 자원의 유입가능성이 매우 높은 경우에만 주석에 기재한다.상황변화로 인하여 자원이 유입될 것이 확정된 경우에는 그러한 상황변화가 발생한 기간에 관련 자산과 이익을 인식한다.측정

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14.7충당부채로 인식하는 금액은 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대한 보고기간말 현재 최선의 추정치이어야 한다.14.8충당부채의 금액에 대한 최선의 추정치는 관련된 사건과 상황에 대한 불확실성이 고려되어야 한다.14.9충당부채의 명목금액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 의무를 이행하기 위하여 예상되는 지출액의 현재가치로 평가한다.14.10현재가치 평가에 사용하는 할인율은 그 부채의 고유한 위험과 화폐의 시간가치에 대한 현행 시장의 평가를 반영한 세전 이율이다.이 경우,만기까지의 기간이 유사한 국공채이자율에 기업의 신용위험을 반영한 조정 금리를 가산하여 산출한 이자율을 할인율로 사용할 수 있다.이 할인율에 반영되는 위험에는 미래 현금흐름을 추정할 때 고려된 현금흐름 자체의 변동위험은 포함되지 아니한다.14.11현재의무를 이행하기 위하여 소요되는 지출 금액에 영향을 미치는 미래사건이 발생할 것이라는 충분하고 객관적인 증거가 있는 경우에는 그러한 미래사건을 감안하여 충당부채 금액을 추정한다.14.12충당부채를 발생시킨 사건과 밀접하게 관련된 자산의 처분차익이 예상되는 경우에 당해 처분차익은 충당부채 금액을 측정하면서 고려하지 아니한다.충당부채의 변제14.13대부분의 경우 기업은 전체 의무 금액에 대하여 책임이 있으므로 제3자가 변제할 수 없게 되면 기업은 그 전체금액을 이행할 책임

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을 진다.이 경우 기업은 의무금액을 부채로 인식하고,제3자가 변제할 것이 확실한 경우에 한하여 그 금액을 자산으로 인식한다.다만,자산으로 인식하는 금액은 관련 충당부채 금액을 초과할 수 없다.이 경우 제3자의 변제에 따른 수익에 해당하는 금액은 충당부채의 인식에 따라 손익계산서에 계상될 관련 비용과 상계한다.충당부채의 변동14.14충당부채는 보고기간말마다 그 잔액을 검토하고,보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영하여 증감조정한다.이 경우 당해 충당부채의 현재가치 평가에 사용한 할인율은 변동되지 않는 것으로 보고 당초에 사용한 할인율이나 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율 중 한 가지를 선택하여 계속 적용하도록 한다.충당부채를 현재가치로 평가하여 표시하는 경우에는 장부금액을 기간 경과에 따라 증가시키고 해당 증가 금액은 당기비용으로 인식한다.상황변동으로 인하여 더 이상 충당부채의 인식요건을 충족하지 아니하게 되면,관련 충당부채는 환입하여 당기손익에 반영한다.충당부채의 사용14.15충당부채는 최초의 인식시점에서 의도한 목적과 용도에만 사용하여야 한다.다른 목적으로 충당부채를 사용하면 상이한 목적을 가진 두 가지 지출의 영향이 적절하게 표시되지 못하기 때문이다.인식과 측정의 특수한 상황14.16손실부담계약을 체결한 경우에는 관련된 현재의무를 충당부채로 인식한다.

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14.17구조조정에 대한 의제의무는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 발생된다.⑴구조조정에 대한 공식적이며 구체적인 계획에 의하여 적어도 아래에 열거하는 내용을 모두 확인할 수 있어야 한다. ㈎구조조정 대상이 되는 사업 ㈏구조조정의 영향을 받는 주사업장 소재지 ㈐구조조정에 소요되는 지출 내용 ㈑구조조정계획의 이행시기 ⑵기업이 구조조정 계획의 이행에 착수하였거나 구조조정의 주요 내용을 공표함으로써 구조조정의 영향을 받을 당사자가 기업이 구조조정을 이행할 것이라는 정당한 기대를 가져야 한다.14.18구조조정충당부채로 인식할 수 있는 지출은 구조조정과 관련하여 직접 발생하여야 하고 다음의 요건을 모두 충족하여야 한다.⑴구조조정과 관련하여 필수적으로 발생하는 지출⑵기업의 계속적인 활동과 관련 없는 지출주석공시14.19충당부채는 유형별로 다음의 내용을 주석에 기재한다.⑴기초와 기말 장부금액 및 당기 증감 내용 당기 증감 내용에는 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가 금액,환입금액 및 사용금액을 포함한다.전기재무제표상의 증감 내용은 비교표시하지 아니할 수 있다.⑵충당부채의 성격과 자원의 유출이 예상되는 시기⑶유출될 자원의 금액과 시기에 대한 불확실성 정도(필요한 경우,관련된 미래사건에 대한 중요한 가정 포함)⑷제3자에 의한 변제 기대금액 및 그와 관련하여 인식한 자산 금액

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⑸현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가금액 및 할인율 변동에 따른 효과14.20의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않은 한,우발부채는 유형별로 그 성격을 주석에 설명하고 가능하면 다음의 내용을 주석에 기재한다.⑴우발부채의 추정금액⑵자원의 유출 금액 및 시기와 관련된 불확실성 정도⑶제3자에 의한 변제의 가능성14.21의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 다음의 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.⑴타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증⑵중요한 계류중인 소송사건14.22자원의 유입 가능성이 매우 높은 우발자산은 그 성격을 주석에 설명하고,가능하면 우발자산의 추정금액도 포함하여 주석에 기재한다.14.23우발부채와 우발자산에 대하여 주석으로 공시하여야 할 사항이지만 실무적인 이유로 공시하지 못한 경우에는 그 사유를 주석에 기재하여야 한다.14.24매우 드물게 발생하는 경우이지만 충당부채,우발부채,우발자산과 관련하여 이 장에서 요구하는 모든 사항 또는 일부 사항을 주석에 기재하는 것이 진행 중인 상대방과의 분쟁에 현저하게 불리한 영향을 미칠 것으로 예상되는 경우에는 그에 관한 주석 공시를 생략할 수 있다.다만,그 분쟁의 개괄적인 성격과 주석 공시를 생략한 사실 등을 주석에 기재하여야 한다.

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용어정의현재의무보고기간말 현재 의무의 이행을 회피할 수 없는,법적의무 또는 의제의무.‘의무발생사건’은 이러한 현재의무를 발생시킨 과거사건법적의무명시적·묵시적 계약이나 법률 또는 법적효력에서 생기는 의무의제의무발표된 경영방침,구체적이고 유효한 약속,과거의 실무관행 등으로 기업이 특정 책임을 부담할 것이라고 표명함으로써 그 책임을 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 갖도록 하는 경우에 생기는 의무우발부채다음의 ⑴이나 ⑵에 해당하는 잠재적인 부채⑴과거사건은 생겼으나 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적인 의무⑵과거사건으로 생긴 현재의무이지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원을 유출할 가능성이 매우 높지 않거나,또는 그 가능성은 매우 높으나 해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우우발자산과거사건으로 생겼으나,기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 자산이며,우발자산은 미래에 확정되기까지 자산으로 인식할 수 없다.손실부담계약계약상 의무의 이행에 필요한 회피 불가능 원

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가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 효익을 초과하는 계약.회피 불가능한 원가는 계약을 이행하기 위한 최소원가로 다음의 ⑴과 ⑵중 적은 금액⑴계약을 이행하기 위하여 필요한 원가 ⑵계약을 이행하지 못하였을 때 지급하여야 할 보상금이나 위약금구조조정경영자의 계획과 통제에 따라 사업의 범위나 사업수행방식을 중요하게 바꾸는 일련의 절차 - 10 -

일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채,우발부채,우발자산’의부록결론도출근거결14.1충당부채의 금액을 추정할 때에는 불확실성과 관련된 상황에 적합한 방법을 사용한다.예를 들면,현금유출이 발생 가능한 경우가 여러 가지일 때 충당부채는 각 경우의 현금유출 추정액에 각각의 발생확률을 곱한 금액의 합계금액으로 인식할 수 있다.이 경우,현금유출 발생확률에 따라 충당부채로 인식하는 금액은 달라지게 된다.만약 발생가능한 금액이 일정범위 내에서 비례적으로 증가하는 분포를 이루고 각각의 발생확률이 동일한 경우에는 그 범위의 중간값이 충당부채로 인식할 금액이다.하나의 현재의무를 이행하기 위한 현금유출이 여러 가지 금액으로 추정될 수 있는 경우에는 그 중 발생확률이 가장 높은 추정금액(최빈치)으로 충당부채를 인식할 수 있다.다만,그 밖의 발생 가능한 추정금액 대부분이 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은)경우에는 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은)추정금액이 최선의 추정치가 될 수 있다.인식할 금액이 범위로 추정될 경우 범위 내의 어떤 금액이 범위 내의 다른 금액 보다 더 나은 추정치라는 것은 가능한 추정금액의 범위 내에서 가장 가능성이 높은 금액을 의미한다.다만,그 밖의 추정금액이 최빈치를 기준으로 좌우의 어느 한쪽으로만 대부분 치우쳐 분포를 이루고 있는 경우에는 최빈치로 인식할 수 없으며 다른 추정치의 분포를 감안한 금액으로 충당부채 금액을 인식한다.우발부채에 대해 주석에 기재하는 경우,최선의 추정치를 결정할 수 없다면 발생가능한 금액의 일정범위를 기재할 수 있다.(문단 14.7,14.8)

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실무지침 현재의무실14.1과거사건이 현재의무를 발생시켰는지의 여부는 대부분의 경우 분명하다.그러나 소송 사건과 같이 어떤 사건이 실제로 발생하였는지 혹은 그 사건으로 현재의무가 발생하였는지의 여부가 분명하지 아니한 경우가 있다.이러한 경우에는 보고기간말 후에 발생한 사건이 제공하는 추가적인 증거를 포함한 이용 가능한 모든 증거를 고려하여 보고기간말 현재 의무가 존재하는지의 여부를 결정하여 다음과 같이 처리한다.(문단 14.3~14.5)⑴현재의무가 존재할 가능성이 매우 높고 인식기준을 충족하는 경우에는 충당부채로 인식한다.⑵현재의무가 존재할 가능성이 매우 높지만 인식기준을 충족하지 못하는 경우에는 우발부채로 주석에 기재한다.

⑶현재의무가 존재할 가능성이 매우 높지가 않더라도 자원의 유출 가능성이 아주 낮지 않는 한,우발부채로 주석에 기재한다.과거사건실14.2과거사건의 결과로 의무의 이행을 법적으로 강제할 수 있을 때 법적의무가 발생한다.또한,과거사건의 결과로 발표된 경영방침 등을 통하여 기업이 의무를 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 가지게 된 때 의제의무가 발생한다.재무제표는 미래 시점의 예상 재무상태가 아니라 보고기간말 현재의 재무상태를 표시하는 것이므로,과거사건과 관계없이 미래에 발생될 원가에 대하여는 충당부채를 인식하지 아니한다.(문단 14.3~14.5)실14.3과거사건에 의하여 충당부채를 인식하기 위해서는 그 사건이 기업의 미래행위와 독립적이어야 한다.예를 들면,불법적인 환경오염으로 인한 범칙금이나 환경정화비용의 경우에는 기업의 미래행

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위에 관계없이 그 의무의 이행에 자원의 유출이 수반되므로 충당부채를 인식한다.반면,법에서 정하는 환경기준을 충족시키기 위해서 또는 상업적 압력 때문에 공장에 특정 정화장치를 설치하기 위한 비용지출을 계획하고 있는 경우에는 충당부채를 인식하지 아니한다.공장운영방식을 바꾸어 그 지출을 회피할 수 있다면 그러한 지출은 현재의무가 아니다.(문단 14.3~14.5)실14.4어떠한 사건은 발생 당시에는 현재의무를 발생시키지 아니하나 추후에 의무를 발생시킬 수 있다.법규가 제․개정됨으로써 의무가 발생하거나 기업이 대외적으로 공표하는 행위에 의하여 추후에 의제의무가 발생하는 경우가 있기 때문이다.예를 들면,발생한 환경오염에 대하여 지금 당장 복구할 의무가 없는 경우에도 추후 새로운 법규가 그러한 환경오염을 복구하도록 강제하거나 기업이 그러한 복구의무를 의제의무로서 공식적으로 수용한다면,당해 법규의 제․개정시점 또는 기업의 공식적인 수용시점에 그 환경오염은 의무발생사건이 된다.(문단 14.3~14.5)실14.5입법 예고된 법규의 세부사항이 아직 확정되지 않은 경우에는 그 법규안대로 시행될 것이 확실한 때에만 법적의무가 발생한 것으로 본다.법규 제․개정과 관련된 이해관계의 상충 등으로 인하여 법규의 시행을 확실하게 예측하기 어려운 경우에는 당해 법규가 시행되는 때에 법적의무가 발생한 것으로 본다.(문단 14.3~14.5)자원의 유출가능성실14.6충당부채로 인식하기 위해서는 현재의무가 존재하여야 할 뿐만 아니라 그 의무의 이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높아야 한다.(문단 14.4)실14.7제품의 보증판매와 같이 다수의 유사한 의무가 있는 경우 그 의

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무의 이행에 필요한 자원의 유출 가능성을 판단할 때에는 그 유사한 의무 전체에 대하여 판단하여야 한다.비록 개별항목의 의무이행에 필요한 자원의 유출 가능성이 매우 높지가 않더라도 전체적인 의무이행에 대하여 판단하면 자원의 유출 가능성이 매우 높을 수 있다.(문단 14.4)신뢰성 있는 측정실14.8재무제표를 작성할 때에는 추정치를 사용하게 되는데 그러한 추정치의 사용이 재무제표의 신뢰성을 훼손하는 것은 아니다.대부분의 경우에는 현재의무를 이행하기 위하여 필요한 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있으므로 충당부채로 인식한다.신뢰성 있는 금액의 추정이 불가능한,아주 드문 경우에는 부채로 인식하지 아니하고 우발부채로서 주석에 기재한다.(문단 14.4)구조조정실14.9다음과 관련하여 발생하는 지출은 구조조정과 관계없이 독립적으로 발생한 것으로 보아 구조조정충당부채로 인식하지 아니한다.이러한 지출은 미래의 영업활동과 관련된 것이므로 보고기간말 현재 구조조정충당부채로 인식할 수 없다.(문단 14.17)⑴계속 근무하는 종업원에 대한 교육 훈련과 재배치⑵마케팅⑶새로운 제도와 물류체제의 구축에 대한 투자

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실14.10의사결정 순서도 및 충당부채와 우발부채의 인식요건

주1)현재의무가 발생하였는지의 여부가 명확하지 않은 경우에도 모든 이용가능한 증거를 통하여 재무상태표일 현재 의무의 발생 가능성이 매우 높다고 판단되면 과거의 사건이나 거래의 결과로 현재의무가 발생한 것으로 본다.주2)아주 드물게 발생함.주3)자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증,중요한 계류 중인 소송사건은 그 내용을 주석으로 기재한다.실14.11소송 중인 사건의 1심 판결 내용은 충당부채의 측정에 반영하여 인식한다.1심 판결의 내용이 2심 판결에 의해 변경될 가능성이 매우 높고 이에 대한 추가적인 정보가 있는 경우에는 그러한 변경 가능성을 반영하여 충당부채를 인식한다.(문단14.7,14.8)

자원유출가능성금액추정가능성신뢰성 있게 추정가능추정불가능가능성이 매우 높음충당부채로 인식우발부채로 주석공시가능성이 어느 정도 있음우발부채로 주석공시가능성이 거의 없음공시하지 않음3)공시하지 않음3)

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실14.12의제의무의 정의 중 ‘거래상대방의 정당한 기대’에 대한 판단기준:법적의무는 없으나 발표된 경영방침 또는 구체적이고 유효한 약속이

나 과거의 실무관행 등을 통하여 기업이 특정 책임을 부담한다는 것을 표명한 사실이 있으며,기업이 이를 이행할 것이라고 거래상대방이 기대를 가지게 된 경우 의제의무가 발생한다.다만,다음의 경우에는 거래상대방의 정당한 기대를 인정하기 어렵다.⑴기업이 의무를 이행하지 않을 수도 있음을 사전에 충분히 공지하여 의무를 이행하지 않더라도 거래상대방과의 관계에 중대한 영향을 미치지 않는 경우 ⑵기업의 자유재량에 따라 의무를 이행하지 않더라도 거래상대방과의 관계에서 심각한 손해나 패널티가 발생하지 않는 경우 ⑶발표된 경영방침이나 구체적이고 유효한 약속을 통해 책임부담을 표명했음에도 불구하고 기업의 영업정책에 따라 의무이행 자체를 수시로 철회한 적이 있고 이러한 사실이 충분히 인지된 경우 ⑷정상적인 방법으로 의무이행을 대체할 수 있는 경우.(문단 14.3~14.5)실14.13전체 매출액의 10%를 마일리지로 적립하고 매 10회의 매출이 발생한 후 11회의 매출시점에 누적마일리지를 사용하는 제도를 시행하는 경우 기업이 인식할 충당부채는 미래에 유출될 직접증분원가를 기준으로 인식하여야 하는 것이 타당하며,마일리지를 사용할 경우 매출로 인식하지 않는 것이 타당하다.(문단 14.7,14.8)

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적용사례이 장의 제시된 사례의 회계처리를 통하여 그 밖의 상황에 대하여 회계처리가 가능하므로,적용사례에서 '충당부채,우발부채,우발자산‘에 관한 기업의 모든 회계처리를 다루지는 아니하였다.예를 들어,오염토지복구,해저석유채굴,단일보증,대수선,법적의무 있는 대수선,재산손실,품질보증 등을 다루지 아니하였다.사례1㈜민국은 제품 구입 후 12개월 이내에 발생하는 제조상의 결함이나 다른 명백한 결함에 따른 하자에 대하여 제품보증을 실시하고 있다.만약 20X0년도에 판매된 제품에서 중요하지 않은 결함이 발견된다면 12억원의 수리비용이 발생하게 되고,치명적인 결함이 발생하게 되면 48억원의 수리비용이 발생하게 될 것으로 예상된다.기업의 과거 경험과 미래 예측의 결과,판매된 제품의 75%에는 하자가 없을 것으로 예상되며 제품의 20%는 중요하지 않은 결함이 발생될 것으로 예상되고 5%는 치명적인 결함이 있을 것으로 예상된다.이와 같은 사례에서 최선의 추정치는 4.8억원(75%×0+20%×12억원 +5%×48억원)으로 계산될 수 있다.사례2하나의 현재의무를 이행하기 위한 현금유출이 여러 가지 금액으로 추정될 수 있는 경우에는 그 중 발생확률이 가장 높은 추정금액으로 충당부채를 인식할 수 있다.다만,그 밖의 발생 가능한 추정금액 대부분이 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은)경우에는 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은)추정금액이 최선의 추정치가 될 수 있다.예를 들면,어떤 기업이 수주한 공사를 완성한 이후에 하자보수를 한번(1,000,000원 소요)에 그칠 확률이 10%이고 2회(1,500,000원)에 걸쳐 하자보수할 확률이 20%,3회(1,700,000원)가 50%,4회 이상(2,000,000원)이 20%이라면,충당부채는 발생확률이 가장 높은 단일추정금액인 1,700,000원으로 설정할 수 있다.그러나,어떤 기업이 수주한 공사를 완성한 이후에 하자보수를 한번(1,000,000원 소요)에 그칠 확

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률이 30%이고 2회(1,500,000원)에 걸쳐 하자보수할 확률이 25%,3회(1,700,000원)가 25%,4회 이상(2,000,000원)이 20%라면,하자가 발생하여 하자보수를 하여야 하는 경우에 1,000,000원을 지출하여 단 한번에 하자보수를 완전하게 완료할 확률이 가장 높다고 하더라도 충당부채는 1,000,000원 보다 더 큰 금액으로 설정하여야 한다.사례3환불정책㈜남북은 가방 도소매점이다.㈜남북은 법적의무가 없음에도 불구하고 제품에 대해 만족하지 못하는 고객에게 환불해 주는 정책을 펴고 있으며,이러한 사실은 고객에게 널리 알려져 있다.○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?의무발생사건은 상품의 판매이며 기업에게 의제의무가 있다.왜냐하면 기업의 행위에 따라 기업이 환불해 줄 것이라는 정당한 기대를 고객이 가지게 되었기 때문이다.○의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?환불을 받기 위해 반품된 금액 중 일정 비율만큼 자원의 유출 가능성이 매우 높다.○환불원가에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.사례4보고기간말 이전에 아직 이행되지 않은 부서 폐쇄 계획의 경우20X1년 12월 2일에 이사회는 한 부서를 폐쇄하기로 결정했다.보고기간말 이전에 이러한 결정의 영향을 받는 어떤 누구에게도 결정내용이 전달되지 않았고 그 결정을 이행하기 위한 절차를 아직 착수하지 않았다.○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가? 어떠한 의무발생사건도 없었으므로 현재의무도 없다.○충당부채를 인식하지 않는다.사례5보고기간말 이전에 부서 폐쇄계획에 관하여 의사소통과 이행에 착수한 경우

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20X1년 12월 2일에 이사회는 특정제품을 제조하는 부서를 폐쇄하기로 결정했다.20X1년 12월 20일에 이사회는 이 부서의 폐쇄에 관한 세부계획을 승인하였다.지금까지 당해 부서에서 생산한 제품을 구매하던 고객에게는 부서폐쇄계획과 다른 공급업체를 물색하도록 통지하였으며 해당 부서의 종업원에게도 부서폐쇄계획을 알려 주었다.○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?의무발생사건은 그 의사결정을 고객 및 종업원들에게 알림으로써 발생되었다.따라서 그와 같은 의사소통이 있었던 날부터 의제의무가 있다.왜냐하면,그 부서가 폐쇄될 것이라는 정당한 기대를 관련자들이 가지게 되었기 때문이다.○의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?가능성이 매우 높다.○20X1년 12월 31일에 그 부서의 폐쇄원가에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식하여야 한다.사례6법규정에 의한 공해여과장치 설치새로이 제정된 법률에서는 20X1년 6월 30일까지 공장에 공해여과장치를 설치하도록 규정하고 있다.-20X0년 12월 31일○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?법률에서 규정한 공해여과장치의 설치비나 벌과금에 대하여 과거사건의 결과로서의 현재의무는 없다.○공해여과장치의 설치비에 대한 충당부채를 인식하지 않는다.-20X1년 12월 31일○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?의무발생사건인 공해여과장치의 설치가 없었으므로 공해여과 장치의 설치비에 대하여 현재의무는 없다.그러나,의무발생사건인 법률규정 위배 사실이 발생하였으므로 법률규정에 의한 벌과금에 대한 의무는 발생할 수 있다.

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○의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?법률 위배에 따른 벌과금의 발생 가능성은 법률규정의 내용과 법 집행기관의 정책을 고려하여 판단한다.○공해여과장치의 설치비에 대한 충당부채를 인식하지 않는다.한편,벌과금의 부과 가능성이 매우 높은 경우에는 벌과금에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.사례7손실부담계약(주)남해는 운용리스 조건으로 임차한 공장에서 수익성 있는 사업을 운영해오다가 20X1년 12월 중에 다른 장소의 새로운 공장으로 이전하였다.구 공장시설에 대한 리스계약은 앞으로 4년간 해지할 수 없으며 다른 사용자에게 재리스할 수도 없다.○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?의무발생사건은 리스계약을 체결한 사건이며 따라서 법적의무가 있다.○의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?리스계약이 손실부담계약의 조건을 충족하게 되었으므로 자원의 유출 가능성이 매우 높다.○당초 리스계약이 손실부담계약이 되기 이전에는 리스회계를 적용하는 것이나,일단 손실부담계약이 되면 회피할 수 없는 리스료부담액에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.사례8법적 소송㈜서해는 예식장 부근에서 대형 음식점을 경영하고 있다.20X0년 X월 X일에 음식물에 포함된 독극물 영향인지는 확실하지 않으나 결혼식 직후 10명이 사망했다.㈜서해는 20X0년말 현재,고객이 제소한 손해배상청구 소송의 피고로 재판을 받고 있으며 책임이 있는지의 여부에 대해 원고와 다투고 있다.20X0년 12월 31일로 종료되는 회계연도의 재무제표가 승인되는 시점까지 법률고문은 기업이 법적의무를 지지 않을 가능성이 매우 높다고 조언하였다. - 20 -

그러나 기업이 20X1년 12월 31일의 재무제표를 작성할 때 법률고문은 소송이 불리하게 진행됨에 따라 기업이 법적의무를 부담할 가능성이 매우 높다고 조언하였다.-20X0년 12월 31일○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?재무제표가 승인되기까지 이용 가능한 증거를 바탕으로 판단할 때 과거사건의 결과로서의 현재의무는 없다.○충당부채를 인식하지 않는다.소송결과에 따른 자원의 유출 가능성이 거의 없는 경우에도 그 내용을 주석에 기재한다.-20x1년 12월 31일○과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?이용 가능한 증거에 의하면 현재의무가 있다.○의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?가능성이 매우 높다.○의무를 이행하기 위한 금액에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제15장 자본> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2015. 10. 13. > <> <제15장 자본> 목적 15.1 이 장의 목적은 자본에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 자본의 정의와 구성 15.2 자본은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내며, 주주로부터의 납입자본에 기업활동을 통하여 획득하고 기업의 활동을 위해 유보된 금액을 가산하고, 기업활동으로부터의 손실 및 소유자에 대한 배당으로 인한 주주지분 감소액을 차감한 잔액이다. 주식의 발행 15.3 주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액, 이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다. . 15.4 기업이 현물을 제공받고 주식을 발행한 경우에는 제공받은 현물의 공정가치를 주식의 발행금액으로 한다. 다만, 다른 장에서 별도로 정하는 경우에는 그에 따른다. 주식의 발행금액과 액면금액의 차액은 문단 15.3에 따라 회계처리하되, 법령 등에 따라 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 승계받는 경우 동 승계액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다. 15.5 지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료, 법률 및 회계자문 수수료, 주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다. 이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다. 중도

일반기업회계기준제15장 자본

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2015.10.13.

(단위:원)부채요소6개월마다 20회 지급하는 50원의 이자금액을 11%로 할인한 현재가치59710년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%(6개월 복리)로 할인한 현재가치343940자본요소(1,000원의 발행금액과 위와 같이 배분60

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20X5년 1월 1일 전환사채의 공정가치는 1,700원이다.A사는 전환사채의 보유자에게 1,700원에 당해 전환사채를 재매입하고자 제안하였으며,보유자는 이러한 제안을 승낙하였다.재매입일에 A사는 만기 5년의 전환권이 없는 채무를 표시이자율 8%로 발행할 수 있었다.재매입가격은 다음과 같이 배분된다. ⑴이 금액은 부채요소에 배분된 공정가치와 재매입가격 1,700원의 차이를 나타낸다.A사는 전환사채 재매입을 다음과 같이 인식한다. 된 940원의 차이)총 발행금액1,000

(차)전환사채1,000원 사채상환손실(당기손익) 119원 (대)현금 1,081원

(단위:원)장부금액공정가치차이부채요소10회 남아있는,6개월마다 50원씩 지급하는 이자금액을 11%와 8%로 각각 할인한 현재가치3774055년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%와 8%(6개월 복리)로 각각 할인한 현재가치 5856769621,081(119)자본요소60619⑴(559)합계금액1,0221,700(678)

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제15장 자본목적15.1이 장의 목적은 자본에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.자본의 정의와 구성15.2자본은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내며,주주로부터의 납입자본에 기업활동을 통하여 획득하고 기업의 활동을 위해 유보된 금액을 가산하고,기업활동으로부터의 손실 및 소유자에 대한 배당으로 인한 주주지분 감소액을 차감한 잔액이다.주식의 발행15.3주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액,이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고,미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다.이익잉여금(결손금)처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다..15.4기업이 현물을 제공받고 주식을 발행한 경우에는 제공받은 현물의 공정가치를 주식의 발행금액으로 한다.다만,다른 장에서 별

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도로 정하는 경우에는 그에 따른다.주식의 발행금액과 액면금액의 차액은 문단 15.3에 따라 회계처리하되,법령 등에 따라 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 승계받는 경우 동 승계액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다.15.5지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료,법률 및 회계자문 수수료,주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다.이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다.중도에 포기한 자본거래 비용은 당기손익으로 인식한다.15.6청약기일이 경과된 신주청약증거금은 신주납입액으로 충당될 금액을 자본조정으로 회계처리하며,주식을 발행하는 시점에서 자본금과 자본잉여금으로 회계처리한다15.7자본잉여금 또는 이익잉여금을 자본금에 전입하여 기존의 주주에게 무상으로 신주를 발행하는 경우에는 주식의 액면금액을 주식의 발행금액으로 한다.자기주식 매매 등의 거래15.8기업이 매입 등을 통하여 취득하는 자기주식은 취득원가를 자기주식의 과목으로 하여 자본조정으로 회계처리한다.15.9자기주식을 처분하는 경우 처분금액이 장부금액보다 크다면 그 차액을 자기주식처분이익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.처분금액이 장부금액보다 작다면 그 차액을 자기주식처분이익의 - 4 -

범위내에서 상계처리하고,미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 자기주식처분손실로 회계처리한다.이익잉여금(결손금)처분(처리)으로 상각되지 않은 자기주식처분손실은 향후 발생하는 자기주식처분이익과 우선적으로 상계한다.15.10기업이 자기주식을 소각하는 경우에는 문단 15.11이나 15.12에 따라회계처리한다.주식의 소각실질적 감자 또는 유상감자15.11기업이 이미 발행한 주식을 유상으로 재취득하여 소각하는 경우에 주식의 취득원가가 액면금액보다 작다면 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.취득원가가 액면금액보다 크다면 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고,미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다.이익잉여금(결손금)처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다.15.12주식을 이익으로 소각하는 경우에는 소각하는 주식의 취득원가에 해당하는 이익잉여금을 감소시킨다.15.13분할기업의 자본을 감소시키는 형태로 분할신설기업을 설립하고 분할신설기업의 주식을 분할기업의 주주에게 배분하는 경우에 분할기업은 감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 작은 경우에는 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 큰 경우에는 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고,미상계

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된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다.이익잉여금(결손금)처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다.다만,법령 등에 따라 승계가 허용된 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 분할신설기업에 이전한 경우 동일 유형별로 즉,자본잉여금을 이전한 경우에는 기타자본잉여금으로,이익준비금을 이전한 경우에는 이익잉여금으로 대체한다.

형식적 감자 또는 무상감자15.14기업이 주주에게 순자산을 반환하지 않고 주식의 액면금액을 감소시키거나 주식수를 감소시키는 경우에는 감소되는 액면금액 또는 감소되는 주식수에 해당하는 액면금액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.배당15.15현금으로 배당하는 경우에는 배당액을 이익잉여금에서 차감한다.15.16주식으로 배당하는 경우에는 발행주식의 액면금액을 배당액으로 하여 자본금의 증가와 이익잉여금의 감소로 회계처리한다.15.16의2현물로 배당하는 경우,제32장 ‘동일지배거래’의 적용대상이 되는 경우를 제외하고,다음과 같이 회계처리한다.⑴배당선언시점에 미지급현물배당(부채)을 분배될 비현금자산의 공정가치로 인식하고 이익잉여금에서 차감한다.⑵각 보고기간말과 결제일에 미지급현물배당의 장부금액을 공정가치로 재측정하고,장부금액 변동을 분배금액에 대한 조정으로 자본(이익잉여금)에서 인식한다.

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⑶미지급현물배당을 결제할 때,분배될 비현금자산의 장부금액과 미지급현물배당의 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.15.17<삭제>복합금융상품15.18비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 당해 금융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는지를 결정하여야 하며 각 요소별로 금융부채,금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다.즉,발행자는 ⑴금융부채를 발생시키는 요소와 ⑵발행자의 지분상품으로 전환할 수 있는 옵션을 보유자에게 부여하는 요소를 별도로 분리하여 인식한다.15.19전환권을 행사할 가능성이 변동하는 경우에도 (특히,특정 보유자의 입장에서 전환권의 행사가 경제적으로 유리해지는 경우에도)전환상품의 부채요소와 자본요소의 분류를 수정하지 않는다.예를 들어 전환으로 인해 보유자에게 발생하는 세무효과의 차이 등으로 인하여 보유자는 예상대로 행동하지 않을 수 있다.더욱이 전환의 가능성은 때에 따라 변동한다.발행자가 미래에 원리금을 지급할 계약상 의무는 전환,금융상품 만기의 도래 또는 그 밖의 거래를 통하여 소멸되기 전까지는 미결제된 상태로 유지된다.15.20지분상품은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분에 대한 계약을 나타낸다.따라서 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소에 배분하는 경우 자본요소에는 복합금융상품 전체의 공정가치에서 부채요소에 대하여 별도로 결정한 금액을 차감한 잔액을 배분한다.복합금융상품의 자본요소(예:보통주 전환권)가 아닌 파생상품의 특성(예:콜옵션)에 해당하는 가치

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는 부채요소의 장부금액에 포함한다.최초인식시점에서 부채요소와 자본요소에 배분된 금액의 합계는 항상 금융상품 전체의 공정가치와 동일해야 한다.금융상품의 구성요소를 분리하여 인식하는 최초인식시점에는 어떠한 손익도 발생하지 않는다.15.21만기시점에서 전환사채가 전환되는 경우 발행자는 부채를 제거하고 자본으로 인식한다.최초인식시점의 자본요소는 자본의 다른 항목으로 대체될 수 있지만 계속하여 자본으로 유지된다.만기시점에서 전환사채의 전환에 따라 인식할 손익은 없다.15.22발행자는 전환사채의 조기전환을 유도하기 위하여 좀 더 유리한 전환조건을 제시하거나 특정 시점 이전의 전환에 대해서는 추가적인 대가를 지급하는 등의 방법으로 전환사채의 조건을 변경할 수 있다.조건이 변경되는 시점에 변경된 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하게 되는 대가의 공정가치와 원래의 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하였을 대가의 공정가치의 차이는 손실이며 당기손익으로 인식한다.15.23전환사채의 조기상환이나 재매입을 통하여 만기 전에 전환사채가 소멸되는 경우 조기상환이나 재매입을 위하여 지급한 대가와 거래원가를 거래의 발생시점의 부채요소와 자본요소에 배분한다.지급한 대가와 거래원가를 요소별로 배분하는 방법은 문단 15.20에 따라 전환사채가 발행되는 시점에 발행금액을 각 요소별로 배분한 방법과 일관되어야 한다.주석공시15.24자본거래 등과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.⑴기업이 발행할 주식의 총수,1주의 금액 및 발행한 주식의 수와 당해 회계연도 중에 증자,감자,주식배당 또는 기타의 사

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유로 자본금이 변동한 경우에는 그 내용⑵기업이 발행한 주식의 종류 및 종류주식별 주요 내용⑶발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용⑷자기주식의 취득경위 및 향후처리계획⑸신주청약증거금에 대한 신주의 발행주식수,주금납입기일 및 자본잉여금으로 적립될 금액⑹주식을 이익으로 소각하는 경우 자본금이 발행주식의 액면총액과 일치하지 아니하는 사유

15.25복합금융상품의 발행과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.⑴전환사채,신주인수권부사채 등 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는 복합금융상품을 발행한 경우에는 발행금액,권리행사조건(예:행사가격,행사기간 등),특약사항,담보 또는 보증 제공 내역 등 기존 주주의 이해에 관계되는 중요한 사항⑵회계기간 중 전환권 및 신주인수권의 행사로 발행된 주식의 수,전환된 누적주식수 및 미전환된 잔여주식수 등 ⑶회계기간 중 전환권이나 신주인수권이 행사되었을 때 기업의 정관으로 기초 또는 기말에 행사된 것으로 간주하는 경우에는 그 내용

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일반기업회계기준 제15장 ‘자본’의부록실무지침실15.1합작투자기업의 외국인 투자에 의한 주금납입시 외국인 투자액이 환율변동으로 인해 당초의 합작투자계약서상의 환율을 적용한 납입금액을 초과하는 경우 동 초과금액은 기타자본잉여금으로 처리한다.(문단 15.3)실15.2상법의 규정에 의해 발행된 상환우선주 등의 상환과 관련하여 상환주식은 이를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고,상환절차를 완료한 때 이익잉여금의 감소로 회계처리한다.(문단 15.11)(1)자기주식 취득시 (차)자기주식 ×××(대)현금및현금성자산 ××× (2)상환절차 완료시 ⋅이익잉여금으로 상환할 경우 (차)상환주식상환액 ×××(대)자기주식 ××

× (미처분이익잉여금) ⋅별도적립금으로 상환할 경우 (차)상환주식상환적립금 ×××(대)자기주식 ××× (임의적립금)실15.3보유자가 확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채 또는 이와 유사한 금융상품은 복합금융상품의 예이다.발행자의 관점에서 이러한 금융상품은 금융부채(현금 등 금융자산을 인도하는 계약)의 요소와 지분상품(확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 권리를 정해진 기간동안 보유자에게 부여하는 콜옵션)

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의 요소로 구성된다.이러한 금융상품을 발행하는 거래는 조기상환규정이 있는 채무상품과 주식을 매입할 수 있는 주식매입권을 동시에 발행하는 거래 또는 분리형 주식매입권이 있는 채무상품을 발행하는 거래와 실질적으로 동일한 경제적 효과가 있다.따라서 이러한 모든 거래들의 경우 발행자는 재무상태표에 부채요소와 자본요소를 분리하여 표시한다.(문단 15.18)실15.4복합금융상품의 일반적인 형태는 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채와 같이 전환권이 내재되고,기타 다른 파생상품의 특성은 내재되지 않은 채무상품이다.문단 15.18에서는 이러한 금융상품을 다음과 같이 부채요소와 자본요소로 분리하여 재무상태표에 표시하도록 하고 있다.(문단 15.18)⑴정해진 원금과 이자금액을 지급해야 하는 발행자의 의무는 금융부채로서 전환사채가 전환되기 전까지 존재한다.최초인식시점에서 부채요소의 공정가치는 동일한 조건하에서 유사한 신용상태와 실질적으로 동일한 현금흐름을 제공하지만 전환권은 없는 채무상품의 정해진 미래현금흐름을 시장이자율을 적용하여 할인한 현재가치이다.⑵지분상품은 부채를 발행자의 자본으로 전환할 수 있는 내재옵션인 전환권이며,전환권의 공정가치는 시간가치와 내재가치로 구성된다.최초 인식시점에 전환권이 외가격 상태에 있더라도 전환권의 가치는 존재한다.실15.5보통주로 전환할 수 있는 사채의 발행자는 자본요소가 결합되지 않은 유사한 사채(내재되어 있는 비자본요소인 파생상품의 특성 포함)의 공정가치를 측정하여 부채요소의 장부금액을 우선 결정한다.그 다음으로 자본요소(금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권)의 장부금액은 복합금융상품 전체의 공정가치에서 금융부채의 공정가치를 차감하여 결정한다.(문단 15.20)

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실15.6전환사채 또는 신주인수권부사채 발행자의 경우,사채상환할증금은 당해 전환사채 또는 신주인수권부사채의 액면금액에 부가한다.전환권대가 또는 신주인수권대가는 기타자본잉여금으로 분류한 후 전환권 또는 신주인수권이 행사되어 추가로 주식을 발행하는 시점에서 주식발행초과금으로 대체한다.(문단 15.21)

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적용사례사례1원화표시 전환사채 :상환할증금이 없는 경우-12월 결산인 A기업은 20X1.1.1.다음과 같은 조건으로 전환사채 발행액면금액 :10,000백만원표시이자율 :연 7%일반사채 시장수익률 :연 15%발행금액 :10,000백만원이자지급방법 :매연도말 후급전환조건 :전환으로 인하여 발행되는 주식 1주(액면금액 :5,000원)에 대하여 요구되는 사채발행금액은 20,000원으로 한다.전환청구기간 :사채발행일 이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지상환기일(만기):20X3.12.31.원금상환방법 :상환기일에 액면금액을 일시상환-20X3.1.1.액면 5,000백만원의 전환청구*전환권대가의 계산 ①발행가 :10,000백만원 ②일반사채의 가치 :이자현가 700×2.2832(이자율 15%,기간 3,1원의 연금현가) =1,598백만원원금현가 10,000×0.6575(이자율 15%,기간 3,1원의 현가) =6,575백만원 계 8,173백만원전환권의 대가 :①-②=1,827백만원*만기 상환을 가정한 사채할인발행차금 상각표 (단위 :백만원)

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구 분20X1년20X2년20X3년기초장부금액(A)8,1738,699 9,304사채이자비용(B=A×15%) 1,226 1,305 1,396현금이자(C) 700 700 700사채할인발행차금상각액(B-C) 526 605 696잔액 1,301 696 0기말장부금액 8,699 9,304 10,000<회계처리> (단위 :백만원)20X1.1.1.(발행시)(차)현금10,000(대)전환사채10,000사채할인발행차금1,827전환권대가1,82720X1.12.31.(이자지급시)(차)이자비용 1,226 (대)현금700사채할인발행차금526<20X1.12.31.재무상태표 표시> 전환사채10,000백만원사채할인발행차금(1,301백만원)잔액8,699백만원전환권대가1,827백만원 (기타자본잉여금)20X2.12.31.(이자지급시)(차)이자비용 1,305(대)현금700사채할인발행차금605<20X2.12.31.재무상태표 표시>

- 14 - 전환사채10,000백만원사채할인발행차금(696백만원)잔액9,304백만원전환권대가1,827백만원 (기타자본잉여금)20X3.1.1.(전환청구로 신주 발행)(차)전환권대가 914(대)주식발행초과금914전환사채5,000사채할인발행차금348자본금1,2

50주식발행초과금3,402 *전환권대가의 주식발행초과금 대체: 1,827×5,000/10,000=914 *사채할인발행차금 상각:696×5,000/10,000=348 *발행주식수 :5,000백만원÷20,000원=250,000주 자본금 :250,000주×5,000원=1,250<20X3.1.1.전환 후 재무상태표 표시> 전환사채5,000백만원사채할인발행차금(348백만원)잔액4,652백만원전환권대가914백만원 (기타자본잉여금)20X3.12.31.(이자지급시)(차)이자비용 698(대)현금350사채할인발행차금348

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<20X3.12.31.이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시> 전환사채5,000백만원사채할인발행차금 (0)잔액5,000백만원전환권대가914백만원 (기타자본잉여금)20X3.12.31.(만기상환시)(차)전환사채 5,000(대)현금5,000사례2원화표시 전환사채 :상환할증금이 있는 경우-12월 결산인 A기업은 20X1.1.1.다음과 같은 조건으로 전환사채 발행액면금액 :10,000백만원표시이자율 :연 7%일반사채 시장수익률 :연 15%발행금액 :10,000백만원이자지급방법 :매연도말 후급전환조건 :전환으로 인하여 발행되는 주식 1주(액면금액 :5,000원)에 대하여 요구되는 사채발행금액은 20,000원으로 한다.전환청구기간 :사채발행일 이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지상환기일(만기):20X3.12.31.원금상환방법 :상환기일에 액면금액의 116.87%를 일시상환-20X3.1.1.액면 5,000백만원의 전환청구

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*전환권대가의 계산①발행가 :10,000백만원②일반사채의 가치:이자현가 700×2.2832(이자율 15%,기간 3,1원의 연금현가) =1,598백만원원금현가 11,687×0.6575(이자율 15%,기간 3,1원의 현가) =7,684백만원 계 9,282백만원전환권의 대가 :①-②=718백만원만기 상환을 가정한 사채할인발행차금 상각표 (단위 :백만원)구 분20X1년20X2년20X3년기초장부금액(A)9,2829,974 10,770사채이자비용(B=A×15%) 1,392 1,496 1,616현금이자(C) 700 700 700사채할인발행차금상각액(D=B-C) 692 796 916잔액 1,712 916 0기말장부금액 9,974 10,77011,686<회계처리> (단위 :백만원)20X1.1.1.(발행시)(차)현금10,000(대)전환사채10,000사채할인발행차금2,404사 채 상 환 할 증 금전환권대가1,68671820X1.12.31.(이자지급시)

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(차)이자비용1,392(대)현금700사채할인발행차금692<20X1.12.31.재무상태표 표시> 전환사채10,000백만원사채상환할증금 1,686백만원사채할인발행차금(1,712백만원)잔액9,974백만원전환권대가 718백만원 (기타자본잉여금)20X2.12.31.(이자지급)(차)이자비용1,496(대)현금700사채할인발행차금 796<20X2.12.31.재무상태표 표시> 전환사채 10,000백만원사채상환할증금 1,686백만원사채할인발행차금 (916백만원)잔액 10,770백만원전환권대가 718백만원 (기타자본잉여금)20X3.1.1.(전환청구로 신주 발행시)

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(차)전환권대가359(대)주식발행초과금359(차)전환사채5,000(대)자본금1,250사채상환할증금843주식발행초과금4,135사채할인발행차금 458 *전환권대가를 주식발행초과금으로 대체: 718×5,000/10,000=359 *사채상환할증금을 주식발행초과금으로 대체:1,686×5,000/10,000=843 *발행주식수:5,000백만원÷20,000원=250,000주자본금:250,000주×5,000원=1,250 *사채할인발행차금 상각:916×5,000/10,000=458<20X3.1.1.전환 후 재무상태표 표시> 전환사채 5,000백만원사채상환할증금 843백만원사채할인발행차금 (458백만원)잔액 5,385백만원전환권대가 359백만원 (기타자본잉여금)20X3.12.31.(이자지급시)(차)이자비용808(대)현금350사채할인발행차금458<20X3.12.31.이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>

- 19 - 전환사채 5,000백만원사채상환할증금 843백만원잔액 5,843백만원전환권대가 359백만원 (기타자본잉여금)20X3.12.31.(액면 5,000백만원 만기상환시)(차)전환사채5,000(대)현금5,843사채상환할증금843사례3달러표시 전환사채 :상환할증금이 없는 경우-20X0.1.1.다음과 같은 조건으로 달러표시 전환사채 발행발행금액 :액면 $10,000,000표시이자율 :연 1.75%일반사채 시장수익률 :연 5%이자지급방법 :매 연도말에 후급전환가격 :50,000원/주 1주당 액면금액 :5,000원전환청구기간 :사채발행일이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지전환시 적용할 환율 :1,000원/$상환조건 :만기상환 :20X9.12.31에 원금의 100%로 일시상환-20X3.12.31.액면 $5,000,000의 전환청구-20X8.12.31.액면 $2,000,000의 전환청구-환율20X0.1.1.1,000원/$20X4년 평균 955원/$ 20X0년 평균 1,030원/$20X4.12.31.960원/$

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20X0.12.31.1,050원/$20X7.12.31.940원/$ 20X2년 평균 970원/$20X8년 평균 970원/$20X2.12.31.1,020원/$20X8.12.31.1,000원/$ 20X3년 평균 980원/$20X9년 평균 1,045원/$20X3.12.31.

950원/$ 20X9.12.31.1,050원/$*전환권대가의 계산 ①발행금액 :$10,000,000 ②일반사채금액 원금현가:$10,000,000×0.6139(이자율 5%,기간 10,1원의 현가) =$6,139,132 이자현가 :10,000,000×1.75%×7.7217(이자율 5%,기간 10, 1원의 연금현가) =$1,351,304 계 $7,490,436 ①-②=$2,509,564전환권대가 :$2,509,564×1,000=2,510백만원*사채할인발행차금 상각표 (단위 :1,000$)구 분20X0년20X1년20X2년20X3년20X4년기초장부금액(A)7,4907,6907,8998,1198,350사채이자비용(B=A×5%)375384395406 417현금이자(C)175175175175 175사채할인발행차금상각액(B-C)200209220231 242잔액2,3102,1011,8811,6501,408기말장부금액7,6907,8998,1198,3508,592<회계처리 > (단위 :백만원)

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20X0.1.1.(발행시)(차)현금10,000(대)전환사채10,000사채할인발행차금2,510전환권대가2,510 *전환사채 :$10,000,000×1,000원 =10,000백만원20X0.12.31.(이자지급시)(차)이자비용386(대)현금184사채할인발행차금 200외환차익2 *현금이자 :$175천×1,050원 =184백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$200천×1,000원 =200백만원 *이자비용 :$375천×1,030원 =386백만원20X0.12.31.(외화환산시)(차)사채할인발행차금116(대)전환사채500외화환산손실384 *전환사채 액면 :$10,000,000×(1,050-1,000)=500백만원 *사채할인발행차금 :$2,310천×(1,050-1,000)=116백만원20X3.12.31.(이자지급시)(차)이자비용398(대)현금166외환차손4사채할인발행차금236 *현금이자 :$175천×950원 =166백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$231천×1,020원 =236백만원 *이자비용 :$406천×980원 =398백만원20X3.12.31.(외화환산시)

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(차)전환사채700(대)사채할인발행차금116외화환산손실584 *전환사채 액면 :$10,000,000×(1,020-950)=700백만원 *사채할인발행차금 :$1,650천×(1,020-950)=116백만원20X3.12.31.($5,000천의 전환청구로 신주 발행시)(차)전환권대가1,255(대)주식발행초과금1,255전환사채4,750사채할인발행차금784자본금500주식발행초과금3,466 *전환권대가의 주식발행초과금으로 대체 : 2,510×$5,000,000/$10,000,000=1,255 *사채할인발행차금상각액 : $1,650천×950원×$5,000,000/$10,000,000=784백만원 *전환되는 전환사채의 액면가 :$5,000천×950원 =4,750백만원총발행주식수 :$5,000천×1,000원(전환환율)÷50,000(전환가격) =100,000주자본금 :100,000주×@5,000원 =500백만원<20X3.12.31.전환 후 재무상태표 표시> 전환사채 4,750백만원사채할인발행차금 (784백만원)잔액 3,966백만원전환권대가 1,255백만원 (기타자본잉여금)*$5,000천 전환사채 전환 후 사채할인발행차금 상각표 (단위 :1,000$)

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20X4.12.31.(이자지급시)(차)이자비용200(대)현금84사채할인발행차금115외환차익1 *현금이자 :$88천×960원 =84백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$121천×950원 =115백만원 *이자비용 :$209천×955원 =200백만원20X4.12.31.(외화환산시)(차)사채할인발행차금7(대)전환사채50외화환산손실43 *전환사채 액면 :$5,000천×(960-950)=50백만원 *사채할인발행차금 :$704천×(960-950)=7백만원<20X4.12.31.이자지급 후 재무상태표 표시>

구 분20X4년20X5년20X6년20X7년20X8년기초장부금액(A)4,1754,2964,4244,5574,698사 채 이 자 비 용(B=A×5%) 209215 221 228 235현금이자(C) 88 88 88 88 88사채할인발행차금상 각 액(B-C)121 127 134 140 147잔액7041,2801,1471,006 859기말장부금액4,2964,4244,5574,6984,845

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전환사채 4,800백만원사채할인발행차금 (676백만원)잔액 4,124백만원전환권대가 1,255백만원 (기타자본잉여금)20X8.12.31.(이자지급시)(차)이자비용228(대)현금88사채할인발행차금138외환차익2 *현금이자 :$88천×1,000원 =88백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$147천×940원 =138백만원 *이자비용 :$235천×970원 =228백만원20X8.12.31.(외화환산시)(차)사채할인발행차금14(대)전환사채300외화환산손실286 *전환사채 액면 :$

5,000천×(1,000-940)=300백만원 *사채할인발행차금 :$235천×(1,000-940)=14백만원20X8.12.31.($2,000천의 전환청구로 신주 발행시)(차)전환권대가502(대)주식발행초과금502전환사채2,000사채할인발행차금94자본금200주식발행초과금1,706 *전환권대가의 주식발행초과금으로 대체 : 1,255×$2,000,000/$5,000,000=502

- 25 - *사채할인발행차금 상각액 : $235천×1,000원×$2,000,000/$5,000,000=94백만원 *전환되는 전환사채의 액면가 :$2백만×1,000원 =2,000백만원 *발행주식수 :$2,000,000×1,000원÷50,000원 =40,000주자본금 :40,000주×5,000원 =200백만원<20X8.12.31.전환 후 재무상태표 표시> 전환사채 3,000백만원사채할인발행차금 (141백만원)잔액 2,859백만원전환권대가 753백만원 (기타자본잉여금)20X9.12.31.(이자지급시)(차)이자비용149(대)현금55외환차손47사채할인발행차금141 *현금이자 :$3,000,000×1.75%=$52,500 $52,500×1,050원 =55백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$141천×1,000원 =141백만원 *이자비용 :$143천×1,045원 =149백만원<20X9.12.31.이자지급 후 재무상태표 표시>

- 26 - 전환사채 3,000백만원사채할인발행차금 (0)잔액 3,000백만원전환권대가 753백만원 (기타자본잉여금)20X9.12.31.(만기상환시)(차)전환사채3,000(대)현금3,150외환차손150 *현금상환액 :$3,000,000×1,050원 =3,150백만원사례4신주인수권부사채 -20X0.1.1.다음의 조건으로 신주인수권부사채 발행발행금액 :액면 10,000백만원(액면발행)표시이자율 :연 9%일반사채 시장수익률 :13%이자지급방법 :매연도말 후급신주인수권의 내용행사비율 :사채권면액의 100%(1주당 액면금액 :5,000원)행사금액 :15,000원행사기간 :발행일로부터 1개월이 경과한 날부터 상환기일 30일전까지상환기일(만기):20X2.12.31.원금상환방법 :상환기일에 일시상환-20X1.12.31.액면 6,000백만원의 신주인수권 행사*신주인수권 대가의 계산

- 27 - ①발행금액 :10,000백만원 ②일반사채금액: 원금현가 :10,000×0.6931(이자율 13%,기간 3,1원의 현가) =6,931백만원 이자현가 :10,000×9%×2.3612(이자율 13% ,기간 3,1원의 연금현가 ) =2,125백만원 계 :9,056백만원 신주인수권의 대가 :①-②=944*만기 상환을 가정한 인수인수권조정 상각표 (단위 :백만원)구 분20X0년20X1년 20X2년기초장부금액(A)9,0569,333 9,646사채이자비용(B=A×13%) 1,177 1,213 1,254현금이자(C) 900 900 900사채할인발행차금상각액(B-C) 277 313 354잔액 667 354 0기말장부금액 9,333 9,64610,000<회계처리 > (단위 :백만원)20X0.1.1.(발행시)(차)현금 10,000(대)신주인수권부사채10,000사채할인발행차금944신주인수권대가94420X0.12.31.(이자지급시)(차)이자비용1,177(대)현금900사채할인발행차금277<20X0.12.31.재무상태표 표시>

- 28 - 신주인수권부사채 10,000백만원사채할인발행차금 (667백만원)잔액 9,333백만원 신주인수권대가 944백만원 (기타자본잉여금)

20X1.12.31.(이자지급시)(차)이자비용1,213(대)현금 900사채할인발행차금313<20X1.12.31이자지급 후 신주인수권행사 전 재무상태표 표시> 신주인수권부사채 10,000백만원사채할인발행차금 (354백만원)잔액 9,646백만원 신주인수권대가 944백만원 (기타자본잉여금)20X1.12.31.(신주인수권 행사로 신주 발행시)(차)신주인수권대가566(대)주식발행초과금566현금6,000자본금2,000주식발행초과금4,000 *신주인수권대가의 주식발행초과금으로 대체 : 944×6,000/10,000=566 *발행주식수 :6,000백만원÷15,000원 =400,000주자본금 :400,000주×5,000원 =2,000백만원

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<20X1.12.31.신주인수권 행사 후 재무상태표 표시> 신주인수권부사채 10,000백만원사채할인발행차금 (354백만원)잔액 9,646백만원 신주인수권대가 378백만원 (기타자본잉여금)20X2.12.31.(이자지급시)(차)이자비용1,254(대)현금900사채할인발행차금354<20X2.12.31.이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시> 신주인수권부사채 10,000백만원사채할인발행차금 (0)잔액 10,000백만원신주인수권대가 378백만원 (기타자본잉여금)20X2.12.31.(만기상환시)(차)신주인수권부사채10,000(대)현금10,000사례5달러표시 신주인수권부사채-20X1.1.1.다음과 같은 조건으로 유러달러시장에서 달러표시 신주인수권부사채 발행

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발행금액 :액면 $10,000,000표시이자율 :연 1.25%일반사채 시장수익률 :연 5%이자지급방법 :매연도말에 후급신주인수권의 내용행사비율 :사채권면액의 100%(1주당 액면금액 :5,000원)행사금액 :50,000원행사기간 :발행일로부터 1년6개월 이후부터 만기 1개월 전까지행사환율 :1,000원/$상환기일(만기):20X5.12.31.(5년)원금상환방법 :상환기일에 일시상환발행시 환율 :1,000원/$-20X2.12.31.액면 $6,000,000의 신주인수권 행사-환율 20X1.1.1.1,000원/$20X4.12.31.940원/$ 20X1년 평균 1,030원/$20X5년 평균 955원/$ 20X1.12.31.1,050원/$20X5.12.31.960원/$ 20X2년 평균 970원/$ 20X2.12.31.

950원/$*사채할인발행차금의 계산①발행금액 :$10,000,000②일반사채금액원금현가:$10,000,000×0.7835(이자율 5%,기간 5,1원의 현가) =$7,835,262이자현가:$10,000,000×1.25%×4.3295(이자율 5%,기간 5, 1원의 연금현가) =$541,184 계 :$8,376,446사채할인발행차금 금액 :①-②=$1,623,554원화환산액 :$1,623,554×1,000원 =1,624백만원

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*사채할인발행차금 상각표 (단위 :1,000$)구 분20X1년20X2년20X3년20X4년20X5년기초장부금액(A)8,3768,6708,9799,3039,643사채이자비용(B=A×5%) 419 434 449 465 482현금이자(C) 125 125 125 125 125사 채 할 인발 행 차 금상각액(B-C) 294 309324 340 357잔액1,3301,021 697357 0기말장부금액8,6708,9799,3039,64310,000<회계처리 > (단위 :백만원)20X1.1.1.(발행시)(차)현금10,000(대)신주인수권부사채10,000사채할인발행차금1,624신주인수권대가1,62420X1.12.31.(이자지급시)(차)이자비용432(대)현금131사채할인발행차금294외환차익7 *현금이자 :$125천×1,050원 =131백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$294천×1,000원 =294백만원 *이자비용 :$419천×1,030원 =432백만원20X1.12.31.(외화환산시)(차)외화환산손실433(대)신주인수권부사채500사채할인발행차금67 *신주인수권부사채 액면 : $10,000,000×(1,050-1,000)=500백만원

- 32 - *사채할인발행차금 :$1,330천×(1,050-1,000)=67백만원<20X1.12.31.재무상태표 표시> 신주인수권부사채 10,500백만원사채할인발행차금 (1,397백만원)잔액 9,103백만원신주인수권대가 1,624백만원 (기타자본잉여금)20X2.12.31.(이자지급시)(차)이자비용443(대)현금119외환차손22사채할인발행차금324 *현금이자 :$125천×950원 =119백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$309천×1,050원 =324백만원 *이자비용 :$434천×970원 =421백만원20X2.12.31.(신주인수권 행사로 신주 발행시)(차)현금5,700(대)자본금600주식발행초과금5,100신주인수권대가 974주식발행초과금974 *신주인수권대가의 주식발행초과금으로 대체 : 1,624×$6,000,000/$10,000,000=974 *행사시 납입된 원화금액 :$6,000,000×950=5,700백만원 *발행주식수 :$6,000,000×1,000원÷50,000=120,000주 (행사금액)(행사환율)(행사가격)자본금 :120,000주×5,000원 =600백만원20X2.12.31.(외화환산시)

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(차)신주인수권부사채1,000(대)사채할인발행차금102외환환산이익898*신주인수권부사채 액면 :$10,000,000×(1,050-950)=1,000백만원 *사채할인발행차금 :$1,021,000×(1,050-950)=102백만원<20X2.12.31.재무상태표 표시> 신주인수권부사채 9,500백만원사채할인발행차금 (971백만원)잔액 8,529백만원 신주인수권대가 650백만원 (기타자본잉여금)20X5.12.31.(이자지급시)(차)이자비용460(대)현금120사채할인발행차금336외환차익4 *현금이자 :$125천×960원 =120백만원 *사채할인발행차금 상각액 :$357천×940원 =336백만원 *이자비용 :$482천×955원 =460백만원<20X5.12.31.이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>신주인수권부사채 9,400백만원사채할인발행차금 (0)잔액 9,400백만원신주인수권대가 650백만원(기타자본잉여금)20X5.12.31.(만기상환시)

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(차)신주인수권부사채9,400(대)현금 9,600외환차손200사례6전환사채 재매입다음 사례는 전환사채의 재매입에 대한 회계처리방법을 보여준다.사례의 단순화를 위하여,발행시점의 전환사채의 액면금액은 재무제표에서의 부채요소와 자본요소의 장부금액 합계와 동일하다고 가정한다.즉 발행시 할증발행차금이나 할인발행차금이 없다.또한 사례의 단순화를 위하여,세무상 고려사항은 무시한다.20X0년 1월 1일에 만기가 20X9년 12월 31일이며,10%의 이자를 지급하는 액면금액 1,000원의 전환사채를 발행하였다.이 사채는 주당 25원의 전환가격으로 A사의 보통주로 전환할 수 있다.이자는 6개월마다 현금으로 지급된다.발행일에 A사는 만기 10년의 전환권이 없는 사채를 액면이자율 11%로 발행할 수 있었다.A사의 재무제표에 이 사채의 발행시 장부금액은 다음과 같이 배분된다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제16장 수익 제1절 수익인식 제2절 건설형 공사계약 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2019. 9. 27. > <> <제16장 수익 > 제1절 수익인식 목적 16.1 이 절의 목적은 재화의 판매나 용역의 제공으로부터 발생하는 수익과, 이자․배당금․로열티와 같이 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익 등의 인식기준을 제시하는 데 있다. 적용범위 16.2 이 절은 다음의 거래나 사건에서 발생하는 수익의 회계처리에 적용한다. ⑴ 재화의 판매 ⑵ 용역의 제공 ⑶ 이자수익, 로열티수익 및 배당수익을 창출하는 기업자산에 대한 타인의 사용 16.3 이 절은 다른 일반기업회계기준에서 별도로 정하고 있거나 이 절의 적용이 적절하지 않은 다음의 거래와 회계사건에는 적용하지 아니한다. ⑴ 리스계약(제13장 ‘리스’) ⑵ 지분법으로 회계처리하는 투자자산으로부터의 배당금(제8장 ‘지 분법’과 제9장 ‘조인트벤처 투자’) ⑶ 보험회사의 보험계약 ⑷ 금융자산과 금융부채의 공정가치 변동 또는 처분(제6장 ‘금융자산·금융부채’) ⑸ 건설형 공사계약(제16장 제2절) ⑹ 농림어업활동과 관련된 생물자산의 최초인식 및 공정가치의 변동 그리고 수확물의 최초인식(제27장 ‘특수활동’) ⑺ 광물의 추출(제27장 ‘특수활동’) 16.4 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익의 유형은 다 음과 같다. ⑴ 이자수익: 현금이나 현금성자산 또는 받을 채권의 사용대가 ⑵ 배당금수익: 지분투자에 대하여 받는 이익의 분배금액 ⑶ 로열티수익: 산업재산권이나 컴퓨터 소프트웨어 등과 같은 무형자산의 사용대가 수익의 측정 16.5 수익은 재화의 판매, 용역의 제공이나 자산의 사용에 대하여 받았거나 또는 받을 대가(이하 ‘판매대가’라 한다)의 공정가치로 측정한다. 매출에누리와 할인 및 환입은 수익에서 차감한다. 단, 구매자에게 지급할 대가가 구매자에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면 수익에서 차감하지 않는다. 일반기업회계기준제16장 수익제1절 수익인식제2절 건설형 공사계약

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2019.9.27.

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용어정의수익자본참여자의 출자관련 증가분을 제외한 자본의 증가를 수반하는 것으로서 회계기간의 통상적인 활동에서 발생하는 경제적 효익의 총유입재화판매를 위해 취득한 상품과 판매목적으로 생산한 제품 등용역의 제공일반적으로 계약에 의하여 합의된 과업을 수행하는 것공정가치합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액발생기준거래와 회계사건의 재무적 영향을 현금의 유입 또는 유출이 있는 기간이 아니라 그 거래와 회계사건이 발생한 기간에 수익을 인식하는 방법진행기준(제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’)거래의 완성정도에 따라 용역이 제공되는 회계기간에 걸쳐 수익을 인식하는 방법건설형 공사계약단일자산의 건설공사 또는 설계나 기술,기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된,법적으로 구속력 있는 계약도급공사건설사업자가 건설공사의 완성을 약정하고,발주자가 그 결과에 대하여 대가의 지급을 약정한 건설형 공사계약에 따라 수행하는 공사하도급공사건설사업자(원도급자)가 도급공사의 전부 또

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는 일부를 다른 건설사업자(하도급자)로 하여금 수행하도록 하는 공사건설사업자발주자의 주문에 따라 건설형 공사계약을 체결하고 공사를 수행하는 개인 또는 기업공사계약금액확정된 계약조건에 따라 건설사업자가 수행한 도급공사에 대하여 발주자 또는 원도급자 등이 지급하기로 한 대가의 총액 정액공사계약전체 공사계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 공사계약(물가연동조항이 있는 경우 포함)원가보상공사계약공사원가의 일정비율이나 고정된 이윤을 공사원가에 가산한 금액을 건설사업자가 보상받는 공사계약 총공사예정원가확정된 도급공사 계약조건에 따라 공사를 수행함에 있어 보고기간종료일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 공사원가를 합한 금액진행기준(제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설형 공사계약’)도급금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 동 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법가설재도급공사의 시공과정상 공사를 위하여 보조적 또는 임시적으로 설치,사용되고 당해 공사완료 후 해체 또는 철거되는 모든 자재부문문단 16.66과 16.67에서 규정하는 부문이란 다음 모두에 해당하는 기업의 구성단위를 말한다.Ÿ수익을 창출하고 비용이 생기게 하는(같은 기업 내의 다른 구성단위와의 거래와 관련

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된 수익과 비용 포함)사업활동을 영위한다.Ÿ부문에 배분될 자원에 대한 의사결정을 하고 부문의 성과를 평가하기 위하여 최고영업의사결정자가 영업성과를 정기적으로 검토한다.Ÿ구분된 재무정보를 사용할 수 있다. - 27 -

일반기업회계기준 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’의부록결론도출근거결16.1수익은 실현되었거나 또는 실현가능한 시점에서 인식된다.수익은 제품,상품 또는 기타 자산이 현금 또는 현금청구권과 교환되는 시점에서 실현된다.수익이 실현가능하다는 것은 수익의 발생과정에서 수취 또는 보유한 자산이 일정액의 현금 또는 현금청구권으로 즉시 전환될 수 있음을 의미한다.또한 수익은 그 가득과정이 완료되어야 인식된다.기업의 수익 획득활동은 재화의 생산 또는 인도,용역의 제공 등으로 나타나며,수익창출에 따른 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주장하기에 충분한 정도의 활동을 수행하였을 때 당해 수익이 가득된 것으로 본다.결16.2수익은 수익가득과정 동안 점진적이고 계속적으로 창출된다.즉,기업이 생산하는 재화의 경제적 가치는 원재료구입,재화의 생산과 판매,대금회수 등 일련의 수익가득과정을 거쳐 점차적으로 증가한다.따라서 발생기준 회계에서는 수익이 창출되는 각 단계에서 수익을 인식해야 한다.그러나 수익을 재화나 용역 가치의 증가에 따라 순차적으로 인식할 경우에는 그 계산이 복잡해 질뿐 아니라 가치의 증가를 객관적으로 측정하기도 어렵다.따라서 수익은 가치가 증가하였다고 단정할 수 있을 정도로 명확하고 객관적인 시점에 인식한다.결16.3수익은 경제적 효익이 유입됨으로써 자산이 증가하거나 부채가 감소하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 손익계산서에 인식한다.이는 수익의 인식이 자산의 증가나 부채의 감소와 동시에 이루어짐을 의미한다.

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결16.4수익은 받았거나 또는 받을 대가의 공정가치로 측정한다.일반적으로 재화 또는 용역의 판매대가는 현금 또는 현금성자산의 형태로 이루어진다.그러나 판매대가가 재화의 판매 또는 용역의 제공이후 장기간에 걸쳐 유입되는 경우에 공정가치는 미래에 받을 현금의 합계액(이하 ‘명목금액’이라 한다)의 현재가치로 측정하며,공정가치와 명목금액과의 차액은 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다.(문단 16.5,16.6)결16.5수익인식기준은 원칙적으로 거래별로 적용하여야 한다.그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 특정 상황에서는 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용하거나,둘 이상의 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용할 필요가 있다.(문단 16.8)결16.6거래가 복잡해짐에 따라 많은 거래들은 재화판매와 용역제공이 복합적으로 이루어진다.따라서 특정 거래의 주목적을 명확히 해야 적절한 회계처리가 가능해진다.재화와 용역이 복합적으로 제공되는 거래에서는 계약의 내용과 각각의 재화와 용역이 전체 거래가격에 미치는 영향에 따라 거래의 주목적을 판단하여 적절히 회계처리한다.(문단 16.9)결16.7판매란 재화가 이전되는 거래로서 재화판매거래에서는 다른 두 가지 거래 형태와 달리 수익인식에 있어 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부가 중요한 고려사항이 된다.일반적으로 소유에 따른위험과 보상이 한쪽 당사자에서 다른 쪽으로 이전되었는지의 결정은 거래의 법적 형식보다는 거래의 경제적 실질에 따라 결정될 문제이다.판매자가 수익을 인식하기 위해서는 수익인식의 일반원칙 외에 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전되

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어야 한다.여기서 효익이란 기대 순현금흐름을 의미하고,위험은 실제로 받게 될 순현금흐름의 변동가능성을 의미한다.(실16.1)결16.8통상적으로 재화의 소유에 따른 위험과 보상은 재화의 인도시점에 판매자로부터 구매자에게로 이전된다.그러나 구매자에게 자산을 판매하는 것이 반드시 판매자의 소유에 따른 위험의 전부 또는 유의적으로 이전하는 것은 아니다.소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 이전되지 않으면 인도시점에 수익을 인식해서는 안된다.이 경우에는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 충분히 이전되어 수익을 인식할 수 있는 사건이 발생할 때까지 받은 현금을 선수금으로 기록한다.그리고 수익을 인식할 때까지 관련된 자산을 취득원가 또는 장부금액으로 평가한다.(실16.2)결16.9현금회수가능성을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에는 수익의 인식을 이연한다.즉,구매자의 대금지급 가능성을 예측하기 어렵거나 현금회수를 위하여 상당한 양의 노력을 투입하여야 하는 경우에는 수익의 인식을 이연한다.또한 미래에 발생할 환불이나 반품을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에도 수익의 인식을 이연하는 것이 적절하다.이 때 유의할 것은 고객으로부터의 현금회수가능성이 불확실한 경우에 대손율을 합리적으로 추정할 수 있는가의 여부는 대손율의 높고 낮음과는 직접적으로 관련이 없다는 점이다.비록 대손율이 높다 하더라도 대손율을 합리적으로 추정할 수 있으면 판매시점에 수익을 인식하지만,불확실성이 높아 대손율을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 판매시점 이후의 현금회수시점에 수익을 인식하여야 한다.(실16.6)결16.10기술용역이나 운송용역,의료․법률․회계용역 등의 용역제공거래에서는 재화판매거래와는 달리 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부를 고려할 필요가 없다.용역제공거래에서는 용역의 생산과 - 30 -

동시에 고객에게 제공되며,그 대금과 기타 거래조건은 사전에 약정된다.따라서 용역제공거래에서의 수익인식은 일반적으로 진행기준에 따라 이루어진다.결16.11진행기준은 수익가득과정의 진행정도에 따라 생산기간 중에 수익을 인식하는 방법으로 경제적 실질이 왜곡되지 않도록 법적 형식보다는 경제적 실질을 반영하여 수익을 인식하는 방법이다.법적인 관점에서의 판매는 계약이 완료된 시점에 발생하지만,진행기준에서는 작업진행을 연속적인 판매로 해석한다.즉,진행기준에서는 판매가 연속적으로 발생함으로써 수익가득과정이 실질적으로 완료된다고 해석한다.결16.12진행기준을 적용하기 위해서는 진행률을 추정해야 하므로 상당한 불확실성이 따르게 되고,주관적인 요소가 개입되어 신뢰성 있는 회계정보를 제공하기가 어려운 측면이 있다.그러나 진행기준에 따른 수익인식은 수익가득과정 전체에 걸쳐 연속적으로 수익이 가득된다는 견해와 일치할 뿐 아니라 거래가 발생하는 기간에 거래의 영향을 보고함으로써 발생기준 회계의 목적을 달성할 수 있다.또한 진행기준에 의한 이익은 특정 회계기간에 발생한 기업활동의 성과를 나타내므로 적시성 있는 목적적합한 회계정보를 제공할 수 있다.따라서 이 절은 용역제공거래에 대하여 진행기준에 의한 수익인식을 채택하였다.(문단 16.11)결16.13용역제공거래에서는 수익금액과 고객(거래처)이 이미 정해져 있기 때문에 생산 그

자체가 수익가득과정에서의 결정적인 사건에 해당되며,생산활동에 따라 수익을 인식하고 동시에 관련 비용을 결정할 수 있다.따라서 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면 용역제공거래의 진행정도에 따라 수익을 인식하는 것이 타당하다.(문단 16.11)

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결16.141년 내에 완료되는 용역제공거래에서는 수익인식을 위한 진행률의 추정에 상당한 시간과 비용이 소요됨에도 불구하고 이를 적용함으로 얻는 효익이 그다지 크지 않다는 반론이 있을 수 있다.그러나 논리적 관점에서 보면 모든 용역거래는 진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 것이 타당하고,기업의 임의적 선택의 여지를 차단하기 위해 장단기 구분 없이 모든 용역제공거래의 수익인식에 진행기준을 적용한다.결16.15다만,생산기간 중에 수익을 인식하는 데 있어 용역제공과 관련된 수익금액과 고객이 이미 정해져 있다 하더라도 용역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없어 진행률을 합리적으로 추정할 수 없는 경우나,수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식한다.(문단 16.13)결16.16해운업을 영위하는 기업은 용역을 제공하므로 진행기준에 따라 수익을 인식해야 하지만,용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 문단 16.13에 의해 수익을 인식해야 한다.해운업의 경우에 원가집계가 어렵다는 이유로 문단 16.13의 수익인식기준이 아닌 항해완료기준에 의해 수익을 인식하자는 주장이 있을 수 있다.그러나 항해완료기준을 사용하기 위해서는 발생비용을 선급비용으로 계상해야 하므로,원가집계가 반드시 필요하다.또한 문단 16.13의 수익인식기준은 수익과 관련 비용을 보다 정확하게 대응시켜 주므로 항해완료기준보다 더 타당한 방법이다.(문단 16.13)결16.17진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 데 있어 거래의 진행률은 다양한 방법에 따라 결정될 수 있다.이 절은 진행률을 결정하는데 특정 방법만을 사용하도록 제한하지 않았다.그러나 이러한 규

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정이 기업이 진행률 결정방법을 임의적으로 선택할 수 있다는 의미는 아니다.기업은 기업의 성격 또는 제공되는 용역의 성격에 따라 용역수행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여 계속해서 사용하여야 한다.(실16.10)결16.18자산을 타인에게 사용하게 하는 거래에서는 일시에 재화나 용역을 제공하는 것이 아니라 계속적으로 인도가 이루어지며,수익은 시간의 경과에 따라 또는 자산의 사용에 따라 가득된다.또한 이러한 거래에서는 거래의 완성을 위해 추가적인 비용이 발생하지 않는다.따라서 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익은 해당 거래의 특성을 반영하여 문단 16.16의 수익인식원칙에 따라 인식한다.(문단 16.15)결16.19이자수익은 계약에 따라 받게될 금액이 사전에 결정되며 시간의 경과에 따라 수익이 발생하므로,유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다.배당금수익은 수익금액을 사전에 결정하기 어렵기 때문에 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다.로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.(문단 16.16)

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실무지침 제시된 사례들은 해당 거래의 특정한 측면에 초점을 맞춘 것으로 수익인식에 영향을 미치는 모든 관련 요소를 포괄적으로 고려한 것은 아니다.제시된 사례들은 일반적으로 다음을 가정한다.⑴수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑵경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.⑶거래와 관련하여 발생했거나 발생할 비용을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.재화의 판매실16.1소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된 시점을 결정하기 위해서는 거래상황을 분석하여야 한다.재화의 판매에서 소유에 따른 위험과 보상의 이전은 일반적으로 법적 소유권의 이전 또는 재화의 물리적 이전과 동시에 일어난다.그러나 경우에 따라서는 소유에 따른 위험과 보상의 이전 시점이 법적 소유권의 이전 시점이나 재화의 물리적 이전 시점과 다를 수 있다.실16.2거래 이후에도 판매자가 관련 재화의 소유에 따른 유의적인 위험을 부담하는 경우에는 그 거래를 아직 판매로 보지 아니하며 따라서 수익을 인식하지 않는다.이러한 예는 다음과 같다.⑴인도된 재화의 결함에 대하여 정상적인 품질보증범위를 초과하여 책임을 지는 경우⑵판매대금의 회수가 구매자의 재판매에 의해 결정되는 경우⑶설치조건부 판매에서 계약의 유의적인 부분을 차지하는 설치가 아직 완료되지 않은 경우⑷구매자가 판매계약에 따라 구매를 취소할 권리가 있고,해당 재화의 반품가능성을 예측하기 어려운 반품가능 판매의 경우

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실16.3반품가능 판매의 경우에는,⑴판매가격이 사실상 확정되었고,⑵구매자의 지급의무가 재판매여부에 영향을 받지 않으며,⑶판매자가 재판매에 대한 사실상의 책임을 지지 않고,⑷미래의 반품금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다는 조건들이 모두 충족되지 않는 한 수익을 인식할 수 없다.수익을 인식하는 경우에는 반품추정액을 수익에서 차감한다.고객이 한 제품을 유형․품질․조건․가격이 같은 다른 제품(예:색상이나 크기가 다른 제품)과 교환하는 경우에는 이 장의 적용 목적상 반품으로 보지 않는다.실16.4거래이후에 판매자가 소유에 따른 위험을 일부 부담하더라도 그 위험이 별로 중요하지 않은 경우에는 해당 거래를 판매로 보아 수익을 인식한다.예를 들면,판매자가 판매대금의 회수를 확실히 할 목적으로 해당 재화의 법적 소유권을 계속 가지고 있더라도 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 실질적으로 구매자에게 이전되었다면 해당 거래를 판매로 보아 수익을 인식한다.또 다른 예로,고객이 만족하지 않는 경우에 판매대금을 반환하는 소매판매를 들 수 있다.이러한 경우에 과거의 경험과 기타 관련 요인에 기초하여 미래의 반환금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다면,판매시점에 수익을 인식하고 추정반환금액은 부채로 인식한다.실16.5수익은 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 시점에 인식한다.이는 수익금액이 반드시 확정되어야 함을 의미하는 것은 아니며,합리적인 근거에 의해 추정 가능한 경우에는 정보로서의 신뢰성을 가질 수 있기 때문에 수익을 인식한다.그러나 추정을 위한 합리적인 근거가 부족하여 신뢰성을 현저히 저해하는 경우에는 수익을 인식하지 않는다.실16.6수익은 거래와 관련된 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높은 경우에만 인식한다.따라서 판매대가를 받을 것이 불확실한 경우

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에는 불확실성이 해소되는 시점까지 수익을 인식하지 않는다.그러나 이미 수익으로 인식한 금액에 대해서는 추후에 회수가능성이 불확실해지는 경우에도 수익금액을 조정하지 아니하고 회수불가능하다고 추정되는 금액을 비용으로 인식한다.실16.7수익과 관련 비용은 대응하여 인식한다.즉,특정 거래와 관련하여 발생한 수익과 비용은 동일한 회계기간에 인식한다.일반적으로 재화의 인도 이후 예상되는 품질보증비나 기타 비용은 수익인식시점에 신뢰성 있게 측정할 수 있다.그러나 관련된 비용을 신뢰성 있게 측정할 수 없다면 수익을 인식할 수 없다.이 경우에 재화 판매의 대가로 이미 받은 금액은 부채로 인식한다.용역의 제공 실16.8용역제공거래의 경우에도 문단 실16.5와 실16.6의 규정은 동일하게 적용된다.실16.9제공되는 용역과 관련하여 거래 당사자 모두에 대해 법적 구속력이 있는 권리,용역제공의 대가 및 정산 방법과 조건에 대하여 거래 상대방과 합의한 경우에는 일반적으로 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있으며 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높은 것으로 본다.용역제공이 진행됨에 따라 해당기간에 인식할 수익금액의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 수정해야 한다.그러나 이와 같은 경우라 할지라도 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.실16.10용역제공거래의 진행률은 다양한 방법으로 결정할 수 있다.기업은 용역제공거래의 특성에 따라 작업진행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여야 한다.예를 들면,진행률은 - 36 -

다음 ⑴내지 ⑶을 이용하여 계산할 수 있다.그러나 고객으로부터 받은 중도금 또는 선수금에 기초하여 계산한 진행률은 작업진행정도를 반영하지 않을 수 있으므로 적절한 진행률로 보지 아니한다.⑴총예상작업량(또는 작업시간)대비 실제작업량(또는 작업시간)의 비율⑵총예상용역량 대비 현재까지 제공한 누적 용역량의 비율⑶총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율.현재까지 발생한 누적원가는 현재까지 수행한 용역에 대한 원가만을 포함하며,총추정원가는 현재까지의 누적원가와 향후 수행하여야 할 용역의 원가를 합계한 금액이다.실16.11기업컨설팅과 같이 계약기간 내에 불특정 다수의 용역을 복합적으로 제공하는 계약이 있을 수 있다.이 때,그 용역수행정도를 보다 잘 나타낼 수 있는 다른 방법이 없는 경우에는 실무적 편의를 위하여 정액법이나 작업시간 또는 작업일자 기준으로 수익을 인식할 수 있다.다만,어떤 용역활동이 다른 활동에 비해 특별히 유의적인 때에는 그 활동이 수행될 때까지 수익의 인식을 연기한다.이자수익,로열티수익 및 배당수익실16.12채무증권의 이자수익은 최초장부금액과 만기금액간의 할인,할증 또는 기타 차이에 대한 상각액을 포함한다.실16.13채무증권을 이자지급일 사이에 취득한 경우,취득 후 최초로 받은 이자에 대해서는 취득이후기간에 해당하는 이자만을 수익으로 인식한다.

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실16.14로열티수익은 일반적으로 계약에서 정한 방식에 따라 발생하므로 그 계약조건을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.그러나 계약의 경제적 실질에 비추어 계약에서 정한 방식보다 더 체계적이고 합리적인 기준을 정할 수 있는 경우에는 그 기준을 적용한다.실16.15이자,배당금,로열티의 경우에도 실16.5와 실16.6의 규정은 동일하게 적용된다.기타실16.16상품권에 대한 회계처리⑴매출수익 인식시기매출수익은 물품 등을 제공 또는 판매하여 상품권을 회수한 때에 인식하며 상품권 판매시는 선수금(상품권선수금계정 등)으로 처리한다.⑵상품권 할인판매시 회계처리액면금액 전액을 선수금으로 인식하고 할인액은 상품권할인액계정으로 선수금의 차감 계정으로 표시하며,할인액은 추후 물품 등을 제공 또는 판매한 때 매출에누리로 대체한다.⑶상품권의 잔액환급시 회계처리물품상품권 또는 용역상품권의 물품 또는 용역제공이 불가능하거나 지체되어 현금 상환해주거나 금액상품권의 물품 등을 판매한 후 잔액을 환급하는 경우에는 현금을 상환하는 때 또는 물품 판매 후 잔액을 환급해 주는 때에 선수금과 상계한다.⑷장기 미회수 상품권의 회계처리 상품권의 유효기간이 경과하였으나 상법상의 소멸시효가 완성되지 않은 경우에는 유효기간이 경과된 시점에 상품권에 명시된 비율에 따라 영업외수익으로 인식함을 원칙으로 하고,상법상의 소멸시효가 완성된 경우에는 소멸시효가 완성된 시점에 잔액을 영업외수익으로 인식하여야 한다. - 38 -

실16.17조건부융자 회계처리연구개발 및 기술도입사업에 대하여 판매액의 일정률을 실시료(Royalty)로 상환 받는 조건으로 자금을 대여하는 ‘조건부융자’의 회계처리는 수입실시료(지급실시료)중 최소상환금까지는 조건부융자 원금의 회수(상환)로 처리하고 최소상환금 초과액에 대해서는 원금상환과 실시료 등으로 구분처리하며,이 경우 원금상환부분과 수입실시료(지급실시료)의 구분은 실시료 수입금액 중 일정한 비율의 기대수익률을 적용한 금액을 수입실시료(지급실시료)로 처리하고 차액은 원금상환으로 처리한다.실16.18반품가능판매의 회계처리는 다음과 같다. (1)반품가능판매인 경우,판매시점에 반품이 예상되는 매출액에 해당하는 금액은 환불충당부채로 설정하고,보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 그 부채의 측정치를 새로 수정하며 그 조정액을 수익(또는 수익의 차감)으로 인식한다.

(2)환불충당부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리는 자산으로 인식한다.해당 자산을 처음 측정할 때 제품의 직전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품되는 제품이 기업에 주는 가치의 잠재적인 감소를 포함)를 차감한다.보고기간 말마다 반품될 제품에 대한 예상의 변동을 반영하여 자산의 측정치를 새로 수정한다.이 자산은 환불충당부채와는 구분하여 표시한다.실16.19기업이 본인으로서 활동하는지 또는 대리인으로서 활동하는지의 결정기업이 본인으로서 활동하는지 또는 대리인으로서 활동하는지를 결정하기 위해서는 모든 관련 사실과 상황을 판단하고 고려하는 것이 필요하다.기업이 재화나 용역의 제공과 관련된 유의적인 위

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험과 보상에 노출된다면 기업은 본인으로서 활동하는 것이다.기업이 본인으로 활동하는 것을 제시하는 특성은 다음과 같다.⑴주요 지표㈎기업이 거래의 당사자로서 재화나 용역의 제공에 대한 주 된 책임을 부담한다.㈏기업이 재고자산에 대한 전반적인 위험을 부담한다.⑵보조 지표 ㈎기업이 가격결정의 권한을 갖는다.고객에게 청구한 판매대가의 결정권한이 공급자가 아닌 기업에 있다면,이는 기업이 거래의 당사자로 위험과 보상을 갖는다는 것을 나타내는 지표가 된다.이때 기업은 고객과의 계약과 공급자와의 계약에 의해 독립적으로 결정된 각각의 매출액과 매입액의 차이를 순이익으로 얻게 된다.이와는 반대로 기업의 순이익이 고객 한 명당 일정금액 또는 판매대가의 일정률로 결정되는 경우,기업이 공급자의 대리인임을 나타내는 지표가 된다.㈏기업이 재화를 추가 가공(단순한 포장은 제외)하거나 용역의 일부를 수행한다.㈐고객이 요구한 재화나 용역을 제공할 수 있는 복수의 공급자가 존재하는 상황에서 기업이 공급자를 선정할 수 있는 재량을 갖는다.㈑기업이 고객에게 제공되는 재화나 용역의 성격,유형,특성,또는 사양을 주로 결정한다.㈒기업이 재고자산의 물리적 손상에 따른 위험을 부담한다.재고자산에 대한 물리적 손상위험의 부담은 재고자산에 대한 전반적인 위험과는 달리 수익의 총액 인식여부에 대하여 부분적인 증거만을 제공한다.즉,기업이 재고자산을 보유하지 않아 재고자산에 대한 전반적인 위험은 부담하지 않으나,운송 조건에 따라 공급자로부터 또는 고객에게 운송중인 재고자산에 대하여 물리적 손상위험을 부담하는 경우가 있다.또한,기업이 고객의 매입의사에 따라 공급자로부터 재화를 매

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입하였으나 이를 아직 인도하지 않은 경우에도 물리적 손상에 따른 위험을 부담하게 된다.㈓기업이 신용위험을 부담한다.기업이 고객에게 청구한 판매금액 총액에 대하여 신용위험을 부담한다면,이는 기업이 거래의 당사자로 위험과 보상을 갖고 있다는 것을 나타내는 보조 지표가 된다.기업이 고객으로부터 판매금액 총액을 회수할 책임이 있으며 판매금액의 회수여부에 관계없이 공급자에게 대금을 지급하여야 한다면 신용위험을 부담하게 된다.그러나,계약이 취소되었을 때 기업이 순수하게 가득한 금액만을 반환하는 규정이 있는 경우에는 기업이 거래 총액에 대한 신용위험을 부담한다고 볼 수 없다.또한,기업이 재화나 용역을 제공하기 전에 판매금액 총액을 선수하는 경우 신용위험이 발생하지 않으며,고객이 신용카드를 사용하거나 기업이 선불을 요구할 수 있는 경우 등을 통해 경감될 수 있다.이와 같이 신용위험이 크게 경감된 경우에는 이를 총액인식의 지표로 볼 수 없다.실16.20소프트웨어(백신프로그램)를 판매하는 경우 수익인식 방법컴퓨터바이러스에 대한 백신프로그램을 개발하여 외부에 판매할 때 동 백신프로그램의 구입자가 새롭게 발생하는 컴퓨터바이러스를 치료할 수 있는 백신프로그램을 일정기간(대부분 1년)동안 매주 제공받을 수 있는 경우 백신프로그램의 매매금액에는 제품대가와 업그레이드에 따른 추가 용역대가가 포함되어 있는 것으로 보아 수익을 인식한다.실16.21[삭제]실16.22발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 유상으로 공급하는 경우의 수익인식 방법 - 41 -

발주회사가 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상공급하는 경우,원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 부품제조회사로 이전되었다면 동 거래를 ‘반제품 제조용 원재료 구매대행’으로 간주하여 발주회사는 원재료 매매차익을 구매대행수수료로 보아 영업외수익으로 계상하고,부품제조 회사는 제3자로부터 매입한 원재료와 동일하게 회계처리한다.다만,원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 이전되지 않는 유상사급거래는 무상사급(임가공)거래와 동일하게 처리한다.실16.23판매인센티브에 대한 회계처리판매촉진을 목적으로 구매자(중간판매자)에게 제공하는 현금할인·현금보조 방식의 현금판매인센티브는 판매자의 매출에서 직접차감하고,무료현물·무료서비스 등 현물판매인센티브는 판매거래의 일부로 보아 비용처리한다.단,구매자에게 지급할 대가가 구매자에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면 매출에서 차감하지 아니한다.구매자에게 지급할 대가가 구매자에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면,그 초과액은 매출에서 차감한다.구매자에게서 받은 재화나 용역의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없다면,구매자에게 지급할 대가 전액을 매출에서 차감하여 회계처리한다.

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적용사례재화의 판매사례 1‘미인도청구’판매(‘Billandhold’sales):재화의 인도가 구매자의 요청에 따라 지연되고 있으나,구매자가 소유권을 가지며 대금청구를 수락하는 판매다음을 충족하면 구매자가 소유권을 가지는 시점에 수익을 인식한다.⑴재화가 인도될 가능성이 거의 확실하다.⑵판매를 인식하는 시점에 판매자가 해당 재화를 보유하고 있고,재화가 식별되며,구매자에게 인도될 준비가 되어 있다.⑶재화의 인도 연기에 대하여 구매자의 구체적인 확인이 있다.⑷통상적인 대금지급 조건을 적용한다. 그러나 인도시점에 맞추어 재화를 취득하거나 생산하겠다는 의도만 있는 경우에는 수익을 인식하지 않는다.사례 2재화가 인도된 후 최종 판매여부와 관련된 조건이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다.⑴설치 및 검사 조건부 판매의 경우:구매자에게 재화가 인도되어 설치와 검사가 완료되었을 때 수익을 인식한다.그러나 다음의 경우에는 구매자가 재화를 인수한 시점에 즉시 수익을 인식한다.⑵설치과정이 성격상 단순한 경우:예를 들면,공장에서 이미 검사가 완료된 텔레비전 수상기의 설치와 같이 포장의 개봉과 전원 및 안테나의 연결만이 필요한 경우⑶이미 결정된 계약금액을 최종적으로 확인하기 위한 목적만으로 검사가 수행되는 경우:예를 들면,무연탄이나 곡물 등을 인도하는 경우

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사례 3구매자에게 제한적인 반품권이 부여된 거래반품가능성이 불확실하여 추정이 어려운 경우에는 구매자가 재화의 인수를 공식적으로 수락한 시점 또는 재화가 인도된 후 반품기간이 종료된 시점에 수익을 인식한다.사례 4위탁판매위탁자는 수탁자가 해당 재화를 제3자에게 판매한 시점에 수익을 인식한다.사례 5판매 후 재매입 약정(스왑거래는 제외)판매자가 판매와 동시에 당해 재화를 후에 재구매할 것을 약정하거나 재구매할 수 있는 콜옵션을 가지는 경우,또는 구매자가 판매자에게 재구매를 요구할 수 있는 풋옵션을 가지는 경우가 있다.이 때,소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되어 판매자가 수익을 인식하여야 하는지의 여부는 해당 계약의 실질적인 내용에 따라 결정한다.법적 소유권이 이전되었다 하더라도 판매자가 소유에 따른 위험과 보상을 계속하여 보유하고 있다면 이러한 거래는 판매거래가 아니며 금융거래로 본다.사례 6유통업자,판매자,재판매를 목적으로 하는 기타 상인등과 같은 중간상에 대한 판매이러한 판매에 따른 수익은 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다.그러나 구매자가 실질적으로 대리인 역할만을 한다면 이러한 거래를 위탁판매로 처리 한다.사례 7출판물 및 이와 유사한 품목의 구독해당 품목의 금액이 매기 비슷한 경우에는 발송기간에 걸쳐 정액기준으로 수익을 인식한다.그러나 품목의 금액이 기간별로 다른 경우에는 발송된 품목의 판매금액이 구독신청을 받은 모든 품목의 추정 총판매금액에서 차지하는 비율에 따라 수익을 인식한다. - 44 -

사례 8대가가 분할되어 수취되는 할부판매이자부분을 제외한 판매가격에 해당하는 수익을 판매시점에 인식한다.판매가격은 대가의 현재가치로서 수취할 할부금액을 내재이자율로 할인한 금액이다.이자부분은 유효이자율법을 사용하여 가득하는 시점에 수익으로 인식한다.사례 9부동산의 판매로부터의 수익은 다음과 같이 인식한다.⑴부동산의 판매수익은 법적 소유권이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다.그러나 법적 소유권이 이전되기 전이라도 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되는 경우가 있다.이 때에는 판매자가 계약 완료를 위하여 더 이상 유의적인 행위를 수행할 의무가 없다면 수익을 인식할 수 있다.법적 소유권이 이전되거나 또는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전된 이후에도 판매자가 유의적인 행위를 추가로 수행할 의무가 있는 경우에는 해당 행위가 완료되는 시점에 수익을 인식한다.⑵경우에 따라서는 판매자가 부동산을 판매한 후에도 지속적으로 관여하기 때문에 소유에 따른 위험과 보상이 이전되지 않을 수 있다.예를 들면 풋/콜옵션을 포함한 판매와 재구매계약,정해진 기간 동안 판매자가 일정수준의 임대율을 보장한 약정계약이 이에 해당한다.이러한 경우에는 관여의 성격이나 그 정도에 따라 판매거래로 회계처리하거나 금융거래 또는 리스거래 등으로 처리한다.판매거래로 회계처리하는 경우 판매자가 지속적으로 관여하여야 한다면 수익인식을 연기하여야 한다.⑶판매자는 지급수단,그리고 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시에 대한 증거를 검토하여야 한다.예를 들면,수취한 금액(계약금 및 중도금 포함)에 비추어 볼 때 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시가 확인되지 않을 경우에는 현금수취액의 한도 내에서만 수익을 인식해야 한다.

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사례 10기업이 재화의 소유에 따른 위험과 보상을 가지지 않고 타인의 대리인 역할을 수행하여 재화를 판매하는 경우에는 판매금액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식해야 한다.다음과 같은 예가 이에 해당한다.⑴임대업을 영위하는 회사는 임대매장에서 발생하는 매출과는 무관하므로 임차인으로부터 수취하는 임대료만을 수익으로 인식해야한다.⑵수출업무를 대행하는 종합상사는 판매를 위탁하는 회사를 대신하여재화를 수출하는 것이므로 판매수수료만을 수익으로 계상해야 한다.⑶제품공급자로부터 받은 제품을 인터넷 상에서 중개판매하거나 경매하고 수수료만을 수취하는 전자쇼핑몰 운영회사는 관련 수수료만을 수익으로 인식해야 한다.용역제공사례 11설치수수료설치수수료는,재화가 판매되는 시점에 수익을 인식하는 재화의 판매에 부수되는 설치의 경우를 제외하고는 설치의 진행률에 따라 수익으로 인식한다.사례 12제품판매가격에 포함된 용역수수료제품판매가격에 판매 후 제공할 용역(소프트웨어 판매의 경우 판매 후 지원 및 제품개선 용역)에 대한 식별가능한 금액이 포함되어 있는 경우에는,그 금액을 이연하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.이연되는 금액은 약정에 따라 제공될 용역의 예상원가에 이러한 용역에 대한 합리적인 이윤을 가산한 금액이다.사례 13광고수수료광고매체수수료는 광고 또는 상업방송이 대중에게 전달될 때 인식하고,광고제작수수료는 광고 제작의 진행률에 따라 인식한다. - 46 -

사례 14보험대리수수료보험대리인이 추가로 용역을 제공할 필요가 없는 경우에 보험대리인은 대리인이 받았거나 받을 수수료를 해당 보험의 효과적인 개시일 또는 갱신일에 수익으로 인식한다.그러나 대리인이 보험계약기간에 추가로 용역을 제공할 가능성이 매우 높은 경우에는 수수료의 일부 또는 전부를 이연하여 보험계약기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.사례 15금융용역 수수료에 대한 수익인식은 수수료 부과 목적과 관련 금융상품의 회계처리에 따라 달라질 수 있다.금융용역 수수료의 명칭은 제공되는 용역의 내용이나 실질과 상이할 수 있으므로 금융용역 수수료는 명칭과 상관없이 금융상품의 유효수익의 일부인 수수료,용역의 제공에 따라 가득되는 수수료,유의적인 행위를 수행함으로써 가득되는 수수료로 구분하는 것이 필요하다.⑴금융상품의 유효수익의 일부인 수수료는 일반적으로 유효수익의 조정항목으로 처리한다.그러나 관련 금융상품을 최초로 인식한 이후에 공정가치로 평가하는 경우에,수수료는 그 금융상품을 최초로 인식하는 시점에 수익으로 인식한다.㈎자금의 대출 또는 금융상품의 취득과 관련하여 수취하는 개설수수료는 차입자의 재무상태 평가,보증․담보․기타 원리금 보장계약과 관련된 평가 및 사무처리,금융상품의 조건에 대한 협상,관련 서류의 준비 및 작성,계약의 완료 등의 활동에 대한 보상이다.이러한 수수료는 대출 또는 관련 금융상품에 대한 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다.㈏특정 대출이 이루어질 것이 거의 확실한 경우의 대출약정수수료는 대출과 관련된 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다.만일 대출이 이루어지지 않은 상태에서 대출약정기간이 - 47 -

종료된다면 그 대출약정수수료는 종료시점에 수익으로 인식한다.㈐상각후원가로 측정되는 금융부채의 발행에 따라 수취하는 수수료. 이러한 수수료는 금융부채를 발행하기 위한 관여의 일부가 된다. 금융부채 유효이자율의 일부인 수수료 등은 투자관리용역과 같은 용역을 제공하는 권리와 관련된 수수료 등과 구분한다.⑵용역제공이 진행됨에 따라 가득되는 수수료는 다음과 같이 처리한다.㈎대출과 관련된 용역의 제공대가로 부과되는 수수료는 그 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다.대출채권을 양도하였으나 정상보다 낮은 수수료로 대출과 관련된 용역(예:원리금에 대한 청구업무 등)을 계속 수행하는 경우에는 대출채권의 양도대가의 일부는 실질적으로 용역수수료이므로 이연하여 관련 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다.㈏특정 대출이 이루어질 것이 기대되지 않은 경우의 대출약정수수료는 약정기간동안 안분하여 수익으로 인식한다.㈐투자관리에 대해 부과되는 수수료는 용역을 제공할 때에 수익으로 인식한다.

투자관리계약의 체결에 직접 귀속되는 증분원가가 개별적으로 식별가능하며 신뢰성 있게 측정가능하고 회수가능성이 매우 높다면 자산으로 인식한다.이러한 자산은 투자관리용역을 제공함으로써 얻을 수 있는 효익에 대한 계약상 권리를 나타내며 관련 수익을 인식함에 따라 상각한다.만일 여러 투자관리계약들의 포트폴리오를 보유한다면 포트폴리오별로 회수가능성을 평가할 수 있다.금융용역계약 중에는 한 가지 이상의 금융상품의 개설 및 투자관리용역의 제공 모두에 관련된 경우도 있다.지분증권집합의 관리와 연계된 월납 장기 저축계약이 이러한 예

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에 해당한다.계약 제공자는 금융상품의 개설에 관련된 거래원가를 투자관리용역을 제공할 권리의 확보에 소요된 원가와 구분한다.⑶일부 금융용역수수료는 결정적으로 유의적인 행위가 수행되었을 때 가득된다.이러한 수수료의 예는 다음과 같다.㈎주식배정수수료는 주식배정을 완료한 시점에 수익으로 인식한다.㈏대출중개수수료는 대출이 이루어진 시점에 수익으로 인식한다.㈐신디케이트론 주선수수료는 다음과 같이 수익으로 인식한다.신디케이트론을 주선하지만 해당 신디케이트에는 참여하지 않거나 또는 다른 참여자와 동일한 유효수익을 가지며 신디케이트에 참여하는 경우,신디케이트론 주선수수료는 신디케이트론이 개시되는 시점에 수익으로 인식한다.그러나 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 낮은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우,신디케이트론 주선수수료에는 대출 자체의 위험에 대한 보상이 포함되어 있다.신디케이트론 주선수수료 중 대출위험과 관련된 부분은 이연하여 유효수익의 조정항목으로 처리한다.반대로 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 높은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우,그 유효수익에는 주선수수료가 일부 포함된 것으로 볼 수 있다.주선수수료로 볼 수 있는 유효수익 부분은 신디케이트론이 개시되는 시점에 주선수수료 수익으로 인식한다.사례 16입장료예술공연,축하연,기타 특별공연 등에서 발생하는 수익은 행사가 개최되는 시점에 인식한다.하나의 입장권으로 여러 행사에 참여 할 수 있는 경우의 입장료수익은 각각의 행사를 위한 용역의 수행

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된 정도가 반영된 기준에 따라 각 행사에 배분하여 인식한다.사례 17수강료강의기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.사례 18입회비,입장료 및 회원가입비제공되는 용역의 성격에 따라 수익인식이 결정된다.만일 회비가 회원가입만 위한 것이고 기타 모든 용역이나 제품의 제공대가가 별도로 수취되거나 별도의 연회비가 있다면,이러한 회비는 회수에 유의적인 불확실성이 없는 시점에 수익으로 인식한다.만일 회비를 납부하고 회원가입기간 동안 무상으로 용역이나 간행물을 제공받거나 재화나 용역을 비회원보다 저렴한 가격으로 구매할 수 있는 경우에는 이러한 효익이 제공되는 시기,성격 및 가치를 반영하는 기준으로 수익을 인식한다.사례 19프랜차이즈 수수료프랜차이즈 수수료는 창업지원용역과 운영지원용역,설비와 기타 유형자산 및 노하우 제공에 대한 대가를 포함할 수 있다.따라서 프랜차이즈 수수료는 부과되는 목적을 반영하는 기준에 따라 수익으로 인식한다.프랜차이즈 수수료의 적정한 인식방법은 다음과 같다.⑴설비와 기타 유형자산의 제공 해당 자산을 인도하거나 소유권을 이전할 때 제공하는 자산의 공정가치에 기초한 금액을 수익으로 인식한다.⑵창업지원용역과 운영지원용역의 제공운영지원용역의 제공에 대한 수수료는 창업지원용역 수수료의 일부이거나 별도의 수수료임에 상관없이 용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다.별도의 수수료가 운영지원용역의 원가를 회수하고 합리적인 이윤을 제공하는 데 불충분하고,창업지원용역 수수료의 일부가 이러한 운영지원용역의 원가를 회수

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하고 합리적인 이윤을 제공한다면,창업지원수수료의 일부를 이연하여 운영지원용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다.계약에 따라 프랜차이즈 본사는 제3자에게 판매하는 가격보다 저렴한 가격 또는 적정이윤이 보장되지 않는 가격으로 설비,재고자산,또는 기타 유형자산을 가맹점에 제공할 수 있다.이 경우 추정원가를 회수하고 적정이윤을 보장할 수 있도록 창업지원용역 수수료의 일부를 이연한 후,설비 등을 가맹점에 판매할 것으로 기대되는 기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.나머지 창업지원용역 수수료는 프랜차이즈 본사가 모든 창업지원용역과그 밖의 의무(예:가맹점입지선정,종업원교육,자금조달,광고에대한 지원)를 실질적으로 이행한 시점에 수익으로 인식한다.일정지역에 대한 프랜차이즈계약에 따른 창업지원용역과 그 밖의 의무는 그 지역에 설립되는 가맹점수에 따라 달라진다.이러한 경우에 창업지원용역에 관련되는 수수료는 실질적으로 창업지원용역이 완료된 가맹점 수에 비례하여 수익으로 인식한다.만일 창업지원용역 수수료가 장기간에 걸쳐 회수되고 모두 회수하는 데 유의적인 불확실성이 존재하는 경우에는 할부금을 현금으로 수취하는 시점에 수익으로 인식한다.⑶프랜차이즈 운영지원 수수료 계약에 의한 권리의 계속적인 사용에 부과되는 수수료나 계약기간 동안 제공하는 기타 용역에 대한 수수료는 권리를 사용하는 시점이나 용역을 제공하는 시점에 수익으로 인식한다.⑷대리거래프랜차이즈 본사와 가맹점 간의 거래에서 본사가 실제로는 가맹점의 대리인으로 거래하는 경우가 있을 수 있다.예를 들어 프랜차이즈 본사가 가맹점에게 공급할 재화를 대신 주문하고 원가로 인도하는 거래가 있을 수 있다.이러한 거래에서는 수익이 발생하지 않는다.

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사례 20주문형 소프트웨어의 개발 수수료주문개발하는 소프트웨어의 대가로 수취하는 수수료는 진행률에 따라 수익을 인식한다.이 때 진행률은 소프트웨어의 개발과 소프트웨어 인도 후 제공하는 지원용역을 모두 포함하여 결정한다.사례 20의2다단계판매업의 후원수당다단계판매회원 A에게 지급하는 후원수당이 회원의 모집,후원 및 교육 등 별도의 용역에 대한 대가라면,매출에서 차감하지 아니한다. 라이선스 수수료 및 로열티수익사례 21수수료와 로열티수익은 기업의 자산(예:상표권,특허권,소프트웨어,음악저작권,녹화권,영화필름)을 사용하는 대가로 지급되는데,보통 계약의 실질에 따라 수익으로 인식한다.실무적으로는 정액기준으로 인식할 수 있다.예를 들어,라이선스 사용자가 특정기간 동안 특정기술을 사용할 권리를 갖는 경우에는 약정기간 동안 정액기준으로 수익을 인식한다.라이선스 제공자가 라이선스 제공 이후에 수행할 추가적인 의무가 없으며 사용자에게 라이선스를 자유롭게 사용하도록 허용하는 해지불능계약에 따라 일정한 사용료나 환급불능 보증금을 받는 대가로권리를 양도하는 것은 실질적인 판매이다.예를 들어 라이선스 제공자가소프트웨어 인도 후 후속 의무가 없는 경우의 소프트웨어 사용에 다단계판매업의 후원수당 구조 - 52 -

대한 라이선스 계약이 이에 해당된다.또 다른 예로는 라이선스 제공자가 배급업자를 통제할 수 없고 흥행수익으로부터 추가적인 수익을수취할 것으로 기대하지 않는 시장에서 영화를 상영할 권리를 부여하는 경우를 들 수 있다.이러한 경우에는 판매시점에 수익을 인식한다. 어떤 경우에는 라이선스 수수료나 로열티수익의 수취 여부가 미래의 특정사건의 발생 여부에 따라 달라진다.이러한 경우 수수료나 로열티수익을 받을 가능성이 매우 높을 때에만 수익으로 인식하는데 보통 특정사건이 실제로 발생하는 시점이다.

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일반기업회계기준 제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설형 공사계약’의부록결론도출근거결16.20문단 16.53(추정공사손실의 인식)과 관련하여 기업회계기준서 제12호 제정 당시 제시된 검토의견 중에는 ‘모든 예상손실의 중요 세부내용을 주석으로 공시’하지 말고 ‘예상손실이 향후 재무제표에 중대한 영향을 초래할 가능성이 높은 경우에 한하여 중요 내용을 주석으로 기재’하도록 하자는 의견이 있었으나 이 제안은 수용되지 않았다.그 주된 이유는 건설공사계약 도급액은 일반적으로 그 규모가 크므로 재무제표이용자는 예상손실액의 크기에 불구하고 손실발생의 원인에 대해 알아야 할 필요가 있기 때문이었다.그러나 중요성의 원칙에 따라 공사계약금액 자체가 크지 아니하고 예상손실액도 중요하지 않으며 이러한 정보를 공시하지 않아도 당해 건설사업자에 대한 투자자들의 경제적 판단을 왜곡시키지 않는다고 판단될 경우에는 상세 내역의 주석공시를 생략할 수 있을 것이다.(문단 16.53)결16.21기업회계기준서 제12호 제정당시 공개초안에 대해 제시된 의견 중에는 하자보수충당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하자는 의견이 있었으나 수용되지는 않았다.왜냐하면 공사개시시점부터 중요한 액수의 하자보수가 예상된다는 것은 상당히 예외적인 경우라고 볼 수 있기 때문이다.일반적으로는 중요한 하자보수가 발생하지 않도록 사전에 미리 공사의 완벽을 기하게 될 것이며,따라서 하자보수충당부채는 공사기간 말에 과거의 경험과 공사기간 중의 모든 상황을 복합적으로 검토한 후 책정하는 것이 개념적으로 타당하다고 볼 수 있다.(문단 16.59)

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개정 경과결16.22최근 조선․건설 등 수주산업의 일부 기업에서 과거 이익을 인식해오다가 일시에 대규모 손실로 전환되는 현상이 연이어 발생함에 따라 해당 산업 회계정보의 신뢰성에 의혹이 제기되고 투자자 피해가 발생하는 사례가 있었다.이러한 산업의 경우에 재무제표 주석뿐만 아니라 사업보고서에서도 주요 정보를 공개하고 있으나 투자자가 합리적인 판단을 할 수 있는 충분한 정보 공개 수준에는 미치지 못한다는 의견이 있었다.이에 따라금융위원회와 한국회계기준원,금융감독원,한국공인회계사회 등 관계기관이 태스크포스를 구성하여 업계 현황을 점검하고,회계 투명성 제고 방안을 모색하여 2015년 10월 28일 수주산업 회계투명성 제고방안을 발표하였다.이에 기초하여 관련 기준서를 개정하여 건설형 공사계약의 공시를 보완하기로 하고 공개초안 발표,간담회 개최 등을 거쳐 2015년 12월 24일에 문단 16.64부터 16.68까지를 추가하는 개정을 하게 되었다.개정 배경과 필요성결16.23수주산업을 영위하는 기업은 영업 특성 상 진행기준을 적용하여 영업수익을 인식하는 경우가 많다.진행기준 적용법은 크게 투입법(공사투입량을 기준으로 공사수익 인식)과 산출법(공사산출량을 기준으로 공사수익 인식)으로 구분할 수 있다.기업회계기준서 제1115호에서 설명하는 바와 같이 개념적으로는 산출법이 투입법에 비해 공사의 진행정도를 더 잘 반영하는 수익인식방법이라고 알려져 있다.동일한 국제회계기준에 따라 진행기준을 적용하는 유럽의 대형 건설사들의 경우와는 달리 우리나라 기업 대부분은 원가기준 투입법을 사용해 왔다.우리나라 기업 대부분이 사용하고 있는 원가기준 투입법은 미래 발생할 총계약원가 항목,발생원가 - 55 -

중 공사진행과 관련 없는 항목,계약변경이나 설계변경에 따른 원가변동 항목 등에서 추정과 판단이 많이 필요하다.추정과 판단의 문제 때문에 특히 영업환경이 급격히 변동되거나,설계변경이나 건설계약에 변경이 생기는 경우에도 원가기준 투입법이 공사 진행정도를 수익에 잘 반영하기 어려울 수 있다.그리고 투입법은 경영진의 판단과 추정에 따라 회계처리 결과가 크게 영향을 받을 수 있으므로 경영진의 전문성과 기업의 내부회계관리제도의 건전성,감사인의 전문성이 더욱 요구되기도 한다.결16.24최근에 수주산업 일부 기업의 재무보고에서 보인 급격한 거액의 손실발생은 불리한 영업환경 요인 외에도 원가기준 투입법에 따른 수익인식 방법 자체의 특성과 내부회계관리제도 등의 재무보고상 취약성에도 그 원인이 있다고 지적되었다.따라서 투자자 등은 자본시장에서 재무보고 정보에 대한 많은 의혹을 제기하였고 이로 인해 재무보고의 신뢰가 손상되었다.이러한 상황에서 현행 기준에 따른 재무제표 주석공시만으로는 투자자가 합리적인 판단을 할 수 있는 데 충분하지 않다는 의견이 많았다.신뢰할 수 있는 유용한 재무정보의 제공은 건전한 자본시장의 필수 인프라이므로 원가기준 투입법에 따른 진행기준 수익 정보의 유용성과 신뢰성을 시장에서 받아들일 수 있도록 추가 보완적 정보를 신속히 제공할 필요가 있었다.기업 재무보고의 신뢰성과 투명성 제고는 회계기준으로 해결하기보다는 감사와 감독규정으로써 모색해야 하는 문제라고 보는 의견도 있었다.그러나 감사와 감독 규정을 포함하여 재무보고 관련 전반적 제도 개선을 동시에 추진함으로써 실추된 시장의 신뢰를 신속히 회복해야 하는 필요 때문에 회계기준도 개정하기로 했다.이에 한국회계기준위원회는 시급히 이 기준서를 개정하여 필요한 공시를 추가로 요구하기로 하였다.개정의 고려요소와 공시 예외

결16.25정보이용자들을 중심으로 여러 이해관계자들의 의견(설문조사,간담회 등)을 들어 본 결과,원가기준 투입법으로 진행기준을 적용하는 경우에는 미래현금흐름을 예측할 수 있도록 주요 계약별 진행률,미청구공사 및 채권과 관련 금액(대손충당금 등),공사원가(손익)관련 정보의 공시가 필요하다는 의견이 많았다.이에 반하여 재무제표 작성 기업들은 수차례의 설문조사,간담회 등에서 기업의 경쟁력과 협상력을 약화시킨다는 이유 등으로 계약별 정보의 공시를 반대하였다.재무정보 공시의 주된 목적은 기업에 자원을 제공하는 정보이용자들에게 유용한 정보를 제공하여 효율적인 투자의사결정을 돕는 데 있으므로 그러한 정보를 공시하는 효익이 비용보다 일반적으로 크다고 판단된다.그러나 공시 정보의 범위에 대해 결정할 때에는 공시에 따른 효익이 그 정보를 작성하는 원가나 공시에 수반되는 비용보다 큰지를 고려해야 한다.공사원가(손익)를 직접 산출할 수 있는 정보가 공시되는 경우에는 발주자와의 관계나 미래 공사발주 등에 매우 심각하게 불리한 영향을 줄 수 있다는 점에서 정보 공시에 수반되는 비용이 매우 크다고 판단하였다.그러나 진행률과 미청구공사 금액 등의 정보는 공사원가를 직접 산출할 수 있는 정보는 아니며,원가기준 투입법에 따른 진행기준을 적용한 수익 인식에 직접 관련되는 핵심 항목이므로 정보이용자들에게 매우 유용한 정보이고,그 공시로써 해당 인식 금액의 신뢰성을 확보하는 효익이 크다고 판단되었다.다만 산출법을 사용하는 경우에는 추가 공시를 요구하지 않았는데 이 방법이 개념적으로 공사 진행 정도를 잘 반영하고 경영진의 판단과 추정의 영향이 비교적 적게 반영되기 때문이다.결16.26공시의 효익과 비용의 균형을 고려할 때 참고할 수 있는 법령의 사례로는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ‘자본시장법’이라 한다)의 비슷한 공시 규정을 들 수 있다.관련 법령에 따르면,사업보고서 등의 공시를 요구하면서 기업경영 등 비밀유지와 투

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자자 보호와의 형평 등을 고려하여(자본시장법 제163조)군사기밀에 해당하는 사항과 금융위원회의 확인을 받은 사항에 한하여 공시를 제외할 수 있도록 하고 있다(자본시장법시행령 제131조).따라서 법령이나 계약에서 정보 공개를 금지하는 일부의 경우,공시로 과다한 비용(법률위반,계약위반)이 들 수 있으므로 이를 고려한 예외 규정이 필요하다고 판단하였다.그러나 공시 예외 규정이 남용되거나 쉽게 악용되어 계약별 공시 규정 자체가 형해(形骸)화 되지 않도록 계약에 근거한 공시 예외의 경우,적절한 조건을 추가할 필요가 있다고 보았다.공시에 대한 발주자의 동의를 예외 규정의 조건에 포함하여 계약에서 비공개를 규정하였다는 사실만으로 예외 규정을 남용하지 못하도록 하였다.그리고 정보제공자의 비용이 정보이용자의 효익보다 큰 경우에 공시의 예외를 둘 수 있다는 점을 고려하면,공시로 ‘기업에 현저한 손실을 초래할 가능성이 높은 경우’에 한정하여 공시 예외를 허용할 필요가 있다고 판단하였다.개정의 영향결16.27정보이용자들이 요구한 계약별 공시정보 중 원가를 직접 산출할 수 있는 정보는 계약별이 아닌 부문별로 공시하도록 하였다.이러한 부문별 정보는 이번 개정에서 추가로 공시를 요구한 다른 부문별 정보인 추정변경에 따른 영향 등의 공시사항과 함께 기업의 미래현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공할 수 있다고 판단된다.진행률과 미청구공사 금액 등의 계약별 정보는 정보이용자들이 원가기준 투입법에 따른 진행기준을 사용한 수익인식 금액에 대한 이해가능성을 높여 미래현금흐름 예측에 도움을 주고 합리적 투자의사결정에 유용할 것으로 기대된다.

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제16장 수익 제1절 수익인식목적16.1이 절의 목적은 재화의 판매나 용역의 제공으로부터 발생하는 수익과,이자․배당금․로열티와 같이 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익 등의 인식기준을 제시하는 데 있다.적용범위16.2이 절은 다음의 거래나 사건에서 발생하는 수익의 회계처리에 적용한다.⑴재화의 판매⑵용역의 제공⑶이자수익,로열티수익 및 배당수익을 창출하는 기업자산에 대한 타인의 사용16.3이 절은 다른 일반기업회계기준에서 별도로 정하고 있거나 이 절의 적용이 적절하지 않은 다음의 거래와 회계사건에는 적용하지 아니한다.⑴리스계약(제13장 ‘리스’)⑵지분법으로 회계처리하는 투자자산으로부터의 배당금(제8장 ‘지 분법’과 제9장 ‘조인트벤처 투자’)⑶보험회사의 보험계약⑷금융자산과 금융부채의 공정가치 변동 또는 처분(제6장 ‘금융자산·금융부채’)⑸건설형 공사계약(제16장 제2절)⑹농림어업활동과 관련된 생물자산의 최초인식 및 공정가치의 변

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동 그리고 수확물의 최초인식(제27장 ‘특수활동’)⑺광물의 추출(제27장 ‘특수활동’)16.4자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익의 유형은 다음과 같다.⑴이자수익:현금이나 현금성자산 또는 받을 채권의 사용대가⑵배당금수익:지분투자에 대하여 받는 이익의 분배금액⑶로열티수익:산업재산권이나 컴퓨터 소프트웨어 등과 같은 무형자산의 사용대가수익의 측정16.5수익은 재화의 판매,용역의 제공이나 자산의 사용에 대하여 받았거나 또는 받을 대가(이하 ‘판매대가’라 한다)의 공정가치로 측정한다.매출에누리와 할인 및 환입은 수익에서 차감한다.단,구매자에게 지급할 대가가 구매자에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면 수익에서 차감하지 않는다.16.6대부분의 경우 판매대가는 현금 또는 현금성자산의 금액이다.그러나 판매대가가 재화의 판매 또는 용역의 제공 이후 장기간에 걸쳐 유입되는 경우에는 그 공정가치가 미래에 받을 금액의 합계액(이하 ‘명목금액’이라 한다)보다 작을 수 있다.예를 들면,무이자로 신용판매하거나,판매대가로 표면이자율이 시장이자율보다 낮은 어음을 받는 경우에는 판매대가의 공정가치가 명목금액보다 작아진다.이 때 공정가치는 명목금액의 현재가치로 측정하며,공정가치와 명목금액과의 차액은 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다.현재가치의 측정에 사용되는 할인율은 신용도가 비슷한 기업이 발행한 유사한 금융상품(예:회사채)에 적용되는 일반적인 이자율과 명목금액의 현재

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가치와 제공되는 재화나 용역의 현금판매금액을 일치시키는 유효이자율 중 보다 명확히 결정될 수 있는 것으로 한다.16.7성격과 가치가 유사한 재화나 용역간의 교환은 수익을 발생시키는 거래로 보지 않는다.이러한 예로는 정유산업 등에서 공급회사간에 특정지역의 수요를 적시에 충족시키기 위해 재고자산을 교환하는 경우가 있다.그러나 성격과 가치가 상이한 재화나 용역간의 교환은 수익을 발생시키는 거래로 본다.이때 수익은 교환으로 취득한 재화나 용역의 공정가치로 측정하되,현금 또는 현금성자산의 이전이 수반되면 이를 반영하여 조정한다.만일 취득한 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없으면 그 수익은 제공한 재화나 용역의 공정가치로 측정하고,현금 또는 현금성자산의 이전이 수반되면 이를 반영하여 조정한다.거래의 식별16.8이 절의 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용한다.그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용할 필요가 있는 경우가 있다.예를 들어,제품판매가격에 제품 판매 후 제공할 용역에 대한 대가가 포함되어 있고 그 대가를 식별할 수 있는 경우에는 그 금액을 분리하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.그러나 둘 이상의 거래가 서로 연계되어 있어 그 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우에는 그 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용한다.예를 들어,재화를 판매하고 동시에 그 재화를 나중에 재구매하는 약정을 체결하는 경우는 두 거래의 실질적 효과가 상쇄되므로 판매에 대한 수익인식기준을 적용할 수 없으며 거래 전체를 하나로 보아 그에 적합한 회계처리를 한다.

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실무지침실16.24이 절의 문단 16.28등에서 사용한 '매우 높은'이라는 용어는 제1절 ‘수익인식’에서 사용한 '매우 높은'이라는 용어와 동일한 의미를 갖는다.실16.25이 절의 문단 16.38은 공사계약체결전 지출의 회계처리에 대한 문단이며 한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’문단 21맨 하단의 내용과 사실상 동일하다.문단 16.38은 ‘계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출’에 대한 것이므로 주로 ‘수주와 관련된 지출’에 대한 회계처리를 정하고 있다고 볼 수 있다.한편 공사계약체결 전 지출에는 수주와 관련된 지출만이 아니라,체결될 가능성이 매우 높은 공사계약에 공사원가로 포함될 사전적 지출이 포함될 수 있다.이러한 공사계약체결 전 지출도 계약체결가능성이 매우 높고 그 금액이 회수가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 경과적으로 선급공사원가로 인식한 후 공사개시 후에 공사원가로 대체할 수 있다.일반기업회계기준 및 한국채택국제회계기준과 미국회계기준상의 회계처리방법간의 주된 차이점은 미국의 경우 수주비와 같은 공사계약전 지출의 이연회계처리를 의무화하지 않고 다만 대체적 회계처리방법으로서 허용하고 있다는 것이다.또 다른 차이점은 미국회계기준이 공사계약체결전 지출에 대해 보다 포괄적이고 상세하게 규정하고 있다는 것이다.(문단 16.38)실16.26본 절에서는 수주비 등 계약체결전 지출을 문단 16.38에서와 같이 규정함에 있어서 한국채택국제회계기준을 수용하였다.즉 수주비는 특정계약의 체결가능성이 매우 높고 특정계약의 체결과 직접 관련되어 있으며 식별가능하고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우

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에는 선급공사원가로 자산처리한다.선급공사원가로 자산처리한 수주비는 공사 개시 후 적절한 방법으로 공사원가에 포함시킨다.한편 본 절에서는 예약매출계약에 해당하는 아파트분양계약도 건설형 공사계약에 포함하여 본 절의 적용대상으로 하고 있다.따라서 분양계약전의 모델하우스 건립관련비용(특정 분양계약과 직접 관련된 경우에 한하며 회사홍보목적 등으로 상설로 운영되는 경우는 제외됨)도 공사계약전 지출로서,문단 16.38의 조건을 충족시킬 경우 선급공사원가로 회계처리한다.(문단 16.38)실16.27(수주전담회사의 회계처리)문단 16.43에 의하면 공사수익의 계상은 공사계약금액 총액을 기준으로 함을 원칙으로 하되,건설사업자가 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 본인에게 실제로 귀속될 금액만을 기준으로 하도록 되어 있다.이와 관련하여 수주전담회사의 회계처리를 어떻게 해야 할 것인가가 문제가 될 수 있다.일반적으로 수주전담회사는 사실상 도급공사가 주업이 아니며,수주를 하고 이를 하도급함으로써 중간에서 수수료나 적정이윤의 획득을 주된 사업내용으로 하는 것이므로 수주전담회사가 총액주의에 의해 자산,부채,수익,비용을 인식하는 것은 수주전담회사의 재무제표를 왜곡시킬 우려가 있다.따라서 수주전담회사의 경우 공사와 관련된 위험이 사실상 하도급회사에 전가되며 수익의 성격이 공사수익이 아닌 수수료수익의 성격을 지닌다면 일반적으로 순액주의에 의거하여 거래를 회계처리하고 관련 사항을 적절하게 주석공시하는 것이 필요하다.수주전담회사가 아니라도 사실상 일부 수주업무를 행하는 경우가 있다.이러한 경우에도 마찬가지로 회계처리되어야 할 것이다.따라서 총액주의 또는 순액주의의 사용은 사업의 목적과 내용,공사와 관련된 위험과 효익의 귀

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속주체 등을 총체적으로 고려,즉 거래의 실질내용과 계약조건 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.순액주의 내지 총액주의 적용 여부에 대한 최종적인 판단은 본 절 및 제16장 제1절 ‘수익인식’의 관련규정 등에 따라 내려져야 할 것이다.(문단 16.43)실16.28(기성고증명과 진행률계산)문단 16.47에 의하면 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 하되,공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량등과 보다 밀접한 비례관계에 있고,전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있도록 되어 있다.문단 16.47에서 규정한 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율의 결정과 관련하여,시공주가 확인한 기성고증명은 동 기성고증명이 공사의 실제 기성부분과 부합하고,그 기성부분에 대하여 공사대금이 청구되어 그 대금의 지급이 확정되는 등 충분히 신뢰할 수 있는 경우에 한하여 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율로 인정할 수 있다.(문단 16.47)실16.29한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’문단 27은 계약 후의 조기지출과 관련하여 ‘계약상의 미래 활동과 관련된 계약원가가 미리 발생하는 경우가 있다.이러한 계약원가는 회수가능성이 높은 경우 자산으로 인식한다.이러한 원가는 발주자

에게 청구하여 수령할 금액을 의미하며 흔히 미성공사로 분류한다.’라고 규정하고 있다.이러한 회계처리방법은 일반기업회계기준 적용기업의 경우에도 유사한 회계사건의 발생 시 적용할 수 있을 것이다.(문단 16.48)실16.30(취득토지의 공사진행률계산 불포함)토지는 건설공사기간에 걸쳐 계속적으로 사용되는 것이라고 볼 수 있으므로 토지구입시점에서 - 61 -

전액을 공사원가로 산입하는 것은 타당하지 않으며 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하는 것이 타당하다.이는 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가를 예상사용기간에 걸쳐 배분하는 것과 동일한 논리이다.한편 건설공사에 소요되는 값비싼 부품(컴퓨터,엔진,레이더 등)은 건설공사의 일정시점에 필요한 것이지 건설공사기간에 걸쳐 계속 사용되는 것은 아니므로 그 부품이 설치된 시점에서 공사원가에 포함시키는 것이 타당하다.(문단 16.48)실16.31문단 16.48에서는 진행률을 계산할 때 제외되는 공사원가의 예로 이주대여비 관련 이자비용을 들고 있다.건설회사가 재개발 또는 재건축 아파트 공사를 수주하여 공사하는 경우 원활한 공사진행을 위하여 재개발․재건축조합원 또는 세입자들에게 공사완료 시까지의 이주비를 대여하며 이에 소요되는 자금은 자기자금 또는 금융기관 차입금으로 조달하게 된다.이때 이주비 대여목적으로 차입하는 자금에 대한 이자비용과 이주비대여로 인하여 발생하는 이자수익의 차액 중 공사개시전까지 발생하는 부분은 발생시에 선급공사원가로 계상한다.선급공사원가로 계상된 금액은 공사개시 후 공사진행률에 따라 공사원가로 계상한다.그러나 선급공사원가 및 매기 진행률에 따라 공사원가에 배분된 선급공사원가는 공사진행률 계산에 포함하지 아니한다.이주대여비 관련 이자비용 금액산정은 차입원가자본화에 관한 회계처리기준을 준용한다.(문단 16.48)실16.32문단 16.48은 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 '공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예'에 포함하고 있다.공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 진행률계산에 사용되는 당기발생공사원가는 아니나 당기발생원가에 부가하여 기재하므로 당기공사원가에는 포함되며,예상하지 못했던 공

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사원가의 추가적인 발생을 의미하므로 총공사예정원가의 증가를 초래한다.즉,공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 공사진행률계산시 총공사예정원가에는 포함되나 실제발생공사원가에는 포함되지 아니한다(문단 16.48⑹).기타 공사원가에는 포함되나 실제 공사수행에 따라 발생한 지출은 아니므로 진행률 계산시에는 포함되지 않는 공사계약전 지출의 예로는 수주비와 분양촉진을 목적으로 설립된 모델하우스 건립비 등을 들 수 있다.실16.33(진행기준적용의 재개)문단 16.50과 관련된 사항으로서,예를 들어 천재지변 또는 전쟁 등으로 인하여 장래의 손익상황이 불확실하여 진행기준을 사용하지 못하게 된 기업은 나중에 전쟁의 종료 등으로 당해 공사를 정상적으로 수행하게 되는 경우에는 진행기준을 적용하여 수익을 인식해야 한다.이 경우 발생되는 손익은 당해 회계연도의 손익에 반영하고 그 내용 및 금액을 주석으로 표시하여야 한다.(문단 16.50)실16.34(공사의 완성시기 결정)공사가 완공되지 않았어도 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 가사용승인일 등이 있는 경우에는 이 때를 공사완공시점으로 볼 수 있다.(문단 16.52)실16.35대한건설협회에서는 하자보수충당부채 잔액의 환입시기결정과 관련하여 구체적인 기준의 마련을 제안하였는 바 최종적인 기준 마련 시 다음과 같이 수용되었다.문단 16.60에서 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 경우라 함은 당해 건설업체가 종전의 동일 또는 유사한 건설공사의 하자보수 경험 등을 기준으로 신뢰성 있게 측정한 결과 하자 발생 가능성이 매우 희박하거나 당해 시설에 대한 발주자의 추가공사 등으로 당해 업체의 하자보수 의무가 사실상 소멸한 경우 등을 말한다.(문단 16.60)

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실16.36(처분예정인 유형자산과 가설재)해외건설업을 영위하는 건설업체에서 해외현장공사가 완료되어 더 이상 공사수입 및 공사원가가 발생되지 않는 해외현장에 소재하는 유형자산(중장비,차량,공기구,비품)의 경우에는 수익비용대응의 원칙에 의해 매출원가(공사원가)로 처리할 수 없으므로 공사완공 시점의 유형자산 잔존가치을 투자자산으로 대체하여 상각비를 계상하지 아니한다.또한 동 현장에 소재하는 가설재는 유휴재고자산이므로 공사진행시 기업에서 적용해 오던 손료율로 평가하지 않고 재고자산의 평가기준에 의거하여 저가기준으로 평가한다.(문단 16.62)실16.37(하자보수비를 총공사예정원가 및 누적발생원가에 포함하는지 여부)하자보수가 예상되는 경우에는 추정하자보수비를 공사진행률 계산의 기준이 되는 총공사예정원가에 포함하며,공사가 종료되는 회계기간에는 하자보수비(하자보수충당부채전입액)를 동 회계기간의 공사원가로 인식하고 공사진행률 계산의 기준이 되는 누적발생원가에 포함한다.실16.38(공사기간 중 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 변경된 경우 회계처리)과거에 회수가능한 발생원가 범위 내에서 인식한 공사수익과 관련된 회계추정변경의 효과는 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간의 공사수익에 반영한다.따라서 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간에 인식할 공사수익은 누적공사진행률을 공사계약금액에 적용하여 산정한 누적공사수익에서 전기말까지 인식한 공사수익을 차감한 금액으로 하며,누적공사진행률은 공사개시시점으로부터 기산하며 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간의 개시일로부터 기산하지 않는다.

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적용사례사례22계약의 병합A건설회사는 아파트와 상가를 건설하기로 B회사와 계약을 체결하였다.각각의 도급금액은 ￦5,000,000과 ￦2,000,000이었으며,공사와 관련된 도급금액 및 실제발생원가 자료는 다음과 같다.아파트상가총금액도급금액￦5,000,000￦2,000,000￦7,000,000실제발생원가1차연도2,600,0001,260,0003,860,0002차연도1,400,000540,0001,940,0004,000,0001,800,0005,800,000총공사이익￦1,000,000￦200,000￦1,200,000A건설기업에서 노동시간을 기초로 공사진행률을 산정하며,아파트와 상가의 건설공사 노동시간 자료는 다음과 같다.아파트상가총계추정총노동시간80,000시간20,000시간100,000시간실제발생노동시간 1차연도45,000시간15,000시간60,000시간진행률56.25%75%60%2차연도35,000시간5,000시간40,000시간진행률100%100%100% -계약병합에 의할 경우 공사수익,공사원가,공사이익은 다음과 같다.1차연도2차연도총계공사수익￦4,200,0001)￦2,800,000￦7,000,000공사원가3,860,0001,940,0005,800,000공사이익 ￦340,000￦860,000￦1,200,0001)7,000,000×60%=4,200,000

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-계약병합에 의하지 않고 각 계약별 공사진행률을 적용하였을 경우라면 공사수익,공사원가,공사이익은 다음과 같이 계산된다.1차연도2차연도총계공사수익￦4,312,5001)￦2,687,500￦7,000,000공사원가3,860,0001,940,0005,800,000공사이익 ￦452,500￦747,500￦1,200,0001)5,000,000×56.25%+2,000,000×75%=4,312,500사례23계약의 분할건설회사인 C회사는 아파트와 상가를 건설하기로 하고 D회사와 총도급금액 ￦10,000,000에 계약을 체결하였다.C건설회사는 아파트와 상가의 공사진행에 따라 공사수익을 인식하기로 결정하였으며,공사이익률은 각각 10%,30%로 예상하였다.C건설회사는 공사원가를 기초로 공사진행률을 산정하며,아파트와 상가의 공사원가 자료 및 진행률은 다음과 같다.아파트상가총계추정총공사원가￦7,200,000￦1,400,000￦8,600,000실제발생원가 1차연도5,040,000560,0005,600,000진행률70%40%65.11%2차연도2,160,000840,0003,000,000진행률100%100%100%-총도급금액 ￦10,000,000을 아파트와 상가로 각각 구분하여 계산하면 다음과 같다.아파트 :추정총공사원가 /(1-총공사이익율)=￦7,200,000/0.9=￦8,000,000상 가 :추정총공사원가 /(1-총공사이익율)=￦1,400,000/0.7=￦2,000,000

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-따라서,계약분할에 의할 경우 공사수익,공사원가,공사이익은 다음과 같다.1차연도2차연도총계공사수익￦6,400,0001)￦3,600,0002)￦10,000,000공사원가 5,600,0003,000,0008,600,000공사이익 ￦800,000 ￦600,000￦1,400,000 1)8,000,000x70%+2,000,000x40%=6,400,000 2)8,000,000x30%+2,000,000x60%=3,600,000-계약분할에 의하지 않고 단일계약으로 공사진행률을 적용하였다면 공사수익,공사원가,공사이익은 다음과 같이 계산된다.1차연도2차연도총계공사수익￦6,511,0001)￦3,489,000￦10,000,000공사원가 5,600,0003,000,0008,600,000공사이익 ￦911,000￦489,000￦1,400,0001)10,000,000x65.11%=6,511,000

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16.9한 거래에서 판매자가 재화와 용역을 함께 제공하는 경우에는 적합한 회계처리를 위해서 먼저 거래의 주목적을 식별하여야 한다.거래의 주목적을 식별하기 위한 기준은 다음과 같다.⑴용역의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고 재화판매에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면 이를 재화판매거래로 분류한다.예를 들면,품질보증조건으로 재화를 판매하는 거래는 재화판매거래로 분류한다.⑵재화의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고,용역제공에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면,이를 용역제공거래로 분류한다.예를 들면,부품공급을 포함한 설비유지보수계약이 확정가격으로 체결되는 거래는 용역제공거래로 분류한다.⑶재화와 용역이 별개로 취급되어 재화 또는 용역의 제공이 각각 총거래가격에 영향을 미치면,이를 재화판매거래와 용역제공거래로 구분하여 별도로 회계처리한다.재화의 판매16.10재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다.⑴재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다.⑵판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다.⑶수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑷경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.⑸거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. - 6 -

용역의 제공16.11용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다.다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다.⑴거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑵경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.⑶진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑷이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가 를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.16.12용역제공거래에서 이미 발생한 원가와 그 거래를 완료하기 위해 추가로 발생할 것으로 추정되는 원가의 합계액이 해당 용역거래의 총수익을 초과하는 경우에는 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계액을 전액 당기손실로 인식한다.16.13용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식한다.16.14용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다.거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소된 경우에는 문단 16.11에 따라 수익을 인식한다.이자수익,로열티수익 및 배당수익

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16.15자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 이자,배당금,로열티 등의 수익은 다음 조건을 모두 충족하는 경우에 문단 16.16에 따라 인식한다.⑴수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑵경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.16.16이자수익,배당금수익,로열티수익은 다음의 기준에 따라 인식한다.⑴이자수익은 원칙적으로 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다.⑵배당금수익은 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다.⑶로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.16.17재화의 판매,용역의 제공,이자,배당금,로열티로 분류할 수 없는 기타의 수익은 다음 조건을 모두 충족할 때 발생기준에 따라 합리적인 방법으로 인식한다.⑴수익가득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었다.⑵수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑶경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.주석공시16.18수익을 인식하기 위하여 적용한 회계정책(용역제공거래의 진행률의 결정방법을 포함한다)을 재무제표의 주석으로 기재한다.

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제2절 건설형 공사계약목적16.19이 절의 목적은 건설형 공사계약의 회계처리와 공시에 대한 사항을 규정하는 데 있다.건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 절의 주요 내용은 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절하게 배분하여 인식하는 회계처리에 대한 것이다.적용범위 16.20이 절은 사전에 확정된 계약에 따라 총공사수익과 총공사원가의 추정이 가능하기 때문에 이익을 공사진행 정도에 따라 인식할 수 있는 건설형 공사계약에 적용한다.따라서,이 절은 건설업뿐만 아니라 공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도 적용할 수 있다.16.21이 절을 적용하지 아니하는 계약의 예는 다음과 같다.⑴구매자가 규격을 정하여 주문한 제품이지만 표준화된 제조공정에서 생산한 후 통상적인 영업망을 통해 판매하고,수익을 판매기준에 따라 인식할 수 있으며 매출원가가 재고자산의 평가를 통하여 산출될 수 있는 제품의 공급 계약⑵규격화된 제품을 일정기간 동안의 반복생산을 통하여 공급하거나 보유 재고를 공급하는 계약16.22건설형 공사계약은 일반적으로 건물이나 교량,댐,파이프라인,도로,터널 등의 건설공사계약을 의미하지만,이외에도 선박이나 항공기,레이더․무기․우주장비 등의 복잡한 전자장비의 제작과 같

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은 특별한 주문생산형 공사계약도 포함한다.건설형 공사계약은 단일자산의 건설공사를 위해서 체결될 수 있으며,설계,기술,기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 관련되거나 상호의존적인 복수자산의 건설공사를 위해서도 체결될 수 있다.이러한 건설형 공사계약의 예로는 제련소,기타 복잡한 생산설비나 기계장치의 건설형 공사계약이 있다.16.23이 절의 목적상 건설형 공사계약에는 다음과 같은 유형의 계약 등을 포함한다.⑴공사감리나 설계용역의 계약과 같이 자산의 건설공사와 직접적으로 관련된 용역제공 계약 ⑵자산의 철거나 원상회복,그리고 자산의 철거에 따르는 환경의 복구에 관한 계약 ⑶청약을 받아 분양하는 아파트 등 예약매출에 의한 건설공사계약공사계약의 병합과 분할16.24이 절은 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다.그러나 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기 위하여 문단 16.25와 문단 16.26에서 정하는 바와 같이 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 절을 적용하거나,또는 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 절을 일괄 적용해야 한다.16.25여러 자산의 건설공사에 대하여 단일의 계약을 체결하였더라도 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 여러 자산의 건설공사를 각각 독립된 건설공사로 본다.⑴각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제출된다.⑵각 자산에 대해 독립된 협상이 이루어졌으며,발주자와 건설사업자는 각 자산별로 계약조건의 수락 또는 거부가 가능하다.⑶각 자산별로 원가와 수익의 인식이 가능하다.

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16.26다음의 조건을 모두 충족시키는 경우에는 복수계약 전체를 단일 건설형 공사계약으로 본다.⑴복수의 계약이 일괄적으로 협상된다.⑵설계,기술,기능 또는 최종용도에서 복수의 계약이 상호 밀접하게 연관되어 사실상 단일 목표이윤을 추구하는 하나의 프로젝트가 된다.⑶복수의 계약이 동시에 진행되거나 연쇄적으로 이행된다.16.27다음과 같은 경우에는 발주자의 요구나 계약의 수정에 따라 추가되는 자산의 건설공사를 독립된 건설공사로 본다.⑴추가되는 자산이 설계,기술,기능에 있어서 원래의 계약에 포함된 자산과 유의적으로 차이가 있거나,⑵추가공사의 공사계약금액이 원래 계약상의 공사계약금액과 별도로 협상된다.공사수익16.28공사수익은 다음의 항목으로 구성된다.⑴최초에 합의된 계약금액 ⑵건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액16.29공사수익은 수취하였거나 수취할 대가의 공정가치로 측정한다.이러한 공사수익의 측정치는 미래 사건의 결과와 관련된 다양한 불확실성에 의해 영향을 받는다.따라서 공사수익의 측정치는 다음과 같은 사건이 발생하거나 측정 당시의 불확실성이 해소되면 수정되어야 한다.⑴원래의 계약이 합의된 회계연도 후에 발생한 공사내용의 변경이나 보상 합의 - 11 -

⑵물가연동조항에 따른 공사계약금액의 변경⑶건설사업자사 자신이 귀책사유로 완공시기가 지연됨에 따라 위약금을 부담한 결과 계약수익금액이 감소되는 경우⑷정액계약이 산출물 단위당 고정가격에 기초하여 정해진 경우,산출량이 증가함에 따라 계약수익이 증가하는 경우16.30보상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보전받는 금액이다.예를 들면,발주자에 의한 보상금은 발주자에 의하여 공사가 지체되거나 제시한 설계에 오류가 있을 때,또는 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때 발생할 수 있다.보상금의 측정은 불확실성이 높으며 협상결과에 따라 달라질 수 있다.따라서,보상금은 발주자가지급 요청을 수락하였거나 수락할 가능성이 매우 높고,그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.16.31장려금은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 건설사업자가 발주자로부터 수취하는 추가금액이다.예를 들면,공사의 조기완료에 대해 건설사업자에게 계약상 정해진 장려금이 지급될 수 있다.장려금은 특정 수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높은 정도로 공사가 충분히 진행되었으며,그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.공사원가16.32공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.⑴특정공사에 관련된 공사직접원가 ⑵특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가⑶계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

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16.33특정공사에 관련된 공사직접원가의 예는 다음과 같다.⑴건설공사에 사용된 재료원가⑵현장감독을 포함한 현장인력의 노무원가⑶문단 16.61에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비⑷생산설비,건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비⑸생산설비와 건설장비의 임차료⑹공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비⑺외주비⑻공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용⑼제3자에 대한 보상⑽이주대여비 관련 순이자비용⑾창고보관료,보험료 등 특정공사 진행과정에서 직접적으로 발생한 기타 비용16.34특정공사에 배분될 수 있는 공사공통원가에는 보험료,특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비,기타 공사간접원가 및 자본화될 금융비용 등이 있다.공통원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 손익계산단위에 배분되며,배분방법은 비슷한 성격의 모든 원가에 동일하게 적용한다.손익계산단위는 수익을 인식하고 원가를 계상하며 손익을 측정하기 위해 구분한 공사손익의 계산단위를 말한다.일반적으로는 각각의 계약이 손익계산단위가 된다.그러나 계약의 병합이나 분할의 조건을 충족시키는 계약의 경우에는 여러 개의 계약이 하나의 손익계산단위가 될 수 있으며,하나의 계약에 여러 개의 손익계산단위가 있을 수도 있다.16.35계약 조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가에는 계약에 규정되어 있는 일부 일반관리원가와 연구개발비 등이 있다.

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16.36공사활동과 관련이 없거나 특정공사에 귀속시킬 수 없는 다음의 비용은 공사원가에서 제외한다.⑴계약상 청구할 수 없는 일반관리원가 ⑵문단 16.38에 규정되어 있는 공사계약전 지출에 해당하지 않는 판매원가 ⑶계약상 청구할 수 없는 연구개발원가 ⑷일시적이 아닌 장기적인 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비16.37계약상의 지출의무자와 실제 지출행위자가 다른 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.⑴계약상 건설사업자가 부담해야 할 환경정화비 등을 발주자가 대신 지출하고 건설사업자에게 대금청구를 한 경우,건설사업자가 발주자로부터 청구 받은 원가로서 지급할 가능성이 높은 금액은 건설공사원가에 가산한다.⑵하도급자가 사용한 건설사업자 장비의 사용료에 대해 건설사업자가 하도급자에게 원가 청구를 하는 경우와 같이 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등에게 청구한 때는 상대방이 지급요청을 수락하거나 수락할 가능성이 매우 높고,지급받을 금액을신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 건설공사원가에서 차감한다.공사계약전 지출16.38공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다.그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은,개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다.공사원가에 포함되는 공사계약전 지출은 경과적으로 선급공사원가로 계상하며,당해 공사를 착수한 후 공사원가로 대체한다. - 14 -

공사수익과 비용의 인식16.39문단 16.41또는 16.42의 조건을 충족하여 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때는 진행기준을 적용하여 공사수익을 인식한다.당기공사수익은 공사계약금액에 보고기간종료일 현재의 공사진행률을 적용하여 인식한 누적공사수익에서 전기말까지 계상한 누적공사수익을 차감하여 산출한다.16.40당기공사원가는 당기에 실제로 발생한 총공사비용에 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 가산하고 공사손실충당부채환입액을 차감하며 다른 공사와 관련된 타계정대체액을 가감하여 산출한다.16.41정액공사계약의 공사결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게 추정할 수 있다.⑴총공사수익 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑵계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 매우 높다.⑶계약을 완료하는 데 필요한 공사원가와 공사진행률을 모두 신뢰성 있게 측정할 수 있다.⑷공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있어서 실제 발생된 공사원가를 총공사예정원가의 예상치와 비교할 수 있다.16.42원가보상공사계약의 공사결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게 추정할 수 있다.⑴계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 매우 높다.⑵계약에 귀속될 수 있는 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

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16.43공사수익은 건설사업자가 발주자로부터 지급받을 공사계약금액에 근거하여 계상함을 원칙으로 한다.다만,건설사업자가 실질적으로는 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 건설사업자에게 실제로 귀속될 금액만을 공사수익으로 계상한다.16.44진행기준하에서 공사수익은 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다.공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다.그러나 잔여 공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우에는 문단 16.53에 따라 당해 초과액을 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.16.45공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성 있게 측정할 수 있다.문단 16.51의 경우와 같이 계약과 관련된 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 낮은 경우에는 현금의 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 아니한다.그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우에도 공사수익을 수정하지 않는다.공사수익으로 인식된 공사미수금이 추후 회수불가능하게 되면,기존의 공사수익을 수정하는 것이 아니라 대손비용으로 처리한다.16.46건설형 공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형 공사계약 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력있는 권리,교환되는 대가,결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 한다.또한,건설사업자는 효율적인 재무예산 및 보고체제를 갖추어야 한다.건설사업자는 공사의 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 - 16 -

추정치를 수정한다.공사진행중 추정치를 수정한다고 해서 그것이 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.16.47공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다.다만,공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고,전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.16.48공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다.따라서 공사원가에는 포함되나 공사진행에 따라 직접 발생한 지출은 아니므로,공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다.⑴공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료 또는 부품의 원가.다만,당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우는 발생원가에 포함한다.⑵아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액⑶토지의 취득원가 ⑷자본화대상 금융비용 ⑸재개발 등의 이주대여비 관련 순이자비용 ⑹공사손실충당부채전입액 16.49공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 위해 필요한 문단 16.41또는 문단 16.42의 조건을 충족시키지 못해 진행기준을 적용할 수 없는 예외적인 경우에는 공사수익과 비용을 다음과 같이 인식한다. - 17 -

⑴공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식한다.⑵공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다.⑶공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우에는 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식한다.16.50공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.16.51다음과 같은 계약의 경우에는 공사원가의 회수가능성이 낮으므로 관련 공사원가는 즉시 비용으로 인식한다.⑴충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약 ⑵공사의 완료가 계류중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약 ⑶수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약 ⑷발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약 ⑸건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약16.52공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설사업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서,일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다.다만,동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당부채를 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

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추정공사손실의 인식16.53공사와 관련하여 향후 공사손실의 발생이 예상되는 경우에는 예상손실을 즉시 공사손실충당부채로 인식하고 중요 세부내용을 주석으로 기재한다.⑴당기에 계상하는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 잔여공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과하는 금액이며,공사 전 기간에 걸쳐 예상되는 총공사손실액에 과거 기간 중에 인식한 공사이익이 있을 경우 이를 합계한 금액과 같다.공사손실충당부채전입액은 당기의 비용으로 처리하고 실제발생공사원가에 부가하여 공사원가로 보고한다.⑵차기 이후의 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우에는 동 손실에 상당하는 금액을 공사손실충당부채 잔액의 범위내에서 환입하고 동 환입액은 해당 회계연도의 공사원가에서 차감하여 보고한다.16.54문단 16.53의 공사손실충당부채전입액은 공사착수 여부,공사의 진행도 또는 문단 16.27에 따라 단일공사계약으로 취급되지 않는 다른 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익의 금액에 관계없이 결정된다.16.55여러 개의 공사계약이 단일공사계약으로 병합된 경우에는 병합된 공사 전체를 하나의 단위로 하여 공사손실충당부채를 계산한다.만약 공사계약이 분할된 경우에는 분할된 계약 각각에 대해 공사손실충당부채를 설정한다.16.56공사손실충당부채를 계산하기 위해 총공사예정원가를 추정할 때에는 발주자로부터 지급 받을 것으로 예상되는 위약금이나 보상

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금,원가보상공사계약에 있어서 청구불능지출,계약내용 또는 공사계약금액의 변경가능성 등을 고려한다.추정의 변경16.57진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다.따라서 공사수익 또는 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.변경된 추정치는 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식되는 수익과 비용의 금액 결정에 사용된다.공사변경16.58공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다.공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며,금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다.하자보수충당부채16.59공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고,동액을 하자보수충당부채로 계상한다.16.60문단 16.59의 규정에 의하여 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고,그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며,하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 당해 연도의 비용으로 처리한다. - 20 -

생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리16.61생산설비와 건설장비는 유형자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.⑴당해 장비가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 공사기간과 동 장비의 경제적 내용연수 중 짧은 기간 동안 감가상각하고 상각비를 공사원가에 산입한다.⑵당해 장비를 여러 공사를 위하여 사용하는 경우에는 동 장비의 경제적 내용연수동안 감가상각하고 상각비를 각각의 공사원가에 배분한다.⑶처분예정인 유형자산은 장부금액을 투자자산으로 회계처리하고 감가상각을 하지 아니하며,손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다.16.62가설재 중 내용연수가 장기인 철재 또는 이와 유사한 내구재는 유형자산으로 계상하여 문단 16.61에 따라 회계처리하고 그 이외의 가설재는 재고자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.⑴당해 가설재가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 사용기간 동안 합리적인 방법으로 배분된 금액을 공사원가에 산입한다.⑵당해 가설재가 여러 공사에 사용가능한 경우에는 당해 연도에 감모된 가액을 합리적으로 계상하여 공사원가에 산입한다.⑶처분예정인 가설재는 유형자산으로 회계처리되어 온 경우에는 장부금액을 투자자산으로 회계처리하고 감가상각을 인식하지 아니하며,손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다.재고자산으로 회계처리되어 온 가설재는 저가기준으로 평가한다.주석공시16.63건설사업자는 건설형 공사계약과 관련된 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

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⑴중요한 회계처리방법㈎공사손익의 인식방법㈏공사진행률의 계산방법⑵당기 중 공사수익으로 인식된 금액⑶보고기간종료일 현재 진행중인 공사와 관련된 다음의 내용㈎누적공사원가와 누적손익㈏공사대금 선수금㈐공사대금 미수금 및 공사대금 미수금 중 발주자에게 청구된 부분과 청구되지 않은 부분㈑회수보류액 (공사대금 청구액 중에서 계약에서 정해진 조건이 모두 충족되거나 공사내용상의 문제가 해결될 때까지 지급이 보류되고 있는 금액)㈒진행중인 모든 공사들로부터 공사 전 기간에 걸쳐 실현이 예상되는 총공사손실예상액⑷공사계약이행과 관련하여 예치한 보증금 또는 지급보증 등이 있는 경우에는 그 내용⑸하자보수비용,발주자에 의한 보상금,위약금이나 손실가능액 등과 관련하여 우발적인 사항이 있는 경우 그 내용16.64문단 16.47본문에 따른 진행률을 사용하는 경우에는 보고기간 말 현재 문단 16.28에 따른 공사수익 금액이 직전 회계연도 매출액의 5%이상인 계약(이 경우에 계약이란 문단 16.24에 따라 이 절을 적용하는 회계단위를 말한다.이하 같다)별로 다음을 해당 계약의 건설공사가 완료된 보고기간까지 주석으로 공시한다.⑴계약을 구별할 수 있는 명칭⑵계약일⑶계약상 완성기한 또는 납품기한⑷진행률

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⑸공사미수금 금액과 대손충당금(청구분과 미청구분으로 나누어 공시한다)다만 공시 대상에 포함된 계약은 이후에 공시 대상 조건을 충족하지 못하더라도 해당 계약의 건설공사가 완료된 보고기간까지 계속 공시한다.16.65문단 16.64에도 불구하고 문단 16.64⑵~⑸에 따른 공시 사항 중 다음 어느 하나의 경우에 해당하는 사항은 공시하지 않을 수 있다.⑴관련 법령에서 비밀이나 비공개 사항으로 규정하는 경우⑵계약에서 비밀이나 비공개 사항으로 규정하고,계약 당사자가 문단 16.64에 따른 공시를 동의하지 않아 같은 문단에 따른 공시 항목의 일부나 전부를 공시하면 기업에 현저한 손실을 초래할 가능성이 높은 경우16.66문단 16.65에 따라 문단 16.64에서 요구하는 공시를 하지 않는 경우에는 생략한 사항별로 다음을 공시하고,문단 16.64⑸의 공시를 생략한 경우에는 해당 사항이 포함된 부문에 대하여문단 16.64⑸를 공시한다.⑴계약별 공시를 생략한 사실과 사유(객관적인 근거를 제시하여야 함)⑵다른 방법으로 공시하거나 공개하지 않았다는 사실⑶문단 16.65를적용한다는 사실을 상법에 따른 감사위원회(감사위원회가 없는 경우에는 감사)에 보고 여부16.67문단 16.47본문에 따른 진행률을 사용하는 계약의 경우에는 다음을 부문별로 구분하여 주석으로 공시한다.⑴공사손실충당부채⑵회계추정 변경에 따른 공사손익 변동금액,오류 수정에 따른 공사손익 변동금액

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⑶회계추정 변경에 따른 추정총공사원가의 변동금액,오류 수정에 따른 추정총공사원가의 변동금액16.68｢

자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣

에 따른 사업보고서 제출대상법인이 아닌 경우에는 문단 16.64부터 16.67까지의 공시를 하지 않을 수 있다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제17장 정부보조금의 회계처리> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2022. 9. 16. > <> <제17장 정부보조금의 회계처리> 목적 17.1 이 장의 목적은 정부보조금에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 다만 온실가스 배출권과 관련된 정부보조금에는 이 장을 적용하지 않는다. 공사부담금의 회계처리는 이 장의 규정을 준용한다. 정부보조금 17.2 정부보조금은 다음 모두에 대한 합리적인 확신이 있을 때까지 인식하지 아니한다. ⑴ 정부보조금에 부수되는 조건을 준수할 것이다. ⑵ 보조금을 수취할 것이다. 17.3 정부보조금으로 보전하려 하는 관련원가를 비용으로 인식하는 기간에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 당기손익으로 인식한다. 비화폐성 정부보조금 17.4 정부보조금은 토지나 그 밖의 자원과 같은 비화폐성자산을 기업이 사용하도록 이전하는 형식을 취할 수 있다. 이러한 상황에서는 일반적으로 비화폐성자산의 공정가치를 평가하여 보조금과 자산 모두를 그 공정가치로 회계처리한다. 자산관련보조금의 표시 17.5 자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)을 받는 경우에는 관련 자산을 취득하기 전까지 받은 자산 또는 받은 자산을 일시적으로 운용하기 위하여 취득하는 다른 자산의 차감계정으로 회계처리하고, 관련 자산을 취득하는 시점에서 관련 자산의 차감계정으로 회계처리한다. 자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)은 그 자산의 내용연수에 걸쳐 상각금액과 상계하며, 해당 자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다. 수익관련보조금의 표시 17.6 수익관련보조금을 받는 경우에는 당기의 손익에 반영한다. 다만, 수익관련보조금을 사용하기 위하여 특정의 조건을 충족해야 하는 경우에는 그 조건을 충족하기 전에 받은 수익관련보조금은 선수수익으로 회계처리한다. 17.7 수익관련보조금은 수익으로 표시하거나 관련비용에서 보조금을 상계하여 표시한다. 해당

일반기업회계기준제17장 정부보조금의 회계처리

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2022.9.16. - 2 -

제17장 정부보조금의 회계처리목적17.1이 장의 목적은 정부보조금에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.다만 온실가스 배출권과 관련된 정부보조금에는 이 장을 적용하지 않는다.공사부담금의 회계처리는 이 장의 규정을 준용한다.정부보조금17.2정부보조금은 다음 모두에 대한 합리적인 확신이 있을 때까지 인식하지 아니한다.⑴정부보조금에 부수되는 조건을 준수할 것이다.⑵보조금을 수취할 것이다.17.3정부보조금으로 보전하려 하는 관련원가를 비용으로 인식하는 기간에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 당기손익으로 인식한다.비화폐성 정부보조금17.4정부보조금은 토지나 그 밖의 자원과 같은 비화폐성자산을 기업이 사용하도록 이전하는 형식을 취할 수 있다.이러한 상황에서는 일반적으로 비화폐성자산의 공정가치를 평가하여 보조금과 자산 모두를 그 공정가치로 회계처리한다.자산관련보조금의 표시17.5자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)을 받는 경우에는 관련 자산을 취득하기 전까지 받은 자산 또는 받은 - 3 -

자산을 일시적으로 운용하기 위하여 취득하는 다른 자산의 차감계정으로 회계처리하고,관련 자산을 취득하는 시점에서 관련 자산의 차감계정으로 회계처리한다.자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)은 그 자산의 내용연수에 걸쳐 상각금액과 상계하며,해당 자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.수익관련보조금의 표시17.6수익관련보조금을 받는 경우에는 당기의 손익에 반영한다.다만,수익관련보조금을 사용하기 위하여 특정의 조건을 충족해야 하는 경우에는 그 조건을 충족하기 전에 받은 수익관련보조금은 선수수익으로 회계처리한다.17.7수익관련보조금은 수익으로 표시하거나 관련비용에서 보조금을 상계하여 표시한다.해당 보조금을 수익으로 표시하는경우,회사의 주된 영업활동과 직접적인 관련성이 있다면 영업수익으로,그렇지 않다면 영업외수익으로 회계처리한다.정부보조금의 상환17.8상환의무가 발생하게 된 정부보조금은 회계추정의 변경으로 회계처리한다(제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’참조).수익관련보조금을 상환하는 경우 상환금액을 즉시 당기손익으로 인식한다.다만,수익관련보조금 사용에 대한 특정 조건을 미충족하여 선수수익으로 계상한 금액이 있는 경우에는 선수수익계정에 먼저 적용한다.자산관련보조금을 상환하는 경우는 상환금액만큼 자산의 장부금액을 증가시킨다.보조금이 없었더라면 현재까지 당기손익으로 인식했어야 하는 추가 감가상각누계액은 즉시 당기손익으로 인식한다.

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17.9자산관련보조금의 상환의무가 발생하게 되는 경우 자산의 새로운 장부금액에 손상 가능성이 있는지를 고려할 필요가 있다.공시17.10다음 사항을 공시한다.⑴정부보조금에 대해 채택한 회계정책(재무제표에 표시하는 방법 포함)⑵재무제표에 인식된 정부보조금의 내용⑶정부보조금에 대하여 미이행된 조건 및 우발상황

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용어의 정의정부지방자치단체,중앙정부 또는 국제기구인 정부,정부기관 및 이와 유사한 단체정부지원일정한 기준을 충족하는 기업에게 경제적효익을 제공하기 위한 정부의 행위.개발지역에 기반시설을 제공하거나 경쟁자에게 거래상 제약을 부과하는 등 일반적인 거래조건에 영향을 주는 행위를 통해 간접적으로만 제공하는 효익은 이 장이 적용되는 정부지원이 아니다.정부보조금기업의 영업활동과 관련하여 과거나 미래에 일정한 조건을 충족하였거나 충족할 경우 기업에게 자원을 이전하는 형식의 정부지원.합리적으로 가치를 산정할 수 없는 정부지원과 기업의 정상적인 거래와 구분할 수 없는 정부와의 거래는 제외한다.자산관련보조금정부지원의 요건을 충족하는 기업이 장기성 자산을 매입,건설하거나 다른 방법으로 취득하여야 하는 일차적 조건이 있는 정부보조금.부수조건으로 해당 자산의 유형이나 위치 또는 자산의 취득기간이나 보유기간을 제한할 수 있다.수익관련보조금자산관련보조금 이외의 정부보조금

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일반기업회계기준 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’의부록실무지침실17.1정부보조금에 부수되는 조건의 준수와 보조금 수취에 대한 합리적인 확신이 있을 경우에만 정부보조금을 인식한다.보조금의 수취 자체가 보조금에 부수되는 조건이 이행되었거나 이행될 것이라는 결정적인 증거를 제공하지는 않는다.(문단 17.2)실17.2보조금을 수취하는 방법은 보조금에 적용되는 회계처리방법에 영향을 미치지 않는다.따라서 보조금을 현금으로 수취하는지 또는 정부에 대한 부채를 감소시키는지에 관계없이 동일한 방법으로 회계처리한다.(문단 17.2)실17.3정부의 상환면제가능대출(대여자가 규정된 일정한 조건에 따라 상환 받는 것을 포기하는 경우의 대출)은 당해 기업이 대출의 상환면제조건을 충족할 것이라는 합리적인 확신이 있을 때 정부보조금으로 처리한다.(문단 17.2)실17.4시장이자율보다 낮은 이자율의 정부대여금의 효익은 정부보조금으로 처리한다.그 대여금은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’에 따라 인식하고 측정한다.시장이자율보다 낮은 이자율의 효익은 제6장에 따라 결정되는 정부대여금의 최초 장부금액과 수취한 대가의 차이로 측정한다.그 효익은 이 장에 따라 회계처리한다.기업은 정부대여금의 효익으로 보전하고자 하는 원가를 식별할 때 충족되었거나 충족되어야 하는 조건과 의무를 고려한다.(문단 17.2)

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실17.5자산취득에 사용될 정부보조금은 관련 자산을 취득하기 전까지는 받은 자산 또는 받은 자산을 일시적으로 운용하기 위하여 취득하는 다른 자산의 차감계정으로 회계처리하는 것이 타당하다.자산취득에 사용될 정부보조금에 대한 상환의무가 없다고 하여 정부보조금을 받는 시점에서 자본조정의 증가항목으로 회계처리하게 되면 정부보조금을 받은 시점에서는 일시적으로 순자산이 증가하였다가 관련 자산을 취득하는 시점에서 자본조정항목으로부터 자산차감계정으로 대체되면서 순자산이 감소하게 되어 정부보조금의 유입과 사용에 따라 순자산이 변동하게 되는 문제가 있다.(문단 17.5)실17.6문단 17.7에 따르면 수익관련보조금은 수익으로 표시하거나 관련비용에서 보조금을 상계하여 표시한다.예를 들면,공공성이 많은 재화나 용역을 제공하는 회사로 하여금 매출가격이 매출원가에 미달하는 재화나 용역을 계속 제공하게 할 목적으로 지급되는 보조금은 매출액(영업수익)으로 회계처리하거나 매출원가에서 보조금을 상계하여 표시한다.그리고 저가로 수입할 수 있는 원재료를 국내에서 구입하도록 강제하는 경우에 지급되는 수익관련보조금도 매출액(영업수익)으로 회계처리하거나 제조원가에서 차감한다.(문단 17.7)

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결론도출근거수익관련보조금의 표시결17.1회계기준위원회에서는 2022년 9월에 수익관련보조금 표시를 규정한 문단 17.7을 개정하였다.개정 전 문단 17.7에서는 ‘대응되는 비용’,‘특정의 비용’이라는 용어로 구분하여 수익관련보조금 표시를 규정하였으나,문단 17.3에서 기술하는 ‘정부보조금으로 보전하려는 관련원가’와 차이가 모호하여 두 문단이 상충될 여지도 있고 각 용어를 구분할 실익이 적다고 보았다.따라서 문단 17.7에서 이러한 표시 방법 구분 대신에 수익관련보조금은 수익으로 표시하거나 관련비용에서 차감하도록 하였다.(문단 17.7)결17.2개정 전 문단 17.7의 예시에서는 벤처회사의 신기술개발을 지원하기 위해 지급되는 보조금은 영업외수익으로 표시한다고 기술하였다.연구․개발 지출은 발생시점이나 무형자산 상각을 통해 최종적으로 영업비용(판매비와관리비,매출원가)에 포함된다.그러나 해당 예시에 따르면 관련 정부보조금은 영업외수익으로 분류되어 일반기업회계기준 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 Ⅰ’의 영업손익 분류 원칙(기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익은 영업외수익으로 분류)과 일관되지 않는다는 지적이 있었다.그리고 개발단계의 지출은 일반기업회계기준 제11장 ‘무형자산’에 따라 자산 인식요건을 충족하면 자산으로 인식하지만,개정 전 문단 17.7에 따르면 개발 관련 보조금이 모두 수익관련보조금으로 분류되는 것처럼 오해할 수 있었다.이러한 문제를 해결하기 위하여 문단 17.7에서 벤처기업의 신기술개발 지원 보조금 표시에 대한 예시를 삭제하였다.(문단 17.7)

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결17.3따라서 회계기준위원회는 연구개발 지원 목적으로 받은 정부보조금이 있으면 자산관련보조금인지 수익관련보조금인지를 먼저 판단하고,자산관련보조금이라면 문단 17.5에 따라 회계처리하며,수익관련보조금이라면 수익으로 표시할지 아니면 관련비용(예:판매비와관리비의 연구비,경상개발비)에서 차감할지를 결정해야 한다고 보았다.그리고 수익으로 표시하기로 선택한 경우에는 일반기업회계기준 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 Ⅰ’의 영업손익 분류 원칙을 적용하면 된다고 보았다.(문단 17.5,17.7)

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제18장 차입원가자본화 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2019. 9. 27. > <> <제18장 차입원가자본화> 목적 18.1 이 장의 목적은 자산의 제조, 매입, 건설 또는 개발과 관련하여 발생한 차입원가의 회계처리와 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 18.2 차입원가는 다음과 같은 항목을 포함한다. ⑴ 장․단기차입금과 사채에 대한 이자 ⑵ 사채발행차금상각(환입)액 ⑶ 채권ㆍ채무의 현재가치평가 및 채권ㆍ채무조정에 따른 현재가치 할인차금상각액 ⑷ 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분 ⑸ 리스이용자의 금융리스관련 원가 ⑹ 차입금 등에 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우 위험회피수단의 평가손익과 거래손익 ⑺ 차입과 직접 관련하여 발생한 수수료 ⑻ 기타 이와 유사한 금융원가 18.3 문단 18.2⑷에서 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분은 해당 외화차입금에 대한 차입원가에 외화차입금과 관련된 외환차이를 가감한 금액이 유사한 조건의 원화차입금에 대한 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용하여 계산한 차입원가를 초과하지 않는 범위까지의 금액을 말한다. 인식 18.4 차입원가는 기간비용으로 처리함을 원칙으로 한다. 다만, 유형자산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매입, 건설, 또는 개발(이하 ‘취득’이라 한다)이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산(이하 ‘적격자산’이라 한다)의 취득을 위한 자금에 차입금이 포함된다면 이러한 차입금에 대한 차입원가는 적격자산의 취득에 소요되는 원가로 회계처리 할 수 있다. 적격자산의 취득과 관련된 차입원가는 그 자산을 취득하지 아니하였다면 부담하지 않을 수 있었던 원가이기 때문에 적격자산의 취득원가를 구성하며, 그 금액을 객관적으로 측정할 수 있는 경우에는 해당 자산의 취득원가에 산입할 수 있다. 18.5 차입원가의

일반기업회계기준제18장차입원가자본화

한국회계기준원회계기준위원회의결2019.9.27. - 2 -

제18장 차입원가자본화목적18.1이장의목적은자산의제조,매입,건설또는개발과관련하여발생한차입원가의회계처리와필요한사항을정하는데있다.적용범위18.2차입원가는다음과같은항목을포함한다.⑴장․단기차입금과사채에대한이자⑵사채발행차금상각(환입)액⑶채권ㆍ채무의현재가치평가및채권ㆍ채무조정에따른현재가치할인차금상각액⑷외화차입금과관련되는외환차이중차입원가의조정으로볼수있는부분⑸리스이용자의금융리스관련원가⑹차입금등에이자율변동현금흐름위험회피회계가적용되는경우위험회피수단의평가손익과거래손익⑺차입과직접관련하여발생한수수료⑻기타이와유사한금융원가18.3문단18.2⑷에서외환차이중차입원가의조정으로볼수있는부분은해당외화차입금에대한차입원가에외화차입금과관련된외환차이를가감한금액이유사한조건의원화차입금에대한이자율또는원화차입금의가중평균이자율을적용하여계산한차입원가를초과하지않는범위까지의금액을말한다.인식

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18.4차입원가는기간비용으로처리함을원칙으로한다.다만,유형자산,무형자산및투자부동산과제조,매입,건설,또는개발(이하‘취득’이라한다)이개시된날로부터의도된용도로사용하거나판매할수있는상태가될때까지1년이상의기간이소요되는재고자산(이하‘적격자산’이라한다)의취득을위한자금에차입금이포함된다면이러한차입금에대한차입원가는적격자산의취득에소요되는원가로회계처리할수있다.적격자산의취득과관련된차입원가는그자산을취득하지아니하였다면부담하지않을수있었던원가이기때문에적격자산의취득원가를구성하며,그금액을객관적으로측정할수있는경우에는해당자산의취득원가에산입할수있다.18.5차입원가의회계처리방법은모든적격자산에대하여매기계속하여적용하고,정당한사유없이변경하지아니한다.자본화할수있는차입원가의산정18.6자본화할수있는차입원가는적격자산을취득할목적으로직접차입한자금으로서적격자산을의도된용도로사용하거나판매가능한상태에이르게하는데필요한대부분의활동이완료되기전까지자금(이하‘특정차입금‘이라한다)에대한차입원가와일반적인목적으로차입한자금중적격자산의취득에소요되었다고볼수있는자금(이하’일반차입금‘이라한다)에대한차입원가로나누어산정한다.특정차입금관련차입원가18.7특정차입금에대한차입원가중자본화할수있는금액은자본화기간동안특정차입금으로부터발생한차입원가에서동기간동안자금의일시적운용에서생긴수익을차감한금액으로한다.

20X1.5.13,000백만원20X1.7.16,000백만원합계9,000백만원

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C기업의20X1회계연도중공장건설과관련된차입금의내역은다음과같다.

장기외화차입금a단기외화차입금b단기원화차입금c장기원화차입금d차입일20X1.3.1.20X1.1.1.20X1.3.1.20X1.1.1.차입금액($)2,000,0001,000,0003,000백만원4,000백만원차입당시환율950원/$900원/$- -차입금액(백만원)1,900900- -상환일20X3.2.2820X1.10.3120X2.1.3120X3.12.31상환당시환율-1,100원/$- -외환차손(백만원) - 200- -결산당시환율1,000원/$- - -외화환산손실(백만원) 100- - -이자율5%6%10%8%이자지급조건매기말지급만기일시지급매기말지급매기말지급차입원가(백만원) 8355250320 한편,이들차입금중장기외화차입금a는특정차입금이고일시투자수익은없으며,b,c,d차입금은공장건설과관련된일반차입금이다.발생된이자,외화환산손실및외환차손등은기간비용으로회계처리하는것을원칙으로한다.다만,자본화하는경우에는실18.43및실18.44에예시를제시한다.실18.43자본화할수있는차입원가1.적격자산에대한평균지출액(단위:백만원) 지출일지출액자본화대상기간평균지출액20X1.5.1.3,0008/122,00020X1.7.1.6,0006/123,000합계9,0005,0002.일반차입금관련자본화이자율의계산특정차입금을제외하고일반적으로차입되어사용된차입금에대하여적용할자본화이자율은원화차입금과외화차입금으로

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구분하여산정한다.먼저외화차입금과조건이유사한원화차입금의이자율또는원화차입금의가중평균이자율은다음과같이계산할수있다.(단위:백만원) 차입금연평균차입금액이자c2,500(=3,000×10/12)250d4,000(=4,000×12/12)320합계6,500570 (1)원화차입금의가중평균이자율=이자(250+320)=8.77%연평균차입금총액(6,500)(2)외환차이를차입원가로고려하지않았을경우외화차입금의이자율 외화차입금연평균차입금액이자외환차이(외환차손)b750(900×10/12)55200합계75055200 =이자=55=7.33%연평균차입금총액750(3)외환차이를전액차입원가로고려하였을경우외화차입금의이자율 =총차입원가=55+200=34%>8.77%(상한)연평균차입금총액750(4)외환차이(손실)를가산한후의외화차입금의이자율이원화차입금의가중평균이자율보다높기때문에원화차입금의가중평균이자율8.77%를자본화이자율로한다.(5)8.77%의자본화이자율을적격자산의평균지출액에적용하여계산한차입원가가자본화이자율산정에포함된일반차입금(외화차입금b,원화차입금c,d)에서발생한이자의합계금

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액보다크다면그차액만큼자본화이자율산정에포함된외화차입금b에서발생한외환차손200백만원중자본화할차입원가로대체한다.3.자본화할차입원가의계산①특정차입금관련차입원가 건설기간중이자(A)$2,000,000×5%×8/12×1,000원/$=67백만원일시투자수익(B) -외환차이(손실)(C)1)100백만원×8/10=80자본화가능외환차이(손실)(D)2) 44자본화할차입원가(A-B+D)111백만원1)특정차입금의차입기간(10개월)보다자본화대상기간(건설기간인8개월)이짧은경우에는외환차이(손실)를자본화대상기간에해당하는분만안분해서자본화할차입원가에가감해야하므로외화환산손실100백만원중80백만원만이한도계산대상이된다.2)자본화가능외환차이(손실)는다음과같은단계를거쳐계산된한도내의금액만을자본화대상차입원가에포함한다.i)특정차입금의연평균차입액:$2,000,000×10/12×950원/$=1,583백만원ii)특정차입금의이자:$2,000,000×5%×10/12×1,000원/$=83백만원iii)특정차입금의이자율:83백만원/1,583백만원=5.24%iv)유사한조건의원화차입금의이자율또는원화차입금의가중평균이자율8.77%를상한으로이자의조정으로볼수있는외환차이(손실):1,266백만원(=1,900백만원×8/12)×(8.77%-5.24%)=44백만원v)한도비교(단위:백만원) 당기발생금액자본화가능금액기간비용계상금액ㆍ이자836716ㆍ외화환산손실1004456합계18311172②일반차입금관련차입원가:특정차입금을사용한평균지출액을초과하는적격자산의평균지출액에대하여일반차입금의자본화이자율8.77%를적용하여산출(5,000백만원-1,900백만원×8/12)×8.77%=327백만원1)1)적격자산의평균지출액에대하여계산한차입원가(=327백만원)가당

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기발생이자(=625)를초과하는경우에한하여외환차이(손실)를자본화대상차입원가로대체할수있으므로단기외화차입금b에서발생한외환차손은전액기간비용으로계상된다.i)한도비교 당기발생금액자본화가능금액기간비용계상금액ㆍ이자625327298ㆍ외환차손200*- 200합계825327498 ③20X1회계연도에건설중인자산으로계상될금액(단위:백만원) 공장건설관련지출9,000특정차입금관련차입원가111일반차입금관련차입원가327합계9,438실18.4420X1회계연도의재무상태표와손익계산서의주요항목에미치게될영향

구분차입원가를자본화한경우20X2년도이후발생된차입원가를기간비용으로회계처리할경우계상될금액차액건설중인자산9,4389,000(438)자본 ××× ×××××차입원가314708394외화환산손실5610044외환차손200200-당기순이익1,0011) 6941)(307)1)차입원가를자본화하지않고기간비용으로회계처리할경우계상될당기순이

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익의추정은차입원가를자본화한경우손익계산서에계상된법인세비용차감전순이익에대한법인세비용의비율을적용하는등의간편하고합리적인방법을사용할수있다.여기에서는영업이익이2,000이고,이비율을30%라고가정하여당기순이익을추정하였다.

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18.8특정외화차입금에대한차입원가중자본화할수있는차입원가는문단18.3에의해계산한금액을한도로한다.일반차입금관련차입원가18.9일반차입금에대한차입원가중자본화할수있는차입원가는회계기간동안의적격자산에대한평균지출액중특정차입금을사용한평균지출액을초과하는부분에대해적절한이자율(이하‘자본화이자율’이라한다)을적용하는방식으로산정한다.18.10차입원가자본화대상자산에대한지출액은차입원가를부담하는부채를발생시키거나,현금지급,다른자산을제공하는등에따른지출액을의미한다.정부보조금,공사부담금등의보조금과건설등의진행에따라회수되는금액은자본화대상자산에대한지출액에서차감한다.18.11자본화이자율은회계기간동안상환되었거나미상환된일반차입금에대하여발생된차입원가를가중평균하여산정한다.다만,회계기간동안일반차입금구성종목및차입금액의변동이유의적이지않은경우에한하여자본화이자율은결산일현재미상환된일반차입금에대한차입원가를가중평균하여산정할수있다.자본화이자율계산에포함된외화차입금에대한차입원가의계산은문단18.3에따른다.18.12일반차입금에대하여자본화할차입원가는자본화이자율산정에포함된차입금으로부터회계기간동안발생한차입원가를한도로하여자본화한다.이경우자금의일시적운용에서생긴수익은차감하지아니한다.자본화기간

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18.13자본화기간의개시시점은⑴적격자산에대한지출이있었고,⑵차입원가가발생하였으며,⑶적격자산을의도된용도로사용하거나판매하기위한취득활동이진행중이라는조건이모두충족되는시점으로한다.여기에는물리적인제작뿐만아니라그이전단계에서이루어진행정,기술상의활동도포함한다.예를들면,설계활동,각종인허가를얻기위한활동등을들수있다.18.14적격자산을의도된용도로사용하거나판매가능한상태에이르게하는데필요한대부분의활동이완료된시점에차입원가의자본화를종료한다.18.15적격자산이여러부분으로구성되어건설활동등이진행되는경우일부가완성되어해당부분의사용이가능하다면그부분에대해서는자본화를종료한다.그러나자산전체가완성되어야만사용이가능한경우에는자산전체가사용가능한상태에이를때까지자본화한다.예를들면,집단업무시설을건설하는경우여러동의건물에대한공사가진행중이라도각각의건물별로완공시점에자본화를종료한다.그러나제철소와같이일관생산체제를갖추어야하는경우,개별공정이완료되더라도자본화를종료하지않고,전체공정이완료되는시점까지자본화한다.18.16적격자산을의도된용도로사용하거나판매하기위한취득활동이중단된경우그기간동안에는차입원가의자본화를중단하며해당차입원가는기간비용으로인식한다.그러나제조등에필요한일시적중단이나자산취득과정상본질적으로불가피하게일어난중단의경우에는차입원가의자본화를중단하지않는다. - 6 -

18.17기업이의도적으로취득활동을지연하거나중단한경우에발생한차입원가는자산취득과정에서발생된것으로볼수없으므로기간비용으로인식한다.공시18.18차입원가를자본화하는경우다음사항을재무제표의주석으로공시한다.⑴회계기간중자본화된차입원가의금액과내용⑵외화차입금에대해차입원가의조정으로간주한외환차이의금액과내용18.19차입원가를자본화한경우에는이를기간비용으로회계처리했을때와비교하여손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향을주석으로기재한다. - 7 -

용어의 정의차입원가자금의차입과관련하여발생하는이자및기타원가적격자산유형자산,무형자산및투자부동산과제조,매입,건설,또는개발이개시된날로부터의도된용도로사용하거나판매할수있는상태가될때까지1년이상의기간이소요되는재고자산.유형자산,무형자산및투자부동산에대한자본적지출이있는경우에는이를포함외환차이외화차입금에서발생하는외환차손(익)과외화환산손실(이익)의합계금액.

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일반기업회계기준 제18장 ‘차입원가자본화’의부록결론도출근거결18.1매출채권등의매각에따른처분손실은자본화대상차입원가에서제외하였다.또한차입금에대한연체이자는차입원가로분류되나,자산취득을위하여직접관련된원가라고볼수없기때문에자본화대상차입원가에서제외하였다.(문단18.2)결18.2자본화를허용하는경우,차입원가에포함되어있는외환차손,외화환산손실등의외환차이를전액자본화하여자산의취득원가에반영하도록허용한다면과다한자본화의우려가있어자본화할수있는상한선을설정하였다.(문단18.3)결18.3일부자산에대해서만자본화하거나,비용화하는회계처리는할수없으며,자본화에서기간비용으로,기간비용에서자본화로의회계변경은비교가능성을위하여정당한사유가없이는허용되지않도록하였다.(문단18.5)결18.4자본화이자율을산정하는데포함해야할차입금은적격자산의취득원가를합리적으로측정할수있도록선정하여야하는데,기업마다차입금조달환경,차입금배분의사결정등이다르다.따라서포함되어야할차입금종류를결정함에있어서는대상자산에대한지출이없었을경우차입원가의회피가능여부가주된판단기준이될것이다.그외에자본화기간,당해차입금의용도와사용제한,자금의조달및사용계획그리고현재의자금상태등도유의적인판단기준이될수있다.(문단18.6)결18.5분양공사의건설활동에는분양용지를의도된용도로사용하거나

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판매하기위한활동도포함되기때문에분양공사용지의취득과관련된차입원가도관련분양공사의자본화종료시점까지자본화하도록하였다.따라서,재고자산의차입원가자본화요건인공사에1년이상이소요되는지의여부는용지매입기간과공사기간을합하여판단하는것이타당하다.(문단18.4)결18.6단기간에반복적으로대량생산되거나경상적으로제조되는재고자산은적격자산에서제외하고,제조․매입ㆍ건설ㆍ개발에1년이상이소요되는자산으로자본화대상재고자산의범위를한정하였다.결18.7이미수익창출에공헌하고있는사용중인자산은적격자산이아니며,사용가능한상태에있는자산에대한이자에대해서는의도적인지연을통한이익조정을막기위하여이를보유비용으로보아기간비용으로처리하도록하였다.결18.8경영환경변화나새로운정책결정으로인하여취득활동을중단한다면이는기업이의도적으로취득활동을지연하거나중단하는경우에해당한다.그러나기업이취득활동을추진하려는분명한의도가있거나,취득활동이진행중인상태에서법규정등의개폐에의해취득활동이지연되거나일시적으로중단된경우라면자본화를중단하지않도록하였다.이경우취득활동이1년이내에재개될가능성이확실하지않다면자본화를중단하고,해당차입원가는기간비용으로인식한다.숙성이요구되는생산공정의숙성기간이나하천의수위가높아져교량의건설활동이일시적으로중단되는경우라면자본화를중단하지않는다.(문단18.16,18.17)

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실무지침과 적용사례실18.1다음의경우는적격자산에서제외한다.(문단18.4)⑴판매가능한상태에있는자산및임대등을위해이미사용중이거나사용가능한상태에있는자산⑵위의⑴에해당되지않으면서,이를위한활동도이루어지지않고있는자산실18.2외화차입금의환산과차입원가의조정으로볼수있는외환차이ㆍ외화차입금20X1.1.1.$1,000차입(환율1,000원/$1):이자율5%,매기말지급ㆍ유사한조건의원화차입금:이자율10%,매기말지급ㆍ결산일(20X1.12.31.)의환율:1,200원/$1<계산자료>1)외화환산손실:$1,000×(1,200원-1,000원)=200,000원(a)2)외화차입금의차입원가:$1,000×1,200원(이자지급시점또는발생시점의환율)×5%=60,000원(b)<외환차이(손실)중차입원가의조정으로볼수있는부분>1)자본화할수있는차입원가의한도:$1,000×1,000원(기초부터존재하는외화차입금은기초의환율,회계기간중조달된외화차입금에대해서는차입당시의환율)×10%(원화이자율)=100,000원(c)2)차입원가의조정으로볼수있는외환차이(손실)100,000원(c)-60,000원(b)=40,000원의외화환산손실을차입원가의조정으로볼수있다.실18.3문단18.2⑷에서일반차입금에포함된외화차입금에대한외환차이는외환차손(익)과외화환산손실(이익)을모두합계하여상계한후의금액을말한다.특정외화차입금이일시에지출되지않아외

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화예금이발생한경우특정외화차입금에대한외환차이는특정외화차입금에대한외환차손(익)과외화환산손실(이익)을합계한금액에서개별적으로대응되는관련외화예금에대한외환차익(손)과외화환산이익(손실)을모두합계하여상계한후의금액을말한다.다만,외화차입금에대해환율변동현금흐름위험회피회계가적용되는경우에는위험회피수단에서발생한평가손익또는거래손익도가감하여야한다.실18.4문단18.2⑷에서일반차입금에포함된외화차입금에대한차입원가는이자지급시점의환율로계산한금액과회계연도말의환율로계산하여미지급이자로계상한금액을말한다.특정외화차입금에대한차입원가는이자지급시점의환율로계산한금액과회계연도말의환율로계산하여미지급이자로계상한금액의합계금액에서해당외화차입금의일시적운용에서발생한이자수익등을차감한금액을말한다.다만,외화차입금에대해이자율변동현금흐름위험회피회계가적용되는경우에는위험회피수단에서발생한평가손익또는거래손익도가감하여야한다.실18.5문단18.3에서외화차입금에대하여유사한조건의원화차입금에대한이자율또는원화차입금의가중평균이자율을적용하여차입원가를계산할경우기초부터존재하는외화차입금은기초의환율을적용하고,회계기간중조달된외화차입금에대

해서는차입당시의환율을적용하여환산한다.유사한조건의원화차입금이라함은차입기간,원금,지급보증,이자지급방식등의차입조건에서유사한경우를말한다.이와같은차입조건을충족시켜줄수있는원화차입금이존재하지않는경우에는원화차입금의가중평균이자율을적용한다.실18.6특정외화차입금의차입기간과자본화기간이다른경우외환차이와위험회피수단의평가손익ㆍ거래손익등은차입기간중자본화

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기간에해당하는금액만안분하여산정한다.실18.7특정외화차입금에서외환차이(손실)가발생하는경우외환차손,외화환산손실,위험회피수단의거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)의순서로문단18.2⑷차입원가의조정으로볼수있는차입원가로대체한다.실18.8[사례:외화차입금의차입원가와외환차이]외화차입금의원화환산액:1,000(단위:백만원)⑴외화차입금의차입원가:100⑵외화차입금의일시운용에서발생한이자수익:10⑶이자율변동현금흐름위험회피거래에서발생한평가이익ㆍ거래이익:5⑷외화차입금의외화환산손실:10,외환차손:15⑸외화차입금의일시운용에서발생한외화환산이익ㆍ외환차익:3⑹환율변동현금흐름위험회피거래에서발생한평가이익ㆍ거래이익:12ㆍ외화차입금의차입원가(⑴+⑵+⑶):100-10-5=85ㆍ외화차입금의외환차이(⑷+⑸+⑹):25-3-12=10(손실)실18.9외환차이(손실)가발생하고,유사한조건의원화차입금의이자율이9%인경우:원금(=1,000)×9%=90>85(외화차입금의차입원가)이므로외화차입금의외환차이(손실)(10)중5는차입원가의조정으로보아자본화하고,잔액5는기간비용으로즉시인식한다.이경우에도외환차손,외화환산손실,위험회피수단의거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)의순서로5만큼을자본화할차입원가로대체한다.실18.10실18.8자료에서특정외화차입금의외환차이(이익)가발생하는경우이를실18.4의특정외화차입금에대한차입원가의범위내에서

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차감하되,그순서는외환차익,외화환산이익,위험회피수단의거래이익ㆍ평가이익(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)으로한다.실18.11실18.8자료에서외환차이(이익)가발생하고,유사한조건의원화차입금의이자율이10%인경우ㆍ외화차입금의이자(⑴+⑵+⑶):100-10-5=85ㆍ외화차입금의외환차이(⑷+⑸+⑹):25-3-12=10(이익) 원금(=1,000)×10%=100>85(외화차입금의차입원가)이나,외화차입금에서외환차이(이익)가발생했으므로이자에가산시켜줄수있는부분은없다.그대신외환차이(이익)10을차감하여75만큼을자본화한다.이경우외화차입금의이자범위내에서외환차익,외화환산이익,위험회피수단의거래이익ㆍ평가이익(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)의순서로10만큼을차감한다.실18.12차입원가를자본화하는경우에는문단18.2에제시된차입원가중일부에대해서만자본화하거나,특정차입금관련차입원가에대해서만자본화할수없다.실18.13특정차입금이있는경우에는특정차입금에대한차입원가를먼저자본화한후에일반차입금에대한차입원가를산정하여자본화한다.실18.14일반차입금에포함시켜야할차입금은대상자산에대한지출이없었다고가정하는경우차입원가의회피가능성,당해차입금의용도와사용제한,자금의조달및사용계획그리고현재의자금상태등을종합적으로판단하여결정한다.이러한판단결과에따라,적격자산을취득할목적으로직접차입한자금이그적격자산을의도된용도로사용하거나판매가능하게하는데필요한대부분의활동이완료된경우에는특정차입금의정의를충족하지않

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으므로일반차입금에포함될수있다.실18.15당기에유상증자로조달된자금또는기타내부적으로조달된자금등이별도의계좌로관리되고,해당적격자산의취득으로그사용이제한된다면해당내부유보자금을사용한지출액에대해서는적격자산의평균지출액에서차감한다.실18.16일반차입금에서발생한이자는직접자본화하는것이아니라간접적으로적격자산에대한평균지출액에서특정차입금을초과하는부분에대해자본화이자율을적용하여계산하므로적절한한도가필요하다.그한도계산에는자본화이자율산정에포함되지않은차입금및특정차입금에대한차입원가가제외되어야한다.(문단18.9,18.12)실18.17적격자산에대한평균지출액은회계기간동안의누적지출액에대한평균으로서기본적으로이자를수반해야하므로지급어음이나미지급비용등에의한원가부분은제외되어야한다.그러나이러한원가도단기적으로는현금지출을수반하게되므로그금액의유의성측면에서제외여부를판단해야한다.그금액이유의적이지않다면평균지출액은장부금액을그대용치로사용할수있다.(문단18.10)실18.18건설기업분양공사의경우수익인식기준에따라공사원가가달라져서는안되므로공사진행기준적용시적격자산에대한평균지출액은이미공사원가로대체된후의장부금액이아니라비망기록으로매기유지되는평균지출액으로한다.(문단18.10)실18.19일반차입금범위내에서자본화할차입원가를산정함에있어다음사항을추가로고려해야한다.⑴전기이전에자본화한차입원가는당기적격자산의평균지출액

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에포함시키지않는다.⑵미지급차입원가의자본화여부는일반적으로미지급공사원가도취득원가를구성하고미지급차입원가의발생도대상자산의취득이없었더라면회피가능한범위에속하므로자본화대상차입원가에포함시킨다.(문단18.10)실18.20자본화이자율산정에외화차입금이포함되어있는경우외화차입금과원화차입금을구분하여이자에해당하는부분만으로각각가중평균이자율을산정한다.이때자본화이자율산정에포함된외화차입금에서발생

한외환차이를자본화할차입원가에포함하여야할지에대해서는다음같이처리한다.(문단18.3,18.11)실18.21외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다높고외환차이(이익)가발생한경우,외화차입금의이자에서외환차이(이익)를차감한후의금액과원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다높고,외환차이(손실)가발생되면외환차이(손실)를자본화이자율계산에반영하지않고,외화차입금의이자와원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.실18.22외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다낮고외환차이(손실)가발생한경우,외화차입금의이자에서외환차이(손실)를가산하여계산한이자율이원화차입금의가중평균이자율보다높은경우에는원화차입금의가중평균이자율을자본화이자율로하여일반차입금과관련하여자본화할차입원가를산출한다.실18.23외환차이(손실)가발생하고,외화차입금의이자에서외환차이(손실)를가산하여계산한이자율이원화차입금의가중평균이자율보

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다높은경우의자본화이자율산정<일반차입금에포함된외화차입금내역>(단위:천원)연평균차입금1)이자2)외환차이A:750,00055,000200,000(외환차손)B:2,375,000125,000150,000(외화환산이익)C:3,600,000240,000400,000(외화환산손실)6,725,000420,000450,000(외환차이(손실))1)회계연도초부터존재하는차입금인경우에는회계연도초의환율로환산하며,회계기간중조달된차입금에대해서는차입당시의환율을적용2)이자지급시점또는이자발생시점의환율을적용<일반차입금에포함된원화차입금내역>(단위:천원)연평균차입금이자갑:1,000,000100,000을:2,000,000180,000병:3,000,000240,0006,000,000520,0001.외화차입금의가중평균이자율:6.25%(420,000/6,725,000)2.원화차입금의가중평균이자율:8.6%(520,000/6,000,000)3.외환차이(손실)를가산한후의외화차입금가중평균이자율:12.9%=(420,000+450,000)/6,725,0004.자본화이자율:8.6%(외환차이(손실)를가산한후의외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다높기때문에원화차입금의가중평균이자율을자본화이자율로한다)실18.24실18.22와실18.23자료에서산출된자본화이자율을적격자산의평균지출액에적용하여계산한차입원가가자본화이자율산정에포함된원화차입금과외화차입금에서발생한이자의합계금액보다크다면그차액만큼자본화이자율산정에포함된외화차입금에서발생한외환차이(손실)중외환차손,외화환산손실,위험회피

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수단의거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)의순서로자본화할차입원가로대체한다.실18.25실18.23자료에서외환차이(손실)를차입원가로대체하는경우(회계처리사례1:적격자산에대한평균지출액이3,000,000인경우)ㆍ자본화할차입원가:3,000,000×8.6%(자본화이자율)=258,000자본화할차입원가는258,000으로원화차입금의이자(520,000)와외화차입금의이자(420,000)의합계금액(940,000)이하이므로,외환차이(손실)중자본화할차입원가로대체될부분은발생하지않는다.(회계처리사례2:적격자산에대한평균지출액이11,500,000인경우)ㆍ자본화할차입원가:11,500,000×8.6%(자본화이자율)=989,000자본화할차입원가는989,000으로원화차입금의이자(520,000)와외화차입금의이자(420,000)의합계금액(940,000)을초과하므로외환차이(손실)중49,000(=989,000-940,000)에해당하는금액을외환차손,외화환산손실,위험회피수단의거래손실,평가손실(현금흐름위험회피회계가적용되는경우)의순서로자본화할차입원가로대체한다.실18.26외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다낮고외환차이(손실)가발생한경우,외화차입금의이자에외환차이(손실)를가산하여계산한이자율이원화차입금의가중평균이자율보다낮다면외화차입금의이자에외환차이(손실)를가산한후의금액과원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.실18.27실18.23자료에서외환차이(손실)(예를들면,45,000)가발생하고,외화차입금의이자에외환차이(손실)를가산하여계산한이자율이

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원화차입금의가중평균이자율보다낮은경우의자본화이자율산정

1.외화차입금의가중평균이자율:6.25%(420,000/6,725,000)2.원화차입금의가중평균이자율:8.6%(520,000/6,000,000)3.외환차이(손실)를가산한후의외화차입금가중평균이자율:6.9%=(420,000+45,000)/6,725,0004.자본화이자율:7.7%=(420,000+45,000+520,000)/(6,725,000+6,000,000):외환차이(손실)를가산한후의외화차입금의이자율이원화차입금의가중평균이자율보다낮기때문에외화차입금의이자에외환차이(손실)를가산한후의금액과원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.실18.28외화차입금의가중평균이자율이원화차입금의가중평균이자율보다낮고,외환차이(이익)가발생한경우외화차입금의이자에외환차이(이익)를차감한후의금액과원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.실18.29실18.23자료에서외환차이(이익)(예를들면,35,000)가발생한경우의자본화이자율산정1.외화차입금의가중평균이자율:6.25%(420,000/6,725,000)2.원화차입금의가중평균이자율:8.6%(520,000/6,000,000)3.자본화이자율:7.1%=(420,000-35,000+520,000)/(6,725,000+6,000,000):외환차이(이익)를차감한후의외화차입금의이자와원화차입금의이자를가중평균하여자본화이자율을산정한다.실18.30적격자산에대한지출액은차입원가를부담하는부채를발생시키거나,현금지급,다른자산을제공하는등에따른지출액을의미한다.정부보조금,공사부담금등의보조금과건설등의진행에

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따라회수되는금액은적격자산에대한지출액에서차감한다.(문단18.15)실18.31적격자산이물리적으로완성된경우라면일상적인건설관련후속관리업무등이진행되고있더라도당해자산을의도된용도로사용할수있거나판매할수있기때문에자본화를종료한다.구입자또는사용자의요청에따른내장공사등의추가작업만이진행되는경우라면실질적으로모든건설활동이종료된것으로본다.(문단18.10)실18.32취득활동이장기간에걸쳐중단되는지여부는의도적인중단인지아닌지를판단하는유의적인기준이될수있다.예를들면,건설에사용할목적으로토지(용지)를취득하였으나,관련개발활동이중단된상태에있다면이기간동안자본화를중단한다.실18.33차입원가를자본화한경우에는이를기간비용으로회계처리했을때와비교하여손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향을주석으로기재하여야하며,차입원가자본화와관련된사례를예시하면다음과같다.(문단18.19)사례목차사례내용

사례1실18.34일반차입금과특정차입금의자본화이자율과차입원가실18.35기간비용으로회계처리한차입원가실18.36자본화할수있는차입원가실18.37손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향에대한공시사례2실18.38분양공사와관련된차입원가실18.39기간비용으로회계처리한차입원가

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실18.34[사례1:일반차입금과특정차입금의자본화이자율과차입원가] (단위:천원)12월결산법인인A기업은수년전부터보유하고있던토지에사옥을건설하기위하여20X1.1.1.H건설기업과도급계약을체결하였다.사옥은20X2회계연도6.30.준공예정이고A기업은사옥건설을위해다음과같이지출하였다.

20X1.1.1.40,00020X1.7.1.80,00020X1.10.1.60,00020X2.1.1.70,000합계250,000 A기업의20X1년도의차입금은다음과같으며,20×2년도에신규로조달한차입금은없다.차입금차입일차입금액상환일이자율이자지급조건a20X1.1.1.50,00020X2.6.3012%분기별복리매년말지급b20X0.1.1.60,00020X2.12.3110%단리매년말지급c20X0.1.1.70,00020X3.12.3112%단리매년말지급

실18.40자본화할수있는차입원가와회계처리실18.41손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향에대한공시사례3실18.42외화차입금과관련된차입원가실18.43자본화할수있는차입원가실18.44손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향에대한공시

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이들차입금중차입금a는사옥건설목적을위하여개별적으로차입(특정차입금)되었으며이중10,000은20X1.1.1.~6.30.동안연9%(단리)이자지급조건의정기예금에예치하였다.차입금b,c는일반목적으로차입(일반차입금)되었다.이사례에대하여20X1회계연도에자본화한차입원가는11,365이며,20X2회계연도에발생된차입원가를기간비용으로회계처리하는경우(실18.43)와자본화하는경우(실18.44)로나누어회계처리를예시한다.실18.3520X2회계연도에발생된차입원가를기간비용으로인식하는경우1.건물의취득원가①도급공사비지출액: 250,000②20X1회계연도에자본화한차입원가:11,365 합계 261,3652.공시①차입원가를기간비용으로처리한다는기업의회계정책을기재한다.실18.3620X2회계연도에발생된차입원가를자본화하는경우1.적격자산에대한평균지출액지출일지출액자본화대상기간평균지출액20X1.1.1.40,0006/1220,00020X1.7.1.80,0006/1240,00020X1.10.1.60,0006/1230,00020X2.1.1.70,0006/1235,000합계250,000125,0002.자본화이자율의계산특정차입금을제외하고일반적으로차입되어사용된사옥건설

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관련차입금에대하여적용할자본화이자율은다음과같이산정한다.

차입금연평균차입금액차입원가b 60,0006,000c 70,0008,400합계130,00014,400자본화이자율=총차입원가=14,400=11.08%연평균차입금총액130,0003.특정차입금관련차입원가 당기중발생한차입원가50,000×(1+0.12/4)2-50,000=3,045자본화할차입원가3,0454.일반차입금관련차입원가①자본화할수있는차입원가125,000-(50,000×6/12)〕×11.08%=11,080②자본화이자율산정에포함된차입금에서회계기간동안발생한차입원가 ③한도비교차입금b60,000×10%=6,000차입금c70,000×12%=8,400합계 14,400일반차입금과관련된차입원가(11,080)는당기한도(14,400)이내이므로전액자본화가가능하다.5.20X2회계연도에자본화할수있는차입원가3,045(특정차입금)+11,080(일반차입금)=14,1256.건물의취득원가

- 23 - ①도급공사비지출액: 250,000②자본화된차입원가(20X1년) 11,365 "(20X2년)14,125 합계 275,4907.공시①차입원가를자본화한다는기업의회계정책을기재한다.②자본화된차입원가의금액과내용을기재한다.실18.37손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향에대한공시실18.32[사례1]에예시한12월결산법인인A기업은20X2.6.30.에완공된사옥에대해잔존가치5,490,내용연수20년으로정액법에의해감가상각하고,20X2회계연도결산시6개월분의감가상각비6,750을계상하였다(단위:천원).1.20×2회계연도재무상태표의주요항목에미치는영향구분1)차입원가를자본화한경우20X2년도이후발생된차입원가를기간비용으로회계처리할경우계상될금액차액취득원가2)275,4903)261,3654)(14,125)감가상각누계액6,7506,3975)353유형자산장부금액268,740254,96813,772자본××× ××× ×××1)자본을포함하여차입원가자본화대상이된자산과목별로작성한다.2)자본화된차입원가가포함된가액이며,재무상태표상에계상된금액을기준으로작성한다.3)적격자산은당기중완공된사옥뿐이라고가정한다.4)20X2년도이후에자본화된차입원가만을고려한다.따라서20×1년도에자본화한11,365은취득원가에가산되어있다고간주하고,20×2년도에발생한차입원가14,125에대해서만기간비용으로처리한결과와비교한다.5)[도급공사비지출액(=250,000)+20×1년도에자본화된차입원가(=11,365)-잔존가치(=5,490)]÷20년×(6개월/12개월)=6,397

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2.20×2회계연도손익계산서의주요항목에미치는영향구분차입원가를자본화한경우20X2년도이후발생된차입원가를기간비용으로회계처리할경우계상될금액차액감가상각비1)6,7506,397(353)차입원가3,3202)17,4452)14,125외화환산손실및외환차손- - -당기순이익3)27,95118,3113)(9,640)1)제조원가,판매비와일반관리비에포함된감가상각비와무형자산상각비를합계하여산출한다.2)당기에발생된차입원가:차입금차입일차입금액상환일이자율차입원가a20X1.1.1.50,00020X2.6.3012%3,045b20X0.1.1.60,00020X2.12.3110%6,000c20X0.1.1.70,00020X3.12.3112%8,400합계17,445차입원가를자본화하는경우에는당기발생된차입원가(=17,445)에서차입원가로대체된14,125(=일반차입금관련11,080+특정차입금관련3,045)를차감한3,320이차입원가로계상될것이다.3)차입원가를자본화하지않고기간비용으로회계처리할경우계상될당기순이익의추정은차입원가를자본화한경우손익계산서에계상된법인세비용차감전순이익에대한법인세비용의비율을적용하는등의간편하고합리적인방법을사용할수있다.여기에서는매출총이익이50,000이고,이비율을30%라고가정하여당기순이익을추정하였다.실18.38[사례2:분양공사와관련된차입원가] (단위:천원)12월결산법인인B건설기업은아파트신축분양을위하여20X1.1.1.에한국토지공사와김포택지지구매입계약을체결하였으며그대금지급조건은다음과같다.계약금(20X1.1.1.)1,000,0001차중도금(20X1.6.30.)3,000,0002차중도금(20X2.6.30.)3,000,000잔금(20X3.6.30.)3,000,000합계10,000,000

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상기용지의사용허가일은20X1.7.1.이며공정가치를산정하기위한적정이자율은12%라고가정하여동일자로장기성매입채무의명목가액6,000,000의현재가치와현재가치할인차금을구하면각각5,070,153과929,847이된다.이에따라20X1.7.1.의용지취득원가(차입원가자본화전)는다음과같이산정된다.계약금(20X1.1.1.)1,000,0001차중도금(20X1.6.30.)3,000,000장기성매입채무6,000,000현재가치할인차금(929,847)용지취득원가9,070,153계약서상용지의사용허가일은20X1.7.1.이나실제분양공사착공은20X1.10.1.에이루어졌으며분양은20X1.10.1.에50%가이루어졌고나머지는20X2년중모두완료되었다.한편,입주가능일은20X3.11.30.이며,총공사예정원가,연도별실제발생원가및총분양금액등은다음과같다.

20X120X220X3총분양대금50,000,00050,000,00050,000,000총공사예정원가20,000,00024,000,00025,000,000누적실제발생공사원가4,000,00014,400,00025,000,000당기실제발생공사원가4,000,00010,400,00010,600,000공사진행률20%60%100%분양률50%100%100%누적분양수익5,000,0001)30,000,00050,000,000당기분양수익5,000,00025,000,00020,000,0001)50,000,000×20%×50%분양공사를위한각시점별지출액과분양공사에따른계약금및중도금,잔금의수입내역은다음과같다.

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일시분양공사지출액계약금/중도금/잔금수입액20X1.10.1.2,000,0002,000,00020X1.12.1.2,000,000-20X2.7.1.10,000,0008,000,00020X2.9.1.400,0001,000,00020X3.7.1.10,000,00019,000,00020X3.11.30.600,00020,000,000합계25,000,00050,000,000 B건설기업의차입금현황은다음과같으며분양공사목적으로개별적으로차입된차입금은없으나모두해당분양공사와관련이있다고판단된다.차입금차입일차입금액상환일이자율이자지급조건a20X1.1.1.5,000,00020X3.12.31.12%매년말지급b20X1.1.1.10,000,00020X3.12.31.10%매년말지급c20X1.1.1.10,000,00020X3.12.31.15%매년말지급이사례에대하여20X1회계연도에는차입원가를자본화한결과재무상태표상의미완성주택금액은2,148,386이고용지잔액은8,218,938[=9,070,153(용지의취득원가)+62,000(20X1연도에자본화된차입원가)-913,215(20X1연도에용지원가로대체된금액)]이라고한다.이상의자료를토대로20X2회계연도에발생된차입원가를기간비용으로인식하는경우(실18.46)와자본화하는경우(실18.47)로나누어회계처리를예시한다.실18.3920X2회계연도에발생된차입원가를기간비용으로인식하는경우1.이자의계산 차입금연평균차입금액차입원가a 5,000,000600,000b10,000,0001,000,000c 10,000,0001,500,000합계25,000,0003,100,000 - 27 -

2.용지취득을위한장기성매입채무에서발생한이자 ①당기(20X2.1.1.~12.31.)동안인식할이자 대상기간기초부채이자율할인차금상각부채감소액기말부채20X1.7.1.-20X2.6.30.5,070,15312%608,4183,000,0002,678,57120X2.7.1.-20X3.6.30.2,678,57112%321,4293,000,000-608,418×6/12+321,429×6/12=464,9243.20X2회계연도회계처리20X2.6.30.(용지2차중도금지급및현재가치할인차금상각)차)장기성매입채무3,000,000대)현금3,000,000차)이자304,209대)현재가치할인차금304,20920X2.7.1.(분양공사지출및분양대금수입에대한회계처리)차)미완성주택10,000,000대)현금10,000,000현금8,000,000분양미수금3,000,000분양선수금5,000,00020X2.9.1.(분양공사지출및분양대금수입에대한회계처리)차)미완성주택400,000대)현금400,000현금1,000,000분양선수금1,000,00020X2.12.31.-용지취득관련장기성매입채무의현재가치할인차금상각차)이자160,715대)현재가치할인차금160,715-당기차입원가발생차)이자3,100,000대)현금3,100,000-당기분양수익인식차)분양선수금6,000,000대)분양수익25,000,000분양미수금19,000,000

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-당기분양원가인식차)분양원가12,548,386대)미완성주택1)12,548,3861)2,148,386(전기말미완성주택)+10,400,000=12,548,386-당기용지원가인식차)용지원가4,566,077대)용지1)4,566,0771)[9,070,153(용지의취득원가)+62,000(전기에자본화된차입원가)]×60%-913,215(전기용지원가대체분)=4,566,0774.공시:차입원가를기간비용으로처리한다는기업의회계정책을기재한다.실18.4020X2회계연도에발생된차입원가를자본화하는경우1.용지취득관련계약금및1차중도금에대한차입원가자본화액①적격자산에대한평균지출액4,000,000②자본화이자율의계산 차입금연평균차입금액차입원가a 5,000,000600,000b 10,000,0001,000,000c 10,000,0001,500,000합계25,000,0003,100,000 자본화이자율=차입원가=3,100,000=12.40%연평균차입금총액25,000,000③자본화할수있는차입원가의계산4,000,000×12.40%=496,000④상기자본화할수있는차입원가496,000은용지취득이후에해당하는차입원가이므로전액미완성주택의취득원가를구성함2.용지취득을위한장기성매입채무에서발생한차입원가자본화액

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①당기자본화기간(20X2.1.1.~12.31)동안인식할이자 대상기간기초부채이자율할인차금상각부채감소액기말부채20X1.7.1.~20X2.6.30.5,070,15312%608,4183,000,0002,678,57120X2.7.1.~20X3.6.30.2,678,57112%321,4293,000,000-608,418×6/12+321,429×6/12=464,924②용지관련장기미지급금의현재가치할인차금상각액중당기분464,924도차입원가에포함하여자본화할수있으며,관련적격자산인미완성주택의취득원가로처리함3.미완성주택에대한차입원가자본화액①적격자산에대한평균지출액․미완성주택에대한당기평균지출액(A) 일시지출액자본화대상기간평균지출액20X2.7.1.10,000,0006/125,000,00020X2.9.1.400,0004/12133,333합계10,400,0005,133,333․분양공사관련중도금등의당기평균수입액(B) 일시수입액자본화대상기간평균수입액20X2.7.1.8,000,0006/124,000,00020X2.9.1.1,000,0004/12333,333합계9,000,0004,333,333․당기평균순지출액(A-B)800,000․전기총지출액(C) 4,000,000․전기총수입액(D) 2,000,000․당기자본화이자율적용대상평균지출액(A-B+C-D)2,800,000②자본화할수있는차입원가의계산2,800,000×12.40%=347,200자본화이자율은용지에대해서적용한가중평균이자율과동일하게적용함

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4.한도비교 ①자본화할수있는차입원가합계 계약금및1차중도금에대한차입원가자본화액496,000미완성주택에대한차입원가자본화액347,200 합계 843,200②자본화할수있는차입원가합계843,200은당기이자총액3,100,000이내이므로전액자본화할수있으며,이경우동금액은모두미완성주택의취득원가를구성함5.20X2회계연도회계처리20X2.6.30.(용지2차중도금지급및현재가치할인차금상각) 차)장기성매입채무3,000,000대)현금3,000,000 차)이자304,209대)현재가치할인차금304,209 20X2.7.1.(분양공사지출및분양대금수입에대한회계처리)차)미완성주택10,000,000대)현금10,000,000현금8,000,000분양미수금3,000,000분양선수금5,000,000 20X2.9.1.(분양공사지출및분양대금수입에대한회계처리)차)미완성주택400,000대)현금400,000현금1,000,000분양선수금1,000,000 20X2.12.31.-용지취득관련장기성매입채무의현재가치할인차금상각및이자자본화차)이자160,715대)현재가치할인차금160,715미완성주택464,924이자464,9241) 1)304,209(전반기인식분)+160,715(후반기인식분)-당기이자발생및미완성주택에대한이자자본화

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차)이자3,100,000대)현금3,100,000미완성주택347,200이자347,200 -당기용지계약금및1차중도금에서발생한이자자본화차)미완성주택496,000대)이자496,000 -당기분양수익인식차)분양선수금6,000,000대)분양수익25,000,000분양미수금19,000,000 -당기분양원가인식차)분양원가13,856,510대)미완성주택13,856,5101)1) 2,148,386(전기말미완성주택)+10,400,000+464,924+347,200+496,000=13,856,510-당기용지원가인식차)용지원가4,566,077대)용지4,566,0771)1)[9,070,153(용지의취득원가)+62,000(전기에자본화된차입원가)]×60%-913,215(전기용지원가대체분)=4,566,0776.20×2회계연도요약손익계산서 금액분양수익25,000,000용지원가4,566,077분양원가13,856,510현재가치할인차금상각1) -이자 2,256,800당기순이익2) 3,024,4291)용지취득을위한장기성매입채무에서발생한현재가치할인차금상각액은미완성주택에포함되어분양원가로대체됨2)법인세비용차감전순이익에대한법인세비용의비율을30%라고가정하여계산실18.41차입원가를자본화한경우이를기간비용으로처리했을때와비교하여손익계산서와재무상태표의주요항목에미치게될영향

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에대한공시<20X2회계연도손익계산서의주요항목에미치는영향1)>(단위:천원)구분차입원가를자본화한경우20X2년도이후발생된차입원가를기간비용으로회계처리할경우계상될금액차액분양수익25,000,00025,000,000-용지원가4,566,0774,566,0772)-분양원가13,856,51012,548,3862)(1,308,124)매출총이익6,577,4137,885,537-차입원가(현재가치할인차금상각포함)2,256,8003,564,9241,308,124당기순이익3,024,4293)3,024,4293)-1)분양공사의경우미분양에따른재고자산에도차입원가가자본화될수있으나,도급공사의경우에는미분양에따른재고자산이없으므로차입원가의자본화가당기순이익에미치는영향은없으며자본화된차입원가가영업외비용에서공사원가로대체되어구성금액만달라질뿐이다.2)20X1회계연도에자본화한차입원가는그대로용지원가와분양원가에반영하고,20X2회계연도에발생한차입원가에대해서만비용화할경우계상될금액.3)당기순이익의추정은차입원가를자본화한경우손익계산서에계상된법인세비용차감전순이익에대한법인세비용의비율을적용하는등의간편하고합리적인방법을사용하여추정할수있으며,이비율을30%라고가정하여계산하였다.실18.42[사례3:외화차입금과관련된차입원가자본화]12월결산법인인C기업은20X1.5.1.공장건설을시작하였으며공장건설과관련하여다음과같은지출이이루어졌다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제19장 주식기준보상 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2014. 6. 27. > <> <제19장 주식기준보상> 목적 19.1 이 장의 목적은 주식기준보상거래의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 19.2 이 장은 모든 주식기준보상거래에 적용한다. 주식기준보상거래는 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 기업의 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래를 말한다. 주식기준보상거래의 예는 다음과 같다. ⑴ 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형 주식기준보상거 래 ⑵ 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품의 가 치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제형 주식기준보상거래 ⑶ 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업 또는 재화나 용 역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는 선택형 주식기준보상거래 19.3 이 장은 지배기업이 종속기업에 재화나 용역을 공급하는 자(종속기업의 종업원 포함)에게 자기의 주식을 기준으로 보상하는 거래에도 적용한다. 또한 기업에 재화나 용역을 공급하는 자(기업의 종업원 포함)에게 기업의 주주가 자신이 보유하고 있는 기업의 지분상품을 이전하는 경우에도 적용한다. 다만, 지분상품을 이전하는 목적이 기업이 제공받는 재화나 용역에 대한 대가지급이 아닌 것이 명백한 경우는 이 장을 적용하지 아니한다. 19.4 종업원 등이 기업의 지분상품 보유자 자격으로 거래에 참여하는 경우에는 당해 거래를 주식기준보상거래로 보지 아니한다. 또한 종업원이 근로복지기본법이나 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여받는 경우에도 이 장을 적용하지 아니한다. 19.5 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 대가로 발행하는 주식은 이 장의 적용

일반기업회계기준제19장 주식기준보상

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2014.6.27. - 2 -

제19장 주식기준보상목적19.1이 장의 목적은 주식기준보상거래의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.적용범위19.2이 장은 모든 주식기준보상거래에 적용한다.주식기준보상거래는 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 기업의 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래를 말한다.주식기준보상거래의 예는 다음과 같다.⑴기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형 주식기준보상거 래⑵기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제형 주식기준보상거래⑶기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업 또는 재화나 용 역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는 선택형 주식기준보상거래 19.3이 장은 지배기업이 종속기업에 재화나 용역을 공급하는 자(종속기업의 종업원 포함)에게 자기의 주식을 기준으로 보상하는 거래에도 적용한다.또한 기업에 재화나 용역을 공급하는 자(기업의 종업원 포함)에게 기업의 주주가 자신이 보유하고 있는 기업의 지분상품을 이전하는 경우에도 적용한다.다만,지분상품을 이전하는 목적이 기업이 제공받는 재화나 용역에 대한 대가지급이 아닌 것이 명백한 경우는 이 장을 적용하지 아니한다.

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19.A35이와 비슷하게 종업원에게 부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 부여받은 종업원이 가득기간에 배당금을 받을 권리를 갖는다면 기대배당금과 관련하여 어떤 조정도 필요하지 않다.19.A36반대로 종업원이 부여받은 주식의 가득기간(주식선택권의 경우 행사일 전)에 배당금을 받을 권리를 갖지 못한다면 주식이나 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 측정할 때 기대배당금을 고려한다.즉,부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 기대배당금을 옵션가격결정모형 내에 포함하여야 한다.부여한 주식의 공정가치를 추정할 때에는 가득기간에 지급할 것으로 기대되는 배당금의 현재가치를 차감하여 평가한다.19.A37기업은 옵션가격결정모형에 따라 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 기대배당수익률 또는 기대배당금을 사용할 수 있다.기대배당금을 사용한다면 과거의 배당금 추세를 고려한다.예를 들어,과거 배당정책이 매년 3%배당금을 증가시키는 것이었다면 충분한 반증이 있는 경우를 제외하고는 기대존속기간에 고정배당금을 지급한다고 가정할 수 없다.19.A38일반적으로 기대배당금에 대한 가정은 공개된 정보에 근거하여야 한다.배당금을 지급하지 않고 있으며 앞으로도 그러한 계획이 없는 기업은 기대배당수익률을 영(0)으로 가정한다.그러나 설립 초기단계에 있는 기업의 경우 과거에 배당실적이 없더라도 주식선택권의 기대존속기간에 배당금을 지급하기 시작할 것으로 기대할 수 있다.이러한 경우에는 과거의 배당수익률 영(0)과 비교가능한 적절한 기업들의 평균배당수익률을 평균한 값을 사용할 수 있다.무위험이자율

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19.A39무위험이자율로는 잔여만기가 주식선택권의 기대존속기간과 같거나 비슷한 국공채의 유통수익률을 사용한다.이 경우 국공채는 주식선택권의 행사가격이 표시되는 통화권의 국가가 발행하는 것을 말한다.적절한 국공채가 없거나 국공채 수익률이 무위험이자율로 적절하지 아니한 경우(예:초인플레이션 상황)에는 적절한 대체이자율을 사용할 필요가 있다.시장참여자들이 주식선택권의 기대존속기간과 만기가 같은 옵션을 평가할 때 국공채의 유통수익률 대신 다른 대체이자율을 사용한다면 당해 대체이자율을 사용하여 주식선택권의 공정가치를 측정한다.자본구조효과19.A40일반적으로 시장성옵션은 기업이 아닌 제3자가 발행한다.이러한 옵션이 행사될 때 옵션발행자는 옵션보유자에게 주식을 인도한다.그 주식은 기업이 아닌 현재 주주로부터 인도되는 것이다.따라서 시장성옵션이 행사될 경우 희석효과는 발생하지 않는다.19.A41이와는 대조적으로 기업이 옵션을 발행한다면 옵션이 행사될 때 새로 주식(신주나 자기주식)이 발행된다.주식은 행사일의 현행 주가가 아닌 사전에 약정된 행사가격으로 발행되므로 이러한 희석효과는 주가를 하락시키게 된다.따라서 주식선택권 보유자는 주가를 희석시키지 않는 비슷한 시장성옵션이 행사될 때만큼의 이익을 얻지 못하게 된다.19.A42이러한 희석효과가 주식선택권의 가치에 유의적 영향을 미치게 될지는 기발행된 주식수 대비 행사일에 새로 발행될 주식수 비율과 같은 다양한 요소에 의해 결정된다.또 시장에 주식선택권이 부여되리라는 기대가 있다면 부여일의 주가에 이미 희석효과가 반영되어 있을 것이다.

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19.A43기업은 부여한 주식선택권이 미래에 행사될 때 발생할 희석효과가 부여일에 측정되는 공정가치에 영향을 미치게 될지를 고려한다.옵션가격결정모형은 이러한 잠재적인 희석효과를 고려할 수 있도록 변형할 수 있다.주식결제형 주식기준보상거래19.A44일반적으로 주식,주식선택권 또는 기타지분상품은 현금급여 및 기타종업원급여에 추가하여 총보상의 일부로서 종업원에게 부여한다.그런데 보통 종업원에 대한 총보상 가운데 특정요소에 대응하는 근무용역을 직접 측정하기는 어렵다.또 부여한 지분상품의 공정가치를 직접 측정하지 않고 총보상의 공정가치를 독립적으로 측정하기도 어렵다.경우에 따라서 기본급여 외에 장려금의 일환으로서 조건부로 주식이나 주식선택권을 부여할 수 있다.이러한 장려금은 종업원의 고용을 유지하거나 기업의 성과향상을 위한 종업원의 노력을 유도하기 위하여 추가로 지급하는 보수이며 그 대가로 기업은 종업원에게서 추가적인 근무용역을 제공받게 된다.그러나 추가적인 근무용역의 공정가치를 측정하기는 쉽지 않으므로 종업원에게서 제공받는 근무용역의 공정가치를 직접 측정하기보다는 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정할 필요가 있다.19.A45가득기간에 배분하여 인식하는 용역의 인식방법의 예를 들면 다음과 같다.⑴용역제공조건이 있는 경우:용역제공조건(예:종업원이 3년간 근무하는 조건)으로 주식선택권을 부여하는 경우 주식선택권 의 대가에 해당하는 근무용역은 미래 용역제공기간(3년)에 걸 쳐 제공받는 것으로 본다.⑵비시장성과조건이 있는 경우:종업원에게 목표이익,목표판매 량,목표매출액 등 기업 지분상품의 시장가격과 직접 관련이 - 26 -

없는 성과를 달성하기까지 계속 근무하는 것을 조건으로 주식 선택권을 부여하는 경우 가득기간은 비시장성과조건이 충족되 는 날에 따라 결정된다.이러한 경우에는 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역을 미래 기대가득기간에 걸쳐 제공받는 것 으로 본다.그리고 기대가득기간은 부여일 현재 가장 실현가능 성이 높다고 판단되는 비시장성과조건의 결과에 기초하여 추 정한다.이 경우 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간 이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경한다.⑶시장성과조건이 있는 경우:종업원에게 목표주가 등 기업 지분 상품의 시장가격과 관련된 일정한 성과를 달성하기까지 계속 근무하는 것을 조건으로 주식선택권을 부여하는 경우 가득기 간은 시장성과조건이 충족되는 날에 따라 결정된다.이러한 경 우에는 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역을 미래 기대 가득기간에 걸쳐 제공받는 것으로 본다.그리고 기대가득기간 은 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판단되는 시장성과 조건의 결과에 기초하여 추정한다.이 경우 기대가득기간의 추 정치는 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 사용되는 가정과 일관되어야 하며 후속적으로 수정하지 아니한다.주식결제형 주식기준보상약정의 조건변경19.A46문단 19.22에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지,부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다.다만,지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다.주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경을 하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.

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19.A47문단 19.22를 적용할 때에는 다음과 같은 보충기준을 따른다.⑴조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 증가하는 경우에는(예:행사가격의 인하)보상원가를 인식할 때 그 측정 치에 증분공정가치를 포함한다.이 경우 증분공정가치는 조건 변경일 현재 다음 ㈎에서 ㈏를 차감한 금액으로 한다.㈎조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치㈏조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치가득기간에 조건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계 처리는 다음과 같다.㈎조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는 경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.㈏당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일까지)에 걸 쳐 인식한다.가득일 이후에 조건변경이 있는 경우에는 증분공정가치를 즉 시 인식한다.다만,조건변경으로 추가적인 용역제공조건을 부 과한다면 증분공정가치를 추가된 가득기간에 걸쳐 인식한다.⑵조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 증가하는 경우 에는 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분 상품의 조건변경일 현재 공정가치를 포함한다.가득기간에 조 건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.㈎조건변경일부터 추가로 부여한 지분상품이 가득되는 날까 지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분상품의 공정가치를 포함한다.㈏당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐 인식한다.

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⑶종업원에게 유리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단 19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려한다.이러한 예로 는 가득기간을 축소하는 경우,또는 비시장성과조건을 변경하 거나 제거하는 경우를 들 수 있다.시장성과조건을 변경하거나 제거하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.19.A48부여한 지분상품에 대한 조건변경이 주식기준보상약정의 총공정가치를 감소시키거나 종업원에게 불리하게 이루어지는 경우에는 조건변경이 없는 것으로 본다.다만,부여한 지분상품의 일부 또는 전부를 취소한다면 문단 19.23에 따라 회계처리한다.이와 관련된 예는 다음과 같다.⑴조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 감소하는 경우에는 공정가치 감소분에 대해서 회계처리를 하지 않으며 보상원가를 부여일 현재 측정된 지분상품의 공정가치에 따라 인식한다.⑵조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 감소하는 경우 에는 부여한 지분상품의 일부가 취소된 것으로 보아 문단 19.23에 따라 회계처리한다.⑶종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단 19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 아니한다.이 러한 경우의 예로는 가득기간을 늘리는 경우,또는 비시장성과 조건을 변경하거나 추가하는 경우를 들 수 있다.시장성과조건 을 변경하거나 추가하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.19.A49무상증자,주식분할 및 병합,감자 등으로 인한 단위당 주가의 변동이 이미 부여한 권리의 총가치에 영향을 미치지 않도록 하기 위해 행사가격이나 부여수량 등을 자동으로 조정하도록 하는 조항(이하 ‘희석화방지조항’이라 하며 용어의 편의상 주가의 하락효과 뿐만 아니라 상승효과를 상쇄하기 위한 조정도 포함하는 것으로 한다)이 당초 주식기준보상약정에 포함되어 있다면,희석화방

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지조항에 따라 이루어지는 조정에 대해서는 다음의 요건을 모두 충족할 경우 문단 19.5에 불구하고 조건변경에 관한 회계처리기준(문단 19.22,19.A46~19.A48)을 적용하지 아니한다.⑴이미 부여한 권리의 조건이 희석화방지조항에 따라 ‘즉시’그 리고 ‘자동적으로’조정된다.⑵희석화방지조항에 명시된 공식에 따라 조정하더라도 이미 부 여한 권리의 가치가 유의적으로 변동하지 않는다.즉,희석화 를 일으키는 사건이 있기 직전의 권리가치와 희석화를 일으키 는 사건이 있은 직후의 권리가치 간에 유의적 차이가 없다.현금결제형 주식기준보상거래19.A50부여된 즉시 가득되는 주가차액보상권을 부여받아 종업원이 용역제공조건을 충족할 필요가 없는 경우에는 반증이 없는 한 종업원에게서 이미 근무용역을 제공받은 것으로 본다.따라서 보상원가와 부채를 즉시 인식한다.만약 용역제공조건이 충족되어야만 주가차액보상권이 가득된다면 보상원가와 부채는 가득기간에 배분하여 인식한다.가득일 이후에 발생하는 부채의 공정가치 변동액은 당기 보상원가에 가감하여 인식한다주식결제형 주가차액보상권19.A51권리행사일 현재 주식의 공정가치 등 지급금액 산정의 기초가 되는 보상기준가격과 행사가격의 차액을 주식으로 지급하여야 하는 주식결제형 주가차액보상권을 부여하는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래에 준하여 자본(자본조정)으로 회계처리한다.거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

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19.A52종업원과의 주식기준보상거래를 포함하여 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정할 수 없는 거래에서는 당해 거래조건을 고려하여 측정기준일 현재 복합금융상품의 공정가치를 측정한다.19.A53문단 19.A52를 적용할 때에는 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다.이 경우 거래상대방이 주식결제방식을 선택하기 위해서는 현금결제방식을 포기해야 한다는 점을 고려하여야 하며,복합금융상품의 공정가치는 두 요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정한다.그러나 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래는 일반적으로 행사시점에 각 결제방식의 공정가치가 같도록 설계될 것이다.예를 들어,거래상대방이 주식기준보상거래의 결제방식으로 다른 모든 조건이 동일한 주식선택권이나 현금결제형 주가차액보상권을 선택할 수 있는 경우에 자본요소의 공정가치는 영(0)이며 따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같다.이와 달리 만약 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크고,따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.19.A54부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리한다.부채요소에 대하여는 현금결제형 주식기준보상거래(문단 19.26～19.28)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다.자본요소가 있는 경우 자본요소에 대하여는 주식결제형 주식기준보상거래(문단 19.9～19.25)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다.

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19.A55부채는 결제일에 공정가치로 재측정한다.거래상대방이 현금결제방식 대신 주식결제방식을 선택하는 경우에는 부채의 장부금액을 발행하는 지분상품의 대가로 보아 자본으로 직접 대체한다.19.A56거래상대방이 현금결제방식을 선택하는 경우 현금지급액은 모두 부채의 상환액으로 보며,이미 인식한 자본요소는 계속 자본으로 분류한다.그러나 거래상대방이 현금결제방식을 선택함으로써 주식결제요구권을 상실하게 되므로 문단 19.18과 같이 이미 인식한 자본요소(자본조정)를 기타자본잉여금으로 대체한다.19.A57문단 19.30및 문단 19.A52～19.A56을 적용할 때에는 복합금융상품의 가치를 부채요소의 내재가치와 자본요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정할 수 있다.부채를 내재가치로 측정하는 경우에는 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.기업이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래19.A58현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 경우에는 현금결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 19.26～19.28에 따라 회계처리한다.19.A59현금을 지급해야 하는 현재의무가 없는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 19.9～19.25에 따라 회계처리하며 결제를 할 때에는 다음과 같이 회계처리한다.⑴기업이 현금결제방식을 선택하는 경우에는 자기지분상품의 취 득으로 보아 현금지급액을 자본(자본조정)에서 차감한다.지급 액과 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정의 차이에 대해 서는 문단 19.23⑵를 준용하여 회계처리한다.다만,아래 ⑶의 경우는 추가로 회계처리가 필요하다. - 32 -

⑵기업이 주식결제방식을 선택하는 경우에는 아래 ⑶의 경우를 제외하고는 별도의 회계처리를 하지 아니한다.다만,자본 내 에서 세부 계정과목 간 대체(예:자본조정에서 주식발행초과금 으로 대체)가 필요할 수 있으며,지분상품 발행으로 현금이 유 입되는 경우에는 이에 관한 회계처리도 필요하다.⑶기업이 결제일에 더 높은 공정가치를 가진 결제방식을 선택하 는 경우에는 초과결제가치를 추가 보상원가로 인식한다.이 경 우 초과결제가치는 다음 중 하나에 해당한다.㈎실제로 지급한 금액이 주식결제방식을 선택할 때 발행하여 야 하는 지분상품의 공정가치를 초과하는 금액㈏실제로 발행한 지분상품의 공정가치가 현금결제방식을 선 택할 때 지급하여야 하는 금액을 초과하는 금액지배기업과 종속기업 종업원 간의 주식기준보상거래19.A60지배기업이 종속기업을 위해 종속기업의 종업원과 주식기준보상거래를 하는 경우에도 보상원가는 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 인식하고 측정한다.또 지배기업과 종속기업의 개별재무제표를 작성할 때에는 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다.이 경우 종속기업은 보상원가 전액을 인식하고 동일한 금액에 대해 지배기업에서 자본(자본잉여금)을 불입받은 것으로 보아 회계처리한다.또한 지배기업은 보상원가 가운데 지분율 상당액을 종속기업에 대한 투자계정의 증가로,나머지 금액을 비용으로 회계처리하고,동일한 금액을 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 자본(자본조정)또는 부채로 회계처리한다.

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용어의 정의가득권리의 획득.주식기준보상약정에서 거래상대방이 현금,그 밖의 자산이나 기업의 지분상품을 받을 권리는 가득조건의 충족 여부에 따라 거래상대방이 권리를 획득하는지가 좌우되지 않을 때 가득된다.가득기간주식기준보상약정에서 지정하는 가득조건이 충족되어야 하는 기간가득조건주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금,그 밖의 자산,또는 기업의 지분상품을 받을 권리를 획득하게 하는 용역을 기업이 제공받을지를 결정짓는 조건.가득조건에는 용역제공조건과 성과조건이 있다.용역제공조건은 거래상대방이 특정기간동안 용역을 제공할 것을 요구한다.성과조건은 거래상대방이 특정기간동안 용역을 제공하고,특정 성과목표를 달성(예:특정기간동안 정해진 기업이익의 증가)할 것을 요구한다.성과조건에는 시장조건이 포함될 수 있다.공정가치합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 상환되거나 부여된 지분상품이 교환될 수 있는 금액내재가치주식기준보상거래가 있을 때 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액⑴주식의 공정가치 또는 거래상대방에게 지급할 금액을 산정하기 위한 기초가액으로 지정된 보상기준가격

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⑵거래상대방이 주식에 대해 지급하여야 하는 가격 또는 보상기준가격에서 차감하는 가격예를 들어,주식선택권의 행사가격이 15원이고 기초주식의 공정가치가 20원이라면 내재가치는 5원(20원-15원)이다.부여일기업과 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날,즉 기업과 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날.부여일에 기업은 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금,기타자산이나 기업의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다.주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예:주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.부여한(된)지분상품기업이 주식기준보상약정에 따라 거래상대방에게 조건부 또는 무조건부로 넘겨준 지분상품에 대한 권리시장성과조건지분상품의 행사가격,가득 또는 행사가능성을 좌우하는 것으로 기업 지분상품의 시장가격에 관련된 조건.시장성과조건에는 다음이 포함된다.⑴목표주가의 달성⑵주식선택권의 목표내재가치 달성⑶기업의 지분상품의 시장가격에 기초하되 시장의 주가지수와 상대적으로 비교하여 지정된 목표의 달성종업원 및 유사용역제공자기업에 용역을 제공하는 다음 중 하나에 해당하는 개인

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⑴법률상 종업원으로 분류되는 개인⑵법률상 종업원으로 분류되는 개인과 동일한 방식으로 기업의 지휘를 받으며 기업에 용역을 제공하는 개인⑶제공하는 용역이 종업원이 제공하는 근무용역과 비슷한 개인예를 들어 종업원 및 유사용역제공자에는 사외이사 등 기업의 활동을 계획,지휘,통제할 권한과 책임을 갖는 모든 관리자가 포함된다.주식결제형 주식기준보상거래기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식기준보상거래주식기준보상거래기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래주식기준보상약정주식기준보상거래를 하는 기업과 거래상대방 사이의 계약.주식기준보상약정에 따라서 일정한 가득조건이 충족되면 거래상대방은 기업의 지분상품(기업이 보유하고 있는 자기주식 또는 새로 발행할 주식 등을 말한다)을 받거나,기업의 주식이나 다른 지분상품의 가격에 기초하여 결정되는 금액만큼 현금이나 기타자산을 받을 수 있다.주식선택권보유자에게 특정기간 고정가격 또는 결정가능한 가격으로 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리(의무는 아님)를 부여하는 계약

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지분상품기업의 자산에서 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 계약.기업의 주식,신주인수권 및 주식선택권 등이 이에 해당한다.측정기준일이 장에 따라 부여된 지분상품의 공정가치를 측정하는 기준일.종업원 및 유사용역제공자와의 주식기준보상거래에서는 부여일을 측정기준일로 한다.종업원 및 유사용역제공자가 아닌 자와의 주식기준보상거래에서는 기업이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.현금결제형 주식기준보상거래기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 주식기준보상거래주가차액보상권일정기간 기업의 주가가 지정된 가격을 초과하는 경우 그 보유자에게 초과금액을 보상받을 수 있는 권리를 부여하는 계약.기업이 초과금액을 지급하는 수단으로 현금을 사용하는 경우는 현금결제형 주식기준보상거래에 해당하고 기업의 주식을 사용하는 경우는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다.보상원가기업이 주식기준보상거래를 통해 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 원가.제19장 ‘주식기준보상’에서 ‘재화나 용역을 인식한다’는 의미는 ‘보상원가를 인식한다’는 의미와 동일하다.보상원가는 당기 비용으로 회계처리하거나 재고자산,유형자산,무형자산 등에 관한 일반기업회계기준에 따라 자산의 취득원가에 포함시킨다.

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비시장성과조건주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 목표이익,목표판매량,목표매출액 등 기업 지분상품의 시장가격과 직접 관련이 없는 성과를 달성하여야 하는 조건 선택형 주식기준보상거래기업이 재화나 용역을 제공받고 그 대가를 지급하는 방법(현금결제방식 또는 주식결제방식)이 약정에서 정하는 바에 따라 기업 또는 재화나 용역 공급자의 선택에 의해 결정되는 주식기준보상거래성과조건주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정한 성과를 달성하여야 하는 조건.성과조건에는 비시장성과조건과 시장성과조건이 있다.용역제공조건주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정기간의 용역을 제공하여야 하는 조건.예를 들어,주식선택권을 부여받은 종업원이 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해서는 2년을 근무하여야 한다는 조건이 용역제공조건에 해당한다.존속기간주식선택권의 부여일부터 주식선택권이 행사되는 날까지의 기간

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일반기업회계기준 제19장 ‘주식기준보상’의부록실무지침부여일의 정의실19.1이 장에서는 부여일을 다음과 같이 정의하고 있다.‘기업과 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날,즉 기업과 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날을 말한다.부여일에 기업은 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금,기타자산이나 기업의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다.주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예:주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.’(문단 19.10)실19.2문단 실19.1에서 설명한 바와 같이 부여일은 양 당사자가 주식기준보상약정에 대해 합의한 날이다.일반적으로 ‘합의’는 제안과 그 제안에 대한 승낙이 있어야 한다는 것을 의미한다.따라서 일방이 상대방에게 제안을 한 날은 부여일이 아니다.부여일은 그러한 제안을 상대방이 수락한 날로 결정된다.경우에 따라서는 양방이 계약서 서명 등과 같이 명시적인 방법으로 약정에 합의할 수 있지만 다른 한편으로 묵시적인 방법으로 합의가 이루어질 수도 있다.예를 들어,주식기준보상거래에 관한 기업의 제안이 있은 후 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한다면 종업원이 승낙한 것으로 볼 수 있다.(문단 19.10)실19.3‘부여일’에 대한 정의에 따르면 양방이 주식기준보상약정에 대해 합의하기 위해서는 거래조건에 대해 공통으로 이해하여야 한다.따라서 거래조건의 일부를 먼저 합의하고 나머지 조건은 나중에 - 39 -

합의하는 경우에는 거래조건의 합의가 모두 완료된 날을 부여일로 하여야 한다.예를 들어,기업이 종업원에게 주식선택권을 부여하기로 합의하였으나 행사가격은 3개월 후에 소집되는 별도의 위원회에서 결정하는 경우에는 동 위원회에서 행사가격을 결정한 날을 부여일로 한다.(문단 19.10)실19.4경우에 따라서는 지분상품을 부여받는 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 후에 부여일이 결정될 수 있다.예를 들어,지분상품을 부여하기 위해서 주주총회의 승인이 필요한 경우에 부여일은 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 뒤 몇 달 후가 될 수 있다.이 장은 근무용역을 제공받는 시점에 당해 근무용역을 인식하도록 하고 있다.따라서 요구되는 근무용역이 개시된 날 후에 부여일이 결정되고 그 사이에 보고기간말이 놓이게 되는 경우에는,근무용역 개시일부터 보고기간말까지 제공받은 근무용역을 인식하기 위해 보고기간말 현재 지분상품의 공정가치를 측정한다.그러나 이 측정치는 잠정적인 것이며,다음 회계기간에 부여일이 결정될 때 그 부여일 현재 지분상품의 공정가치를 최종측정치로 확정한다.따라서 이 경우에는 일시적으로 추정의 변경이 이루어지게 된다.(문단 19.10)가득조건의 정의실19.5가득조건은 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금,그 밖의 자산이나 기업의 지분상품에 대한 자격을 획득하게 하는 조건이다.다음의 순서도는 어떤 조건이 용역제공조건,성과조건,비가득조건 중 어디에 해당하는지를 평가하는 예를 제시한다.(문단 19.16,19.17)

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종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 측정기준일실19.6종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에,기업이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 공정가치를 측정하여야 한다.(문단 19.11)실19.7만약 여러 날에 걸쳐 재화나 용역을 제공받는다면 재화나 용역을 제공받는 각 일자별로 지분상품의 공정가치를 측정한다.이 공정가치는 측정기준일에 제공받는 재화나 용역을 측정할 때 적용한다.(문단 19.11)실19.8경우에 따라서는 근사법을 사용할 수 있다.예를 들어,기업이 3개월에 걸쳐 계속적으로 용역을 제공받았으며 당해 기간에 주가

거래상대방이 주식기준보상에 대한 자격을 획득하게 하는 용역을 기업이 제공받는지를 결정짓는 조건인가?

아니오예

비가득조건특정 용역제공기간을 채울 것만을 요구하는 조건인가?예아니오

용역제공조건성과조건

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가 유의적으로 변동하지 않았다면,부여한 지분상품의 공정가치를 측정할 때 3개월 동안의 평균주가를 사용할 수 있다.(문단 19.11)주식결제형 주식기준보상거래실19.9문단 19.16에 따르면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 주식결제형 주식기준보상거래의 경우 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일(부여일)현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다.대신에,시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다.만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 않는다.이러한 회계처리방법은 통상 ‘변형된 부여일 측정방법’으로 명명된다.왜냐하면 보상원가 결정의 대상이 되는 지분상품의 수량이 가득조건(시장성과조건 제외)의 달성결과를 반영하기 위해서 조정되지만,지분상품의 공정가치는 조정되지 않기 때문이다.부여일에 추정한 공정가치는 나중에 수정하지 않는다.따라서 부여일 이후에 지분상품의 공정가치가 등락하더라도 보상원가를 결정할 때 고려하지 않는다.다만,부여한 지분상품의 조건을 나중에 변경함에 따라 추가로 부여한 증분공정가치를 측정하는 경우에는 그러하지 않다.(문단 19.16)실19.10부여한 지분상품에 가득조건(시장성과조건 제외)이 부과되어 있는 경우에,가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 기초하여 가득기간에 보상원가를 인식하여야 한다.만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다.가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상

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품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다.다만,시장성과조건에 대해서는 추정을 변경하지 않는다.(문단 19.16)실19.11아래에 제시하는 사례에서는 부여한 주식선택권이 특정기간 말에 모두 동시에 가득된다.그러나 경우에 따라서는 부여한 주식선택권이나 기타지분상품이 가득기간에 분할하여 가득될 수 있다.예를 들어 어떤 종업원이 100개의 주식선택권을 부여받았는데 향후 4년 동안 매 회계연도 말에 25개씩의 주식선택권이 가득되는 경우를 들 수 있다(사례 15참조).이러한 경우에는 분할하여 가득되는 부분을 다른 부분과는 조건이 다른 별도의 주식선택권으로 처리하여야 한다.왜냐하면 분할되는 각 부분은 가득기간이 서로 상이하고,따라서 공정가치도 다를 것이기 때문이다(가득기간은 주식선택권 행사에서 생기는 현금흐름의 예상시기에 영향을 미치게 된다).(문단 19.16)사례 1:용역제공조건이 부과된 주식선택권<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다.부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다.l갑기업은 종업원 중 20%가 부여일로부터 3년 이내에 퇴사하여 주식선택권을 상실할 것으로 추정하였다.<회계처리>l(상황 1)

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실제 결과가 추정과 일치한다면 기업이 가득기간에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

(*)보상원가는주식보상비용의과목으로하여그성격에따라제조원가,판매비와관리비또는개발비등으로처리하며,주식보상비용(차변)의상대계정으로는자본조정(주식선택권,대변)을인식한다.만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다.단,갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다. (*1)주식선택권 행사대금,40,000개(50,000개×80%)×600원=24,000,000원(*2)40,000주×500원(주당 액면)=20,000,000원l(상황 2)20X7년 중에 20명이 퇴사하였고,기업은 가득기간(3년)에 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 20%(100명)에서 15%(75명)로 변경하였다.20X8년에 실제로 22명이 퇴사하였고,기업은 가득기간(3년)전체에 걸쳐 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 다시 12%(60명)로 변경하였다.20X9년에는 실제로 15명이 퇴사하였다.결국 20X9년 12월 31일 현재 총 57명이 퇴

회계연도계산근거당기 보상원가(*)누적 보상원가20X750,000개×80%×150원×1/3 2,000,0002,000,00020X8(50,000개×80%×150원×2/3)-2,000,000원 2,000,0004,000,00020X9(50,000개×80%×150원×3/3)-4,000,000원 2,000,0006,000,000

(차)현금24,000,000(*1)(대)자본금20,000,000(*2)자본조정(주식선택권)6,000,000주식발행초과금10,000,000

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사하여 주식선택권을 상실하였고 총 44,300개(443명×100개)의 주식선택권이 가득되었다. (*)보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가,판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며,주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권,대변)을 인식한다.만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다.단,갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다.

(*1)주식선택권 행사대금,44,300개×600원=26,580,000원(*2)44,300주×500원(주당 액면)=22,150,000원실19.12사례 1에서는 지정된 기간에 종업원이 근무용역을 제공할 것을 조건으로 하여 주식선택권을 부여하였다.경우에 따라서는 지정된 성과목표의 달성을 조건으로 하여 주식선택권이나 주식을 부여할 수 있다.사례 2,3,4는 주식선택권이나 주식을 부여하면서 이러한 비시장성과조건을 부과하는 경우 이 장을 적용하는 방법을 예시하고 있다.사례 2에서 가득기간은 비시장성과조건의 달성여부(또는 정도)에 따라 변한다.기업은 기대가득기간을 추정할 때 가

회계연도계산근거당기 보상원가(*)누적 보상원가20X750,000개×85%×150원×1/3 2,125,0002,125,00020X8(50,000개×88%×150원×2/3)-2,125,000원 2,275,0004,400,00020X9(44,300개×150원×3/3)-4,400,000원 2,245,0006,645,000

(차)현금26,580,000(*1)(대)자본금22,150,000(*2)자본조정(주식선택권)6,645,000주식발행초과금11,075,000

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장 실현가능성이 높은 성과에 기초하여야 하며,만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경하여야 한다.(문단 19.16)사례 2:기대가득기간을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식 100주를 부여하고,가득기간에 종업원이 계속 근무할 것을 요구하는 조건을 부과하였다.부여한 주식은 기업의 연평균 이익성장률이 13%이상이 되면 20X8년 말에,그리고 연평균 이익성장률이 10%이상이 되면 20X9년 말에 가득된다.20X7년 1월 1일 현재 부여한 주식의 단위당 공정가치는 300원이며 이는 주가와 동일하다.부여일부터 3년간은 배당금이 지급되지 않을 것으로 예상되었다.l20X7년에 기업의 이익은 14%증가하였으며 30명이 퇴사하였다.기업은 20X8년에도 비슷한 비율로 이익이 성장하여 20X8년 말에 주식이 가득될 것으로 예상하였다.또한 20X8년에 30명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말에는 총 440명이 주식을 가득할 것으로 예상하였다.l20X8년에 기업의 이익은 10%증가하는데 그쳐 주식이 가득되지 못하였으며 28명이 퇴사하였다.기업은 20X9년에 25명이 추가로 퇴사할 것으로 예상하였으며,20X9년에는 이익이 최소한 6%이상 성장하여 누적 연평균 이익성장률이 10%에 달할 수 있을 것이라고 예상하였다.l20X9년에 실제로 23명이 퇴사하였고 기업의 이익은 8%증가하여 누적 연평균 이익성장률이 10.67%에 달하였다.<회계처리>

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(*)보상원가는주식보상비용의과목으로하여그성격에따라제조원가,판매비와관리비또는개발비등으로처리하며,주식보상비용(차변)의상대계정으로는자본조정(미가득주식,대변)을인식한다.갑기업이 20X9년 12월 31일에 가득된 주식을 종업원에게 지급할 경우의 회계처리는 다음과 같다.단,갑기업은 이미 보유하고 있는 자기주식을 종업원에게 지급하며 자기주식의 취득원가는 단위당 250원이라고 가정한다. (*1)누적보상원가(*2)419명×100주×250원(자기주식 취득단가)=10,475,000원(*3)자기주식의 취득원가가 부여한 주식과 관련된 자본조정(누적보상원가)을 초과하는 경우에는 그 초과액만큼 새로운 자본조정으로 인식한다.사례 3:가득되는 지분상품의 수량을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원 100명에게 주식선택권을 부여하고,3년의 용역제공조건과 함께 특정제품의 판매수량과 관련된 다음의 비시장성과조건을 부과하였다.

회계연도계산근거당기 보상원가(*)누적 보상원가20X7440명×100주×300원×1/2 6,600,0006,600,00020X8(417명×100주×300원×2/3)-6,600,000원 1,740,0008,340,00020X9(419명×100주×300원×3/3)-8,340,000원 4,230,00012,570,000

(차)자본조정(미가득주식) 12,570,000(*1)(대)자기주식10,475,000(*2)기타자본잉여금2,095,000(*3)

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l갑기업은 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치를 200원으로 추정하였다.또한 기업은 부여일부터 3년 동안 연평균 판매증가율이 10%이상 15%미만에 달하여,20X9년 말에는 용역제공조건을 충족한 종업원 1인당 200개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다.한편,기업은 부여일부터 3년 동안 20%의 종업원이 퇴사할 것으로 추정하였다.l20X7년에 7명이 퇴사하였고,기업은 부여일로부터 20X9년 말까지 총 20명이 퇴사할 것으로 추정하였다.따라서 20X9년 말까지 계속 근무할 것으로 기대되는 종업원수는 80명이다.제품판매는 12%증가하였으며 기업은 이 증가율이 20X8년에도 계속될 것으로 추정하였다.l20X8년에 5명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말 현재 누적퇴사자는 12명이 되었다.기업은 20X9년에 3명이 더 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 15명이 퇴사하게 되고 계속 근무자수는 85명이 될 것으로 예상하였다.제품판매는 18%증가하여 부여일 이후 2년간 연평균 증가율이 15%에 달하였다.기업은 부여일 이후 3년 동안 제품판매의 연평균 증가율이 15%를 초과하여 20X9년 말에는 종업원 1인당 300개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다.l20X9년에 추가로 2명이 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 퇴사자수는 14명,계속근무자는 86명이 되었다.기업의 제품판매는 부여일 이후 3년 동안 연평균 16%증가하여 20X9년 말에 86명의 종업원이 1인당 300개의 주식선택권을 가득하였다. 연평균 판매증가율가득되는 주식선택권 수량이상미만- 5% -5%10%100개10%15%200개15%- 300개

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<회계처리>

사례 4:행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고,3년의 용역제공조건을 부과하였다.주식선택권의 행사가격은 400원이나,3년 동안 기업의 연평균 이익성장률이 10%이상이 되면 행사가격은 300원으로 인하된다.l부여일 현재 주식선택권의 공정가치는 행사가격을 300원으로 할 경우 120원,행사가격을 400원으로 할 경우 20원으로 추정되었다.l20X7년에 기업의 이익은 12%성장하였고,기업은 이러한 성장률이 다음 2개년에도 계속될 것으로 추정하였다.따라서 지정된 목표이익성장률이 달성되어 기대행사가격이 300원이 될 것으로 추정되었다.l20X8년에 기업의 이익은 13%증가하였으며,기업은 여전히 목표이익성장률이 달성될 것으로 추정하였다. 회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X780명×200개×200원×1/3 1,066,6671,066,66720X8(85명×300개×200원×2/3)-1,066,667원 2,333,3333,400,00020X9(86명×300개×200원×3/3)-3,400,000원 1,760,0005,160,000

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l그러나,20X9년에 기업의 이익성장률은 3%에 그쳐 목표이익(연평균 10%이상)이 달성되지 못하였다.다만,최고경영자가 부여일 이후 3년간 근무함에 따라 용역제공조건은 충족되었다.20X9년 말에 목표이익성장률이 달성되지 못하여 가득된 주식선택권 10,000개의 행사가격은 400원으로 확정되었다.<회계처리>비시장성과조건의 달성여부가 행사가격을 좌우하므로 비시장성과조건의 효과(즉,행사가격이 400원이 될 가능성과 300원이 될 가능성)는 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 고려하지 않는다.대신에 기업은 각 경우(행사가격이 400원이 되는 경우와 300원이 되는 경우)에 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 추정한 다음 추후 비시장성과조건의 달성여부를 반영하여 보상원가를 수정하여야 한다.

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19.4종업원 등이 기업의 지분상품 보유자 자격으로 거래에 참여하는 경우에는 당해 거래를 주식기준보상거래로 보지 아니한다.또한 종업원이 근로복지기본법이나 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여받는 경우에도 이 장을 적용하지 아니한다.19.5피취득자에 대한 지배력을 획득하는 대가로 발행하는 주식은 이 장의 적용범위에 포함되지 아니한다.그러나 피취득자의 종업원에게 근무용역의 대가로 부여한 지분상품은 주주의 자격이 아니라 종업원의 자격에 관계되므로 이 장의 적용범위에 포함된다.또한,사업결합이나 기타지분구조개편 등의 이유로 주식기준보상약정을 취소하거나,대체 또는 변경하는 때에도 이 장을 적용한다.19.6차액결제를 하는 비금융자산 매매계약에 관련된 주식기준보상거래가 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제3절 ‘파생상품’의 적용범위에 포함되는 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.인식19.7주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역은 그 재화나 용역을 제공받는 날에 인식한다.주식결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 자본(자본조정)을 인식하고,현금결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 부채를 인식한다.19.8보상원가가 자산의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 당기 비용으로 회계처리한다.주식결제형 주식기준보상거래

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19.9주식결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 측정하여 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다.그러나 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없다면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 재화나 용역의 공정가치를 간접 측정하고 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다.19.10문단 19.9를 적용할 때 종업원 및 유사용역제공자(이 장에서 편의상 ‘종업원’이라는 용어를 사용하더라도 유사용역제공자가 포함되는 것으로 한다)에게서 제공받는 용역의 공정가치는 일반적으로 신뢰성 있게 측정할 수 없기 때문에 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정한다.부여한 지분상품의 공정가치는 부여일 기준으로 측정한다.19.11문단 19.9를 적용할 때 종업원이 아닌 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 신뢰성있게 측정할 수 있다고 본다.제공받는 재화나 용역의 공정가치는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다.그러나 예외적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정한다.다만,이 경우에도 측정기준일은 재화나 용역을 제공받는 날로 한다.용역이 제공되는 거래19.12부여한 지분상품이 즉시 가득된다면 거래상대방은 지분상품에 대하여 무조건부 권리를 얻기 위해 특정기간에 용역을 제공해야 할 의무가 없다.이러한 경우,반증이 없는 한 기업은 거래상대방에게서 지분상품의 대가에 해당하는 용역을 이미 제공받은 것으로 본다.따라서 제공받은 용역의 공정가치를 지분상품의 부여일에 - 5 -

전부 보상원가로 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.19.13만약 거래상대방이 명시된 기간에 용역을 제공하여야 부여된 지분상품이 가득된다면 지분상품의 대가에 해당하는 용역은 미래 가득기간에 제공받는 것으로 본다.당해 용역은 가득기간에 배분하여 인식하며,동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 거래부여한 지분상품의 공정가치 결정19.14부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정하는 경우에는 측정기준일 현재 이용할 수 있는 시장가격을 기초로 하되 지분상품의 부여조건을 고려하여 공정가치를 측정한다.19.15부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 시장가격이 없다면 측정기준일 현재 합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 결정될 지분상품 가격을 추정하는 데 적용될 수 있는 가치평가기법을 사용한다.이 경우 가치평가기법은 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 가격을 결정할 때 고려하게 될 모든 요소와 가정을 포함하는 것이어야 한다.가득조건의 회계처리19.16시장성과조건은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려한다.따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예:용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다.그러나 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식이나 주식선택

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권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다.대신에,시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다.만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 아니한다.비가득조건의 회계처리19.17이와 유사하게,기업은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 모든 비가득조건을 고려한다.따라서 비가득조건이 있는 지분상품을 부여한 경우 그러한 비가득조건이 충족되는지에 관계없이 시장조건이 아닌 모든 가득조건(예:정해진 기간 동안 계속 근무하는 종업원으로부터 제공받는 근무용역)을 충족하는 거래상대방으로부터 제공받는 재화나 용역을 인식한다.가득일 이후의 회계처리19.18문단 19.9~19.17에 따라 제공받는 재화나 용역을 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한 경우 가득일이 지난 뒤에는 자본을 수정하지 아니한다.예를 들어,가득된 지분상품이 추후 상실되거나 주식선택권이 행사되지 않은 경우에도 이미 인식한 보상원가를 환입하지 아니한다.그러나 이 경우 이미 인식한 자본조정은 기타자본잉여금으로 대체한다.지분상품의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우의 회계처리

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19.19문단 19.14～19.18은 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정할 때 적용한다.그러나 매우 예외적이지만 부여한 지분상품의 조건이 매우 복잡하여 측정기준일 현재의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우가 있다.이러한 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.⑴거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 지 분상품을 내재가치로 측정한다.이후 매 보고기간말과 최종 결 제일에 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원 가로 회계처리한다.이 경우 지분상품이 주식선택권이라면 당 해 주식선택권이 행사되거나 상실 또는 만기소멸되는 날을 최 종결제일로 한다.⑵궁극적으로 가득되거나 행사되는 지분상품의 수량에 기초하여 보상원가를 인식한다.예를 들어 주식선택권을 부여한 경우에 는 문단 19.12와 19.13에 따라 보상원가를 인식하는데,인식금 액은 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 수량에 기초하여 결정한다.만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으 로 예상된다면 당해 추정치를 변경한다.가득일에는 궁극적으 로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경 한다.또한 가득일 이후에 주식선택권이 상실되거나 만기소멸 된다면 그날이 최종결제일에 해당하므로 보상원가를 재측정하 며,이 경우 상실되거나 만기소멸된 주식선택권의 내재가치는 없다고 보아야 하므로 문단 19.18과 달리 이미 인식한 보상원 가를 환입한다.19.20문단 19.19를 적용할 때 문단 19.21∼19.25는 적용하지 아니한다.왜냐하면 부여된 지분상품의 조건변경은 문단 19.19에 따라 내재가치로 측정할 때 이미 고려되기 때문이다.그러나 문단 19.19에 따라 회계처리하는 지분상품을 취소하거나 중도청산할 때에는 문단 19.23∼19.25를 준용하여 회계처리한다.다만,문단 19.23∼19.25

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를 준용할 때에는 지급액이 취소일 또는 중도청산일 현재 지분상품의 내재가치를 초과하는 경우에 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.부여한 지분상품의 조건변경(취소 및 중도청산 포함)19.21이미 부여한 지분상품의 조건을 변경하는 경우가 있다.예를 들어,이미 종업원에게 부여한 주식선택권의 행사가격을 낮추어 주식선택권의 공정가치를 높일 수 있다.문단 19.22～19.25는 종업원과의 주식기준보상거래를 전제로 조건변경에 관한 회계처리를 규정한다.그러나 동 문단은 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 보상원가를,부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에도 동일하게 적용한다.다만,이 경우에는 문단 19.22～19.25에서 기술하고 있는 부여일 대신에 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.19.22기업이 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지,부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다.다만,지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다.주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.19.23부여한 지분상품이 가득기간 중에 취소되거나 중도청산되는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.다만,가득조건이 충족되지 못해 부여된 지분상품이 상실로 인해 취소되는 경우는 제외한다.⑴부여한 지분상품이 가득된 것으로 보아 잔여보상원가를 즉시 인식한다.

(*)기인식한보상원가중일부를환입한다.실19.13시장성과조건(예:목표주가)은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려하여야 한다.따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예:용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다.사례 5는 이러한 시장성과조건이 부과된 주식선택권의 회계처리를 예시하고 있다.(문단 19.16)

회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X710,000개×120원×1/3 400,000400,00020X8(10,000개×120원×2/3)-400,000원 400,000800,00020X9(10,000개×20원×3/3)-800,000원 △600,000(*)200,000

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사례 5:시장성과조건이 부과된 주식선택권<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고,3년의 용역제공조건을 부과하였다.그러나 20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상으로 상승하지 않는다면(부여일 현재 주가 500원),최고경영자는 부여받은 주식선택권을 행사할 수 없다.20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상이 되면 최고경영자는 주식선택권을 다음 7년 동안(즉,20Y6년 말까지)언제든지 행사할 수 있다.l기업은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 이항모형을 적용하였으며,모형 내에서 20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상이 될 가능성(즉,주식선택권이 행사가능하게 될 가능성)과 그렇지 못할 가능성(즉,주식선택권이 상실될 가능성)을 고려하였다.기업은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 240원으로 추정하였다.<회계처리>시장성과조건이 부과된 주식선택권에 대해서는 그러한 시장성과조건(예:목표주가)이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예:용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다.목표주가가 달성되지 못할 가능성은 이미 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하였으므로,기업이 용역제공조건이 충족될 것으로 기대하였고 또 실제 결과도 동일하다면 매 회계연도마다 인식할 보상원가는 다음과 같다.회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X710,000개×240원×1/3 800,000800,00020X8(10,000개×240원×2/3) 800,0001,600,000

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이미 설명한 바와 같이 위 금액은 시장성과조건의 달성여부와는 무관하게 인식한다.그러나 만약 최고경영자가 20X8년 중에 퇴사하였다면,20X7년에 인식한 보상원가는 20X8년에 환입하여야 한다.시장성과조건과는 달리 용역제공조건은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않기 때문이다.대신에 용역제공조건은 문단 19.16에 따라 궁극적으로 가득될 지분상품의 수량에 기초하여 보상원가를 조정함으로써 고려한다.실19.14사례 5에서 시장성과조건의 달성여부는 가득기간에 영향을 주지 않는다.그러나 만약 성과조건의 달성여부에 따라 가득기간이 변동된다면 문단 19.13에 따라 기대가득기간에 종업원에게서 근무용역을 제공받는 것으로 보아야 한다.또 기대가득기간을 추정할 때에는 성과조건과 관련하여 가장 실현가능성이 높은 결과에 기초하여야 한다.만약 성과조건이 시장성과조건에 해당한다면 기대가득기간은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 사용된 가정과 일관되어야 하고 나중에 수정하지 않는다.사례 6은 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우를 예시하고 있다.(문단 19.13)사례 6:가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 임원 10명에게 각각 만기 10년의 주식선택권 10,000개를 부여하였다.부여한 주식선택권은 당해 임원이 근무하는 동안 기업의 주가가 현재의 500원에서 700원으로 상승할 때 가득되며 즉시 행사가능하다.

-800,000원20X9(10,000개×240원)-1,600,000원 800,0002,400,000

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l갑기업은 부여한 주식선택권의 공정가치를 이항모형에 따라 측정하며,이항모형을 적용할 때 주식선택권의 만기(10년)까지 목표주가(700원)가 달성될 가능성과 그렇지 못할 가능성을 함께 고려하였다.갑기업은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 250원으로 추정하였다.또 기대가득기간은 5년으로 추정하였다.즉,목표주가는 부여일부터 5년(기대치)후(20Y1.12.31.)에 달성될 것으로 추정하였다.갑기업은 주식선택권을 부여받은 10명의 임원 중 2명이 부여일부터 5년 이내에 퇴사할 것으로 추정하였다.따라서 부여일로부터 5년 후 시점(20Y1.12.31.)에는 총 80,000개(8명 ×10,000개)의 주식선택권이 가득될 것으로 예상되었다.l20X7년부터 20Y0년까지,20Y1년 12월 31일 이전에 총 2명이 퇴사할 것이라는 추정에는 변함이 없었다.그러나,실제로는 20Y1년 12월 31까지 총 3명(20X9년,20Y0년 및 20Y1년에 각 1명씩)이 퇴사하였다.목표주가는 실제로 20Y2년에 달성되었으며,20Y2년에 목표주가가 달성되기 전에 1명이 추가로 퇴사하였다.<회계처리>문단 19.13에 따르면 갑기업은 부여일에 추정한 기대가득기간에 걸쳐 보상원가를 인식하여야 하고,부과된 조건이 시장성과조건이므로 후속적으로 추정치(기대가득기간)를 변경할 수 없다.따라서,기업은 보상원가를 20X7년부터 20Y1년까지 인식하여야 한다.또한,보상원가는 궁극적으로 70,000개(20Y1년 12월 31일 현재 근무하고 있는 임원 7명 ×10,000개)의 주식선택권에 기초하여 결정된다.20Y2년에는 추가로 1명이 퇴사하였음에도 불구하고 기대가득기간이 20Y1년에 이미 경과하였으므로 어떠한 회계처리도 하지 않는다.갑기업이 20X7년부터 20Y1년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X780,000개×250원×1/5 4,000,0004,000,000

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실19.15사례 7,8,9는 주식선택권의 조건을 변경하는 경우의 회계처리에 관련된 것이다.(문단 19.21～19.25,문단 19.A46～19.A48)주식결제형 주식기준보상약정의 조건변경사례 7:주식선택권의 조건변경 Ⅰ-행사가격 조정<배경정보>l갑기업이 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고,3년의 용역제공조건을 부과하였다.갑기업이 주식선택권의 단위당 공정가치를 150원으로 추정하였으며,3년 동안 100명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하게 될 것으로 추정하였다.l주식선택권 부여 이후 갑기업의 주가가 지속적으로 하락함에 따라 20X7년 12월 31일 갑기업은 주식선택권의 행사가격을 하향 조정하였다.20X7년 중에는 40명이 퇴사하였고,갑기업은 추가로 70명이 20X8년과 20X9년에 퇴사할 것으로 추정하였다.따라서 20X7년 12월 31일 현재,가득기간 중 퇴사할 것으로 추정되는 종업원 수는 총 110명이다.20X8년에 실제로 35명이 퇴사하였으며 갑기업은 20X9년에 추가로 30명이 퇴사할 것으로 추정하였다.따라서 가득기간(3년)에 걸쳐 퇴사하는 종업원 수는 20X8년 말 현재 총 105명으로 추정되었다.20X9년에 실제로 28명이 퇴사하여 총

20X8(80,000개×250원×2/5)-4,000,000원 4,000,0008,000,00020X9(80,000개×250원×3/5)-8,000,000원 4,000,00012,000,00020Y0(80,000개×250원×4/5)-12,000,000원 4,000,00016,000,00020Y1(70,000개×250원)-16,000,000원 1,500,00017,500,000

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퇴사자수는 103명이 되었다.근무를 계속한 397명은 20X9년 12월 31일에 주식선택권을 가득하였다.l행사가격을 조정한 날에 갑기업은 당초 주식선택권의 공정가치를 50원으로 추정하였고,조정된 주식선택권의 공정가치를 80원으로 추정하였다.<회계처리>문단 19.22에 의하면 기업은 주식기준보상거래 전체의 공정가치를 증가시키거나 또는 종업원에게 유리한 조건변경의 효과를 인식하여야 한다.즉,조건변경(예:행사가격의 하향 조정)을 통해 기부여한 지분상품의 공정가치가 증가한다면 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함하여야 한다.이 경우 증분공정가치는 조건변경일 현재 다음 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액으로 한다.⑴조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치⑵조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치가득기간에 조건변경이 있는 경우 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.㈎조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는 경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.㈏당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐 인식한다.사례에서 주식선택권의 단위당 증분공정가치는 다음과 같이 계산된다.조건변경 직후에 측정한 변경된 주식선택권의 공정가치80원

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증분공정가치 30원은 당초 주식선택권의 부여일 공정가치 150원에 기초한 당초 보상원가에 추가하여 잔여가득기간(2년)에 걸쳐 인식한다.갑기업이 20X7년부터 20X9년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.

사례 8:주식선택권의 조건변경 Ⅱ-가득조건 변경<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원들에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고,3년의 용역제공조건과 함께 3년 동안 특정제품에 대한 판매부의 매출수량이 50,000개 이상이 될 것을 요구하는 비시장성과조건을 부과하였다.부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원이다.l갑기업은 20X8년에 비시장성과조건을 변경하였는바,판매부의 목표매출수량은 100,000개로 조정되었다.20X9년 12월 31일까지 판매부의 실제 매출실적은 55,000개에 불과하여 부여한 주식선택권은 상실되었다.당초에 주식선택권을 부여받은 판매부 종업원들 중 20X9년 12월 31일까지 근무한 종업원수는 총 12명이다. (-)조건변경 직전에 측정한 당초 주식선택권의 공정가치50원증분공정가치30원

회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X7(500명-110명)×100개×150원×1/3 1,950,0001,950,00020X8(500명-105명)×100개×(150원×2/3＋30원×1/2)-1,950,000원2,592,5004,542,50020X9(500명-103명)×100개×(150원＋30원)-4,542,500원 2,603,5007,146,000

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<회계처리>부여한 지분상품에 비시장성과조건이 부과되어 있는 경우에,기업은 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 근거하여 보상원가를 인식하여야 한다.만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다.가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다.그러나 문단 19.22에 따르면 기업은 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지,부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 한다.다만,지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우는 그러하지 않다.문단 19.A48(3)에 따르면 기업이 종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단 19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 않는다.비시장성과조건의 변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초보다 낮아지는 경우에는 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 비시장성과조건을 고려하지 않는다.대신 3년에 걸쳐 제공받는 근무용역을 당초의 가득조건에 따라 인식한다.따라서 갑기업이 3년에 걸쳐 인식할 누적보상원가는 1,800,000원(12명 ×1,000개 ×150원)이 된다.목표성과를 조정하는 대신 주식선택권이 가득되기 위한 용역제공조건을 3년에서 10년으로 상향 조정한 경우에도 위와 동일한 논리가 적용될 수 있다.이러한 조건변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초 보다 낮아지기 때문에,즉 당해 조건변경은 종업원에게 불리하기 때문에,기업이 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 용역제공조건은 고려하지 않는다.대신 당초 용역제공조건인 3년에 걸쳐 근무한 12명의 종업원에게서 제공받는 근무용역을 인식한다. - 57 -

사례 9:현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우<배경정보>l20X7년 1월 1일에 갑기업은 종업원에게 주식선택권 900,000개를 부여하였다.동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있다.가득일(20X9년 12월 31일)에 궁극적으로 가득될 주식선택권 수는 821,406개로 추정되었고,실제 결과도 추정과 동일하였다.20X7년 1월 1일 현재 주식선택권의 공정가치는 14.69원이므로 가득기간에 걸쳐 인식할 총보상원가는 12,066,454원(821,406×14.69),매년 인식할 보상원가는 4,022,151원(12,066,454÷3년)이 된다.l20X8년 1월 1일에 갑기업은 주식선택권의 조건을 변경하여 종업원에게 현금결제선택권을 추가로 부여하였다.조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치는 7원이고,이후 매 회계연도 말 현재 주식선택권의 공정가치는 다음과 같다. <회계처리>기업은 20X8년 1월 1일에 단행한 조건변경으로 인해 종업원의 선택에 따라서 현금으로 결제할 의무를 추가로 부담하게 되었다.문단 19.26～19.27(현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정)에 따르면 기업은 조건변경일에 현금결제의무를 인식하여야 한다.부채로 인식할 금액은 조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치와 당초 지정된 용역제공조건에 따라 조건변경일까지 근무용역을 제공받은 정도에 기초하여 측정한다.또한 조건변경일 이후에 매 회계기간 말과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치 변동액을 해당 기간의 보상원가로 인식한다.갑기업의 20X7년부터 20X9년까지 회계처리는 다음과 같다.

회계연도 말주식선택권의 공정가치20X825원20X910원

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⑴20X7년 12월 31일⑵조건변경일(20X8년 1월 1일)갑기업에게는 종업원의 선택에 따라 현금으로 결제할 의무가 생기므로 동 주식기준보상거래에 대해 더 이상 자본을 인식할 수 없고 부채를 인식하여야 한다.그러나 현금결제선택권이 추가된 것 외에 다른 조건이 변경되지 않았기 때문에 조건변경으로 주식선택권의 공정가치가 변하지는 않는다.새롭게 인식할 부채금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.①기존에 자본조정으로 인식한 금액 이내의 부분(차)자본조정 XXX(대)부채 XXX②기존에 자본조정으로 인식한 금액을 초과하는 부분(차)보상원가 XXX(대)부채 XXX조건변경일 현재 주식선택권의 총공정가치는 5,749,842원(821,406개×7원)이고 부여일 이후로 1년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 1,916,614원(5,749,842원÷3년)이다.문단 19.22에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지,부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 하므로,갑기업이 인식할 총보상원가는 당초 주식선택권의 부여일 총공정가치와 변경된 주식선택권(현금결제선택권이 있는 주식선택권)이 결제될 때의 총공정가치 중 큰 금액이 되어야 한다.조건변경으로 인식되는 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하지 않는 경우에는 최종결제일

(차)보상원가4,022,151(대)자본조정(주식선택권)4,022,151

(차)자본조정(주식선택권)1,916,614(대)부채(장기미지급비용)1,916,614

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까지 부채의 공정가치가 변동하더라도 당초 산정된 보상원가에 영향을 주지 않는다.그러나 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하게 되는 경우에는 최종결제일까지 그 초과금액을 당초 산정된 보상원가에 추가하여 인식한다.⑶20X8년 12월 31일주식선택권의 총공정가치는 20,535,150원(821,406개×25원)이고 부여일 이후로 2년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 13,690,100원(20,535,150원×2/3)이다.부채의 공정가치는 11,773,486원(13,690,100원-1,916,614원)만큼 증가하였다.이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.①조건변경일에 부채로 대체되지 않고 남은 자본조정금액 2,105,537원(4,022,151원-1,916,614원)만큼을 추가로 부채로 대체한다.②나머지 금액 9,667,949원(11,773,486원-2,105,537원)은 보상원가로 인식한다. ⑷가득일(20X9년 12월 31일)주식선택권의 총공정가치는 8,214,060원(821,406개×10원)이고 주식선택권이 가득되었으므로 부채로 인식할 금액은 8,214,060원이다.부채의 공정가치는 5,476,040원(8,214,060원-13,690,100원)만큼 감소하였다.이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.①총보상원가는 최소한 부여일에 산정된 금액(12,066,454원)만큼 인식되어야하므로 3,852,394원(12,066,454원-8,214,060원)은 보상원가환입으로 회계처리하지 않고 자본조정(대변)으로 회계처리한다. (차)보상원가9,667,949(대)부채(장기미지급비용)11,773,486자본조정(주식선택권)2,105,537

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②나머지 금액 1,623,646원(5,476,040원-3,852,394원)은 보상원가환입으로 회계처리한다. (*)기인식한보상원가중일부를환입한다.⑸보상원가 종합매 회계연도의 보상원가를 종합하면 다음과 같다. ⑹가득일에 종업원이 권리를 행사하였을 때 회계처리는 다음과 같다.㈎현금결제방식을 선택한 경우

(*)가득일에결제가이루어져주식기준보상거래가완료되므로자본조정(주식선택권)은기타자본잉여금으로대체한다.㈏주식결제방식을 선택한 경우.단,갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 200원과 300원이라고 가정한다.

(차)부채(장기미지급비용)5,476,040(대)보상원가환입(*)1,623,646자본조정(주식선택권)3,852,394

회계연도총보상원가당기보상원가누적보상원가20X712,066,454(821,406×14.69)4,022,151(12,066,454÷3)4,022,15120X820,535,150(821,406×25.00)9,667,949[(20,535,150×2/3)-4,022,151]13,690,10020X912,066,454(821,406×14.69) △1,623,646(12,066,454-13,690,100)12,066,454

(차)부채(장기미지급비용)8,214,060(대)현금8,214,060자본조정(주식선택권)3,852,394기타자본잉여금3,852,394(*)

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(*1)821,406주×200원=164,281,200원(*2)821,406주×300원=246,421,800원이 사례에서는 가득기간 중에 현금결제선택권 추가로 인해 부채가 인식되므로,일견 문단 19.23에서 규정하고 있는 중도청산의 경우와 유사하다고 볼 수도 있다.그러나 중도청산의 경우 주식기준보상약정이 더 이상 존속하지 않지만,이 사례의 경우 권리부여 시 없었던 결제방식만 추가되었을 뿐 주식기준보상약정은 계속 존속하므로 그 경제적 실질이 서로 다르다.따라서 두 경우 모두 동일한 기준이 적용되어야 하는 것은 아니다.실19.16매우 예외적이기는 하지만 주식결제형 주식기준보상거래의 보상원가를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정할 때 당해 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 내재가치로 보상원가를 측정한다.사례 10은 이러한 경우의 회계처리를 예시하고 있다.(문단 19.19)사례 10:주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없어 내재가치로 측정하여 회계처리하는 경우※본 사례는 내재가치로 측정하는 경우의 회계처리를 예시할 목적으로 편 의상 부여조건이 단순한 주식선택권을 가정하고 있다.그러나,실제로 문단 19.19가 적용되는 경우는 부여조건이 매우 복잡하여 주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우라는 점을 유의해야 한다.<배경정보>

(차)현금246,421,800(*2)(대)자본금164,281,200(*1)부채(장기미지급비용)8,214,060주식발행초과금94,207,054자본조정(주식선택권)3,852,394

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l갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 50명에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다.주식선택권의 만기는 10년이다.주식선택권의 행사가격은 600원이고 부여일 현재 기업의 주가도 600원이다.l부여일 현재 기업은 주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다고 판단하였다.l20X7년 12월 31일 현재 이미 3명이 퇴사하였고,기업은 20X8년과 20X9년에도 추가로 7명이 퇴사할 것으로 추정하였다.따라서 부여한 주식선택권의 80%(40명분)가 가득될 것으로 추정되었다.l20X8년에 실제로 2명이 퇴사하였고,기업은 미래에 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 비율을 86%로 추정하였다.l20X9년에 실제로 2명이 퇴사하였고,20X9년 12월 31일에 총 43,000개의 주식선택권이 가득되었다.l20X7년부터 20Y6년까지 기업의 주가와 20Y0년부터 20Y6년까지 행사된 주식선택권의 수량은 다음과 같다.행사된 주식선택권은 모두 회계연도 말에 행사되었다.회계연도회계연도 말 주가행사된 주식선택권 수량20X7630 -20X8650 -20X9750 -20Y0880 6,00020Y11,0008,000

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<회계처리>문단 19.19에 따라 갑기업이 매 회계연도에 인식하여야 할 보상원가는 다음과 같다.

20Y2900 5,00020Y3960 9,00020Y41,0508,00020Y51,0805,00020Y61,1502,000

회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X750,000개×80%×(630원-600원)×1/3 400,000400,00020X850,000개×86%×(650원-600원)×2/3-400,000원 1,033,3331,433,33320X943,000개×(750원-600원)-1,433,333원 5,016,6676,450,00020Y037,000개(미행사분)×(880원-750원)＋6,000개(행사분)×(880원-750원) 5,590,00012,040,00020Y129,000개(미행사분)×(1,000원-880원)＋8,000개(행사분)×(1,000원-880원) 4,440,00016,480,00020Y224,000개(미행사분)×(900원-1,000원)＋5,000개(행사분)×(900원-1,000원) (2,900,000)13,580,00020Y315,000개(미행사분)×(960원1,440,00015,020,000

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실19.17종업원에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 제도에는 여러 유형이 있다.예를 들어,기업은 우선배정제도를 통해 우리사주조합원 (종업원)에게 할인된 가격으로 기업의 주식을 취득할 수 있는 기 회를 제공하거나,우리사주조합에 자기주식을 출연하거나,우리사 주매수선택권을 부여할 수 있다.사례 11은 우리사주제도에 이 장 을 적용하는 경우의 회계처리를 예시하고 있다.다만 이 장의 문 단 19.4에서는 종업원이 근로복지기본법이나 자본시장과 금융투 자업에 관한 법률에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여받는 경우를 적용범위에서 제 외하고 있으므로 이에 대해서는 예시하고 있지 않다.(문단 19.4)사례 11:우리사주제도<배경정보>(상황 1)갑기업은 우리사주조합에 자기주식 1,000,000주를 출연하였다.자 기주식의 취득원가는 1주당 500원이며,출연일 현재 갑기업 주식 회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가-900원)＋9,000개(행사분)×(960원-900원)20Y47,000개(미행사분)×(1,050원-960원)＋8,000개(행사분)×(1,050원-960원) 1,350,00016,370,00020Y52,000개(미행사분)×(1,080원-1,050원)＋5,000개(행사분)×(1,080원-1,050원) 210,00016,580,00020Y62,000개(행사분)×(1,150원-1,080원) 140,00016,720,000

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의 1주당 공정가치는 1,000원이다.출연된 자기주식은 즉시 조합 원 개인별계정에 배정된다.그러나 배정된 주식은 의무적으로 5년 간 수탁기관에 예탁하여야 하므로 동 기간에 처분이 제한된다.(상황 2)을기업은 20X7년 7월 1일에 우리사주조합원(종업원)에게 우리사주매수선택권 1,000,000개를 부여하였다.우리사주매수선택권을 부여받은 종업원은 부여일로부터 6개월 후(20X7.7.1.～20X7.12.31.:1차 제공기간)에 500,000개를 행사할 수 있고,1년 후(20X8.1.1.～20X8.6.30.:2차 제공기간)에 나머지 500,000개를 행사할 수 있다.우리사주매수선택권의 행사가격은 주식 공정가치보다 20%할인된 가격으로 책정되는데,1차 제공기간과 2차 제공기간의 종료일에 행사할 수 있는 각 500,000개는 각 기간의 개시일(1차-20X7.7.1.,2차-20X8.1.1.)을 기준으로 행사가격을 산정한다.1차 제공기간과 2차 제공기간의 개시일 현재 우리사주매수선택권의 단위당 공정가 치는 각각 500원과 600원이며 주식의 단위당 공정가치는 각각 2,200원과 2,800원이다.기업 주식의 주당 액면금액은 1,000원이다.제공기간 중에 퇴직하는 종업원은 우리사주매수선택권을 상실하 게 되지만 이 사례에서는 퇴직자가 없다고 가정한다.또 제공기간 말에 우리사주매수선택권이 모두 행사되었다고 가정한다.<회계처리>(상황 1)출연시점에 주식의 공정가치만큼 보상원가를 인식하여야 하므로 다음과 같이 회계처리한다.단 이 사례에서는 편의상 주식의 처분 이 제한됨으로써 공정가치에 미치게 될 영향을 고려하고 있지 않 지만,부여된 주식에 처분제한이 있기 때문에 실제로 주식의 공정 가치를 산정할 때에는 문단 19.A4에 따라 동 처분제한효과를 감 안하여야 한다.(차)주식보상비용1,000,000,000(*1)(대)자본조정(자기주식)500,000,000(*2)기타자본잉여금500,000,000(*3)

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(*1)1,000,000주×1,000원(1주당 공정가치)=1,000,000,000원(*2)1,000,000주×500원(자기주식 1주당 취득원가)=500,000,000원(*3)자기주식의 공정가치와 취득원가의 차이금액으로서 개념상 자기주식처분이익(기타자본잉여금)에 해당한다.(상황 2)우리사주매수선택권 모두가 20X7년 7월 1일(1차 제공기간의 개시일)에 부여

되기는 하였으나 2차 제공기간 말에 행사할 수 있는 500,000개는 행사가격이 20X8년 1월 1일(2차 제공기간의 개시일)에 결정되므로 회계처리목적상 동 일자로 부여된 것으로 본다.결국 1차 제공기간과 2차 제공기간은 별개의 용역제공조건으로 볼 수 있으며,20X7년 12월 31일과 20X8년 6월 30일에 다음과 같이 회계처리한다.⑴20X7년 12월 31일

(*1)500,000개×500원=250,000,000원

(*2)500,000주×1,760원(2,200×80%,행사가격)=880,000,000원(*3)500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원⑵20X8년6월30일

(*4)500,000개×600원=300,000,000원

(차)주식보상비용250,000,000(*1)(대)자본조정(주식선택권)250,000,000

(차)현금자본조정(주식선택권)880,000,000(*2)250,000,000(대)자본금주식발행초과금500,000,000(*3)630,000,000

(차)주식보상비용300,000,000(*4)(대)자본조정(주식선택권)300,000,000

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(*5)500,000주×2,240원(2,800×80%,행사가격)=1,120,000,000원(*6)500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원현금결제형 주식기준보상거래실19.18문단 19.26～19.27은 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 경우에 대해 규정하고 있다.기업은 재화나 용역을 제공받는 시점에 당해 재화나 용역을 인식하고 그 대가로서 부채를 인식한다.이 경우 측정금액은 부채의 공정가치로 한다.이후 당해 부채가 결제되기까지 기업은 부채의 공정가치 변동액을 인식하여야 한다.(문단 19.26～19.27)실19.19예를 들어 기업이 총보상의 일부로서 종업원에게 주가차액보상권을 부여하는 경우가 있다.종업원은 주가차액보상권을 통해 미래 특정기간의 주가상승분에 기초한 현금액을 지급받을 수 있게 된다.종업원이 특정기간 근무용역을 제공할 때까지 주가차액보상권이 가득되지 않는다면,기업은 그 특정기간에 걸쳐 보상원가와 부채를 인식한다.최초에 인식한 부채는 이후 결제될 때까지 매 회계기간 말에 주가차액보상권의 공정가치로 측정한다.이 경우 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 측정하고,측정기준일까지 종업원이 근무용역을 제공한 정도를 감안한다.부채의 공정가치 변동액은 보상원가로 회계처리한다.보상원가가 대차대조표에 인식한 자산(예:재고자산)의 장부금액에 포함되었더라도 당해 자산의 장부금액을 부채의 공정가치 변동에 맞추어 수정하지는 않는다.(문단 19.26～19.27)

(차)현금자본조정(주식선택권)1,120,000,000(*5)300,000,000(대)자본금주식발행초과금500,000,000(*6)920,000,000

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실19.20사례 12는 현금결제형 주식기준보상거래가 있을 때 부채의 공정가치에 따라 보상원가를 인식하는 회계처리를 예시하고 있다.한편 문단 19.28에 의하면 비상장기업은 부채의 내재가치에 따라 보상원가를 인식할 수 있다.이 경우 보상원가를 인식하는 구체적인 회계처리방법은 원칙적으로 사례 10과 동일하다.다만 사례 10은 주식결제형 주식기준보상거래를 전제로 하고 있으므로 보상원가의 상대계정이 자본(자본조정)이라는 점에서 차이가 있다.(문단 19.28)사례 12:현금결제형 주가차액보상권<배경정보>l갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 현금결제형 주가차액보상권 100개를 부여하고,3년의 용역제공조건을 부과하였다.l20X7년 중에 35명이 퇴사하였으며,기업은 20X8년과 20X9년에도 추가로 60명이 퇴사할 것으로 추정하였다.20X8년에는 실제로 40명이 퇴사하였고,기업은 20X9년에 추가로 25명이 퇴사할 것으로 추정하였다.20X9년에 실제로 22명이 퇴사하였다.20X9년 12월 31일에 150명이 주가차액보상권을 행사하였고,20Y0년 12월 31일에 140명이 주가차액보상권을 행사하였으며,나머지 113명은 20Y1년 12월 31일에 주가차액보상권을 행사하였다.l기업이 매 회계연도 말에 추정한 주가차액보상권의 공정가치는 아래 표와 같다.20X9년 12월 31일에 계속근무자는 부여받았던 주가차액보상권을 모두 가득하였다.20X9년,20Y0년 및 20Y1년 말에 행사된 주가차액보상권의 내재가치(현금지급액)는 아래 표와 같다.회계연도공정가치내재가치20X7144원 -

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<회계처리>

(*)보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가,판매비와관리비 또

20X8155원 -20X9182원 150원20Y0214원 200원20Y1- 250원

회계연도계산근거당기보상원가(*)부채장부금액(*)20X7(500명-95명)×100개×144원×1/31,944,0001,944,00020X8(500명-100명)×100개×15

5원×2/3-1,944,000원 2,189,3334,133,33320X9(500명-97명-150명)×100개×182원-4,133,333원＋150명×100개×150원471,267＋2,250,0002,721,2674,604,600

20Y0(253명-140명)×100개×214원-4,604,600원＋140명×100개×200원(2,186,400)＋2,800,000613,6002,418,200

20Y10원-2,418,200원＋113명×100개×250원(2,418,200)＋2,825,000406,800-

합계7,875,000

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는 개발비 등으로 처리하며,주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 부채(장기미지급비용,대변)를 인식한다.현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정실19.21경우에 따라서는 종업원이 현금으로 받을지 지분상품으로 받을지 선택할 수 있다.이 경우에는 복합금융상품,즉 부채요소와 자본요소가 혼합된 금융상품을 부여한 것으로 보아야 한다.기업은 부여일에 복합금융상품의 공정가치를 측정하여야 하는데 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다.자본요소의 공정가치를 측정할 때에는 종업원이 주식결제방식을 선택하기 위해서 현금결제방식을 포기할 수밖에 없다는 점을 고려하여야 한다.(문단 19.A53)실19.22일반적으로 현금결제선택권이 있는 주식기준보상거래는 행사시점에서 각 결제방식의 공정가치가 서로 같도록 설계될 것이다.예를 들어,종업원이 주식선택권을 행사할지 아니면 동일한 조건의 현금결제형 주가차액보상권을 행사할지를 선택할 수 있다면,자본요소의 공정가치는 영(0)이 되고 따라서 복합금융상품 전체의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같아진다.그러나 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 일반적으로 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크다.따라서 이 경우 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.(문단 19.A53)실19.23부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리하여야 한다.부채요소에 대해서는 이 장의 현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다.자본요소에 대해서는 이 장의 주식결제형 주식기준보상거래에 관

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한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다.(문단 19.A54)사례 13:현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정<배경정보>l20X7년 1월 1일에 갑기업은 최고경영자에게 가상주식 1,000주(갑기업 주식 1,000주에 상당하는 현금을 지급받을 권리)와 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택하여 행사할 수 있는 권리를 부여하였다.동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있으며 주식선택권의 행사가격은 300원이다.l부여일 현재 갑기업의 주가는 300원이고,20X7년과 20X8년 12월 31일의 주가는 각각 350원과 400원이다.갑기업 주식의 단위당 액면금액은 100원이다.l20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 경우 다음 각 상황별 회계처리는?(상황 1)-주가가 420원이므로 가상주식 1,000주(현금결제)를 선택(상황 2)-주가가 480원이므로 주식선택권 3,000개(주식결제)를 선택<회계처리>각 결제방식은 부여일 이후 주가가 변동함에 따라 서로 다른 가치를 갖게 된다.따라서 최고경영자는 행사시점의 주가에 기초하여 각 결제방식의 상대적인 가치를 평가함으로써 보다 유리한 결제방식을 선택할 것이다.주가에 따라 행사시점에 선택되는 결제방식과 그 공정가치는 다음과 같다.주가(S)S≤450원 S＞450원결제방식가상주식 1,000주(현금결제)주식선택권 3,000개(주식결제)

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예를 들어,행사시점의 주가가 400원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×400원=400,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(400원-300원)=300,000원)를 초과하므로 최고경영자는 현금결제방식을 선택할 것이다.반면 행사시점의 주가가 500원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×500원=500,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(500원-300원)=600,000원)에 미달하므로 최고경영자는 주식결제방식을 선택할 것이다.위 표에서 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 300원인 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택할 수 있는 권리’는 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개를 모두 행사할 수 있는 권리’와 사실상 동일함을 알 수 있다.따라서 동 권리는 부채요소(가상주식 1,000주)와 자본요소(행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개)로 구성된 복합금융상품이라고 볼 수 있다.행사가격이 450원인 주식선택권의 부여일 현재 공정가치가 10원이라고 가정한다면,부여일 현재 복합금융상품의 공정가치는 다음과 같다.

갑기업이 매 회계연도에 인식할 보상원가,자본조정(주식선택권)및 부채(장기미지급비용)는 다음과 같다. 행사시점의 공정가치1,000×S 3,000×(S-300)=1,000×S+2,000×(S-450)

①부채요소의 공정가치(1,000주×300원) 300,000원②자본요소의 공정가치(2,000개×10원) 20,000원복합금융상품의 공정가치(①+②) 320,000원

회계연도계산근거보상원가(*)자본조정(*)부채(*)

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(*)보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가,판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며,주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권,대변)과 부채(장기미지급비용)를 인식한다.20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 때 회계처리는 다음과 같다.(상황1)

(*1)현금결제방식을선택함에따라주식선택권은더이상행사할수없으므로가득일이후상실된경우와같이자본조정을기타자본잉여금으로대체한다.(상황2)

회계연도계산근거보상원가(*)자본조정(*)부채(*)20X7부채요소:(1,000주×350원×1/3)자본요소:(20,000원×1/3) 116,6676,6676,667116,667

20X8부채요소:(1,000주×400원×2/3)-116,667자본요소:(20,000원×1/3) 150,0006,6676,667150,000

20X9(상황 1)부채요소:(1,000주×420원)-266,667자본요소:(20,000원×1/3) 153,3336,6666,666153,333

20X9(상황 2)부채요소:(1,000주×480원)-266,667자본요소:(20,000원×1/3) 213,3336,6666,666213,333

(차)부채(장기미지급비용)420,000(대)현금420,000자본조정(주식선택권)20,000기타자본잉여금20,000(*1)

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(*1)주식선택권 행사대금,3,000개×300원=900,000원(*2)3,000주×100원(주당 액면)=300,000원기타의 사례사례 14:지배기업과 종속기업 종업원 간의 주식기준보상거래<배경정보>A기업(지배기업)은 B기업(종속기업)지분 80%를 보유하고 있으며 동 주식을 지분법으로 평가하고 있다.20X7년 1월 1일에 A기업은 자신의 주식을 기초로 하는 주식선택권 100개를 B기업의 종업원에게 부여하고,용역제공조건 3년을 부과하였다.A기업은 사전에 B기업과의 약정 등에 의해 주식선택권을 부여할 의무가 있지 않음에도 불구하고 자발적으로 주식기준보상거래에 참여하였으며,동 주식기준보상거래와 관련하여 B기업으로부터 어떠한 보상도 받지 않는다.B기업은 20X7년에 발생하는 보상원가를 건설중인 유형자산의 원가에 포함시키며 20X8년과 20X9년에 발생하는 보상원가는 비용으로 인식한다.주식기준보상거래가 있기 직전에 A기업의 투자계정 장부금액은 1,600,000원,B기업의 순자산장부금액은 2,000,000이었다.B기업이 건설중인 유형자산은 20X7년 말에 완성되어 사용되므로 20X7년에 인식할 감가상각비는 없다.따라서 감가상각비와 관련된 보상원가도 없다.B기업의 당기순이익은 20X7년부터 20X9년까지 매년 200,000원(감가상각비 및 보상원가 감안 후 금액임)으로 동일하였다.보상원가는 A기업이 부여한 주식선택권의 부여일 공정가치에 기초하여 측정하며 각 회계연도의 보상원가는 다음과 같다. (차)부채(장기미지급비용)480,000(대)자본금300,000(*2)현금900,000(*1)주식발행초과금1,100,000자본조정(주식선택권)20,000

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(*)매년주식선택권의기대상실률이증가함에따라총보상원가가감소한다.<회계처리>

(*1)A기업은 B기업의 종업원에게 부여한 보상원가 중 자신의 지분상당액(80%)은 투자계정 증가로,지분초과금액(20%)은 비용으로 인식한다.그러나 보상원가 중 투자계정 증가로 인식한 금액(A기업의 지분상당액(80%))은 B기업의 당기순이익의 지분상당액을 인식할 때 고려되므로 궁극적으로는 비용화(지분법이익 감소)된다.(*2)예를 들어,‘지분초과주식보상비용’등 적절한 계정과목을 사용한다.

20X7년20X8년20X9년총보상원가(*)(기발생 보상원가 +잔여보상원가) 150,000120,00090,000누적 보상원가50,000(150,000×1/3)80,000(120,000×2/3)90,000(90,000×3/3)당기 보상원가50,00030,000(80,000-50,000)10,000(90,000-80,000)

20X7.12.31.20X8.12.31.20X9.12.31.A기업(지배기업)B기업 투자계정(*1)40,00024,0008,000비용(*2) 10,0006,0002,000자본(자본조정-주식선택권) 50,00030,00010,000B기업(종속기업)건설중인자산50,000- -주식보상비용- 30,00010,000자본(자본잉여금) 50,00030,00010,000

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한편 A기업은 매년 B기업의 당기순이익(200,000원)에 대한 지분상당액(200,000×80%=160,000)을 지분법이익으로 인식한다.<A기업(지배기업)의회계처리결과종합>

<A기업(지배기업)의투자계정과B기업(종속기업)순자산장부금액의관계>

20X7.12.31.20X8.12.31.20X9.12.31.A기업(지배기업)B기업 투자계정200,000184,000168,000비용10,0006,0002,000자본(자본조정-주식선택권) 50,00030,00010,000지분법이익160,000160,000160,000

20X7.12.31.20X8.12.31.20X9.12.31.B기업의 순자산장부금액기초 순자산2,000,0002,250,0002,480,000자본(자본잉여금)증가50,00030,00010,000당기순이익200,000200,000200,000기말 순자산2,250,0002,480,0002,690,000A기업의 지분율80%80%80%A기업의 B기업 순자산장부금액에 대한 지분상당액1,800,0001,984,0002,152,000A기업의 B기업투자계정 기말 장부금액1,800,000(1,600,000+200,000)1,984,000(1,800,000+184,000)2,152,000(1,984,000+168,000)차이 - - -

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※이 사례에서는 지배기업과 종속기업의 종업원 간의 ‘주식결제형’주식기준보상거래를 예시하고 있는데,지배기업과 종속기업의 종업원 간에 ‘현금결제형’주식기준보상거래가 있는 경우에도 이와 유사한 지분법 회계처리가 필요하다.따라서 종속기업과 지배기업은 가득기간에 걸쳐 각각 보상원가와 부채를 인식하고,지분법에 따라 자본불입에 관한 회계처리를 하여야 한다.즉,가득기간에 종속기업은 보상원가에 상응하여 자본(자본잉여금)이 증가하고 지배기업은 부채에 상응하여 종속기업에 대한 투자계정이 증가한다.한편 이 장에 따르면 현금결제형 주식기준보상거래의 경우 최종결제일까지 매 보고기간말 마다 부채를 재측정하여야 하는 바,가득일 이후 부채의 가치가 변동하는 경우에도 그 변동액을 보상원가(종속기업)와 부채(지배기업)에 반영하고 지분법에 따라 자본불입(또는 환급)에 관한 회계처리를 하여야 한다.사례 15:부여한 주식선택권이 분할하여 가득되는 경우<배경정보>A기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 3,000명에게 1인당 300개씩 총 900,000개의 주식선택권을 부여하였다.주식선택권에는 용역제공조건이 부과되어 있고,20X8년 말에 전체 부여수량의 50%가 가득되며 20X9년 말에 나머지 50%가 가득될 예정이다.부여일 현재 연간 기대권리상실률은 3%로 추정되었으며 실제 결과도 이와 동일하였다.따라서 매 회계연도에 실제로 가득된 주식선택권의 수량은 다음과 같다.회계연도종업원수가득된 주식선택권 수량20X73,000×(1-0.03)=2,910 -20X83,000×(1-0.03)2=2,8232,823×150(300×50%)=423,45020X93,000×(1-0.03)3=2,7382,738×150(300×50%)=410,700합계 834,150

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<회계처리>매 회계연도에 가득되는 부분에 대해 각각 상이한 기대존속기간이 적용되므로 부여일에 측정된 총보상원가는 다음과 같다. 각각의 총보상원가는 해당 가득기간에 걸쳐 안분하여 인식한다.따라서 20X8년 가득분 60,002,865원은 2년(20X7년과 20X8년)에 걸쳐 안분하여 인식하며,20X9년 가득분 60,331,830원은 3년(20X7년,20X8년 및 20X9년)에 걸쳐 안분하여 인식한다.매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

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⑵취소하거나 중도청산할 때 현금이나 기타자산을 지급하는 경 우에는 자기지분상품(예:자기주식)의 취득으로 보아 지급액만 큼 자본(자본조정)에서 차감하고 다음과 같이 회계처리 한다.이때 자본(자본조정)에서 차감하는 지급액은 취소 또는 중도 청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하지 않는 금액으로 한다.그러나 주식기준보상약정에 부채요소가 포함되어 있다면 취소일이나 중도청산일에 당해 부채의 공정가치를 재측정한다.부채요소를 결제하기 위해 지급한 금액이 있다면 부채의 상환 으로 회계처리한다.㈎지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정에 미달 하는 경우에는 차감 후 잔여 자본조정을 기타자본잉여금으 로 대체한다.㈏지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정을 초과 하는 경우에는 그 초과액을 기타자본잉여금(주식기준보상 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)에서 우선적으로 차 감하고 그 잔액은 자본조정으로 인식한다.지급액이 취소일 또는 중도청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.⑶종업원에게 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체 하는 경우에는 대체지분상품의 부여를 조건변경으로 보아 문 단 19.22와 적용보충기준 문단 19.A47에 따라 회계처리한다.이 경우에 부여한 증분공정가치는 대체일 현재 대체지분상품 의 공정가치가 취소한 지분상품의 순공정가치를 초과하는 금 액으로 한다.취소한 지분상품의 순공정가치는 취소 직전의 공 정가치에서 위 ⑵에 따라 자본(자본조정)의 감소로 회계처리하 는 지급액을 차감한 금액으로 한다.새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체하는 것으로 볼 수 없는 경우에는 새 로운 지분상품을 부여한 것으로 회계처리한다.

사례 16:부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우<배경정보>A기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고,3년의 용역제공조건을 부과하였다.부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다.A기업은 20X9년 12월 31일까지 퇴사자가 없을 것으로 추정하였고 실제 결과도 당초 추정과 동일하였다.20X8년 12월 회계연도가득된 주식선택권 수량단위당 공정가치총보상원가20X7- - -20X8423,450141.7원60,002,865원20X9410,700146.9원60,331,830원합계834,150120,334,695원

20X720X820X920X8년 가득분30,001,433원30,001,432원-20X9년 가득분20,110,610원20,110,610원20,110,610원당기 보상원가50,112,043원50,112,042원20,110,610원누적 보상원가50,112,043원100,224,085원120,334,695원

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31일 A기업은 종업원과의 합의하에 현금을 지급하여 주식선택권을 모두 중도청산하였다.20X8년 12월 31일 현재 A기업의 재무제표에는 20X7년 1월 1일 이전에 부여한 다른 주식선택권과 관련하여 인식한 기타자본잉여금 500,000원이 인식되어 있다.(상황 1)20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 120원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.(상황 2)20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.(상황 3)20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액은 200원이다.<회계처리>중도청산이 없다고 가정할 경우 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다. 그러나 20X8년 말에 중도청산이 이루어졌으므로 잔여보상원가(20X9년 귀속분 2,500,000원)는 중도청산일에 가득된 것으로 보아 즉시 인식한다.따라서 20X8년 말 현재 누적보상원가와 대응되는 자본조정(주식선택권)은 7,500,000원이 된다.현금지급액에 대해서는 각 상황별로 다음과 같은 회계처리가 필요하다.

회계연도계산근거당기 보상원가누적 보상원가20X750,000개×150원×1/3 2,500,0002,500,00020X8(50,000개×150원×2/3)-2,500,000원 2,500,0005,000,00020X9(50,000개×150원×3/3)-5,000,000원 2,500,0007,500,000

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(상황1)

(*1)500명×100개×120원=6,000,000원(*2)7,500,000원(자본조정)-6,000,000원(현금지급액)=1,500,000원(상황2)

(*1)500명×100개×170원=8,500,000원(*2)주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하여 지급한 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.(*3)1,000,000원(초과지급액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000(상황3)

(*1)500명×100개×200원=10,000,000원(*2)현금지급액 중 공정가치상당액(500명×100개×170원=8,500,000원)이 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하는 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.(*3)1,000,000원(초과액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000(*4)중도청산일 현재 주식선택권의 공정가치를 초과하는 지급액(10,000,000원-8,500,000원=1,500,000원)은 보상원가로 회계처리한다.사례 17:주가의 변동성(배당이 없는 경우)<배경정보>

(차)자본조정(주식선택권)7,500,000(대)현금6,000,000(*1)기타자본잉여금1,500,000(*2)

(차)자본조정(주식선택권)7,500,000(대)현금8,500,000(*1)기타자본잉여금500,000(*2)자본조정500,000(*3)

(차)자본조정(주식선택권)7,500,000(대)현금10,000,000(*1)기타자본잉여금500,000(*2)자본조정500,000(*3)주식보상비용1,500,000(*4)

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비상장기업 A기업 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 매 주말 B기업(A기업과 유사한 상장기업)주식 종가의 변동내역이 다음과 같고 현금배당금 지급은 없다고 가정할 때 주가의 변동성을 계산하시오.(1주;5,000,2주;5,150,3주;5,200,4주;5,100,5주;4,850,6주;4,650,7주;4,575,8주;5,050,9주;5,350,10주;5,175,11주;5,325,12주;5,450,13주;5,600,14주;5,350,15주;5,200,16주;5,500,17주;5,625,18주;5,800,19주;5,550,20주;5,600)<계산>

Pn/Pn-1:한 주간의 주가변동률Ln :자연로그

일 자주 가Pn/ Pn-1 Ln(Pn/ Pn-1)1주5,000- -2주5,1501.0300000.0295593주5,2001.0097090.0096624주5,1000.980769-0.0194185주4,8500.950980-0.0502626주4,6500.958763-0.0421117주4,5750.983871-0.0162618주5,0501.1038250.0987829주5,3501.0594060.05770810주5,1750.967290-0.03325711주5,3251.0289860.02857312주5,4501.0234740.02320313주5,6001.0275230.02715114주5,3500.955357-0.04567015주5,2000.971963-0.02843816주5,5001.0576920.05608917주5,6251.0227270.02247318주5,8001.0311110.03063719주5,5500.956897-0.04406020주5,6001.0090090.008969주간 주가변동성0.041516연환산 주가변동성 (연환산 표준편차) 0.041516×52 0.299

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52:매 주말 종가의 변동내역인 관측치를 연간기준으로 환산하기 위한 절차임.(보충설명)본 사례는 기대존속기간을 20주로 가정한 경우이며,실제 주가변동성은 주식선택권별 기대존속기간의 관측치를 기준으로 계산하여야 한다.사례 18:주가의 변동성(배당이 있는 경우)<배경정보>B기업(비상장기업 A기업과 유사한 상장기업)주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동성이 사례 17과 같다고 가정하며,단지 4주와 5주,16주와 17주의 기간에 주당 100원의 현금배당이 있는 경우의 주가변동성을 계산하시오.<계산>

주석공시

일 자주 가Pn/ Pn-1 Ln(Pn/ Pn-1)1주5,000- -~5주4,850- -배당조정4,9500.970588-0.029853~17주5,625- -배당조정5,7251.0409090.040094~20주5,6001.0090090.008969주간 주가변동성0.040799연환산 주가변동성 (연환산 표준편차) 0.040799×52 0.294

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실19.24다음 예시는 문단 19.32～19.35에 따라 주석을 기재하는 예를 제시하고 있다.다만,이 예시는 전형적이고 모범적인 주석기재방법을 제시하는 것이 아니고 모든 주석사항을 망라하고 있는 것도 아니므로,실제로 재무제표에 대한 주석을 기재할 때에는 문단 19.32～19.35에서 정하고 있는 사항을 모두 고려하여야 한다.(문단 19.32～19.35)사례 19:주석공시예시X.주식기준보상기업은 20X8년 12월 31일 현재 다음과 같이 4건의 주식기준보상약정을 보유하고 있습니다.

일반 직원에게 부여한 주식선택권의 부여일 현재 추정 공정가치는 단위당 236원이며,동 공정가치는 이항모형에 따라 산정한 것입니다.이항모형의 결정변수에는 부여일 현재 주가 2,000원,행사가격 2,000원,기대주가변동성 약정유형주식선택권 부여(최고경영진)주식선택권 부여(일반 직원)주식 부여(임원) 현금결제형 주가차액보상권 부여(최고경영진)부여일20X7.1.1.20X8.1.1.20X8.1.1.20X8.7.1.부여수량50,00075,00050,00025,000만기10년10년해당사항없음10년가득조건l용역제공조건:2년l시장성과조건:목표주가달성l용역제공조건:3년l용역제공조건:3년l비시장성과조건:주당이익의 목표성장률 달성

l용역제공조건:3년l비시장성과조건:목표시장점유율의 달성

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30%,기대배당금 0원,만기 10년,그리고 무위험이자율 5%등이 포함되었습니다.한편,주식선택권의 조기행사효과를 고려하기 위해 가득일 이후 주가가 행사가격의 두 배가 되는 시점에 동 주식선택권이 행사된다고 가정하였습니다.과거의 경험적 자료에 의하면 기업의 주가변동성은 40%이나,기업은 향후 기업의 사업이 성숙단계에 접어들면서 주가변동성이 하락할 것으로 기대하여 기대주가변동성을 30%로 추정하였습니다.기업은 임원에 대해 부여한 주식의 부여일 공정가치를 부여일 현재 주가와 동일한 2,000원으로 추정하였습니다.20X8년말 현재 행사가능한 주식선택권 수량은 38,000개입니다.또한 20X8년 12월 31일 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격은 1,600원 또는 2,000원입니다.(이 사례에서는 편의상 생략되고 있지만 주가차액보상권에 대해서도 동일한 주석사항이 요구된다)기업의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향은 다음과 같습니다. 20X8년20X7년총보상원가①제조원가②판매비와관리비43,033,33419,365,00023,668,3345,175,000-5,175,000주식 및 주식선택권과 관련된 보상원가41,991,6675,175,000기말 현재 현금결제형 주가차액보상권에 대해 인식한 부채(장기미지급비용)금액1,041,667-잔여보상원가(주식 및 주식선택권) 75,013,3335,175,000

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19.24기업이나 거래상대방이 비가득조건을 충족시킬지 여부를 선택할 수 있다면,가득기간에 기업이나 거래상대방이 비가득조건을 충족시키지 않을 때 이를 취소로 회계처리한다.19.25가득된 지분상품을 기업이 중도청산하는 경우에는 문단 19.23⑵를 준용하여 회계처리한다.현금결제형 주식기준보상거래19.26현금결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정한다.또 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.19.27종업원에게서 제공받는 근무용역과 그 대가로 부담하는 부채는 근무용역을 제공받는 기간에 인식한다.19.28현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채를 내재가치로 측정할 수 있다.부채를 내재가치로 측정하는 경우에도 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.선택형 주식기준보상거래19.29기업이나 거래상대방이 결제방식으로서 현금지급(이하 ‘현금결제방식’이라 한다)이나 기업의 지분상품발행(자기주식 제공을 포함하며 이하 ‘주식결제방식’이라 한다)을 선택할 수 있는 선택형 주식기준보상거래에 대하여는 거래의 실질에 따라 회계처리한다.즉 기업이 현금이나 기타자산을 지급해야 하는 부채를 부담하는 부분은 현금결제형 주식기준보상거래로 회계처리하고,그러한 부채

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를 부담하지 않는 부분은 주식결제형 주식기준보상거래로 회계처리한다.거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래19.30기업이 거래상대방에게 현금결제방식이나 주식결제방식의 선택권을 부여한 경우에는 부채요소(거래상대방의 현금결제요구권)와 자본요소(거래상대방의 주식결제요구권)가 포함된 복합금융상품을 부여한 것으로 본다.종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정하는 경우,복합금융상품 중 자본요소는 재화나 용역이 제공되는 날 현재 재화나 용역의 공정가치에서 부채요소의 공정가치를 차감하여 측정한다.기업이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래19.31기업이 현금결제방식이나 주식결제방식을 선택할 수 있는 경우에는,우선 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는지 여부를 결정하고 그에 따라 주식기준보상거래를 회계처리한다.다음과 같은 경우에는 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 것으로 본다.⑴지분상품을 발행하여 결제하는 방식에 상업적 실질이 결여된 경우(예:법률에 의해 주식발행이 금지되는 경우)⑵과거의 경험으로 볼 때 대부분 현금으로 결제하는 경우⑶현금결제정책이 확립되어 이미 공표된 경우⑷과거의 경험으로 볼 때 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마 다 기업이 이를 수용하는 경우주석공시19.32회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 각 유형을 기술한다.이 경우 각 유형별 기술에는 가득조건,부여된 주식선택권의 만기,

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결제방식(현금이나 주식)등과 같은 조건이 포함된다.또한 실질적으로 비슷한 여러 개의 주식기준보상약정을 통합하여 기술할 수 있다.19.33기업의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향을 재무제표이용자가 이해하는 데 도움이 되는 다음과 같은 정보를 공시한다.⑴제공받는 재화나 용역이 자산의 인식기준을 충족하지 못해 즉 시 비용으로 인식되는 주식기준보상거래로 인해 당해 회계기 간에 인식한 총비용.이 경우 총비용 중 주식결제형 주식기준 보상거래와 관련된 부분을 별도로 구분하여 공시한다.⑵주식기준보상거래와 관련하여 인식한 부채에 대한 다음의 정 보㈎보고기간말 현재 총장부금액㈏거래상대방이 보고기간말까지 가득한 현금이나 그 밖의 자 산을 받을 수 있는 권리(예:가득된 주가차액보상권)에 대 해 인식한 부채의 보고기간말 현재 총내재가치19.34재무제표이용자가 회계기간에 제공된 재화나 용역의 공정가치 또는 부여된 지분상품의 공정가치가 어떻게 결정되었는지 이해하는 데 도움이 되는 정보를 주석으로 기재한다.19.35문단 19.19를 적용하여 측정치로 내재가치를 사용하는 경우에는 그 사실과 이유 및 주식기준보상거래와 관련하여 인식된 부채에 대한 다음의 정보를 주석으로 기재한다.⑴보고기간말 현재 총장부금액⑵거래상대방이 현금이나 그 밖의 자산을 받을 수 있는 권리(예:주가차액보상권)를 보고기간말 현재 가득한 경우 당해 권리의 보고기간말 현재 총내재가치.다만,보고기간말 현재 관련 부채 가 결제되지 않은 경우에 한한다.

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부록 A.적용보충기준적용범위19.A1기업이 모든 보통주주에게 공정가치보다 낮은 가액으로 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여하는 경우에,이미 보통주를 소유하고 있는 종업원은 보통주주의 자격으로 그러한 권리를 부여받게 되므로 당해 거래에 대해 이 장을 적용하지 아니한다.부여한 지분상품의 공정가치 측정19.A2문단 19.A3～19.A43은 부여한 주식이나 주식선택권의 공정가치 측정에 관한 보충기준을 제시하고 있다.이 보충기준은 특히 종업원에게 부여하는 주식이나 주식선택권의 일반적인 특성에 초점을 맞추고 있다.따라서 이 보충기준이 공정가치 측정의 모든 면을 망라하는 것은 아니다.또한 이 보충기준에서는 ‘종업원’에게 주식이나 주식선택권을 부여한 경우를 가정하고 있으므로 부여일을 측정기준일로 하고 있다.그러나 이 보충기준의 대부분(예:기대주가변동성의 결정)은 종업원이 아닌 거래상대방에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 경우에도 적용할 수 있으며,다만 이 경우 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.주식19.A3종업원에게 주식을 부여하는 경우에는 주식의 공정가치를 기업 주식의 시장가격에 기초하여 측정하되 주식의 부여조건을 고려하여 조정한다.다만,문단 19.16에 따라 공정가치를 측정할 때 제외하는 가득조건은 고려하지 아니한다.기업의 주식이 시장성이 없는 경우(기업의 주식이 한국거래소가 개설한 증권시장이나 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래되지 않는 경우)에는 공정가치를 추정시장가격에 기초하여 측정한다.

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19.A4예를 들어,주식을 부여받은 종업원이 가득기간에는 배당금을 받을 권리가 없다면 부여한 주식의 공정가치를 추정할 때 이러한 상황을 고려한다.부여한 주식이 가득된 이후에 양도제한이 있는 경우에도 이를 고려한다.다만 이 경우에는 가득 이후의 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지급할 용의가 있는 가격에 영향을 미칠 때에만 고려한다.예를 들어 주식이 유통물량이 많고 유동성이 높은 시장에서 활발하게 거래된다면,가득 이후 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지급할 용의가 있는 가격에 미치는 영향은 중요하지 않을 수 있다.부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 가득기간에 존재하는 양도제한 및 기타의 제한은 고려하지 아니한다.왜냐하면 이러한 제한은 문단 19.16에 따라 회계처리하는 가득조건으로부터 기인하기 때문이다.주식선택권19.A5종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에는 일반적으로 해당 시장가격을 이용할 수 없다.왜냐하면 주식선택권에는 시장에서 일반적으로 거래되는 옵션(이하 ‘시장성옵션’이라 한다)에 적용되지 않는 조건이 있기 때문이다.비슷한 조건을 갖는 시장성옵션이 없다면,부여한 주식선택권의 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 추정한다.옵션가격결정모형으로 이항모형(BinomialModel)또는 블랙-숄즈모형(Black-ScholesModel)등을 사용할 수 있다.19.A6옵션가격결정모형을 정할 때에는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 고려할 요소를 반영한다.예를 들어 상당수의 종업원 주식선택권은 만기가 장기이고 가득일과 만기일 사이에 행사가능하며 종종 조기에 행사된다.이러한 요소는 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려한다.조기행사가능성이 - 15 -

있는 경우에는 블랙-숄즈모형이 적절하지 않을 수 있다.왜냐하면 이 모형은 옵션이 만기 이전에 행사될 가능성을 배제하고 있고,예상되는 조기행사의 효과를 적절히 반영하지 못하기 때문이다.또 기대주가변동성 및 기타 가격결정요소가 옵션의 만기까지 시간이 경과함에 따라 변동될 가능성도 고려하지 못한다.그런데 비교적 계약기간(만기)이 짧거나 가득일 이후 단시일 내에 행사되어야 하는 주식선택권을 부여하는 경우에는 앞에서 말한 요소들이 공정가치에 중요한 영향을 미치지 못할 것이다.이러한 경우에는 블랙-숄즈모형을 사용하여도 다른 옵션가격결정모형(예:이항모형)과 실질적으로 동일한 가치를 산출할 수 있다.19.A7모든 옵션가격결정모형은 최소한 다음의 요소를 고려하여야 한다.⑴주식선택권의 행사가격⑵주식선택권의 존속기간⑶기초자산인 주식의 현재가격⑷기초자산인 주식의 기대주가변동성⑸주식선택권의 존속기간에 지급이 예상되는 배당금⑹주식선택권의 존속기간에 적용될 무위험이자율19.A8문단 19.A7에서 정하고 있는 요소 이외에도 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 가격을 결정할 때 고려할 요소가 있다면 이 또한 고려한다.다만,문단 19.16에 따라 공정가치를 측정할 때 배제되는 가득조건은 고려하지 아니한다.19.A9예를 들어 종업원에게 부여된 주식선택권은 일반적으로 특정기간(가득기간 또는 증권규제당국에서 지정한 기간)에 행사될 수 없다.이러한 요소는 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기 이전에 언제든지 행사가능하다고 가정하고 있는 경우 별도로 고려한다.그러나 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기일에만 행사될 수 있다고 가정한다면 특정기간 주식선택권이 행사될 수 없다는 - 16 -

점을 별도로 고려할 필요는 없다.왜냐하면 주식선택권이 그 특정기간에 행사될 수 없다는 점이 모형 안에서 이미 고려되고 있기 때문이다.19.A10조기행사가능성도 종업원 주식선택권의 일반적인 특성에 해당한다.조기행사가능성은 주식선택권의 양도가 자유롭지 못하거나,경우에 따라 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하기 때문에 발생한다.기대되는 조기행사의 효과는 문단 19.A17~19.A22에서 제시하고 있는 바와 같이 고려한다.19.A11합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 가격을 결정할 때 고려하지 않을 요소들은 부여한 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다.예를 들어,종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에,종업원 개인의 관점에서만 공정가치에 영향을 미치는 요소는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들에 의해 결정될 수 있는 가격을 추정할 때는 관련성이 없다.옵션가격결정모형의 가격결정요소19.A12기초주식의 기대주가변동성과 기대배당금을 추정하는 목적은 그 주식을 기초로 하는 옵션의 시장가격 및 합의가격에 반영될 기대치를 측정하는 것이다.이와 비슷하게 주식선택권이 조기에 행사될 가능성을 추정하는 목적은 외부의 제3자가 종업원의 주식선택권 행사행태에 관하여 이용할 수 있는 상세한 정보를 바탕으로 형성하게 될 기대치를 측정하는 데 있다.

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19.A13기대주가변동성,기대배당금 및 행사행태에 대한 추정치가 일정범위로 존재할 수 있다.이러한 경우에는 범위 내 각 추정치를 그 발생확률로 가중평균함으로써 단일의 기대치를 산정한다.19.A14미래사건에 대한 추정치는 일반적으로 과거 경험적 자료에 기초하되 미래사건이 과거사건과 다를 것이라는 합리적 기대가 있다면 적절히 수정한다.경우에 따라서 과거 경험적 자료를 수정하여야만 미래사건에 대한 추정치로 사용할 수 있다.예를 들어,두 개의 사업단위를 보유하고 있는 기업이 상대적으로 위험이 작은 사업단위를 처분한다면,과거 주가변동성에 관한 경험적 자료는 미래의 기대주가변동성을 추정할 때 최선의 정보라고 볼 수 없다.19.A15경우에 따라서는 과거의 경험적 자료가 없을 수 있다.아래에서는 비상장기업의 경우에 대해 더 상세한 보충기준을 제공하고 있다.19.A16경험적 자료에 기초하여 기대주가변동성,행사행태 및 기대배당금을 추정하는 경우에는 경험적 자료가 미래사건을 합리적으로 나타내는지를 사전에 충분히 검토하여야 한다.기대되는 조기행사(또는 기대존속기간)19.A17주식선택권을 부여받은 종업원은 종종 여러 가지 이유로 조기에 주식선택권을 행사한다.예를 들어,전형적인 종업원 주식선택권은 양도가 제한되어 있어 종업원이 주식선택권을 조기에 행사하는 경향이 있다.왜냐하면 유동성을 확보하기 위해서는 주식선택권을 조기에 행사할 수밖에 없기 때문이다.그리고 또 다른 예로 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하는 경우도 있다.이 경우 퇴사한 종업원이 지정된 단시일 내에 행사하지 않는다면 가득된 주식선택권은 상실된다.조기

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행사를 하게 하는 다른 요인에는 위험회피성향 또는 분산투자수단부족 등이 있다.19.A18기대되는 조기행사의 효과를 고려하는 방법은 사용되는 옵션가격결정모형에 따라 다르다.예를 들어 블랙-숄즈모형에서는 옵션의 계약기간(만기)대신에 기대존속기간을 가격결정요소로 사용하여 조기행사의 효과를 고려할 수 있다.가격결정요소로 옵션의 계약기간(만기)을 사용하지만 계약기간 중의 행사가능성이 고려되고 있는 이항모형이나 이와 비슷한 모형에서는 가격결정요소를 수정할 필요 없이 조기행사의 효과를 고려할 수 있다.19.A19주식선택권의 조기행사 효과(기대존속기간)를 추정할 때 고려하여야 할 요소는 다음과 같다.⑴가득기간.주식선택권은 일반적으로 빨라도 가득기간 말에야 행사될 수 있으므로 가득기간을 고려한다.⑵비슷한 주식선택권의 과거평균존속기간⑶기초주식의 가격.종업원은 주가가 행사가격을 일정수준 이상 초과할 때 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.⑷종업원 직급.예를 들어 상위직급의 종업원은 하위직급의 종업 원보다 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다(문단 19.A22참조).⑸기초주식의 기대주가변동성.종업원은 주가변동성이 높을수록 조기에 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.19.A20문단 19.A18에서 설명한 바와 같이 조기행사의 효과를 고려하는 방법으로 기대존속기간의 추정치를 옵션가격결정모형의 가격결정요소로 사용하는 방법이 있다.이 경우 주식선택권의 기대존속기간을 추정할 때에는 종업원집단 전체를 대상으로 가중평균하거나 전체 내의 소집단별로 가중평균할 수 있다.

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19.A21부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 종업원소집단별로 구분하는 것이 중요할 수 있다.일반적으로 옵션의 가치는 옵션의 만기에 선형으로 비례하지 않는다.옵션의 가치는 만기가 길수록 증가하지만 그 증가율은 체감한다.예를 들어,다른 모든 조건이 동일하다면 2년 만기 옵션은 1년 만기 옵션보다 가치가 높지만 2배에는 미치지 못한다.따라서 기대존속기간이 다양한 종업원소집단에 대해 단일의 가중평균기대존속기간을 적용하여 주식선택권의 가치를 산정하는 경우에는 부여한 주식선택권의 총공정가치가 과대평가될 수 있다.부여한 주식선택권 전체를 몇 개의 소집단으로 구분함으로써 소집단에 포함되는 개별 기대존속기간의 범위가 상대적으로 좁아진다면 그러한 과대평가 가능성을 감소시킨다.19.A22문단 19.A21의 논리는 이항모형이나 이와 비슷한 모형을 사용할 때에도 적용될 수 있다.예를 들어,모든 직급의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 기업의 과거 경험적 자료에 의하면,최고경영진의 보유기간은 중간관리층의 보유기간보다 길고,하위종업원들은 다른 직급보다 일찍 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자.또한 최소한의 지분상품(주식선택권 포함)을 보유하도록 권유받거나 요구받는 종업원은 그러한 조건이 없는 종업원보다 상대적으로 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자.이러한 경우에 부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 집단별로 구분한다면 부여한 주식선택권의 총공정가치에 대해 더 정확한 추정치를 얻을 수 있다.기대주가변동성19.A23기대주가변동성은 일정한 기간에 주가가 등락하는 정도에 대한 추정치이다.옵션가격결정모형에서 사용되는 기대주가변동성은 일정기간 예상되는 주식의 연속복리투자수익률의 연환산표준편차를 - 20 -

말한다.주가변동성은 계산에 사용되는 기간(예:일,주,월)에 관계없이 비교가능한 연환산치로 표시한다.19.A24주식의 일정기간 투자수익률은 배당금과 자본이득으로 주주가 얻은 투자수익의 측정치가 된다.19.A25연환산주가변동성을 사용하면 연속복리투자수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위를 알 수 있다.예를 들어,12%의 연속복리투자수익률이 기대되는 주식의 주가변동성이 30%라면 1년 동안 주식의 수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위가 -18%(12%-30%)와 42%(12%+30%)사이임을 알 수 있다.연초에 주가가 100원이고 연중에 배당금이 지급되지 않는다고 가정한다면 연말의 주가는 대략 2/3의 확률로 83.53원(100×e-0.18)과 152.20원(100×e0.42)사이에서 실현될 것이다.19.A26기대주가변동성을 추정할 때 고려하여야 할 요소에는 다음이 포함된다.⑴기업의 주식을 기초로 하는 시장성옵션이나 기업이 발행한 것 으로서 옵션의 특성을 지닌 다른 유가증권(예:전환사채)의 가 격변동성⑵주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동 성.이 경우 주식선택권의 만기와 기대되는 조기행사의 효과를 적절히 고려한다.⑶변동성이 장기평균치로 회귀하는 경향과 미래의 기대주가변동 성이 과거의 주가변동성과는 다를 것임을 시사하는 다른 요소 들.예를 들어,식별가능한 기간에 경영권인수 제안 거부 또는 대규모 구조조정 등으로 주가가 비정상적으로 등락하였다면,그 기간은 과거 연환산주가변동성을 산정할 때 제외할 수 있 다.

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⑷주가 관측의 간격.이 경우 주가관측치로는 해당 시점의 종가 를 이용한다.19.A27과거의 자료를 이용하여 기대주가변동성을 결정하는 경우 관측대상 주가에 배당효과가 반영되어 있거나,무상증자ㆍ주식배당ㆍ주식병합ㆍ주식분할 등에 따라 주가변동이 있는 경우에는 당해 기간의 투자수익률을 산정할 때 이에 대한 영향을 반영한다.즉 배당락주가에 주당배당액을 가산하여 배당부주가로 조정한 후 투자수익률을 산정하며,주식분할 및 주식병합은 분할 및 병합 전ㆍ후의 주가를 조정하여 투자수익률을 산정한다.비상장기업19.A28비상장기업의 경우에는 기대주가변동성을 추정하기 위해 근거로 삼을 수 있는 과거 주가정보가 없다.따라서 이 경우에는 다른 요소를 고려하여 기대주가변동성을 추정한다.19.A29비상장기업이 종업원 등에게 정기적으로 주식선택권이나 주식을 부여하는 경우에는 기업내부에서 시장이 형성될 수 있다.그러한 내부시장에서 결정되는 주가의 변동성은 기대주가변동성을 추정할 때 고려할 수 있다.19.A30비상장기업의 기대주가변동성에 대한 합리적 추정근거로서 비슷한 상장기업의 과거 주가변동성을 고려할 수도 있다.다만,이 방법은 기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장기업의 주가를 이용한 경우에만 사용할 수 있다.19.A31비슷한 상장기업을 식별할 수 없는 경우에는 비상장기업이 속하는 산업을 대표할 수 있는 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 기대주가변동성을 추정할 수 있다.비상장기업이 여

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러 가지 업종을 영위하는 경우에는 각 업종과 관련된 산업주가지수들의 가중평균치나 당해 비상장기업의 대표 업종과 관련된 산업주가지수를 사용하여 기대주가변동성을 추정할 필요가 있다.비상장기업의 영업과 직접 관련되는 산업주가지수를 구할 수 없는 경우에는 당해 영업의 성격에 가장 근접한 산업주가지수를 사용한다.19.A32기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장기업의 주가를 이용하지 않고 다른 평가방법을 이용한 경우에도 기대주가변동성은 그러한 평가방법과 일관되게 추정할 수 있다.예를 들어,기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정한 때에는 순자산이나 순이익의 기대변동성을 고려할 수 있다.그러나 이 경우 객관적이고 합리적인 방법을 이용하는 한 기초주식의 가격을 추정하는 방법과 기대주가변동성을 추정하는 방법이 반드시 일관될 필요는 없다.예를 들어,기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정하더라도 기대주가변동성은 문단 19.A31에 따라 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 추정할 수 있다.기대배당금19.A33부여한 주식이나 주식선택권의 가치를 측정할 때 기대배당금을 고려하여야 하는지 여부는 부여받는 상대방이 배당금 또는 배당등가물을 받을 권리를 갖게 되는지 여부에 따라 결정된다.19.A34예를 들어,종업원이 주식선택권을 부여받고 부여일과 행사일 사이에 기초주식에 대한 배당금이나 배당등가물(배당금은 실제 현금으로 지급하거나 행사가격 하향조정으로 대신할 수 있다)을 받을 권리가 있다면,부여한 주식선택권은 기초주식에 대해 아무런 배당도 지급하지 않는 것처럼 평가한다.즉,옵션가격결정모형의 가격결정요소인 기대배당수익률(또는 기대배당금)은 영(0)이 된다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제20장 자산손상> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제20장 자산손상> 목적 20.1 이 장의 목적은 자산손상의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 20.2 이 장은 모든 자산의 손상에 관한 회계처리에 적용한다. 다만, 다음의 자산에 대해서는 적용하지 아니한다. ⑴ 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 적용범위에 포함되는 금융자산 ⑵ 재고자산(제7장 ‘재고자산’ 참조) ⑶ 건설형 공사계약에서 발생한 자산(제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설 형 공사계약’ 참조) ⑷ 이연법인세자산(제22장 ‘법인세회계’ 참조) ⑸ 공정가치에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액(이하 ‘순공정 가치’라 한다)으로 측정되는 농림어업활동과 관련된 생물자산 (제27장 ‘특수활동’의 제1절 ‘농림어업’ 참조) ⑹ 제28장 ‘중단사업’의 중단사업에 속하는 자산 20.3 이 장은 제8장 ‘지분법’에서 정의한 ‘지분법피투자기업’으로 분류되는 금융자산에 적용한다. 다만, 이 경우 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정하기 위하여 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 요구사항을 적용한다. 손상가능성이 있는 자산의 식별 20.4 매 보고기간말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정한다. 20.5 아직 사용가능하지 않은 무형자산은 최소한 매 보고기간말에 회수가능액을 반드시 추정하여야 한다. 20.6 사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 자산은 사용을 중지한 시점부터 상각을 중지하고 장부금액으로 유지한다. 이러한 자산에 대해서는 매 보고기간말에 회수가능액을 평가하고 손상차손을 인식한다. 20.7 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때는 최소한 다음을 고려한다. 외부정보 ⑴ 회계기간 중에 자산의 시장가치가 시간의 경과나 정상적인 사용에 따라 하락할 것으로 기대되는 수준

일반기업회계기준제20장자산손상

한국회계기준원회계기준위원회의결2009.11.27.

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제20장 자산손상목적20.1이장의목적은자산손상의회계처리와공시에대한사항을정하는데있다.적용범위20.2이장은모든자산의손상에관한회계처리에적용한다.다만,다음의자산에대해서는적용하지아니한다.⑴제6장‘금융자산·금융부채’의적용범위에포함되는금융자산 ⑵재고자산(제7장‘재고자산’참조) ⑶건설형공사계약에서발생한자산(제16장‘수익’의제2절‘건설형공사계약’참조)⑷이연법인세자산(제22장‘법인세회계’참조) ⑸공정가치에서추정처분부대원가를차감한금액(이하‘순공정가치’라한다)으로측정되는농림어업활동과관련된생물자산(제27장‘특수활동’의제1절‘농림어업’참조) ⑹제28장‘중단사업’의중단사업에속하는자산20.3이장은제8장‘지분법’에서정의한‘지분법피투자기업’으로분류되는금융자산에적용한다.다만,이경우손상차손을인식할필요가있는지결정하기위하여제6장‘금융자산·금융부채’의제2절‘유가증권’의요구사항을적용한다.손상가능성이있는자산의식별

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20.4매보고기간말마다자산손상을시사하는징후가있는지를검토한다.만약그러한징후가있다면당해자산의회수가능액을추정한다.20.5아직사용가능하지않은무형자산은최소한매보고기간말에회수가능액을반드시추정하여야한다.20.6사용을중지하고처분을위해보유하는자산은사용을중지한시점부터상각을중지하고장부금액으로유지한다.이러한자산에대해서는매보고기간말에회수가능액을평가하고손상차손을인식한다.20.7자산손상을시사하는징후가있는지를검토할때는최소한다음을고려한다.외부정보⑴회계기간중에자산의시장가치가시간의경과나정상적인사용에따라하락할것으로기대되는수준보다유의적으로더하락하였다.⑵기업경영상의기술․시장․경제․법률환경이나해당자산을사용하여재화나용역을공급하는시장에서기업에불리한영향을미치는유의적변화가회계기간중에발생하였거나가까운미래에발생할것으로예상된다.⑶시장이자율(시장에서형성되는그밖의투자수익률을포함한다.이하같다)이회계기간중에상승하여자산의사용가치를계산하는데사용되는할인율에영향을미쳐자산의회수가능액을중요하게감소시킬가능성이있다.내부정보

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⑷자산이진부화되거나물리적으로손상된증거가있다.⑸회계기간중에기업에불리한영향을미치는유의적변화가자산의사용범위및사용방법에서발생하였거나가까운미래에발생할것으로예상된다.이러한변화에는자산의유휴화,당해자산을사용하는영업부문을중단하거나구조조정하는계획,예상시점보다앞서자산을처분하는계획등을포함한다.⑹자산의경제적성과가기대수준에미치지못하거나못할것으로예상되는증거를내부보고를통해얻을수있다.⑺해당자산으로부터영업손실이나순현금의유출이발생하고,미래에도지속될것이라고판단된다.손상차손의인식과측정20.8자산의진부화및시장가치의급격한하락등으로인하여자산의회수가능액이장부금액에중요하게미달하게되는경우에는장부금액을회수가능액으로조정하고그차액을손상차손으로처리한다.20.9문단20.8의규정에도불구하고유형자산의경우에는문단20.7의규정에따라유형자산의손상징후가있다고판단되고,당해유형자산(개별자산또는유형자산만으로구성된현금창출단위포함)의사용및처분으로부터기대되는미래의현금흐름총액의추정액이장부금액에미달하는경우에장부금액을회수가능액으로조정하고그차액을손상차손으로처리한다.20.10손상차손은즉시당기손익으로인식한다.다만,자산이제10장‘유형자산’에따라재평가금액을장부금액으로하는경우에는재평가

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되는자산의손상차손은당해제10장에따라재평가감소로처리한다.20.11재평가되지않는자산의손상차손은당기손익으로인식한다.재평가되는자산의손상차손은당해자산에서발생한재평가잉여금에해당하는금액까지는기타포괄손익으로인식한다.재평가되는자산의손상차손을기타포괄손익으로인식하는경우그자산의재평가잉여금을감소시킨다.20.12수정된장부금액에서잔존가치를차감한금액을자산의잔여내용연수에걸쳐체계적인방법으로배분하기위해서,손상차손을인식한후에감가상각액또는상각액을조정한다.현금창출단위와영업권현금창출단위의손상차손20.13자산손상을시사하는징후가있다면(유형자산의경우문단20.9에해당한다면)개별자산별로회수가능액을추정한다.만약개별자산의회수가능액을추정할수없다면그자산이속하는현금창출단위의회수가능액을결정한다.20.14현금창출단위의손상검사를할때에는검토대상현금창출단위와관련된모든공동자산을식별한다.⑴공동자산의장부금액을합리적이고일관된기준에따라현금창출단위에배분할수있는경우에는,배분된공동자산의장부금액이포함된당해현금창출단위의장부금액을그회수가능액과비교한다.그결과손상차손이발생한경우에는문단20.15에따라인식한다. - 6 -

⑵공동자산의장부금액을합리적이고일관된기준에따라현금창출단위에배분할수없는경우에는다음과같이회계처리한다.

㈎공동자산을제외한현금창출단위의장부금액을회수가능액과비교하고손상차손이발생한경우에는문단20.15에따라인식한다.㈏검토대상현금창출단위를포함하면서공동자산의장부금액이합리적이고일관된기준에따라배분될수있는최소현금창출단위집단을식별한다.㈐위㈏에서식별된현금창출단위집단의장부금액을그회수가능액과비교하여손상차손이발생한경우에는문단20.15에따라인식한다.이때비교대상장부금액에는당해현금창출단위집단에배분된공동자산의장부금액을포함한다.20.15현금창출단위의회수가능액이장부금액에미달하는경우에는손상차손을인식한다.손상차손은다음과같은순서로배분하여현금창출단위에속하는자산의장부금액을감소시킨다.⑴우선,현금창출단위(또는현금창출단위집단)에배분된영업권의장부금액을감소시킨다.⑵그다음현금창출단위(또는현금창출단위집단)에속하는다른자산에각각장부금액에비례하여배분한다.이러한장부금액의감소는개별자산의손상차손으로회계처리하고,문단20.10에따라인식한다.20.16문단20.15에따라현금창출단위의손상차손을배분할때개별자산의장부금액은다음중가장큰금액이하로감소시킬수없다.⑴순공정가치(결정가능한경우)⑵사용가치(결정가능한경우)

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⑶영(0)이러한제약으로인해특정자산에배분되지않은손상차손은현금창출단위내의다른자산에각각장부금액에비례하여배분한다.영업권의현금창출단위에대한배분20.17영업권은개별적으로처분될수없으며다른자산과독립적인현금흐름을창출하지못한다.그결과영업권의공정가치는직접적으로측정될수없다.따라서영업권의공정가치는영업권이포함된현금창출단위의공정가치에서도출되어야한다.20.18손상검사목적상사업결합으로취득한영업권은사업결합으로인한시너지효과의혜택을받게될것으로기대되는각현금창출단위에취득일로부터배분된다.이는배분대상현금창출단위에피취득자의다른자산이나부채가할당되어있는지와관계없이이루어진다.손상차손의환입개별자산의손상차손환입20.19매보고일에영업권을제외한자산에대해과거기간에인식한손상차손이더이상존재하지않거나감소된것을시사하는징후가있는지를검토한다.징후가있는경우당해자산의회수가능액을추정한다. - 8 -

20.20영업권을제외한자산에대해과거기간에인식한손상차손이더이상존재하지않거나감소된것을시사하는징후가있는지를검토할때에는최소한다음을고려한다.외부정보⑴자산의시장가치가회계기간중에유의적으로증가하였다.⑵기업경영상의기술․시장․경제․법률환경이나해당자산을사용하여재화나용역을공급하는시장에서당해기업에유리한영향을미치는유의적변화가회계기간중에발생하였거나가까운미래에발생할것으로예상된다.⑶시장이자율이회계기간중에하락하여자산의사용가치를계산하는데사용되는할인율에영향을미쳐자산의회수가능액을중요하게증가시킬가능성이있다.내부정보⑷기업에유리한영향을미치는유의적변화가자산의사용범위및사용방법에서회계기간중에발생하였거나가까운미래에발생할것으로예상된다.이러한변화에는자산의성능을향상시키거나자산이속하는영업을구조조정하는경우가포함된다.⑸자산의경제적성과가기대수준을초과하거나초과할것으로예상되는증거를내부보고를통해얻을수있다.20.21영업권을제외한자산에대하여과거기간에인식한손상차손은직전손상차손의인식시점이후회수가능액을결정하는데사용된추정치에변화가있는경우에만환입한다.손상차손이환입되는경우에는문단20.22의제약조건을고려하여자산의장부금액을회수가능액으로증가시킨다.이때당해증가금액은손상차손환입에해당한다. - 9 -

20.22영업권을제외한자산의손상차손환입으로증가된장부금액은과거에손상차손을인식하기전장부금액의감가상각또는상각후잔액을초과할수없다.20.23영업권을제외한자산의손상차손환입은즉시당기손익으로인식한다.다만,영업권을제외한자산이제10장‘유형자산’에따라재평가금액을장부금액으로하는경우에는재평가되는자산의손상차손환입은당해제10장에따라재평가증가로처리한다.20.24재평가되는자산의손상차손환입은기타포괄손익으로인식하고그만큼해당자산의재평가잉여금을증가시킨다.그러나당해재평가자산의손상차손을과거에당기손익으로인식한부분까지는그손상차손환입도당기손익으로인식한다.20.25수정된장부금액에서잔존가치를차감한금액을자산의잔여내용연수에걸쳐체계적인방법으로배분하기위해서,손상차손환입을인식한후에는감가상각액또는상각액을조정한다.현금창출단위의손상차손환입20.26현금창출단위의손상차손환입은현금창출단위를구성하는자산들(영업권제외)의장부금액에비례하여배분한다.이러한장부금액의증가는개별자산의손상차손환입으로회계처리하고,문단20.23에따라인식한다.20.27문단20.26에따라현금창출단위의손상차손환입을배분할때개별자산의장부금액은다음중작은금액을초과하여증가시킬수없다.

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⑴회수가능액(결정가능한경우)⑵과거기간에손상차손을인식하지않았다면현재기록되어있을장부금액(감가상각또는상각후)이러한제약으로인해특정자산에배분되지않은손상차손환입액은현금창출단위내의영업권을제외한다른자산에각각장부금액에비례하여배분한다.영업권의손상차손환입20.28영업권에대해인식한손상차손은후속기간에환입할수없다.공시20.29회계기간중인식한당해손상차손이나손상차손환입의총계에대하여손상차손및손상차손환입을발생시킨주요사건과상황을공시하고,각자산유형별로다음을공시한다.⑴회계기간중당기손익으로인식한손상차손금액과당해손상차손이포함된손익계산서항목⑵회계기간중당기손익으로인식한손상차손환입금액과당해손상차손환입이포함된손익계산서항목⑶회계기간중기타포괄손익으로인식한재평가자산의손상차손금액⑷회계기간중기타포괄손익으로인식한재평가자산의손상차손환입금액20.30회계기간중영업권과현금창출단위와관련하여인식한중요한손상차손과손상차손환입에대해서는다음을공시한다.⑴손상차손또는손상차손환입을발생시킨사건과상황⑵인식한손상차손금액또는손상차손환입금액

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⑶현금창출단위에대한설명(예를들어,현금창출단위가제품라인,공장,사업,지역중어느것에해당하는지에대한설명)20.31손상차손이나손상차손환입정보가중요하지않아공시되지않은경우에는회계기간중인식한당해손상차손이나손상차손환입의총계에대하여다음을공시한다.⑴손상차손및손상차손환입에의해영향을받는주요자산유형⑵손상차손및손상차손환입을발생시킨주요사건과상황

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용어의 정의공동자산검토대상현금창출단위와그밖의현금창출단위의미래현금흐름에모두이바지하는자산.다만영업권은제외한다.사용가치자산이나현금창출단위에서얻을것으로예상되는미래현금흐름의현재가치손상차손자산또는현금창출단위의장부금액이회수가능액을초과하는금액순공정가치합리적인판단력과거래의사가있는독립된당사자사이의거래에서자산또는현금창출단위의매각으로부터수취할수있는금액에서처분부대원가를차감한금액처분부대원가자산또는현금창출단위의처분에직접귀속되는증분원가.단,금융원가및법인세비용은제외한다.현금창출단위다른자산이나자산집단에서생기는현금유입과는거의독립적인현금유입을창출하는식별할수있는최소자산집단회수가능액순공정가치와사용가치중더많은금액

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일반기업회계기준 제20장 ‘자산손상’의부록소수의견소20.1박영진위원은제20장‘자산손상’의현금창출단위에대한손상검사에대하여반대하였다.관련소수의견은다음과같다.박영진위원의소수의견소20.2박영진위원은현금창출단위에대한손상검사와관련하여비상장기업에게과도한실무적부담을줄수있다는이유로반대하였다. - 14 -

실무지침사용가능하지않은무형자산의손상검사시기실20.1무형자산이취득원가를회수하기에충분한미래경제적효익을창출할수있을지의여부는사용가능할때까지는확실하지않다.따라서아직사용가능하지않은무형자산의장부금액에대해서는최소한매보고기간말에손상차손여부를검토할필요가있다.(문단20.5)영업권의현금창출단위에대한배분실20.2사업결합에서인식하는영업권은사업결합에서획득하였지만개별적으로식별하여별도로인식하는것이불가능한그밖의자산에서발생하는미래경제적효익을나타내는자산이다.영업권은다른자산이나자산집단과는독립적으로현금흐름을창출하지못하며,종종여러개현금창출단위의현금흐름에기여하기도한다.경우에따라서는영업권이자의적이지않은기준에따라개별현금창출단위에배분될수는없고현금창출단위집단에만배분될수있다.(문단20.17,20.18)영업권을포함하는현금창출단위의손상검사실20.3현금창출단위의회수가능액중일부는영업권의비지배지분에귀속된다.영업권이포함된부분소유현금창출단위에대한손상검사목적상,회수가능액과비교하기전에,비지배지분에귀속되는영업권을포함시키기위해현금창출단위에배분된영업권의장부금액을가산조정함으로써,현금창출단위의장부금액은이론적으로조정된다.이론적으로조정된현금창출단위의장부금액은현금창

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출단위의손상여부를결정하기위하여현금창출단위의장부금액과비교된다.실20.4영업권을개별현금창출단위(혹은현금창출단위집단)에자의적이지않은기준에따라배분할수없다면⑴혹은⑵의회수가능액을결정하여영업권에대한손상검사를수행한다.⑴영업권이,통합되지아니한취득사업부문과관련되어있는경우:취득한사업부문전체.‘통합’은취득한사업부문이구조조정되거나보고실체에흡수되는것을의미한다.⑵영업권이,통합된취득사업부문에관련되어있는경우:통합되지아니한사업부문을제외한기업전체동실무지침문단을적용함에있어,영업권을통합된사업부문과관련된영업권과통합되지아니한사업부문과관련된영업권으로구분하여야한다.또한사업결합으로취득한사업부문또는사업부문전체에속하는자산의손상차손및손상차손환입을측정할때,이장의현금창출단위의손상차손규정에따라야한다.(문단20.18)유형자산의감가상각비와손상차손의인식실20.5보고기간말에유형자산의손상가능성이있다고판단되는경우감가상각비를인식한후의장부금액과당해유형자산의사용및처분으로부터기대되는미래의현금흐름총액의추정액을비교하여손상차손의인식여부를결정한다.(문단20.9)실20.6감가상각비와손상차손의인식사례 취득원가:10,000내용연수:10년 잔존가치:0단,유형자산은20×1년1월1일취득하였으며,정액법에의해감가상각을하고사업연도는1년이라고한다.

(단위:백만원)

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[계산자료]연간감가상각비:(10,000-0)/10년=1,0001차년도말(20×1년12월31일)의장부금액:9,000(=10,000-1,000)-2차년도말결산시점에서유형자산의회수가능액이6,400인경우유형자산의회수가능액과감가상각비를반영한후의장부금액을비교하여손상차손을인식한다.따라서감가상각비1,000을반영한후의장부금액8,000(=10,000-2,000)과6,400을비교하여손상차손1,600을인식한다.(20×2년12월31일의회계처리)(차)감가상각비1,000(대)감가상각누계액1,000손상차손1,600*손상차손누계액1,600*[(10,000-1,000×2)-6,400]실20.7유형자산에대해손상차손을인식한이후회계연도의감가상각비계산은손상차손을반영한후의장부금액에대해종전의감가상각방법을적용하여잔존내용연수에걸쳐감가상각비를인식한다.-3차년도말결산시점에서의감가상각비의인식(20×3년12월31일의회계처리)(차)감가상각비800*(대)감가상각누계액800*연간감가상각비:(6,400-0)/8년=800손상차손인식후의새로운장부금액6,400을기준으로잔존내용연수8년에걸쳐매기800씩감가상각비를인식한다.실20.8손상차손을인식한유형자산의회수가능액이장부금액을초과하는경우에는그자산에대하여손상차손을인식하지않았더라면인식될감가상각비를차감한후의금액을한도로하여그초과액을손상차손환입으로처리한다.(문단20.22)

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실20.94차년도말결산시점에서손상차손을인식한유형자산의회수가능액이7,000으로회복된경우㈎감가상각비를먼저인식한다음장부금액을산출한다.(20×4년12월31일의회계처리)(차)감가상각비800(대)감가상각누계액800따라서20×4년12월31일의장부금액은4,800(=5,600-800)이된다.㈏손상차손을인식한유형자산장부금액을회복시켜줄수있는한도금액을구한다.이를위해서손상차손을인식하지아니하고정상적으로감가상각하여왔더라면산출되었을장부금액을구하고,이금액을한도로위㈎에서감가상각비를인식한후의장부금액을초과하는금액을손상차손환입으로처리한다.[계산자료]①회수가능액:7,000②손상차손을인식하지아니하고정상적으로감가상각하여왔더라면산출되었을20×4년 12월 31일의장부금액:6,000[=10,000-(1,000×4)]③20×4년12월31일의장부금액:4,800[=10,000-(1,000×2+1,600+800×2)](20×4년12월31일의회계처리)(차)손상차손누계액1,200(대)손상차손환입1,200**회수가능액이7,000이지만정상적으로감가상각하여왔더라면산출될장부금액(=6,000)을한도로,20×4년도의감가상각비(=800)를인식한후의장부금액(=4,800)과의차액1,200을손상차손환입으로처리한다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제21장 종업원급여> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2018. 9. 21. > <> <제21장 종업원급여> 목적 21.1 이 장의 목적은 종업원급여의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 21.2 이 장은 제19장 ‘주식기준보상’이 적용되는 경우를 제외한 모든 종류의 종업원급여에 대한 회계처리에 적용한다. 21.3 이 장이 적용되는 종업원급여에는 다음을 포함한다. ⑴ 기업과 종업원(종업원단체 또는 그 대표자 포함) 사이에 합의 된 공식적인 제도나 그 밖의 공식적인 협약에 따라 제공하는 급여 ⑵ 기업이 공공제도, 산업별제도 등에 기여금을 납부하도록 강제 하는 법률이나 산업별협약에 따라 제공되는 급여 ⑶ 의제의무를 발생시키는 비공식적 관행에 따라 제공하는 급여. 종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이 없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무를 발생시킨다. 기업이 비공식적 관행을 따르지 않는다면 종업원과의 관계에 심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해당한다. 21.4 종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 해고급여 등을 말한다. 퇴직급여 외의 종업원급여 인식과 측정 21.5 종업원이 근무용역을 제공한 때 근무용역에 대한 대가로 경제적 효익이 사용 또는 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 종업원급여를 다음과 같이 인식한다. ⑴ 이미 지급한 금액을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다. 이미 지급한 금액이 해당 급여의 금액보다 많은 경우에는 그 초과액 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만 큼을 자산(선급비용)으로 인식한다. ⑵ 다른 일반기업회계기

일반기업회계기준제21장종업원급여

한국회계기준원회계기준위원회의결2018.9.21. - 2 -

제21장 종업원급여목적21.1이장의목적은종업원급여의회계처리와공시에대한사항을정하는데있다.적용범위21.2이장은제19장‘주식기준보상’이적용되는경우를제외한모든종류의종업원급여에대한회계처리에적용한다.21.3이장이적용되는종업원급여에는다음을포함한다.⑴기업과종업원(종업원단체또는그대표자포함)사이에합의된공식적인제도나그밖의공식적인협약에따라제공하는급여⑵기업이공공제도,산업별제도등에기여금을납부하도록강제하는법률이나산업별협약에따라제공되는급여⑶의제의무를발생시키는비공식적관행에따라제공하는급여.종업원에게급여를지급하는방법외에다른현실적인대안이없는경우,이러한비공식적관행은의제의무를발생시킨다.기업이비공식적관행을따르지않는다면종업원과의관계에심각한손상을가져오는경우가이러한예에해당한다.21.4종업원급여는퇴직급여외의종업원급여와퇴직급여로구분한다.퇴직급여외의종업원급여는임금,사회보장분담금(예:국민연금),이익분배금,상여금,현직종업원을위한비화폐성급여(예:의료,주택,자동차,무상또는일부보조로제공되는재화나용역),해고급여등을말한다.

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적용사례사례1.복수의퇴직급여제도가병존하는경우〈배경정보〉A기업은노동조합의동의를얻어20X6년1월1일부터확정급여형퇴직연금제도를설정하기로하였다.새퇴직연금규약에따르면가입기간은퇴직연금제도의설정이후(20X6년1월1일이후)의근무기간으로하므로당해퇴직연금제도를설정하기전의근무기간은가입기간에서제외한다.따라서과거근무기간(20X5년12월31일이전)에대해서는여전히퇴직금제도가유효하고,장래근무기간(20X6년1월1일이후)에대해서만확정급여형퇴직연금제도가설정된다.20X6년12월31일현재각제도의퇴직급여와관련된자산과부채의내역은다음과같다. 〈회계처리〉⑴재무상태표에는다음과같이퇴직금제도및확정급여형퇴직연금제도의자산과부채를일괄표시한다. 퇴직금제도확정급여형퇴직연금제도대상기간20X5년12월31일이전에제공된근무기간20X6년1월1일부터20X6년12월31일까지제공된근무기간퇴직급여충당부채(①) 1,000,000,000원90,000,000원퇴직연금미지급금(②) 해당사항없음50,000,000원퇴직연금운용자산(③) 해당사항없음100,000,000원퇴직보험예치금(④) 600,000,000원해당사항없음순부채(①＋②－③－④) 400,000,000원40,000,000원

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⑵위예에서만약확정급여형퇴직연금제도와관련된퇴직연금운용자산이150,000,000원이어서10,000,000원의초과자산이발생하였지만문단21.14⑵에서제시하고있는요건(㈎또는㈏)을충족하지못한다면다음과같이표시한다. 1) 확정급여형퇴직연금제도에서 발생하는 초과자산이 퇴직금제도의 부채와 상계될 수 없으므로, 퇴직급여와 관련된 부채에서 차감하는 퇴직연금운용자산은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금의 합계액으로 하고, 그 초과액은 별도의 투자자산으로 표시한다.

Ⅱ.비유동부채X.퇴직급여충당부채1,090,000,000퇴직연금미지급금50,000,000퇴직연금운용자산(-)100,000,000퇴직보험예치금(-)600,000,000440,000,000

Ⅱ.비유동자산X.투자자산(Y)퇴직연금운용자산10,000,0001)Ⅱ.비유동부채X.퇴직급여충당부채1,090,000,000퇴직연금미지급금50,000,000퇴직연금운용자산(-)140,000,0002)퇴직보험예치금(-)600,000,000400,000,000

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사례2.퇴직급여제도의변경〈배경정보〉다음에제시된각기업의회계기간은1월1일부터12월31일까지이며20X4년에서20X7년사이에새로입사하거나퇴사한종업원은없다고가정한다.종업원의연간임금총액,근속기간,회계기간말현재문단21.8에따라설정된퇴직급여충당부채는다음과같고,임금이매년5％씩같은비율로인상된다고가정한다.(이하금액단위는천원)

2) 위 주1) 참조

연도연간임금총액근속기간(년)연간임금총액/12퇴직급여충당부채20X41,157,625496,469385,87520X51,215,5065101,292506,46120X61,276,2826106,357638,14120X71,340,0967111,675781,722

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사례2-1.퇴직금제도에서확정기여형퇴직연금제도로변경B기업은20X5년12월31일까지퇴직금제도를유지해왔으나20X6년1월1일부터확정기여형퇴직연금제도를도입하기로결정하였다.20X6년1월1일이후에는연간임금총액의1/12에해당하는금액을확정기여형퇴직연금제도의부담금으로납부한다.(1)퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액전액을20X6년1월1일에확정기여형퇴직연금제도에출연하기로하였다.기존퇴직급여충당부채상당액과20X6년에발생한퇴직급여(비용)전액을부담금으로납부한경우의회계처리는?

(2)퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액은확정기여형퇴직연금제도에출연하지않기로결정하였다.기존퇴직금제도와관련하여임금상승에따른효과를반영하는회계처리는?20X6년

3) 106,357×5 － 506,461

(차)퇴직급여충당부채506,461(대)현금506,461(차)퇴직급여106,357(대)현금106,357

(차)퇴직급여25,3233)(대)퇴직급여충당부채25,323

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사례2-2.퇴직금제도에서확정급여형퇴직연금제도로변경C기업은20X5년12월31일까지퇴직금제도를유지해왔으나20X6년1월1일부터확정급여형퇴직연금제도를도입하기로결정하였다.(1)퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액전액을20X6년1월1일에확정급여형퇴직연금제도에납부한경우의회계처리는?20X6년1월1일(2)퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액은확정급여형퇴직연금제도에부담금으로납부하지않고,20X6년1월1일이후에발생한퇴직급여(비용)에대하여확정급여형퇴직연금제도에부담금을납부하기로하였다.20X6년이후의근무기간에해당하는110,000천원4)의부담금을확정급여형퇴직연금제도에납부한경우의회계처리는?20X6년

4) 확정급여형퇴직연금제도에 납부하여야 하는 부담금은 임금상승률 등을 포함한 부담금의 계산기초율에 근거하여 결정되므로 퇴직급여(비용)와 일치하지 않을 수 있다.5) 638,141 － 506,461

(차)퇴직연금운용자산506,461(대)현금506,461

(차)퇴직급여131,6805)(대)퇴직급여충당부채131,680(차)퇴직연금운용자산110,000(대)현금110,000

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퇴직급여외의종업원급여인식과측정21.5종업원이근무용역을제공한때근무용역에대한대가로경제적효익이사용또는유출됨으로써자산이감소하거나부채가증가하고그금액을신뢰성있게측정할수있다면,종업원급여를다음과같이인식한다.⑴이미지급한금액을차감한후부채(미지급비용)로인식한다.이미지급한금액이해당급여의금액보다많은경우에는그초과액때문에미래지급액이감소하거나현금이환급되는만큼을자산(선급비용)으로인식한다.⑵다른일반기업회계기준(예:제7장‘재고자산’,제10장‘유형자산’)에따라해당급여를자산의원가에포함하는경우를제외하고는비용으로인식한다.21.5의2종업원이미래의연차유급휴가에대한권리를발생시키는근무용역을제공하는회계기간에연차유급휴가와관련된비용과부채를인식한다.21.5의3퇴직급여외의종업원급여중해고급여는그금액을신뢰성있게측정할수있다면다음중이른날에인식한다.⑴기업이해고급여의제안을더는철회할수없을때⑵기업이일반기업회계기준제14장의적용범위에포함되고해고급여의지급을포함하는구조조정원가를인식할때퇴직급여:확정기여제도

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인식과측정21.6확정기여제도를설정한경우에는당해회계기간에대하여기업이납부하여야할부담금(기여금)을퇴직급여(비용)로인식하고,퇴직연금운용자산,퇴직급여충당부채및퇴직연금미지급금은인식하지아니한다.21.7일정기간종업원이근무용역을제공하였을때기업은그근무용역과교환하여확정기여제도에납부해야할기여금을다음과같이인식한다.⑴이미납부한기여금을차감한후부채(미지급비용)로인식한다.이미납부한기여금이보고기간말이전에제공된근무용역에대해납부하여야하는기여금을초과하는경우에는초과기여금때문에미래지급액이감소하거나현금이환급되는만큼을자산(선급비용)으로인식한다.⑵다른일반기업회계기준(예:제7장‘재고자산’,제10장‘유형자산’)에따라해당급여를자산의원가에포함하는경우를제외하고는비용으로인식한다퇴직급여:확정급여제도인식과측정:퇴직급여충당부채21.8퇴직급여충당부채는보고기간말현재전종업원이일시에퇴직할경우지급하여야할퇴직금에상당하는금액으로한다.21.9급여규정의개정과급여의인상으로퇴직금소요액이증가되었을경우에는당기분과전기이전분을일괄하여당기비용으로인식한다. - 5 -

21.10확정급여형퇴직연금제도에서지급하는퇴직급여와관련된부채는다음의두가지경우로나누어각각회계처리한다.⑴종업원이퇴직하기전의경우보고기간말현재종업원이퇴직할경우지급하여야할퇴직일시금에상당하는금액을측정하여퇴직급여충당부채로인식한다.종업원이아직퇴직하지는않았으나퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖춘경우에도,보고기간종료일현재종업원이퇴직하면서퇴직일시금의수령을선택한다고가정하고이때지급하여야할퇴직일시금에상당하는금액을측정하여퇴직급여충당부채로인식한다.⑵종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추고퇴사하였으며퇴직연금의수령을선택한경우보고기간말이후퇴직종업원에게지급하여야할예상퇴직연금합계액의현재가치를측정하여‘퇴직연금미지급금’으로인식한다.예상퇴직연금합계액은퇴직후사망률과같은보험수리적가정을사용하여추정하고,그현재가치를계산할때에는보고기간말현재우량회사채의시장수익률에기초하여할인한다1).다만,그러한회사채에대해거래층이두터운시장이없는경우에는보고기간말현재국공채의시장수익률을사용한다.사망률과같은보험수리적가정이바뀌거나할인율이바뀜에따라발생하는퇴직연금미지급금증감액과시간의경과에따른현재가치증가액은퇴직급여(비용)로회계처리한다.퇴직연금미지급금중보고기간말로부터1년이내의기간에지급되는부분이있더라도유동성대체는하지아니한다.다만,보고기간말로부터1년이내의기간에지급이예상되는퇴직연금합계액과부담금을주석으로공시한다.1) 퇴직급여의 모든 예상지급시기에 상응할 수 있을 정도로 충분히 긴 만기를 갖는 회사채 시장이 존재하지 않을 수 있다. 이러한 경우 상대적으로 지급시기가 늦은 퇴직급여액에 대해서는 수익률곡선상의 현행 회사채시장수익률을 예상지급시기까지 확장하여 합리적으로 추정한 할인율을 적용한다.

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확정급여형퇴직연금제도가설정되었음에도불구하고종업원이퇴직한이후에기업이연금지급의무를부담하지않는다면위⑵의규정을적용하지아니한다.예를들어,확정급여형퇴직연금제도의규약에서종업원이연금수령을선택할때기업이퇴직일시금상당액으로일시납연금상품을구매하도록정하는경우가이에해당한다.이경우에는기업이퇴직일시금을지급함으로써연금지급에대한책임을부담하지않는다.인식과측정:퇴직연금운용자산등21.11확정급여형퇴직연금제도에서운용되는자산은기업이직접보유하고있는것으로보아회계처리한다.재무상태표에는운용되는자산을하나로통합하여‘퇴직연금운용자산’으로표시하고,그구성내역을주석으로공시한다.이경우주석으로공시하는구성내역이라함은재무상태표에하나로통합하여표시하지않고각각구분하여표시할경우에인식될계정과목과금액을말한다.21.12확정급여형퇴직연금제도에서퇴직급여와관련된자산과부채를재무상태표에표시할때에는퇴직급여와관련된부채(퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금)에서퇴직급여와관련된자산(퇴직연금운용자산)을차감하는형식으로표시한다.퇴직연금운용자산이퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금의합계액을초과하는경우에는그초과액을투자자산의과목으로표시한다.21.13퇴직금제도를채택한기업이단체퇴직보험·종업원퇴직보험또는퇴직보험에가입한경우의회계처리는다음과같다.⑴단체퇴직보험㈎퇴직보험료로납입한금액에서보험회사가사업비로충당하는금액을차감한잔액을자산으로처리한다. - 7 -

㈏단체퇴직보험예치금은투자자산의과목으로표시한다.㈐이자수익과특별배당금의수령은영업외수익으로인식하며,동금액을납입할보험료로대체할경우동금액에해당하는금액을단체퇴직보험예치금의증가로처리한다.⑵종업원퇴직보험종업원퇴직보험에가입한경우에는⑴의규정을준용한다.⑶퇴직보험㈎기업이종업원의수급권을보장하는퇴직보험에가입한경우퇴직보험예치금은퇴직급여충당부채에서차감하는형식으로표시한다.다만,퇴직보험예치금액이퇴직급여충당부채를초과하는경우의당해초과액은투자자산의과목으로표시한다.㈏퇴직보험료의납입,이자수익과특별배당금의수령및동금액을납입할보험료로대체할경우의회계처리는‘퇴직보험예치금’의명칭을사용하여⑴의규정을준용하여처리한다.⑷기업이이미가입된단체퇴직보험등을퇴직보험으로전환한경우에는단체퇴직보험예치금을퇴직보험예치금으로대체한다.퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도가병존하는경우의회계처리21.14퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도가병존하는경우에는다음과같이회계처리한다.⑴각제도의퇴직급여충당부채는합산하여재무상태표에표시한다.그러나퇴직금제도에서경과적으로존재하는퇴직보험예치금은확정급여형퇴직연금제도의퇴직연금운용자산과구분하여퇴직급여충당부채에서차감하는형식으로표시하고퇴직보험에대한주요계약내용을주석으로공시한다. - 8 -

⑵어떤제도에서초과자산이발생하는경우다음의요건중하나이상을충족한다면다른제도의부채와상계한다.㈎기업에는어떤제도의초과자산을다른제도의부채를결제하는데사용할수있는법적권한이있고실제로사용할의도도있다.㈏기업에는어떤제도의초과자산을다른제도의부채를결제하는데사용하여야하는법적의무가있다.퇴직급여제도의변경21.15기존의퇴직금제도에서확정급여형퇴직연금제도또는확정기여형퇴직연금제도로변경하는경우기존퇴직급여충당부채에대한회계처리는다음과같다.⑴퇴직급여제도를변경하면서기존퇴직급여충당부채를정산하는경우기존퇴직급여충당부채의감소로회계처리한다.⑵확정기여형퇴직연금제도가장래근무기간에대하여설정되어과거근무기간에대하여는기존퇴직금제도가유지되는경우임금수준의변동에따른퇴직급여충당부채의증감은퇴직급여(비용)로인식한다.⑶기존의퇴직금제도에서과거근무기간을포함하여확정급여형퇴직연금제도로변경하는경우,기존퇴직급여충당부채에대해부담금납부의무가발생하더라도이는사내적립액을사외적립액으로대체할의무에지나지않으므로별도의추가적인부채로인식하지아니하고납부하는시점에퇴직연금운용자산으로인식한다.공시21.16종업원급여와관련하여다음과같은사항을공시한다.

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⑴제도의유형에대한일반적설명⑵보고기간말현재전임직원의퇴직금소요액과퇴직급여충당부채의설정잔액및기중의퇴직금지급액과임원퇴직금의처리방법⑶퇴직연금미지급금의당기변동내역⑷단체퇴직보험,종업원퇴직보험및퇴직보험에대한주요계약내용⑸확정기여제도와관련하여비용으로인식한금액⑹퇴직연금운용자산의공정가치및기중변동내역

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용어의 정의보험수리적 손익보험수리적손익은다음으로구성됨⑴보험수리적가정과실제로발생한결과의차이에서생기는손익⑵보험수리적가정의변경으로인해발생하는손익종업원전일제,시간제,정규직,임시직으로기업에근무용역을제공한자(이사와그밖의경영진포함)종업원급여종업원이제공한근무용역의대가로또는종업원을해고하는대가로기업이제공하는모든종류의보수퇴직금제도근로자퇴직급여보장법에따른퇴직일시금제도퇴직급여퇴직후에지급하는종업원급여(해고급여제외)퇴직급여제도기업이한명이상의종업원에게퇴직급여를지급하는근거가되는공식약정이나비공식약정해고급여다음중어느하나의결과로서,종업원을해고하는대가로제공하는종업원급여⑴기업이통상적인퇴직시점전에종업원을해고하는결정⑵종업원이해고의대가로기업에서제안하는급여를받아들이는결정확정급여제도확정기여제도외의모든퇴직급여제도(퇴직금제도및확정급여형퇴직연금제도)

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확정기여제도기업이별개의실체(기금)에고정기여금을납부하고,기여금을납부할법적의무나의제의무가더는없는퇴직급여제도이다.즉그기금에서당기와과거기간에제공된종업원근무용역과관련된모든종업원급여를지급할수있을정도로자산을충분히보유하지못하더라도기업에는추가로기여금을납부할의무가없다(확정기여형퇴직연금제도)

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일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’의부록결론도출근거확정급여형퇴직연금제도결21.1퇴직급여제도는종업원이퇴직할때나그이후에기업이종업원의과거근무용역에대한대가로일정한급여를제공하는제도를말한다.근로자퇴직급여보장법에따르면퇴직급여는일시금으로지급하거나퇴직이후여러기간에걸쳐연금의형식으로지급할수있다.또퇴직급여제도는퇴직연금펀드형식으로별도의적립금을갖거나그렇지않을수있는데,별도의퇴직연금펀드를두는경우기업은퇴직연금사업자를상대로적립금운용과관리에관한업무수행계약을체결하고,당해적립금을납부할의무를진다.결21.2퇴직연금제도중확정급여형퇴직연금제도에서는종업원이퇴직이후에지급받게될퇴직급여가정하여진다.예를들어,퇴직급여는종업원의근무기간과퇴직전최종임금의함수로정할수있다.적립금운용의결과가어떻든간에기업은당초정해진퇴직급여를지급할의무를지게되므로만약적립금이부족하다면기업이이를보전하여야하는데이때미래경제적효익의유출가능성이존재하게된다.따라서기업은제도에서정하는퇴직급여에대해부채를인식하여야한다.한편,확정기여형퇴직연금제도에서는종업원이적립금운용의수익자가되는반면,확정급여형퇴직연금제도에서는기업이적립금운용의수익자가된다.확정급여형퇴직연금제도에서적립금운용의주된목적은투자와관리를통해기업이종업원에게퇴직급여를지급할의무를이행하기에충분한재원을마련하는데있다.따라서비록법률적으로는적립금이기

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업에서분리됨에도불구하고적립금과그운용결과는회계목적상기업의자산이될수있다.결21.3문단21.8에서는보고기간말현재종업원이퇴직한다고가정할경우지급하여야할퇴직금을퇴직급여충당부채로하고있다.따라서퇴직금계산에적용되는평균임금은보고기간말을기준으로산정되며향후예상되는종업원의퇴직일을기준으로산정되지는않는다.예를들어,종업원갑이1년동안제공한근무용역에귀속되는퇴직금을계산할때보고기간말현재의평균임금을적용하면2백만원(1년×2백만원)이되지만미래예상퇴직일의예상평균임금을적용하면3백만원(1년×3백만원)이된다고가정해보자.일반적으로는종업원의근속연수가늘어남에따라승진,승급또는물가상승으로인해평균임금도상승할것이기때문에이러한가정은합리적이라고볼수있다.이경우문단21.8에따르면실제로유출될것으로예상되는미래경제적효익이반영되지못하여부채가적절히평가되지않을우려가있다.결21.4만약한국채택국제회계기준의기업회계기준서제1019호‘종업원급여’에따른다면퇴직급여충당부채는미래예상퇴직일의평균임금을기준으로측정될것이다.기업회계기준서제1019호에따르면미래예상퇴직일의평균임금은이미존재하는채무(퇴직급여충당부채)를보험수리적1)으로측정하는과정에서최선의추정치를도출하기위해고려되는것일뿐,현재존재하지도않는미래의의무가인식되도록하는것은아니다.즉,부채의측정에관한문제이지인식에관한문제는아니므로가공의부채가인식되는것은아니다.그리고미래예상퇴직일의평균임금을사용함으로써퇴직급여와관련된부채를좀더충실하게표현할수있게된다.1) 미래 예상퇴직일을 추정하기 위해서는 종업원집단 내에서 각 종업원별 또는 소집단별로 예상근속연수를 가정하여야 하고, 평균임금을 추정하기 위해서는 임금상승에 영향을 미치는 여러 가지 요소(승진, 승급, 물가상승 등)에 대한 가정이 필요하므로 보험수리적 측정방법이 사용된다.

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결21.5기업회계기준서제1019호는주로퇴직연금제도를중심으로규정하고있는데,동기준에따르면확정급여형퇴직연금제도와관련된확정급여채무(DefinedBenefitObligation)는미래의예상임금수준을사용하여측정하게된다.다만이경우퇴직급여가일시금이아니라연금의형식으로지급되므로종업원이퇴직한후생존기간등과같은요소에의해퇴직연금지급액이달라질수있다.예를들어종업원을2)이만65세에퇴직하여70세까지생존할경우기업이5년간연금을지급하면되지만80세까지생존할경우에는15년간연금을지급하여야하는보험수리적위험이있다.따라서이와관련하여추가적인보험수리적가정이필요할것이다.결21.6이와같이문단21.8은부채의측정면에서한국채택국제회계기준에정합하지않는다.그러나기업회계기준서제1019호와같이퇴직급여와관련된부채를보험수리적으로측정하도록규정한다면,일반기업회계기준의적용대상이되는기업들의회계처리능력을감안할때지나친부담을가중시킬수있으므로,기업회계기준서제1019호에따른퇴직급여충당부채측정방법을도입하지아니하였다.결21.7확정급여형퇴직연금제도에서종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추지못하고퇴직한다면퇴직일시금만을받을수있으므로문단21.8을적용하는데어려움이없다.한편종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추었지만아직퇴직하지않은경우에는향후퇴직할때종업원에따라서는퇴직연금을선택할수도있어보고기간말현재퇴직일시금과퇴직연금의현재가치중어느금액을퇴직급여충당부채로하여야하는지가문제일수있다.그러나종업원이퇴직연금에대2) 퇴직연금은 종업원 을이 생존하는 동안에만 지급되며, 편의상 부양가족이나 상속인이 없는 독신이라고 가정한다. - 15 -

한수급요건중가입기간요건을갖추었다고하더라도퇴직하기전이라면퇴직급여충당부채를퇴직일시금으로측정하는것이문단21.8에부합한다.(문단21.10⑴)결21.8확정급여형퇴직연금제도에서종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추고퇴직한후퇴직연금의수령을선택하는경우문단21.8은더이상적용되지않는다.왜냐하면문단21.8은종업원이퇴직하기전에인식하여야하는퇴직급여충당부채에대해규정하고있지만이경우는이미종업원이퇴직한후이기때문이다.그대신당해종업원과관련된퇴직급여충당부채3)를제거하고퇴직일이후기업이지급할것으로예상되는퇴직연금의현재가치를새로운부채(퇴직연금미지급금)로인식하여야한다.(문단21.10⑵)결21.9문단결21.8에서예상되는퇴직연금의현재가치를계산할때에는퇴직후사망률과같은보험수리적가정을사용하여예상퇴직연금합계액을추정하여야한다.왜냐하면궁극적으로지급될퇴직연금의합계액이불확실하기때문이다.또예상퇴직연금합계액의현재가치를계산할때적용하는할인율에는해당기업의신용위험이배제되3) 문단 결21.7에서 언급한 바와 같이 종업원이 퇴직하기 전에는 퇴직급여충당부채가 퇴직일시금으로 측정된다. 한편 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치가 일치한다면 실제 회계처리를 할 때에는 당해 종업원에 대해 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산한 다음 동 퇴직급여충당부채를 퇴직연금미지급금으로 대체할 수 있다.

만약 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치에 차이가 있다면 그 차액을 각각 퇴직급여(비용)와 퇴직연금미지급금으로 반영하면 된다.(아래 분개 참조)

그러나 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산할 필요 없이 기설정된 퇴직급여충당부채를 제거하고, 예상퇴직연금의 현재가치만큼 퇴직연금미지급금을 인식하면서 그 차액을 퇴직급여(비용)로 반영할 수도 있다.(아래 분개 참조)

(차) 퇴직급여충당부채(①) XXX 퇴직급여(②) XXX(대) 퇴직연금미지급금(①＋②) XXX (차) 퇴직급여충당부채(①) XXX 퇴직급여(②－①) XXX(대) 퇴직연금미지급금(②) XXX

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어야한다.왜냐하면할인율에기업의신용위험을반영한다면당해기업의관점에서종업원에게약속한퇴직연금을지급하지못할수도있음을가정하게되는데이러한가정은적절하지않으며,기업의신용등급이하락한다고해서퇴직연금미지급금이감소한다는것은부당하기때문이다.따라서예상퇴직연금합계액은신용위험이배제된이자율로할인하여야한다.이러한이자율로는우량회사채시장수익률을사용하되,그러한회사채에대해두터운시장이없는경우에는국공채의시장수익률을사용하도록하였다.(문단21.10⑵)결21.10퇴직연금미지급금은예상퇴직연금의현재가치로측정되기때문에다음세가지요인으로인해변동할수있다.⑴사망률과같은보험수리적가정이바뀌어예상퇴직연금액이변동함에따라증가하거나감소한다.⑵할인율이바뀌어예상퇴직연금액의현재가치가증가하거나감소한다.⑶시간이경과함에따라현재가치가증가한다.문단21.10⑵에서는퇴직연금미지급금을퇴직급여충당부채와구분하여인식하도록하고있기때문에퇴직연금미지급금의변동액은퇴직급여(비용)에포함할수없다고볼수도있다.그러나기업회계기준서제1019호에따르면퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금을구분하지않고하나의확정급여채무(DefinedBenefitObligation)로측정하고있으므로양자의성격은실질적으로동일하다고보여진다.또국제회계기준과미국회계기준에서는사망률과같은보험수리적가정이나할인율이바뀌거나,시간이경과하여확정급여채무의변동액이발생하는경우그변동액을각각종업원급여원가(employeebenefitcost)나연금원가(pensioncost)에포함하고있다.따라서퇴직연금미지급금의변동액을퇴직급여(비용)에포함하도록하였다.(문단21.10⑵)

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결21.11일반적으로퇴직연금미지급금의지급기간은장기이므로비유동부채로분류하여야하는데,퇴직연금미지급금중보고기간말로부터1년이내의기간에지급되는부분은제2장‘재무제표의작성과표시Ⅰ’문단2.22에따라유동부채로분류하는것이타당할것이다.그러나퇴직연금미지급금의일부를유동성대체할때에는차감표시되는퇴직연금운용자산의일부를유동성대체부분에배분하여야하는문제가발생한다.이경우편의상퇴직연금미지급금의유동과고정비율에따라대응되는퇴직연금운용자산을배분하는방안을고려할수도있으나그러한비율은자의적인기준일뿐논리적인근거가없다.또퇴직연금미지급금의유동성대체부분은우선적으로지급되어야할금액이므로유동성대체금액만큼퇴직연금운용자산을배분하는방법도고려할수있는데,이경우퇴직연금미지급금의유동성대체금액이모두퇴직연금운용자산에의해차감표시되기때문에유동부채나유동비율등은달라지지않으므로실질적인재무효과는없어유동성대체에따른구분표시가정보이용자에게별다른실익을주지못한다.따라서퇴직연금미지급금에대해서유동성대체를하지않도록하였다.다만,퇴직연금의지급및출연과관련된현금흐름정보가정보이용자에게유용할것이므로,보고기간말로부터1년이내의기간에지급이예상되는퇴직연금합계액과부담금을주석으로공시하도록하였다.(문단21.10⑵)결21.12경우에따라서는확정급여형퇴직연금제도가설정되었음에도불구하고종업원이퇴직한이후에기업이연금을지급할의무를부담하지않을수있다.예를들어,확정급여형퇴직연금제도의규약에서종업원이연금수령을선택한경우기업이퇴직일시금상당액으로일시납연금상품을구매하도록정할수있는데,이경우기업에게는퇴직일시금을지급4)할의무만있을뿐종업원이퇴직한

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이후에연금을지급할의무가없다.즉,종업원이퇴직할때기업이일시납연금상품을구매함으로써연금지급에관한책임을연금상품제공자(예:보험회사)에게이전하게되므로퇴직이후에기업이인식할부채는없게된다.따라서문단21.10의(2)가적용될여지가없고,기업이일시납연금상품을구매할때기인식한퇴직급여충당부채를청산하는것으로회계처리하여야한다.(문단21.10)결21.13근로자퇴직급여보장법에따르면확정급여형퇴직연금제도에서기업은운용관리업무수행과자산관리업무수행에대해퇴직연금사업자와계약을체결하고퇴직연금사업자에게부담금을납부한다.이경우당해기업의적립금에대해서는별도의펀드가설정된다고볼수있다.이러한펀드는퇴직연금사업자가적립금을여러자산5)에투자함으로써운용되는데,기업은어디까지나펀드를통해장기적으로퇴직급여지급에필요한재원을형성하는데목적을두고있지펀드자체를수익증권과같은개별금융상품으로보고투자하는것은아니라고보아야한다.또펀드의자산구성(예를들어,무위험자산과위험자산의상대적비중)이펀드의미래퇴직급여지급능력에영향을줄수도있기때문에기업이개별자산을직접보유하고있다고보고재무제표에표시하는것이좀더충실한표현이될수있다.한편,문단결21.14에서설명하는바와같이펀드를구성하는자산을기업이직접보유하고있다고보아회계처리하더라도그자산의합계액이퇴직급여충당부채및퇴직연금미지급금에서차감되어야하므로재무상태표에는각자산별로표시하기보다는하나의집합계정으로통합하여표시하는것이바람직하다.따라서문단21.11에서는적립금운용자산을하나4) 지급하는 퇴직일시금은 일시납 연금상품 구매에 사용될 것이다.5) 일반적으로 자산관리계약이 보험계약인 경우에는 자산관리기관인 보험회사가 제공하는 금리보장형 보험상품이나 실적배당형 보험상품 등에 투자하고, 신탁계약인 경우에는 주식, 채권, 수익증권, 예금 등에 투자하게 될 것이다.

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로통합하여재무상태표에‘퇴직연금운용자산’으로표시하고그구성내역을주석으로공시하도록하였다.이경우퇴직연금운용자산이여러개별자산을편의상재무상태표에하나로통합하여표시한계정이라는점을고려한다면,그구성자산각각을구분하여재무상태표에표시한다고가정할경우인식될계정과목과금액을주석으로공시할필요가있다.예를들어,퇴직연금운용자산의구성내역을현금및현금등가물,단기매매증권,매도가능증권등으로구분하고그금액을공시하면된다.한편주석으로구분된각계정과목에대해서는관련일반기업회계기준(예:제6장‘금융자산·금융부채’의제2절‘유가증권’)에서요구하는바에따라추가로주석공시를해야할수도있다.(문단21.11)결21.14일반적인회계원칙에따르면자산과부채는총액으로표시하여야한다.따라서퇴직급여와관련된자산과부채도총액으로표시하지않을이유가없다.그러나적립금운용자산(퇴직연금운용자산)이종업원의퇴직급여를지급하는데만사용될수있도록퇴직연금운용자산의사용에제약(예:기업의파산시채권자에게귀속되지않음)이있다면자산과부채의순액표시가정당화될수도있다.궁극적으로종업원에게퇴직급여를지급할의무가기업에있다고하더라도퇴직연금운용자산사용에제약이따르기때문에퇴직연금운용자산과퇴직급여지급의무는매우밀접한관계에놓이게되므로순액표시가총액표시보다는오히려더목적적합한정보를제공할수있기때문이다.(문단21.12)결21.15문단결21.8에서설명한바와같이퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금은서로구별되는계정이지만그지급재원을퇴직연금운용자산에서조달한다는점에서는같기때문에퇴직연금운용자산을차감하여순액으로표시하는부채는퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금의합계액으로하여야한다.한편경우에따라서는

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퇴직연금운용자산이퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금의합계액을초과할수있는데이경우에는종전해석13-27에서규정하고있는퇴직보험예치금초과액의회계처리와마찬가지로그초과액을투자자산의과목으로표시하면된다.(문단21.12)결21.16확정급여형퇴직연금제도가설정되기전의근무기간에대해서도당해제도의가입기간으로인정하는경우에는더이상퇴직금제도가존재하지않고종업원의모든퇴직급여는확정급여형퇴직연금제도에따라서만지급하게된다.그러나퇴직연금규약에서확정급여형퇴직연금제도가설정된이후의근무기간에대해서만가입기간으로한다면경과적으로6)퇴직금제도가존속하게된다.또기존종업원에대해서는퇴직금제도를유지하면서신규종업원에대해서는확정급여형퇴직연금제도를실시하는경우도있을수있다.이와같이기업내에복수의퇴직급여제도가병존하는경우에각제도의퇴직급여와관련된자산과부채를재무상태표에표시할때구분하여야하는지가문제된다.(문단21.14⑴)결21.17퇴직금제도나확정급여형퇴직연금제도는종업원에게퇴직급여를지급하는방식에서만차이가있을뿐기업이퇴직급여와관련하여부담하는부채의성격7)에있어서까지근본적인차이가있다고볼수는없다.또문단21.10의⑴에따르면확정급여형퇴직연금제도의퇴직급여충당부채도보고기간말현재퇴직일시금상당액으로측정되므로부채의측정기준에서도차이가없다.따라서두제도의퇴직급여충당부채를재무상태표에구분하여표시할실익은없다.다만,확정급여형퇴직연금제도에서는종업원이퇴직한후에도기업이계속해서연금지급에관한의무를부담할수있기때6) 확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전에 근무한 경력이 있는 종업원이 모두 퇴직하거나 기존 퇴직금제도의 퇴직급여충당부채가 중간정산 등의 방법으로 청산되기 전에는 퇴직금제도가 계속 존재하게 된다.7) 기업은 사전에 약정된 산정식(퇴직금제도에서는 기업 자체의 퇴직금지급규정 또는 근로자퇴직급여 보장법에 따른 산정식을 말하며, 확정급여형퇴직연금제도에서는 당해 제도의 규약에 따른 산정식을 말한다)에 따라 종업원의 근무기간이 늘어남에 따라 그에 상응하는 퇴직급여를 지급할 의무를 부담하게 된다. - 21 -

문에이경우부채의성격8)이나측정기준9)에서퇴직금제도와차이가나게되는데,이에대해서는문단21.10의(2)에서퇴직연금미지급금이라는별도의계정과목을사용하도록하고있어자연스럽게퇴직금제도의퇴직급여충당부채와구분된다.한편퇴직금제도에서는퇴직연금미지급금이라는계정이없기때문에퇴직연금미지급금을인식하는것은제도간에부채를구분하는문제라기보다는종업원퇴직전과후간에부채를구분하는문제로보아야한다.(문단21.14⑴)결21.18근로자퇴직급여보장법에서는기업이이미보유하고있던퇴직보험예치금에대해일정한유효기간을정하고있다10).따라서기존의퇴직보험예치금은당분간경과적으로만존재할수있을뿐유효기간이경과하기전까지는어떤식으로든정리될것으로보인다11).기존의퇴직보험예치금이확정급여형퇴직연금제도에서운용되는퇴직연금운용자산과근본적으로다르다고볼수는없지만,관련법률에서기존퇴직보험에대해별도의유효기간을정하고퇴직금제도로의제한다는점을고려할때이에대한구분된정보를재무제표이용자에게제공할필요가있다.구분된정보를제공하는방법으로는재무상태표상퇴직연금운용자산에포함하여일괄표시하되주석에서세부내역을공시하는방법과,재무상태표자체에퇴직보험예치금의계정과목으로하여구분하여표시하는방법을고려할수있다.그러나관련법률에따르면기존퇴직보험예치금은확정급여형퇴직연금제도의퇴직연금운용자산12)과다르8) 종업원이 퇴직한 후에도 여전히 기업이 부담하는 부채이므로 종업원의 근무기간이 늘어남에 따라 증가하는 것은 아니다.

또 퇴직시점에 이미 종업원의 과거근무기간을 기초로 결정된 퇴직급여를 미래 일정기간에 걸쳐 연금의 형식으로 지급할 의무이기 때문에 마치 종업원에게 직접 연금상품을 제공하는 보험회사가 부담하는 부채와 성격이 유사하다고 할 수 있다.9) 기업이 부담하는 종업원 퇴직 이후의 보험수리적 위험(사망률 등)이 반영되고 ‘미래 예상연금지급액’의 현재가치로 측정된다.10) 근로자퇴직급여 보장법에 따르면 기업이 이미 퇴직보험에 가입하고 있는 경우 퇴직보험의 유효기간(2010년 12월 31일까지) 동안에는 퇴직금제도를 설정한 것으로 본다.(부칙 제2조)11) 퇴직보험의 잔여적립금을 유효기간이 경과할 때까지 중간정산하여 종업원에게 지급하거나, 잔여적립금을 활용하여 계약이전방식에 의해 퇴직연금제도를 소급적으로 도입할 수 있을 것이다. - 22 -

게취급되고있어이에관한정보가중요하다고볼수있으므로재무상태표자체에구분표시하는방법이바람직하다.(문단21.14⑴)결21.19기업이경과적으로퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도를동시에시행하는경우에한제도의초과자산을다른제도의부채에서차감할수있는지가문제된다.예를들어퇴직금제도에서기존퇴직보험예치금이관련퇴직급여충당부채를초과하는경우또는확정급여형퇴직연금제도에서퇴직연금운용자산이관련퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금의합계액을초과하는경우에그초과금액을각각다른제도의부채에서차감할수있는지가문제된다.이러한경우에는원칙적으로기업이제도간에자산과부채를상계할법적권한이있고실제로그러한의도가있는지여부또는제도간에자산과부채를상계할법적의무가있는지여부에따라회계처리하여야한다.예를들어확정급여형퇴직연금제도의규약에서기업이당해제도의초과자산을퇴직금제도에서도사용할수있도록허용하거나13)사용하도록요구하고있다면각제도간에자산과부채를상계한다.그러나그렇지않은경우에는각제도간에자산과부채를상계할수없다.여기서주의할것은각제도간에자산과부채를상계하는것과각제도의자산과부채를재무상태표에일괄표시하는것은다른문제라는점이다.즉,문단21.14⑴에따라각제도의자산과부채를재무상태표에일괄표시한다고해서당연히각제도간에자산과부채를상계할수있는것은아니라는것이다.제도간에상계가가능하기위해서는기업에게상계에관한법적권한과의도가있거나법적의무가있어야만한다.따라서우선상계요건에대한검토가있은후에12) 기업이 확정급여형퇴직연금제도를 설정하는 경우에 운용관리계약 및 자산관리계약을 체결한 별도의 적격 퇴직연금사업자가 적립금을 운용ㆍ관리한다.13) 또한 기업이 실제로 확정급여형퇴직연금제도의 초과자산을 퇴직금제도에 사용할 의도가 있을 것이 요구된다.

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그결과금액을재무상태표에일괄표시하여야한다.(문단21.14⑵)결21.20퇴직연금제도중확정기여형퇴직연금제도에서는일정한산정식에따라결정된부담금을기업이납부하게된다.이제도에서는오직기업의부담금만이정해지며종업원에게궁극적으로지급될퇴직급여에대해서는기업이어떠한약속도하지않는다.따라서기업은퇴직급여지급과관련된부채와자산을인식하지않고,각회계기간에납부하여야하는부담금만큼을퇴직급여(비용)로인식하면된다.(문단21.7)퇴직급여제도의변경결21.21기존퇴직급여제도에서다른퇴직급여제도로변경하는경우에는새로도입되는제도의규약이나규정에따라매우다양한변경형태가나타날것으로예상된다.이러한다양한변경형태각각에대한사례를모두예시하거나모든상황을포괄하는사례를제시하는것은현실적으로매우어려우므로예상되는변경형태중실무적으로지침이될만한전형적인회계처리의예를적용사례의사례2에서제시하고있다.(문단21.15)연차유급휴가결21.22근로기준법등에따르면,연차유급휴가는당해연도에일정기간을근무한종업원에게그권리가주어지며,종업원은차기연도에연차유급휴가를사용하거나차기연도에미사용된연차유급휴가에대한수당을그이후에지급받을수있는것으로해석되고있다.이러한연차유급휴가는종업원의근무용역에대한대가로제공되고그금액을신뢰성있게측정할수있으므로종업원이미래의

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연차유급휴가에대한권리를발생시키는근무용역을제공하는회계기간에관련비용과부채를인식하는문단21.5의원칙이적용되는것이타당하다.(문단21.5의2)해고급여결21.23명예퇴직제도(예:희망퇴직제도등)를시행함에따라기업은퇴직하는종업원에게일반퇴직금이외에추가적인종업원급여(예:명예퇴직금,특별퇴직금)를지급하는경우가있다.이러한경우,기업이종업원과의근로계약관계를종료하는대가로추가적인급여의지급을종업원에게제안하고종업원이이를수락한결과명예퇴직금이나특별퇴직금을종업원에게지급한다면,이러한종업원급여는해고급여의정의를충족한다.결21.24과거의지급사례,실무관행등을고려할때,공식적인명예퇴직규정에따라명예퇴직자격을충족하는종업원이명예퇴직신청을하면,이를대부분승인하고일반퇴직금외에특별퇴직금을추가적으로지급하는정책을기업이가지고있다면,종업원들은기업이특별퇴직금을지급할것이라는정당한기대를할수있다.따라서기업은보고기간말현재의제의무를부담한다.이러한경우특별퇴직금은종업원이퇴직할때기업이지급할의무가있는일반적인퇴직금과그경제적실질이유사하므로종업원의근무용역제공에대한대가로지급되는것으로볼수있다.이에따라,보고기간말현재명예퇴직자격을충족하는종업원에대한특별퇴직금은퇴직급여와동일하게문단21.8에따라측정되는퇴직급여충당부채에포함한다.이와달리명예퇴직자격을충족하는종업원이명예퇴직을신청하면기업의제반여건에따라임의로특별퇴직금의지급을결정하는것이기업의정책이라면,해당지급액은기업과종업원간의근로계약관계를종료하는대가로지급하

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는추가적인급여로볼수있으므로해고급여에해당한다.이러한특별퇴직금은기업이지급을결정하기전에는그지급을회피할수있으므로의무가발생하지않는다.따라서문단21.5의3에서정하는시기에관련부채와비용을인식한다. - 26 -

실무지침실21.1해고대가로기업이제안한급여를받아들인종업원의결정에따라지급하는해고급여의경우,기업이해고급여의제안을더는철회할수없는시점은다음중이른날이다.(문단21.5의3⑴)⑴종업원이해고급여의제안을받아들이는때⑵해고급여의제안을철회하는기업의능력에대한제한(예:법적,규제적,계약상규정이나그밖의제한)의효력이생긴때.해고급여를제안한시점에그제한이존재하는경우이시점은해고급여를제안하는시점이될것이다.실21.2기업이종업원의해고를결정함에따라지급하는해고급여의경우해고급여의제안을더는철회할수없는시점은,다음조건을충족하는해고계획을해고대상종업원에게전달하는시점이다.(문단21.5의3⑴)⑴해고계획을완성시키는데필요한행동을고려할때,해고계획에유의적변화가있을것같지않다.⑵해고계획에해고대상종업원의수,직무분류,근무장소(다만해고대상종업원을개별적으로식별할필요는없음)와그계획의완성예상일이구체적으로밝혀져있다.⑶해고계획에서설정한해고급여는해고될때종업원이받을급여의종류와금액을종업원이산정할수있을정도로충분히상세하다. - 27 -

소수의견소21.1박영진,손성규,최관위원은제21장‘종업원급여’에서퇴직연금미지급금에대한할인율을회사채에대한두터운시장에대한판단여부에따라선택할수있도록하는것에대하여반대하였다.관련소수의견은다음과같다.박영진,손성규,최관위원의소수의견소21.2박영진,손성규,최관위원은퇴직연금미지급금에대한할인율로기존의기업회계기준과같이국공채시장수익률을사용할것을주장하였다.이는우량회사채시장수익률을사용할근거가되는두터운시장(deepmarket)의존재여부를판단할근거가부족하고,IASB에서도퇴직연금미지급금에대한할인율로서국공채시장수익률을사용할것인지우량회사채시장수익률을사용할것인지에관하여분명한의사결정을유보하고있기때문에회계처리의보수주의적관점과계속성의관점에서기존기업회계기준과같이국공채시장수익률을사용하는것을선호하였다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제22장 법인세회계> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2023. 9. 15. > <> <제22장 법인세회계> 목 적 22.1 이 장의 목적은 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 22.2 이 장에서 규정하는 법인세에는 국내 및 국외에서 법인의 과세소득에 기초하여 부과되는 모든 세금이 포함된다. 22.2의2 과세당국(법원이 포함될 수 있다. 이하 같다)이 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리(이하 ‘법인세 처리’라 한다)를 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우의 법인세 회계처리에도 이 장을 적용한다. 22.2의3 이 장은 경제협력개발기구(OECD)가 발표한 필라2 모범규칙을 시행하기 위하여 확정된 세법(그 규칙에서 기술하는 적격소재국 추가세를 시행하는 세법 포함)에서 생기는 법인세에 적용한다. 이하, 이러한 세법과 그 세법에서 생기는 법인세를 각각 '필라2 법률', '필라2 법인세'라고 한다. 이 장의 요구사항에 대한 예외로, 필라2 법인세와 관련되는 이연법인세 자산 및 부채를 인식하지 아니하고 이에 대한 정보도 공시하지 아니한다. 자산․부채의 세무기준액 22.3 자산의 세무기준액은 해당 자산이 세무상 자산으로 인정되는 금액이다. 22.4 부채의 세무기준액은 해당 부채가 세무상 부채로 인정되는 금액이다. 22.5 일반기업회계기준에서는 자산․부채로 인식하지 않지만 세무회계상으로는 인식하는 경우가 있다. 이러한 경우에도 일시적차이가 발생한다. 예를 들어, 일반기업회계기준에서는 발생시점에 비용으로 처리하는 항목에 대하여 세법상 이를 이연하여 상각하도록 한 경우에는 자산의 장부금액은 영(0)이지만 그 자산의 세무기준액은 영(0)이 아니다. 일반기업회계기준에서는 부채로 인식하지 아니하는 준비금을 세무회계상 부채로 인식하는 경우에도 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생한다. 22.6 연결재무제표에서는 연결재무제표상 자산·부채의 장부금액과 관련 세무기준액을 비교하

일반기업회계기준제22장 법인세회계

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2023.9.15. - 2 -

제22장 법인세회계목 적22.1이 장의 목적은 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위22.2이 장에서 규정하는 법인세에는 국내 및 국외에서 법인의 과세소득에 기초하여 부과되는 모든 세금이 포함된다.22.2의2과세당국(법원이 포함될 수 있다.이하 같다)이 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리(이하 ‘법인세 처리’라 한다)를 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우의 법인세 회계처리에도 이 장을 적용한다.22.2의3이 장은 경제협력개발기구(OECD)가 발표한 필라2모범규칙을 시행하기 위하여 확정된 세법(그 규칙에서 기술하는 적격소재국 추가세를 시행하는 세법 포함)에서 생기는 법인세에 적용한다.이하,이러한 세법과 그 세법에서 생기는 법인세를 각각 '필라2법률','필라2법인세'라고 한다.이 장의 요구사항에 대한 예외로,필라2법인세와 관련되는 이연법인세 자산 및 부채를 인식하지 아니하고 이에 대한 정보도 공시하지 아니한다.자산․부채의 세무기준액22.3자산의 세무기준액은 해당 자산이 세무상 자산으로 인정되는 금액이다. - 3 -

22.4부채의 세무기준액은 해당 부채가 세무상 부채로 인정되는 금액이다.22.5일반기업회계기준에서는 자산․부채로 인식하지 않지만 세무회계상으로는 인식하는 경우가 있다.이러한 경우에도 일시적차이가 발생한다.예를 들어,일반기업회계기준에서는 발생시점에 비용으로 처리하는 항목에 대하여 세법상 이를 이연하여 상각하도록 한 경우에는 자산의 장부금액은 영(0)이지만 그 자산의 세무기준액은 영(0)이 아니다.일반기업회계기준에서는 부채로 인식하지 아니하는 준비금을 세무회계상 부채로 인식하는 경우에도 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생한다.22.6연결재무제표에서는 연결재무제표상 자산·부채의 장부금액과 관련 세무기준액을 비교하여 일시적차이를 결정한다. 당기법인세부채와 당기법인세자산의 인식22.7기업이 납부하여야 할 법인세부담액 중 아직 납부하지 않은 금액은 부채(당기법인세부채)로 인식하여야 한다.그리고 납부하여야 할 금액을 초과해서 납부한 금액은 자산(당기법인세자산)으로 인식하여야 한다.22.8세무상결손금이 과거에 납부한 법인세액에 소급 적용되어 환급될 수 있다면 결손금이 발생한 기간에 자산(당기법인세자산)으로 인식하여야 한다.이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식

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22.9자산·부채의 장부금액과 세무기준액의 차이인 일시적차이에 대하여 원칙적으로 이연법인세를 인식하여야 한다.가산할 일시적차이22.10모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.다만 문단 22.31에 해당하는 경우와 다음의 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

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실무지침실22.1많은 경우 일시적차이는 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다.그러나 일시적차이는 다음과 같은 경우에도 존재한다.(문단 22.9) ⑴사업결합시 이전대가를 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가치에 따라 배분하여 동 자산·부채의 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우 ⑵자산을 공정가치 등으로 평가하여 그 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우 ⑶영업권이나 염가매수차익이 발생하는 경우 ⑷자산·부채를 최초로 인식하는 시점에 장부금액과 세무기준액이 다른 경우 ⑸종속기업,지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산의 장부금액이 세무기준액과 다른 경우실22.2자산의 세무기준액과 일시적차이 예시 (문단 22.3) 문단 22.3의 자산의 세무기준액을 달리 표현하면 자산이 회수되어 과세대상 경제적효익이 유입되는 기간에 과세소득에서 차감될 금액으로 정의할 수 있다.그러나 유입되는 경제적효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 (세무상으로 인정하지 않는 평가금액을 반영하지 않은)장부금액을 의미한다.이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다.⑴재고자산,유가증권,유형자산 등 기업활동과 관련된 일반적인 자산의 세무기준액은 미래기간에 세무상 손금(비용)으로 인정될 금액이다.예를 들어 취득원가 100원의 기계에 대하여 당 회계연도말까지 누적하여 40원의 감가상각액을 인식하였는데,세무상으로는 누적하여 30원을 손금으로 인정받았다면 기계의 세무기준액은 70원이며 장부금액 60원과의 차이가 차감할 일

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시적차이이다. ⑵선급비용의 경우 기업회계상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이기 때문에 그만큼 자산으로 인식하는 것이나,세무상 현금주의를 적용하여 당기에 지급된 금액이 전액 당기의 세무상 손금으로 인식되는 경우라면 세무상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이 아니기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다.따라서 이 경우 기업회계에서 자산으로 인식하는 선급비용의 세무기준액은 영(0)이 되며 가산할 일시적차이가 존재하게 된다. ⑶미수수익의 경우 기업회계상으로는 당기에 발생한 수익을 아직 현금으로 회수하지 못한 것이므로 그만큼 자산으로 인식하는 것이나,세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 회수한 금액만을 당기의 세무상 익금(수익)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 회수 못한 당기수익은 없는 것이기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다.따라서 이 경우 기업회계상 자산으로 인식하는 미수수익의 세무기준액은 0이 되며,가산할 일시적차이가 존재하게 된다. ⑷대여금과 같은 자산은 기업회계상 장부금액이 그대로 세무상 자산으로 인정되므로 세무기준액은 장부금액과 일치한다.다만 대여금 등에 대하여 대손을 인식하는 경우에는 취득원가에서 세무상 대손비용으로 인정된 금액(세무상 대손충당금)을 차감한 금액이 세무기준액이 되며 그 금액이 장부금액과 다를 수 있다.예를 들어 연말에 대여금 20,000원에 대하여 1,000원(5%)의 대손충당금을 설정하였지만 세무상으로는 400원(2%)만 당기의 대손상각비로 인정되는 경우(즉,대손상각비로 인식한 1,000원 중 600원이 손금불산입된 경우),대여금의 기업회계상 장부금액은 19,000원이지만 세무기준액은 19,600원이 되어 600원의 차감할 일시적차이가 존재하게 된다. - 30 -

실22.3부채의 세무기준액 예시 (문단 22.4) 문단 22.4의 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 당해 부채와 관련하여 과세소득에서 차감될 금액의 차액으로 정의할 수 있다.그러나 수익이 선수되어 발생하는 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 과세되지 않을 수익금액의 차액을 의미한다.이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다. ⑴차입금과 같은 일반적인 부채의 경우 세무상으로도 전액 부채에 해당하므로 세무기준액은 장부금액과 일치하며 일시적차이가 존재하지 않는다.⑵선수수익의 경우 기업회계상으로는 미래에 제공할 용역의 대가를 미리 현금으로 수령한 것이므로 부채(선수수익)로 인식되나,세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 수령한 금액 전부를 당기의 세무상 익금으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생하지 않은 수익에 대하여 미리 현금으로 수령한 금액은 없는 것이 된다.따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 선수수익의 세무기준액은 0이 되어 차감할 일시적차이가 존재하게 된다. ⑶미지급비용의 경우 기업회계상으로는 발생한 비용의 지급이 아직 이루어지지 않은 부채에 해당하지만,세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 지급한 금액만 당기의 세무상 손금(비용)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생한 비용에 대하여 지급되지 않은 금액은 없는 것이 된다.따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 미지급비용의 세무기준액은 0이 되어,차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

⑷세법상 인정되어 설정되는 준비금은 기업회계상으로는 비용으로 인정되지 않지만 세무상으로는 당기의 비용으로 인정하여 손금에 산입하여 주는 것이다.그런데 세무상 비용의 발생을 인정하였지만 그에 대응한 세무상 자산의 감소가 없었으므로 세무상 부채를 인식하게 된다.따라서 준비금의 설정과 관련하

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여 기업회계상 부채는 존재하지 않으나 설정액만큼 세무상 부채는 존재하는데 그 금액이 세무기준액이 되어 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.준비금을 환입하는 경우에 기업회계상으로는 수익이 아니지만 세무상으로는 부채가 대가없이 상환되는 것이고 따라서 세무상으로는 수익을 인식하여 익금에 산입하여 주는 것이다.그러므로 준비금이 환입되면 세무상 부채가 소멸함으로써 세무기준액이 0이 된다.즉 가산할 일시적차이가 소멸한다.실22.4자산․부채의 세무기준액이 명백하지 아니한 경우에는 법인세회계의 기본 원칙에 따라 판단하는 것이 도움이 될 것이다.즉 자산․부채의 회수․상환시점에 세무상으로 아무런 영향이 없는 경우와 비교하여 미래의 법인세부담액을 증가(감소)시킨다면 이 장에서 제시한 몇 가지 예외를 제외하고는 이연법인세부채(자산)를 인식하여야 한다.(문단 22.3,22.4)실22.5법인세관련 자산항목을 인식할 경우에는 법인세비용 계정의 차감으로 처리한다.즉,별도의 법인세수익 또는 음(-)의 법인세비용 등의 항목을 신설하여 표시하는 실익이 없으므로 법인세비용의 차감표시 또는 경우에 따라서 법인세비용에 부의 금액이 표시되는 것을 허용하는 것이다.(문단 22.7,22.8,22.56)실22.6유형자산의 취득에 사용된 국고보조금의 경우 기업회계에서 내용연수에 걸쳐서 감가상각액와 상계처리 하고 있으며,세법에서는 일시상각충당금을 설정하여 손금 산입하여 당해연도 익금과 상계한 다음에 후속연도의 취득가액에 따른 감가상각액와 상계(충당금 중 해당부분 익금산입)하도록 허용하고 있다.따라서 기업이 일시상각충당금을 설정하는 경우 현행의 일반기업회계기준과 법인세법 하에서는 국고보조금이 관련되어 있는 유형자산의 장부금액과 - 32 -

세무기준액이 차이가 나지 않는다.실22.7이연법인세부채의 예시 (문단 22.10) 취득원가가 150원이고 장부금액이 100원인 자산이 있다.이 자산의 세무상 감가상각누계액이 90원이라면,이 자산의 세무기준액은 60원(취득원가 150원에서 세무상 감가상각누계액 90원을 차감한 금액)이다.해당 자산의 장부금액 100원을 회수하면 기업은 100원의 과세소득을 획득하지만 세무상 감가상각액은 60원만큼만 공제할 수 있을 뿐이다.결과적으로,만일 세율이 25%라면 기업은 자산의 장부금액을 회수할 때 10원(40원의 25%)의 법인세를 납부할 것이다.이때 장부금액 100원과 세무기준액 60원의 차이 40원이 가산할 일시적차이이다.그러므로 기업은 자산의 장부금액을 회수할 때 납부할 법인세액인 10원(40원의 25%)을 이연법인세부채로 인식한다.실22.8다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 매우 높은 것으로 볼 수 있다.(문단 22.26) ⑴차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할 일시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할 일시적차이 ⑵보고기간말 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우.이 경우 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익률을 적용하여 계산한다. ⑶당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 계속사업이익이 발생한 기업으로서 차기이후 예상연평균계속사업이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우.이 경우 예상연평균계속사업이익은 최근 3년간의 연평균계속사업이익을 말한다.

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실22.9다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 낮은 것으로 볼 수 있다.(문단 22.26) ⑴당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우 ⑵누적적인 계속사업손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우실22.10최저한세율을 적용받는 기업이 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 일반세율을 적용하여 측정하여야 한다.(문단 22.28)실22.11문단 22.31내지 문단 22.36은 종속기업 등에 대한 투자자산 관련 일시적차이에 대하여 이연법인세부채와 자산을 인식하는 조건을 규정하고 있으며,조건들 중에 “예측 가능한 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성”이 있는데,그 경우 “소멸”이란 배당이나 자산의 처분에 따른 소멸을 의미하며,피투자기업의 향후 순손익에 따른 소멸은 의미하지 않는다.즉 지분법평가이익을 인식한 피투자기업이 미래 순손실을 나타낼 것으로 예상된다 하더라도 예측 가능한 미래에 배당이나 처분계획이 없다면 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는 것이다.마찬가지로 지분법평가손실을 기록한 경우에도 피투자기업의 미래 순이익예상만으로 이연법인세자산을 인식할 수 없다.(문단 22.31-22.36)실22.12지배기업 등이 지분법 적용대상 피투자기업의 투자계정에서 발생하는 가산할 일시적차이의 소멸시기를 통제할 수 있고,배당재원이 있는 피투자기업이 과거 5년간 배당을 하지 않거나 투자기업과의 계약에 의하여 배당을 하지 않는다는 합의를 함으로써 예측 가능한 미래기간 내에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높다면 당해 가산할 일시적차이에서 발생하는 법인세효과인 이연법인세부채를 인식하지 않는다.(문단 22.34)

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실22.13문단 22.41에 규정된 내용처럼 이연법인세 산정 시 적용할 세율이 자산의 회수방법에 따라 달라질 수 있다.예를 들어 어느 자산의 장부금액은 100원이고 세무기준액은 60원인데,이 자산의 처분이익에 대하여는 20%,계속사용에 따른 이익에 대하여는 30%의 세율이 적용된다면,기업이 당해 자산을 더 이상 사용하지 않고 매각할 계획이면 8원(40원의 20%)의 이연법인세부채를 인식하고,계속 보유하면서 사용을 통하여 자산을 회수할 계획이면 12원(40원의 30%)을 이연법인세부채로 인식하여야 한다.(문단 22.41)실22.14문단 22.44에 따라 이연법인세 자산의 실현가능성이 변경된 경우 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계처리한다.(문단 22.44)실22.15이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서는 다음과 같다.⑴일반기업회계기준에 따라 회계처리 ⑵결산일에 자산부채의 장부금액과 세무기준액을 비교하여 일시적차이의 존재여부 확인⑶가산할 일시적차이에 대하여 예외사항이 인정되는 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식⑷차감할 일시적차이 등에 대하여 실현가능성에 대한 평가를 통하여 이연법인세자산을 인식⑸인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채의 법인세효과가 자본에 직접 반영된 항목과 관련된 경우 당해 자본항목에 반영하고 기타의 경우에는 당기손익에 반영실22.16대부분의 이연법인세자산과 부채는 수익이나 비용이 기업회계에서 인식되는 회계기간과 세무상 인식되는 회계기간이 다른 경우에 발생한다.즉,이자수익이 회계상으로는 제16장 ‘수익’의 제1절 - 35 -

‘수익인식’에 의거하여 발생주의로 인식되는데 세무상으로는 금융업종이 아니라면 현금주의로 인식되어 이러한 차이가 발생한다.이처럼 수익이나 비용의 인식시점에 대한 기업회계와 세법의 차이 때문에 나타나는 일시적차이의 법인세효과는 손익계산서에 반영된다.(문단 22.46)실22.17회계정책이 변경되거나 과거의 회계처리에 오류가 있어 이를 소급적으로 수정하는 경우 이와 관련하여 법인세효과가 발생할 수 있다.이 경우 당해 법인세비용은 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’및 이 장 문단 22.48에 따라 회계처리한다.그러나,오류수정을 당기 손익계산서에 전기오류수정손익으로 처리하는 경우 또는 회계처리와 무관하게 전기이전의 법인세부담액(환급액)에 대한 조정사항이 있어 당기에 법인세를 부담하거나 환급받는 경우 그에 대한 법인세효과는 당기 법인세비용에 반영한다.(문단 22.46)실22.18일반기업회계기준은 특정항목에 대해 자본에 직접 인식하도록 요구하고 있는데 예를 들어 다음과 같다.(문단 22.48) ⑴제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용되어야 하는 회계정책의 변경이나 중대한 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금의 수정 ⑵전환증권의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생되는 금액 ⑶해외법인 재무제표의 환산차이 ⑷매도가능증권을 공정가치로 평가함에 따라 인식하는 매도가능증권평가차손익실22.19기간내 배분을 할 때에는 다음에 유의하여 회계처리한다.(문단 22.48) ⑴기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세는 - 36 -

관련 기타포괄손익에 직접 반영한다.전기 이전에 인식된 기타포괄손익 항목과 관련된 이연법인세에 변동이 있는 경우에도 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다.

⑵당기의 법인세납부액에 영향을 미치는 자기주식처분손익은 세차감후 금액으로 재무상태표에 표시한다.자기주식처분손익 때문에 세무상결손금이 영향을 받은 경우 추후 세율변경이나 결손금이월공제의 실현가능성 변화에 따른 이연법인세자산 변경의 세효과는 변경연도의 법인세비용에 반영한다.실22.20경우에 따라서는 자본에 직접 귀속되는 항목과 관련된 당기법인세와 이연법인세의 크기를 결정하기 어려운 경우가 있는데,예를 들어,다음과 같은 경우이다.(문단 22.48) ⑴과세소득(세무상결손금)의 특정 요소에 대한 적용세율을 산정하는 것이 누진세율 때문에 불가능한 경우 ⑵세율이나 기타 세법상의 변화가 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련되었던 이연법인세자산이나 부채에 영향을 미치는 경우. ⑶실현가능성이 재검토된 이연법인세자산의 전부 또는 일부금액이 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련된 경우 이러한 경우에는 자본에 귀속된 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세를 합리적인 비례율로 안분하거나 상황에 따라 보다 적정하게 배분할 수 있는 방법을 택해야 할 것이다.실22.21연결재무제표를 작성할 때 내부거래로 인한 미실현손익을 제거하는 경우 일시적차이가 발생한다.이러한 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 관련 자산을 보유하고 있는 기업에 적용되는 세율을 기준으로 계산한다.이렇게 회계처리하여야 향후 미실현손익의 실현 시점에 세무상 손금으로 인정되는 금액에 대한 법인세효과만큼을 이연법인세자산 또는 부채로 인식할 수 있고,이는 자산부채법의 논리에 충실한 회계처리 방법이 된다.(문단 22.58)

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실22.22문단 22.55의 상계규정은 하나의 과세대상기업과 관련하여 규정한 것이다.따라서 개별재무제표에서는 관련 금액들이 문단 22.55에 따라 상계하여 표시되는 것이고,연결재무상태표에서도 개별기업들의 관련 금액들은 문단 22.55에 따라 상계표시된다.그러나 연결에 포함되는 둘 이상의 기업들의 관련 금액들은 다음의 조건을 충족하는 경우에만 상계표시가 가능할 것이다.(문단 22.55)가.당기법인세부채와 당기법인세자산의 상계 ⑴기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며, ⑵기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제하거나,당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.나.동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계 ⑴기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며, ⑵이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련되며,기업들이 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다,당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나 당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.실22.23제29장 ‘중간재무제표’에서 규정하고 있는 중간재무제표를 작성할 때 누적중간기간에 대하여 이 장에 따른 법인세회계를 적용한다.즉 일시적차이 및 세무상결손금에 대한 이연법인세를 누적중간기간을 중심으로 인식한다.실22.24제29장 ‘중간재무제표’에서는 중간보고기간말 현재 ‘예상되는 연간

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법인세율’을 적용하여 중간기간의 법인세비용을 인식하도록 하고 있다.이 경우 ‘예상되는 연간법인세율’이란 연간예상 당기법인세를 연간예상 과세소득으로 나눈 비율을 말한다.이처럼 연간법인세율을 적용하도록 한 것은 누적중간기간을 독립적인 회계기간으로 파악하는 제29장의 접근법 대신 연간의 부분회계기간으로 보아 회계처리 하도록 규정한 것이다.그렇게 함으로써 중간기간의 회계이익과 법인세비용 사이의 대응이 보다 적절하게 이루어 질 수 있는 것이다.실22.25중간재무제표 작성 시 소득공제와 세액공제의 항목들은 다음과 같이 분기의 법인세계산에 반영한다. ⑴연간 실적과 관련하여 금액이 결정되는 경우에는 연간예상세율의 결정에 반영한다.

⑵특정한 거래나 사건에 관련되어 발생하는 항목들은 발생한 분기에 전액 반영한다.실22.26과세당국이 기업의 법인세 처리를 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우에 기업은 과세당국이 이를 수용할 가능성이 매우 높은지를 고려하고,수용할 가능성이 매우 높다면 그 법인세 처리와 일관되게 과세소득(세무상결손금),세무기준액,미사용 세무상결손금,미사용 세액공제,세율을 산정한다.예를 들면,기업이 법인세 신고·납부 후에 국세청의 세무조사 결과로 추징세액을 고지 받는 경우가 있다.이 기업은 일단 납부기한 내 전액을 납부하고,소송을 거쳐 해당 세액을 환급받으려고 한다.국세청과의 소송에서 기업이 추가 납부한 금액을 환급받을 가능성이 매우 높은 경우에는 법인세로 추가 납부한 금액은 추징세액 납부 시점에 자산으로 인식한다.그러나 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 가능성이 매우 높지는 않은 경우에는 해당 금액 등을 산정할 때에 가능성이 가장 높은 금액과 기댓값(가능한 결과치의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합)가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 불확실성의 영향을 반영한

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다.이 경우에 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능한 결과치의 범위에서 가능성이 가장 높은 금액으로 산정하고 가능한 결과치의 범위가 두 가지 값도 아니고 하나의 값에 집중되어 있지도 않다면 기댓값으로 산정한다.(문단 22.2의2,문단 22.7)

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적용사례사례1공정가치로 평가된 자산의 일시적 차이에 대한 이연법인세 (문단 22.12)매도가능증권의 경우 기업회계상 공정가치로 평가하지만 세무상으로는 원가법만을 인정하므로 일시적차이가 나타난다.(문단 22.12)<관련 회계처리 사례>-매도가능증권(주식)을 1,000원에 취득함.(차)매도가능증권 1,000(대)현 금 1,000-연말에 평가차익 100원 발생함 :(세율은 30%가정)(차)매도가능증권 100(대)매도가능증권평가차익 100법인세비용 30이연법인세부채 30매도가능증권평가차익 30법인세비용 30[기간내배분]-다음연도에 매도가능증권을 1,100원에 처분함 :(차)현금 1,100(대)매도가능증권 1,100매도가능증권평가차익 70매도가능증권처분이익 100(*)이연법인세부채 30-매도가능증권의 처분이익에 따른 법인세 납부 :(차)법인세비용 30(*)(대)당기법인세부채 30*결국 매도가능증권의 처분연도에 100원의 처분이익과 30원의 법인세비용을 인식하게 됨.사례2최초인식거래에서 나타난 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 예외의 예시 (문단 22.14)취득원가 1,000원 내용연수 5년의 잔존가치 없는 자산을 취득하였고 법인세

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율은 25%이다.그런데 당해자산이 업무와 무관한 호화자산으로 인정되어 당해자산의 감가상각액이 세무상 손금 처리되지 않으며 자산의 처분시점에 발생할 이익이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는 자산이다.즉 이연법의 관점에서 영구적차이가 발생하게 되는 경우이다.이 경우 기업은 당해자산을 사용하는 전체기간에 감가상각액 등 비용을 손금으로 인정받지 못하므로 그에 따른 법인세 250원을 부담하게 된다.그러나 이 경우에는 이연법인세부채 250원을 취득시점에 인식하지 아니 한다.왜냐하면 취득과 관련하여 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며,자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오기 때문이다.또한 다음연도에 자산의 장부금액은 800원이 되며 앞으로 남은 기간에 200원의 법인세를 부담하게 된다.그러나 이 경우에도 이연법인세부채 200원을 인식하지 아니 한다.왜냐하면 자산의 최초인식으로부터 유래하였기 때문이다.사례3자본항목에서 직접 가감되는 법인세비용 사례 (문단 22.48)갑회사의 20×4년의 계속사업이익은 1,000원이고 자기주식처분이익이 500원이며,법인세율은 20%이다.일시상각충당금 손금산입액 300원을 제외하고 갑회사의 당기 법인세를 계산하기 위한 기타 세무조정사항은 없다.<회계처리>(차)법인세비용 300(대)당기법인세부채 240(*1)이연법인세부채 60(*2)(*1)1,200(1,000-300+500)×20%=240(*2)가산할 일시적차이에 대한 이연법인세:300×20%=60

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(차)자기주식처분이익 100(대)법인세비용 100(*)*자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세부담액 100원의 세효과를 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 계속사업이익에 반영한다.<재무제표의 표시>손익계산서재무상태표...계속사업이익 1,000법인세비용 200당기순이익 800

...이연법인세부채 60...자기주식처분이익 400(자본잉여금)...

사례4사업결합 후 인식한 이연법인세자산 (문단 22.52)취득자가 300원의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 피취득자를 취득하였으며 취득당시의 세율은 25%이었다.그런데 취득거래에서 발생된 500원의 영업권을 결정할 때 피취득자의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 75원을 식별가능한 자산으로 인식하지 않았고,영업권은 20년에 걸쳐 상각된다.2년 후에 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한 과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가하였다.취득자는 75원(300원의 25%)의 이연법인세자산을 결합실체의 손익으로 인식하면서,영업권의 장부금액을 취득시점에서 이연법인세자산을 인식하였더라면 나타났을 금액으로 손상차손을 인식한다.(차)이연법인세자산 75(대)법인세비용 75영업권손상차손 67.5영업권 67.5**결합시 이연법인세자산을 인식하였다면 나타날 영업권 잔액(순액)은 (500-75)x(18/20)=382.5원이며,따라서 67.5원(=450-382.5)만큼 영업권(순액)손상차손을 인식한다.

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사례5문단 22.61⑵의 공시 형식 예시 및 사례[공시 형식 예시]법인세비용차감전순손익 100,000적용세율(x%)에 따른 법인세 XXX조정사항*비과세수익 (XXX)-xxx*비공제비용 (XXX)+xxx*세액공제 -xxx*기타(세율차이 등) ±xxx법인세비용 25,130유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익):25.13%[공시 사례]<기본 자료>1.세율 :1억 이하 14.3%(주민세 포함),1억 초과분 27.5%(주민세 포함)2.당기의 세전 순이익 300,000,0003.준비금 손금산입 :100,000,000일시적차이4.비과세이자수익 :10,000,0005.기부금한도초과 :5,000,0006.자기주식처분손실 :3,000,0007.투자세액공제 :2,000,000(법인세비용의 산출)

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세전이익300,000,000[참고 :적용세율 ={1억x14.3%+(3억-1억)x27.5%}/3억 =23.1%]준비금손금산입(100,000,000)일시적차이비과세이자수익(10,000,000)기부금한도초과5,000,000자기주식처분손실(3,000,000)과세표준192,000,000산출세액39,600,000(=1억x14.3%+(1.92억-1억)x27.5%)투자세액공제(2,000,000)법인세부담액37,600,000이연법인세부채 (준비금) 27,500,000총 법인세비용65,100,000자본에 반영된 법인세비용825,000(*)(*)자기주식처분손실이 없었다면 3,000,000의 27.5%상당액의 법인세부담액이 증액되었을 것임.그러한 감소금액의 효과는 법인세비용이 아니라 자본에 직접 반영됨 (기간내배분)손익계산서상 법인세비용65,925,000

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(관계 설명:공시 내용)세전이익300,000,000적용세율(23.1%)에 따른 세부담액 69,300,000조정사항l비과세수익 (10,000천) - 2,310,000 l비공제비용 (5,000천) + 1,155,000l세액공제 - 2,000,000l기타(세율차이 등) - 220,000(*)법인세비용 65,925,000유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익) : 21.975%(*)비과세수익(10,000천)과 비공제비용(5,000천)의 순 금액 -5,000,000에 대하여 적용세율인 23.1%와 1억 초과분에 대해 적용하는 세율인 27.5%의 세율차이(4.4%)에 해당하는 금액임.-5,000,000x(27.5%-23.1%)=-220,000<참고사항>1.일시적차이의 경우 이연법인세를 인식하였다면,자동 조정이 된 것이기 때문에 조정사항의 조정대상이 될 이유가 없음.그러나 실현가능성 등을 이유로 당기에 발생한 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하지 않았다면,조정사항에 포함되어야 함.2.자기주식처분손실은 법인세부담액에는 영향을 주지만 법인세비용에는 영향이 없음.따라서 관계설명에서 조정될 필요 없음.3.기타사항에 반영되는 세율차이는 단일세율이 아닌 상황에서 발생할 수 있음사례6이연법인세의 회계처리 Ⅰ갑회사의 20×4년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 법인세율은 - 46 -

30%이다.그러나 법인세법의 개정으로 20×6년 회계연도 이후 적용되는 법인세율은 26%이다.갑회사의 당기 법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.1.20×4년의 세무조정사항은 다음과 같다.①퇴직급여충당금 한도초과액은 ￦200,000이 발생하였으며,동 한도초과액은 20×5년 및 20×6년에 각각 ￦100,000씩 손금추인된다.②회사는 보유 재고자산 중 장부금액이 ￦300,000인 상품의 순실현가능가치가 ￦200,000으로 하락하여 제7장 ‘재고자산’의 규정에 따라 저가법으로 평가하였다.세법상 갑회사는 재고자산 평가방법을 원가법 중 총평균법으로 신고하였으며 위의 재고자산평가손실은 법인세법상 손상이 인정되는 평가손실에 해당하지 않는다.그리고 당해 상품은 20×5년에 모두 판매되었다.③세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦70,000이다.④회사는 만기일이 20×5년 6월 30일인 정기예금에 대한 2004년도 분 미수수익 ￦80,000을 재무상태표에 계상하였다.⑤회사는 다음과 같이 20×4년부터 기술개발준비금을 설정하고 환입하였다.연 도준비금 설정액준비금 환입액20×4년￦120,000-20×5년150,000(예상) -20×6년90,000(예상) -20×7년100,000(예상) ￦40,000(예상)20×8년100,000(예상)90,000(예상)20×7년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정분에 대한 환입액이며,20×8년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정 분 및 20×5년 설정분에 대한 환입액으로 구성되어 있다.⑥회사가 매출채권 중 거래처의 부도발생으로 인하여 대손 처리한 부도어음 ￦200,000은 결산일 현재 6개월이 경과되지 않았다.⑦비과세이자소득 ￦50,000을 수취하여 영업외수익에 계상하였다.

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⑧위의 사항이외에 직전사업연도로부터 이월되어온 일시적차이는 없다.2.회사는 당기 이전 수년전부터 과세소득을 실현해오고 있으며 20×5년 이후 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦500,000이다.사례6의120×4회계연도의 법인세 부담액 계산Ⅰ.법인세비용차감전 순이익￦1,000,000Ⅱ.차이조정 320,000Ⅱ-1.가산조정1.재고자산평가손실(매출원가)2.대손상각비3.퇴직급여충당금한도초과액4.기부금한도초과액(*) 100,000200,000200,00070,000570,000Ⅱ-2.차감조정1.미수이자2.기술개발준비금전입액3.비과세이자수익(*) (80,000)(120,000)(50,000)(250,000)Ⅲ.과세소득(법인세 과세표준) ￦1,320,000법인세율30%Ⅳ.법인세부담액 ￦396,000(*)일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.사례6의220×4회계연도의 인식할 이연법인세1.20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액,세무기준액,일시적차이,법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

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계정과목장부금액세무기준액일시적차이법인세효과자산항목부채항목가산할차감할퇴직급여충당금A(*)A-200,000200,00056,000재고자산(평가충당금)300,000(100,000)300,000(0)100,00030,000미수이자수익80,000080,000(24,000)기술개발준비금0120,000120,000(31,200)매출채권(대손충당금)B(*)(200,000)B(0)200,00060,000합계 200,000500,00090,800*장부금액이 사례에서 제시되지 않았으므로 임의의 금액 A와 B로 표시함.2.이연법인세의 계산20×4말현재일시적차이의 소멸20×4말 현재계정과목일시적차이20×520×620×720×8이후이연법인세자산(부채)재고자산매출채권퇴직급여충당금(100,000)(200,000)(200,000)(100,000)(200,000)(100,000)--(100,000)------30,00060,00056,000차감할 일시적차이 소계(500,000)(400,000)(100,000)146,000미수이자기술개발준비금80,000120,00080,000----40,000-80,000(24,000)(31,200)가산할 일시적차이 소계200,00080,000-40,00080,000(55,200)일시적차이 합계적용될 법인세율(300,000)(320,000)30%(100,000)26%40,00026%80,00026%법인세액절감(부담) 96,00026,000(10,400)(20,800)3.이연법인세자산의 실현가능성 검토

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20×520×620×720×8가산할 일시적차이 소멸액 소계80,000-40,00080,000세무조정사항 반영 전 예상 과세소득500,000500,000500,000500,000합 계580,000500,000540,000580,000차감할 일시적차이 소멸액 소계(400,000)(100,000)---세무조정사항 반영 전 예상 과세소득과 가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.사례6의320×4회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시1.이연법인세자산과 부채의 당기 변동액 -이연법인세자산 :146,000(기말)-0(기초)=146,000(증가)-이연법인세부채 :55,200(기말)-0(기초)=55,200(증가)-(이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에)재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.2.법인세비용 :396,000-146,000+55,200=305,200(차)법인세비용396,000(대)당기법인세부채396,000이연법인세자산146,000법인세비용146,000법인세비용55,200이연법인세부채55,200-법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.다만 일시적차이가 발생한 당해 사업연도의 과세소득에 대한 법인세율과 이후 사업연도의 법인세율이 동일하다면 법인세비용은 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액과 일반적으로 일치한다.당해 사례의 경우 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 - 50 -

않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액 306,000원[=(1,000,000+70,000-50,000)×30%]과 당기법인세비용 305,200원의 차액 800원은 20×6년도이후에 소멸하는 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

※즉 세율의 변동에 의하여 20×6년도 이후에 소멸할 순 가산할 일시적차이의 미래법인세효과가 800원 감소하고 이로 인하여 동 금액만큼 20×4년도의 법인세비용이 감소된 것이다.3.20×4회계연도의 주석공시 예시㈎법인세비용의 산출내역당기 법인세부담액396,000±일시적차이로 인한 이연법인세 변동액(90,800)±세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액0=총 법인세효과305,200±자본에 직접 반영된 법인세비용0±중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용0=법인세비용 305,200㈏법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명 (단위 :원)법인세비용차감전순이익1,000,000적용세율에 따른 법인세300,000조정사항*비과세수익 (50,000)-15,000*비공제비용 (70,000)+21,000*20X6년 이후 세율변동 효과(*)-800법인세비용 305,200유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익): 30.52%(*)세율이 26%로 변경되는 20×6년도이후에 소멸하는 순 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

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㈐중단사업손익 법인세효과의 계산근거-해당사항 없음㈑일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역관련 계정과목가산할(차감할)일시적차이인식한 이연법인세자산(부채)기초잔액증 가감 소기말잔액기초잔액증 가감 소기말잔액퇴직급여충당금-(200,000)-(200,000)-56,000-56,000재고자산-(100,000)-(100,000)-30,000-30,000매출채권-(200,000)-(200,000)-60,000-60,000기술개발준비금-120,000-120,000-(31,200)-(31,200)미수이자수익-80,000-80,000-(24,000)-(24,000)기타(*)--------소 계-(300,000)-(300,000)-90,800-90,800(*)유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고,기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.㈒모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우,실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(200,000원)이 차감할 일시적차이 금액(500,000원)보다 작지만,예상 과세소득이 충분할 것으로 예상되므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.㈓재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이,미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일-해당사항 없음

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㈔이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업,지분법피투자기업,조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31참조)및 사업용 유형자산인 토지와관련된 일시적차이 총액-해당사항 없음㈕자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역-해당사항 없음㈖세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액-해당사항 없음 :2006년부터 세율이 변경되지만 2004년 이전부터 존재하던 이연법인세가 없으므로 세율 변경에 따른 이연법인세의 변동은 없음.㈗상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산 유동비유동합계이연법인세자산 90,00056,000146,000이연법인세부채 24,00031,20055,200당기법인세부채396,000(*)당기법인세자산-(*)중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.㈘세무상결손금과 관련된 사항-해당사항 없음사례6의420×5회계연도의 법인세 부담액 계산

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사례6의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항 및 신고조정으로 손금산입한 기술개발준비금 ￦150,000과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.Ⅰ.법인세비용차감전 순이익￦1,000,000Ⅱ.차이조정 (470,000)Ⅱ-1.가산조정1.전기미수이자수익80,00080,000Ⅱ-2.차감조정1.전기재고자산평가손실(매출원가)2.전기대손부인액추인3.퇴충한도초과액손금추인4.기술개발준비금전입액(100,000)(200,000)(100,000)(150,000)(550,000)Ⅲ.과세소득(법인세 과세표준) ￦530,000법인세율30%Ⅳ.법인세부담액￦159,000사례6의520×5회계연도의 인식할 이연법인세1.20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액,세무기준액,일시적차이,법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)계정과목장부금액세무기준액일시적차이법인세효과자산항목부채항목가산할차감할퇴직급여충당금C(*)C-100,000100,00026,000기술개발준비금0270,000270,000(70,200)합계 270,000100,000(44,200)*사례에서 장부금액이 제시되지 않아 임의의 금액인 C로 표시함.2.이연법인세의 계산

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20×5말 현재일시적차이의 소멸20×5말 현재계정과목일시적차이20×620×720×820×9이후이연법인세자산(부채)퇴직급여충당금(100,000)(100,000)---26,000차감할 일시적차이 소계(100,000)(100,000)- - - 26,000기술개발준비금270,000-40,00090,000140,000(70,200)가산할 일시적차이 소계270,000- 40,00090,000140,000(70,200)일시적차이 합계적용될 법인세율170,000(100,000)26%40,00026%90,00026%140,00026%법인세액절감(부담) 26,000(10,400)(23,400)(36,400)3.이연법인세자산의 실현가능성 검토20×620×720×820×9가산할 일시적차이소멸액 소계-40,00090,000140,000세무조정사항 반영 전 예상 과세소득500,000500,000500,000500,000합 계500,000540,000590,000640,000차감할 일시적차이소멸액 소계(100,000)- - --가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을

⑴영업권의 상각이 과세소득을 계산할 때 손금으로 인정되지 않는 경우 ⑵자산·부채가 최초로 인식되는 거래가 ㈀사업결합거래가 아니고 ㈁회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 아니하는 경우사업결합22.11사업결합에서 이전대가는 취득한 식별가능한 자산·부채에 그 공정가치로 배분된다.만일 이 사업결합의 결과 인식되는 장부금액이 해당 자산·부채의 세무기준액과 다른 경우에는 일시적차이가 존재한다.예를 들어 합병 후 재무상태표에 자산이 피취득자의 장부금액보다 높은 공정가치로 인식되고 세무기준액은 피취득자의 장부금액으로 유지된다면,가산할 일시적차이가 존재하게 된다.따라서 취득자는 동 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 하고 이 이연법인세부채는 영업권의 크기에 영향을 미친다.공정가치로 평가된 자산22.12제6장 ‘금융자산·금융부채’등 다른 장에 따라 어떤 자산은 공정가치로 평가하여야 한다.그러나 이러한 자산의 세무기준액은 변동되지 않을 수 있다.이 경우 향후에 기업이당해 자산을 경제적효

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익의 형태로 회수하면 이 때 유입되는 경제적효익의 금액과 이에 대응하여 세무상 손금으로 차감하는 금액이 다르므로 일시적차이가 존재한다.만일 공정가치로 평가된 자산의 장부금액이 세무기준액보다 크다면 그 차이가 가산할 일시적차이이며 이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 영업권22.13사업결합에서 발생하는 영업권은 이전대가에서 취득한 식별가능한 순자산의 공정가치를 차감한 잔여금액으로 결정된다.그런데 영업권의 상각액이 세무상 손금으로 인정받을 수 없다면 영업권의 장부금액과 세무기준액(0)의 차이가 가산할 일시적차이에 해당한다.그러나 영업권은 잔여금액이기 때문에 만일 영업권과 관련하여 이연법인세부채를 인식하게 되면 순자산이 감소하게 되고 이는 영업권의 증가로 이어져 결국 이연법인세부채를 추가로 인식해야 하며 이런 과정을 순환적으로 반복하게 된다.따라서 영업권과 관련된 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다.자산․부채의 최초인식22.14일시적차이는 자산․부채를 최초로 인식하는 시점에서도 존재할 수 있다.예를 들어 어떤 자산의 원가의 일부 또는 전부가 세무상자산으로 인정되지 않는 경우에 일시적차이가 존재한다.이와 같은 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 여부는 자산의 최초인식을 유발한 거래의 성격에 따라 다르다. ⑴그 거래가 사업결합거래인 경우 기업은 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이는 영업권이나 염가매수차익 금액에 영향을 미친다. - 6 - ⑵그 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우 기업은 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이에 따른 이연법인세비용은 손익계산서에 반영한다. ⑶그 거래가 위의 ⑴또는 ⑵에 해당하지 않는 경우에는,문단 22.10과 문단 22.16에 따라 그 자산의 최초 인식시점이나 그 이후 기간에 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하지 않는다.22.15제6장 ‘금융자산·금융부채’에서 전환사채 등의 발행자는 발행가액을 부채요소와 자본요소로 분리하여 인식할 것을 요구하고 있다.그런데 세무상으로는 기업회계상 부채부분과 자본부분의 합계액인 발행가액이 부채로 인식된다면,최초 인식시점에 부채의 장부금액과 세무기준액이 차이가 발생하는데,이로 인한 일시적차이는 부채요소로부터 자본요소를 분리하여 인식함에 따라 발생하게 된 것이므로 문단 22.10의 ⑵에서 설명하고 있는 예외조항에 해당하지 않는다.따라서 동 일시적차이에 대하여는 이연법인세부채를 인식하여야 하며 문단 22.48에 따라 법인세효과는 자본요소의 장부금액에 직접 반영된다.그리고 기간의 경과에 따른 이연법인세부채의 사후 변동액은 문단 22.46에 따라 손익계산서의 법인세비용에 반영된다.차감할 일시적차이22.16차감할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 인식한다.다만 다음의 경우에는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.

전액 인식한다.사례6의620×5회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시1.이연법인세자산과 부채의 당기 변동액 -이연법인세자산 :26,000(기말)-146,000(기초)=-120,000(감소)-이연법인세부채 :70,200(기말)-55,200(기초)=15,000(증가)-(이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에)재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.2.법인세비용 :159,000+120,000+15,000=294,000

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(차)법인세비용159,000(대)당기법인세부채159,000법인세비용120,000이연법인세자산120,000법인세비용15,000이연법인세부채15,000-법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.3.20×5회계연도의 주석공시 예시㈎법인세비용의 산출내역당기 법인세부담액159,000±일시적차이로 인한 이연법인세 변동액135,000±세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액0=총 법인세효과294,000±자본에 직접 반영된 법인세비용0±중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용0=법인세비용 294,000㈏법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명 (단위 :원)법인세비용차감전순이익1,000,000적용세율에 따른 법인세300,000조정사항*20X6년 이후 세율변동 효과(*)-6,000법인세비용 294,000유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익): 29.4%(*)당기에 발생한 가산할 일시적차이 150,000원에 대하여 법인세부담액 계산에서는 30%의 당기세율이 반영되었으나 이연법인세부채의 측정에서는 26%의 미래세율이 반영됨에 따른 세율차이(4%)에 해당한다.㈐중단사업손익 법인세효과의 계산근거-해당사항 없음

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㈑일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역관련 계정과목가산할(차감할)일시적차이이연법인세자산(부채)기초잔액증 가감 소기말잔액기초잔액증 가감 소기말잔액퇴직급여충당금(200,000)-(100,000)(100,000)56,000-30,00026,000재고자산(100,000)-(100,000)-30,000-30,000-매출채권(200,000)-(200,000)-60,000-60,000-기술개발준비금120,000150,000-270,000(31,200)(39,000)-(70,200)미수이자수익80,000-80,000-(24,000)-(24,000)-기타(*)--------소 계(300,000)150,000(320,000)170,00090,800(39,000)96,000(44,200)(*)유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고,기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.㈒모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우,실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(270,000원)이 차감할 일시적차이 금액(100,000원)보다 크므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.㈓재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이,미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일-해당사항 없음㈔이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업,지분법피투자기업,조인트

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벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31참조)및 사업용 유형자산인 토지와관련된 일시적차이 총액-해당사항 없음㈕자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역-해당사항 없음㈖세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액-해당사항 없음 :20x6년부터 세율이 변경되지만 20x4년에 존재하던 이연법인세 중 20x6년 이후에 소멸할 이연법인세는 이미 변경되는 세율로 측정하였음.㈗상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산유동비유동합계이연법인세자산 - 26,00026,000이연법인세부채 - 70,20070,200당기법인세부채159,000(*)당기법인세자산- (*)중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.㈘세무상결손금과 관련된 사항-해당사항 없음사례7이연법인세의 회계처리 Ⅱ중소기업에 해당하지 않는 을회사의 20×4년의 법인세비용차감전순손실은 - 58 -

￦500,000,당해 회계연도의 법인세율은 30%이며 법인세율의 변동은 없다.20×4년 초 현재 가산할 일시적차이(기술개발준비금)는 ￦300,000이며 재무상태표에는 관련 이연법인세대 ￦90,000이 계상되어 있고 동 누적일시적차이는 20×6년에 전액 소멸한다.20×4년 초 현재 세무상결손금은 없다.을회사의 당기법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.1.20×4년 세무조정사항은 다음과 같다.①취득원가 ￦1,000,000,내용연수 4년,잔존가치가 영(0)인 기계장치를 당해 사업연도 초에 취득하여 연수합계법으로 상각하나 세법상으로는 정액법으로 상각한다.②세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦50,000이다.2.을회사의 20×5년부터 20×7년까지 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦80,000이다.그 후 기간의 예상과세소득은 없다.사례7의120×4년 당기 법인세 부담액의 계산Ⅰ.법인세비용차감전 순이익￦(500,000)Ⅱ.차이조정 200,000Ⅱ-1.가산조정1.감가상각액한도초과액2.기부금한도초과액(*) 150,00050,000200,000Ⅱ-2.차감조정 - -Ⅲ.과세소득(법인세 과세표준) ￦(300,000)법인세율30%Ⅳ.법인세부담액￦0(*)일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

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사례7의220×4년 이연법인세 계산1.20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액,세무기준액,일시적차이,법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)계정과목장부금액세무기준액일시적차이 및 세무상결손금법인세효과자산항목부채항목가산할차감할기계장치(상각누계액)1,000,000(400,000)1,000,000(250,000)150,00045,000기술개발준비금0300,000300,000(90,000)세무상결손금300,00090,000합계 300,000450,00045,0002.이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)20×4현재일시적차이의 소멸20×4현재계정과목일시적차이 및 세무상결손금20×520×620×7이후이연법인세자산(부채)기계장치세무상결손금(150,000)(300,000)-(80,000)(50,000)(220,000)(100,000)-45,00090,000차감할 일시적차이 및세무상결손금 소계(450,000)(80,000)(270,000)(100,000)135,000기술개발준비금300,000-300,000-(90,000)가산할 일시적차이 소계300,000-300,000- (90,000)일시적차이 등 합계적용될 법인세율(150,000)(80,000)30%30,00030%(100,000)30%법인세액절감(부담) 24,000(9,000)30,0003.이연법인세자산의 실현가능성 검토20×520×620×7이후가산할 일시적차이 소멸액 소계-300,000-세무조정사항 반영 전 예상 과세소득80,00080,00080,000합 계 80,000380,00080,000차감할 일시적차이 소멸액 소계-(50,000)(100,000)-20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 100,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 20,000에서 발생

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하는 법인세절감효과(6,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다.따라서 20×4년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 129,000원(=135,000-6,000)이다.사례7의320×4회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시1.이연법인세자산과 부채의 당기 변동액 -이연법인세자산 :129,000(기말)-0(기초)=129,000(증가)-이연법인세부채 :90,000(기말)-90,000(기초)=0(변동 없음)-(이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에)재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.2.법인세비용 :0-129,000+0=-129,000(차)법인세비용0(대)당기법인세부채0이연법인세자산129,000법인세비용129,000법인세비용0 이연법인세부채0-법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.3.20×4회계연도의 주석공시 예시㈎법인세비용의 산출내역당기 법인세부담액0±일시적차이로 인한 이연법인세 변동액(39,000)±세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액(90,000)=총 법인세효과(129,000)±자본에 직접 반영된 법인세비용0±중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용0=법인세비용 (129,000)

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㈏법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명 (단위 :원)법인세비용차감전순이익-500,000적용세율에 따른 법인세-150,000조정사항*비공제비용 (50,000)+15,000*당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과 +6,000법인세비용 -129,000유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익): 25.8%㈐중단사업손익 법인세효과의 계산근거-해당사항 없음㈑일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역관련 계정과목가산할(차감할)일시적차이및 세무상결손금이연법인세자산(부채)기초잔액증 가감 소기말잔액기초잔액증 가감 소기말잔액기계장치-(150,000)-(150,000)-39,000(*)-39,000(*)기타(**)--------세무상결손금-(300,000)-(300,000)-90,000-90,000기술개발준비금300,000--300,000(90,000)--(90,000)소 계300,000(450,000)-(150,000)(90,000)129,000-39,000(*)실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.(**)유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고,기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.㈒모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우,실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세

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자산과 그의 판단 근거.-20X4회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 150,000이고 미사용 세무상결손금은 300,000이다.따라서 실현가능성이 있다면 135,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.-그런데,20×7년 이후의

예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×4년에 인식한 이연법인세자산총액은 129,000원이다.㈓재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이,미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일-기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이 20,000원이 있으며,20×7년에 소멸할 예정이다.㈔이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업,지분법피투자기업,조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31참조)및 사업용 유형자산인 토지와관련된 일시적차이 총액-해당사항 없음㈕자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역-해당사항 없음㈖세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액-해당사항 없음 ㈗상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기

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법인세부채와 당기법인세자산

유동비유동합계이연법인세자산 24,000105,000129,000이연법인세부채 - 90,00090,000당기법인세부채0당기법인세자산-㈘세무상결손금과 관련된 사항-당기에 발생한 세무상결손금 300,000원에 대하여 법인세효과 90,000원을 이연법인세자산으로 인식하고 90,000원을 전액 20×4년의 당기순이익에 반영하였다.사례7의420×5년 당기 법인세 부담액의 계산사례7의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦80,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.Ⅰ.법인세비용차감전 순이익￦80,000Ⅱ.차이조정 50,000Ⅱ-1.가산조정1.감가상각액한도초과액50,000Ⅱ-2.차감조정-Ⅲ.이월결손금(130,000)Ⅳ.과세소득(법인세 과세표준) 0법인세율30%Ⅴ.법인세부담액0사례7의520×5년 이연법인세 계산

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1.20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액,세무기준액,일시적차이,법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)계정과목장부금액세무기준액일시적차이 및 이월결손금법인세효과자산항목부채항목가산할차감할기계장치(상각누계액)1,000,000(700,000)1,000,000(500,000)200,00060,000기술개발준비금0300,000300,000(90,000)세무상결손금170,00051,000합계 300,000370,00021,0002.이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)20×5현재일시적차이의 소멸20×5현재계정과목일시적차이 및 결손금20×620×7이후이연법인세자산(부채)기계장치세무상결손금(200,000)(170,000)(50,000)(170,000)(150,000)-60,00051,000차감할 일시적차이 및세무상결손금 소계(370,000)(220,000)(150,000)111,000기술개발준비금300,000300,000-(90,000)가산할 일시적차이 소계300,000300,000- (90,000)일시적차이 등 합계적용될 법인세율(70,000)80,00030%(150,000)30%법인세액절감(부담) (24,000)45,0003.이연법인세자산의 실현가능성 검토20×620×7이후가산할 일시적차이 소멸액 소계300,000-세무조정사항 반영 전 예상 과세소득80,00080,000합 계 380,00080,000차감할 일시적차이 소멸액 소계(50,000)(150,000)세무상결손금의 소득차감액(170,000)--20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 150,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 70,000에서 발생하는 법인세절감효과(21,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 - 65 -

없다.(중소기업이 아니기 때문에 결손금소급공제가 불가능함)따라서 20×5년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 90,000원(=111,000-21,000)이다.사례7의620×5회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시1.이연법인세자산과 부채의 당기 변동액 -이연법인세자산 :90,000(기말)-129,000(기초)=-39,000(감소)-이연법인세부채 :90,000(기말)-90,000(기초)=0(변동 없음)-(이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에)재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.2.법인세비용 :0-(-39,000)+0=39,000(차)법인세비용0(대)당기법인세부채0법인세비용39,000이연법인세자산39,000법인세비용0이연법인세부채0-법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.3.20×5회계연도의 주석공시 예시㈎법인세비용의 산출내역당기 법인세부담액 0±일시적차이로 인한 이연법인세 변동액0(*)±세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액39,000=총 법인세효과39,000±자본에 직접 반영된 법인세비용0±중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용0=법인세비용 39,000(*)감가상각액와 관련된 차감할 일시적차이는 50,000이 증가하였지만,

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실현가능성 때문에 감가상각액와 관련하여 인식한 이연법인세자산은 20X4회계연도와 변동 없음.㈏법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명 (단위 :원)법인세비용차감전순이익80,000적용세율에 따른 법인세24,000조정사항*당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과 +15,000법인세비용 39,000유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익): 48.75%㈐중단사업손익 법인세효과의 계산근거-해당사항 없음㈑일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역관련 계정과목가산할(차감할)일시적차이및 세무상결손금이연법인세자산(부채)기초잔액증 가감 소기말잔액기초잔액증 가감 소기말잔액기계장치(150,000)(50,000)-(200,000)39,000(*)--39,000(**)세무상결손금(300,000)(130,000)(170,000)90,000-39,00051,000기술개발준비금300,000--300,000(90,000)--(90,000)소 계(150,000)(50,000)(130,000)(70,000)39,000-39,000-(*)실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.(**)실현가능성 때문에 일시적차이 중 70,000에 상당하는 21,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.㈒모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 - 67 -

및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우,실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.-20X5회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 200,000이고 미사용 세무상결손금은 170,000이다.따라서 실현가능성이 있다면 111,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.-그런데,20×7년 이후의 예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×5년에 인식한 이연법인세자산총액은 90,000원이다.㈓재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이,미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일-기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이가 70,000원 있으며,20×7년 이후에 소멸할 예정이다.㈔이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업,지분법피투자기업,조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31참조)및 사업용 유형자산인 토지와관련된 일시적차이 총액-해당사항 없음㈕자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역-해당사항 없음㈖세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액-해당사항 없음 - 68 -

㈗상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

유동비유동합계이연법인세자산 51,00039,00090,000이연법인세부채 90,000- 90,000당기법인세부채0당기법인세자산-㈘세무상결손금과 관련된 사항-전기에 발생한 세무상결손금 300,000원 중 당기에 130,000이 감소하였고 그에 따른 법인세효과 39,000원을 당기순이익에 반영하였다.사례8평균세율(문단 22.39)20X1년의 가산할 일시적차이는 4,000백만원이고,해당 일시적차이는 다음 연도인 20X2년에 소멸될 것으로 예상된다.해당 일시적차이의 소멸을 고려하지 않은 20X2년의 과세소득은 18,000백만원으로 추정되며,과세소득에 적용될 법인세율은 다음과 같은 누진세율구조이다.

20X1년의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 계산은 다음과 같다.-20X2년의 과세소득 추정 :18,000백만원 +4,000백만원 =22,000백만원-20X2년의 평균세율 추정 :{200백만원×11%+(20,000백만원-200백만원)×22%+(22,000백만원 -20,000백만원)×24.2%}÷22,000백만원 =22.1%-20X2년의 가산할 일시적차이에대한 이연법인세부채 :4,000백만원×22.1%=884백만원

과세표준200백만원 이하200백만원 초과 ∼20,000백만원 이하20,000백만원 초과적용세율11%22%24.2%

⑴염가매수차익이 과세소득을 계산할 때 익금으로 인정되지 않는 경우 ⑵자산·부채가 최초로 인식되는 거래가 ㈀사업결합거래가 아니고 - 7 -

㈁회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 아니하는 경우 또한 종속기업,지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 22.36의 규정에 따라 이연법인세자산의 인식여부를 결정하여야 한다.사업결합22.17사업결합에서 이전대가는 취득한 식별가능한 자산·부채에 그 공정가치로 배분한다.만일 취득일에 인식한 부채와 관련된 이전대가가 차기연도 이후에 세무상 손금으로 인정된다면 차감할 일시적차이가 존재하며,사업결합으로 취득한 자산의 공정가치가 세무기준액보다 작은 경우에도 차감할 일시적차이가 존재한다.이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 영업권의 크기에 영향을 미친다.공정가치로 평가된 자산 22.18자산의 장부금액을 공정가치로 평가하였지만 세무상으로는 변동되지 않는 경우에 일시적차이가 존재하게 되는데,만일 공정가치 평가 후 장부금액이 세무기준액보다 작아진 경우에는 차감할 일시적차이가 존재한다.이연법인세자산의 실현가능성22.19차감할 일시적차이는 미래기간의 과세소득을 감소시킨다.그러나 차감할 일시적차이를 활용할 수 있을 만큼 미래기간의 과세소득이 충분할 경우에만 차감할 일시적차이의 법인세효과는 실현될 수 있다.따라서 차감할 일시적차이가 활용될 수 있는 가능성이 매우 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식하여야 한다. - 8 -

22.20다음의 회계기간에 소멸될 것으로 예상되는 가산할 일시적차이가 충분한 경우에는 차감할 일시적차이가 활용될 가능성이 매우 높으므로,이러한 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. ⑴차감할 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간 ⑵세무상결손금등의 이월공제가 적용되는 기간 22.21만약 가산할 일시적차이가 충분하지 않은 경우에도 다음의 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. ⑴차감할 일시적차이가 소멸될 기간 (또는 세무상결손금 등의 이월공제가 적용되는 기간)에 과세소득이 충분할 것으로 예상되는 경우 ⑵미래 적절한 기간에 과세소득이 나타날 수 있도록 세무정책이 가능한 경우22.22세무정책이란 이월공제가 가능한 세무상결손금이나 세액공제의 공제가능기간이 소멸되기 이전에 과세소득이 발생하도록 하기 위하여 기업이 택할 수 있는 행동이다.예를 들어 국채나 공채 등 비과세소득을 발생시키는 자산을 매각하고 과세소득을 발생시키는 다른 투자자산을 취득함으로써 미래기간에 과세소득이 발생하도록 할 수 있다.22.23최근 회계연도에 회계손실이 발생한 경우에는 문단 22.26과 문단22.27에 따라 회계처리한다.22.24<삭제>세무상결손금과 세액공제

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22.25이월공제가 가능한 세무상결손금과 세액공제에 따라 인식하는 이연법인세자산은 결손금공제 등이 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 인식하여야 한다.22.26세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세자산의 인식기준은 차감할 일시적차이로 인한 이연법인세자산의 인식기준과 원칙적으로 동일하다.그러나 미사용 세무상결손금이 존재한다는 것은 미래에 과세소득이 발생하지 않을 수 있는 가능성이 높다는 것을 의미한다.따라서 기업이 최근에 회계손실을 기록한 경우에는 충분한 가산할 일시적차이가 있는 경우나 미래에 과세소득이 발생할 것이라는 확실한 증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다.그리고 이 경우에는 문단 22.61에서 요구하는 것처럼 인식한 이연법인세자산의 금액과 그 인식근거를 주석으로 기재하여야 한다.22.27세무상결손금과 세액공제가 활용될 수 있는 미래과세소득의 발생가능성을 평가함에 있어서 다음을 고려하여야 한다.

⑴세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 이를 활용할 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 있는지의 여부 ⑵세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 활용 가능한 과세소득이 발생할 수 있을 것인지의 여부 ⑶세무상결손금이 비반복적이고 확인 가능한 원인으로 발생하였는지의 여부 ⑷세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간 내에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책(문단 22.22참조)이 활용 가능한지의 여부

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22.28법인세법상 최저한세가 적용되어 세액공제 또는 세액감면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에도 이월공제가 활용될 수 있는 미래기간에 발생할 가능성이 매우 높은 과세소득의 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다.법인세법상 최저한세가 적용되는 기업이 이연법인세자산을 측정할 때에도 역시 문단 22.37내지 문단 22.44의 규정을 적용하여야 한다.인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토22.29매 보고기간말마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 아니한 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토하여야 한다.과거에는 인식하지 않았지만 재검토 시점에 활용 가능한 미래과세소득이 발생할 가능성이 매우 높은 경우 그 범위 내에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다.예를 들어 사업 환경이 개선되어 문단 22.16또는 문단 22.25에 규정된 이연법인세자산의 인식기준을 충족하는 과세소득이 기대될 수도 있다.또 다른 예로는 사업결합일 또는 그 이후에 이연법인세자산에 대한 재검토를 하는 경우이다.종속기업,지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산22.30종속기업 등에 대한 투자자산(영업권을 포함한 종속기업 등의 순자산에 대한 지배기업 또는 투자회사의 지분)의 장부금액이 세무기준액과 다를 경우 일시적차이가 발생한다.22.31다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 경우에는 종속기업,지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

⑴지배기업,투자회사 또는 조인트벤처의 지분투자자가 일시적차

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이의 소멸시점을 통제할 수 있으며, ⑵예측 가능한 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높은 경우 22.32지배기업은 종속기업의 배당정책을 통제함으로써 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다.또한 일시적차이가 소멸되는 시점에 납부하게 될 세액을 결정한다는 것이 실무적으로 매우 어렵다.따라서 지배기업이 종속기업의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 결정을 내린 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니 한다.22.33비화폐성 자산과 부채는 기능통화로 측정된다.기업의 과세소득 또는 세무상결손금(그리고 비화폐성 자산과 부채의 세무기준액)이 다른 통화로 결정된다면 환율의 변동은 이연법인세부채 또는 이연법인세자산을 인식하게 하는 일시적차이를 발생시킨다.그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영한다.22.34지분법피투자기업에 투자한 경우는 그 피투자기업을 지배할 수 없으며 그 기업의 배당정책을 결정할 수 있는 위치에 있지 않다.따라서 지분법피투자기업의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 약정이 없는 경우에는 지분법피투자기업에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.22.35조인트벤처의 지분투자자들은 통상 이익분배 사항을 논의하고 전원의 동의가 필요한 사안과 일정한 지분율 이상의 동의를 필요로 하는 사안 등을 결정한다.조인트벤처의 지분투자자가 이익분배방법을 통제할 수 있으며 앞으로 예측 가능한 미래에 이익을 분배하지 않을 것이 예상되는 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 - 12 -

않는다.22.36종속기업,지분법피투자기업,조인트벤처의 지분 등에 대한 투자자산과 관련된 모든 차감할 일시적차이에 대하여는 차감할 일시적차이가 예측 가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 높은 경우에만 문단 22.19내지 문단 22.23에서 규정한 실현가능성에 따라 이연법인세자산을 인식한다.측 정22.37매기 기업이납부할 법인세부담액은 각 보고기간말 현재의 세율과 세법을 적용하여 측정한다.22.38이연법인세자산과 부채는 보고기간말 현재까지 확정된 세율에 기초하여 당해 자산이 회수되거나 부채가 상환될 기간에 적용될 것으로 예상되는 세율을 적용하여 측정하여야 한다.22.39이연법인세자산(이연법인세부채)은 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할)법인세로 측정한다.과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 예상되는 평균세율을 사용하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 측정한다.22.40이연법인세자산과 부채를 측정할 때에는 보고기간말 현재 기업이예상하고 있는 자산의 회수 또는 부채의 상환 방식에 따라 나타날 법인세 효과를 반영하여야 한다.22.41기업이 자산(부채)의 장부금액을 회수(상환)하는 방식에 따라 다음 - 13 -

중 하나 또는 모두에 영향을 줄 수도 있다. ⑴기업이 자산(부채)의 장부금액을 회수(상환)하는 시점에 적용되는 세율 ⑵자산(부채)의 세무기준액 이러한 경우에는 예상되는 자산의 회수방법 또는 부채의 상환방법에 적용되는 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세를 측정하여야 한다.22.42이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다.22.43일시적차이는 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이로 계산한다.이것은 장부금액 자체가 현재가치로 평가되는 경우에도 동일하게 적용한다.22.44이연법인세자산의 실현가능성은 보고기간말마다 재검토되어야 한다.재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않는 경우,제20장 ‘자산손상’에서 규정한 일반원칙에 따라 처리한다.당기법인세와 이연법인세의 인식22.45특정한 거래나 사건이 가져온 당기 및 이후기간의 법인세효과에 대한 회계처리는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관성을 가져야 한다.문단 22.46내지 문단 22.52는 이러한 원칙에 따라 법인세효과의 회계처리를 규정하고 있다.손익계산서22.46당기법인세부담액(환급액)과 이연법인세는 손익계산서상 법인세비

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용의 계산에 반영되어야 한다.이 경우 전기이전의 기간과 관련된 법인세부담액(환급액)을 당기에 인식한 금액(법인세 추납액 또는 환급액)은 당기법인세부담액(환급액)으로 하여 법인세비용에 포함한다.그러나 다음의 사항으로부터 발생되는 경우는 예외로 한다. ⑴당해 기간 또는 다른 기간에 자본에 직접적으로 인식되는 거래나 사건 ⑵사업결합22.46의1필라2법인세를 발생하는 기간에 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 해당 세액을 신고·납부해야 하는 회계연도에 법인세비용으로 인식한다.22.47이연법인세자산과 부채의 장부금액은,관련된 일시적차이 금액에 변동이 없더라도,변경될 수 있는데 그러한 예는 다음과 같다.

⑴세율이나 세법이 변경된 경우 ⑵이연법인세자산의 회수가능성을 재검토하는 경우 ⑶자산의 예상되는 회수 방법이 변경된 경우 이로 인한 이연법인세의 변동액은 당초에 자본에 직접 귀속시키는 항목과 관련된 부분을 제외하고는 손익계산서에 반영된다.자본에 직접 가감되는 항목 22.48자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감되어야 한다.22.49회계상의 평가와는 무관하게 세법의 변경 등으로 인하여 세무기준액이 변경되는 경우에는 그에 따른 법인세효과는 당기손익에 반영한다. - 15 -

사업결합시에 발생한 이연법인세22.50문단 22.11과 문단 22.17에서 설명한 바와 같이 사업결합에서 일시적차이가 발생할 수 있다.취득자는 취득일에 일시적차이에 대하여 이연법인세자산(문단 22.16의 인식 기준을 만족하는 범위 안에서)이나 이연법인세부채를 인식하게 되며,결과적으로 이러한 이연법인세자산과 부채는 영업권이나 염가매수차익에 영향을 미친다.그러나 문단 22.10⑴와 문단 22.16⑴의 규정에 따라 영업권과 염가매수차익으로부터의 이연법인세는 인식하지 않는다.22.51사업결합의 결과로서 취득자는 사업결합 이전에는 인식할 수 없었던 자신의 이연법인세자산을 인식할 수 있는 경우도 있다.예를 들어 취득자는 피취득자의 미래 과세소득으로 인하여 취득자의 세무상결손금등의 활용이 가능하게 될 수도 있는데 이러한 경우에는 이연법인세자산을 인식할 수 있으며,동 이연법인세자산은 사업결합으로 인해 발생하는 영업권이나 염가매수차익의 결정에 반영되어야 한다.22.52취득자가 피취득자의 이연법인세자산을 취득일 현재 식별가능한 자산으로 인식하지 않고 사후에 취득자의 재무제표에서 인식하는 경우에는 이로 인한 법인세혜택을 손익계산서에 반영하며 동시에 다음과 같이 회계처리 하여야 한다. ⑴취득일에 그 이연법인세 자산이 식별가능한 자산으로 인식되었을 경우의 금액으로 영업권의 장부금액을 감소시키고, ⑵영업권 장부금액의 감소분만큼을 비용으로 인식한다. 그러나 취득자는 염가매수차익을 인식하지는 않는다.표시

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법인세자산과 법인세부채22.53법인세관련 자산과 부채는 재무상태표의 다른 자산이나 부채와 구분하여 표시되어야 한다.이연법인세자산과 이연법인세부채는 당기법인세자산과 당기법인세부채로부터 구분되어야 한다.22.54이연법인세자산(이연법인세부채)은 관련된 자산항목 또는 부채항목의 재무상태표상 분류에 따라 재무상태표에 유동자산(유동부채)또는 기타비유동자산(기타비유동부채)으로 분류한다.세무상결손금에 따라 인식하게 되는 이연법인세자산의 경우처럼 재무상태표상 자산항목 또는 부채항목과 관련되지 않은 이연법인세자산과 이연법인세부채는 세무상결손금 등의 예상소멸시기에 따라서 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다.상 계22.55당기법인세부채와 당기법인세자산 그리고 동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 각각 상계하여 표시한다.법인세비용22.56손익계산서에서 계속사업손익과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전계속사업손익에서 차감하는 형식으로 기재하고,중단사업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용 반영후 금액으로 기재한다.연결재무제표

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22.57연결재무제표 작성 시에는 이 장의 다른 규정과 함께 다음의 문단들을 고려하여 법인세효과를 연결재무상태표와 연결손익계산서에 반영하여야 한다.미실현손익 제거에 따른 법인세효과의 인식22.58연결재무제표를 작성할 때 연결실체 내 기업간 자산거래에 포함된 미실현손익을 제거하게 된다.이때 연결재무제표상에 해당 자산은 거래전의 금액이 장부금액으로 나타나게 되는데 세무기준액은 거래금액으로 그대로 유지되기 때문에 장부금액과 세무기준액 사이에 차이가 발생한다.이러한 차이에 대하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식한다.종속기업22.59종속기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’에서 규정하는 중소기업이어서 종속기업의 개별재무제표에서는 제31장의 특례규정에 따른 법인세회계를 적용하는 경우에도,연결재무제표를 작성할 때에는 중소기업인 종속기업이 이 장의 규정에 따른 법인세회계를 적용한 경우에 나타나는 이연법인세를 반영하여 작성한다.22.60외국에 소재하는 종속기업의 경우에는 당해 해외종속기업이 법인세 기간배분을 고려하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식할 경우의 재무제표를 기준으로 연결재무제표를 작성한다.공 시22.61다음 사항은 주석으로 기재한다.

⑴계속사업손익법인세비용 또는 법인세비용(중단사업이 없는 경

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우)의 산출내역[예 시] ⑵법인세비용차감전계속사업손익 또는 법인세비용차감전순손익(중단사업손익이 없는 경우)과 법인세비용간의 관계 설명 ⑶중단사업손익 법인세효과의 계산근거 ⑷일시적차이 및 이연법인세자산(이연법인세부채)의 증감내역 ⑸모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단근거 ⑹재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이,미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일 ⑺이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업,지분법피투자기업,조인트벤처의 지분에 대한 투자자산 및 사업용 유형자산인 토지와관련된 일시적차이 총액 ⑻자본에 직접 부가되거나 차감된 당기법인세와 이연법인세의 내역 ⑼세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세 자산 및 부채의 변동액 ⑽상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

당기법인세(법인세추납액․환급액 포함) xxx±일시적차이로 인한 이연법인세 변동액xxx±세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액xxx=총 법인세효과 xxx±자본에 직접 반영된 법인세비용xxx±중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용xxx=계속사업손익법인세비용xxx

- 19 - ⑾세무상결손금과 관련된 다음 사항㈎세무상결손금이 발생한 회계연도의 당기순손익에 반영한 법인세효과㈏세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않은 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부㈐이연법인세자산을 인식하지 않고 이월된 세무상결손금 중 당기에 소멸된 세무상결손금의 법인세효과22.62필라2법인세와 관련되는 다음 사항은 주석으로 기재한다. ⑴문단 22.2의3에 따라 이연법인세 자산·부채 인식 및 공시에 대한 예외 규정을 적용하였다는 사실 ⑵필라2법인세와 관련되는 당기법인세비용(수익) ⑶특정 회계연도에 필라2법인세를 신뢰성 있게 추정할 수 없다고 판단하여 문단 22.46의1을 적용한 경우,그 사실과 해당 세액을 신고·납부해야 하는 기간

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용어의 정의회계이익(회계손실)기업회계기준에 의하여 산출되는 법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실)을 말한다.과세소득(세무상결손금)법인세법에 따라 법인세부담액을 산출하는 대상 소득(결손)을 말한다.법인세부담액법인세법 등의 법령에 의하여 각 회계연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가되는 세액의 합계액을 말한다.법인세비용법인세부담액에 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액을 말한다.자산·부채의 세무기준액세무회계상 자산․부채의 금액을 말한다.일시적차이자산․부채의 장부금액과 세무기준액의 차이를 말하는데 다음의 두 가지로 구분된다.⑴가산할 일시적차이 :자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 증가시키는 효과를 가지는 일시적차이⑵차감할 일시적차이 :자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 감소시키는 효과를 가지는 일시적차이이연법인세부채가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액을 말한다.이연법인세자산다음의 항목들로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액을 말한다.⑴차감할 일시적차이⑵이월공제가 가능한 세무상결손금⑶이월공제가 가능한 세액공제 및 소득공제 등

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일반기업회계기준 제22장 ‘법인세회계’의부록결론도출근거결22.1가산할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세부채는 ‘재무회계개념체계’상 부채의 정의에 부합한다.이연법인세부채는 세법의 규정에 따라 미래기간에 과세될 법적인 의무로서,가산할 일시적차이를 가져온 과거 사건과 동일한 사건에 의하여 발생한 의무이다.즉 이연법인세부채는 “과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무”이다.(문단 22.10)결22.2회계상 자산을 인식할 때는 그 장부금액이 미래에 경제적효익의 형태로 기업에 유입된다고 판단하는 것이다.

만일 자산의 장부금액이 세무기준액보다 크다면 미래에 과세될 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 된다.이때의 차이가 가산할 일시적차이이며 그로 인하여 미래에 법인세를 납부하게 될 의무가 이연법인세부채이다.기업이 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면가산할 일시적차이가 소멸되고 과세소득이 발생하며,결과적으로 법인세 납부의 형태로 기업으로부터 경제적효익이 유출된다.따라서 문단 22.10에서 규정하고 있는 경우를 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.(문단 22.10)결22.3한국채택국제회계기준은 자산과 부채의 최초 인식 시에 나타나는 일시적차이에 대하여도 이연법인세를 인식하도록 요구하면서 예외를 인정하고 있다.즉 최초 인식 거래가 사업결합거래가 아니며 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지도 않는 경우에는 최초인

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식시점과 그 이후의 기간에 이연법인세를 인식하지 않는다.이 경우 만일 취득 시 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며,이연법인세비용을 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오게 된다.이러한 이유에서 이연법인세인식의 예외를 가지게 된 것이다.참고로 2009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 미국기준과의 정합성 추구 차원에서 최초인식 시 예외조항을 삭제하는 방안을 제시하였다.향후 이러한 국제회계기준의 제정방향 및 논의과정을 면밀히 검토한 후 국제적 정합성 및 논리적 타당성 등 다양한 측면을 검토하여 일반기업회계기준에서도 자산과 부채의 최초 인식 시 이연법인세 인식의 예외조항을 삭제할 필요가 있는지에 대해 재검토할 필요가 있을 것이다.(문단 22.14)결22.4회계상 부채를 인식할 때에는 미래에 경제적자원의 유출에 의해 장부금액이 상환된다고 판단하는 것이다.

이때 유출되는 자원의 일부 또는 전체금액이 부채가 인식되는 기간 이후의 기간에 과세소득 계산에서 차감공제 될 수도 있는데,이러한 경우에 부채의 장부금액과 세무기준액 간에 일시적차이가 존재하게 되며,그 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다.또한 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우에는 미래기간에 절감될 법인세부담액과 관련하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다.(문단 22.16)결22.5차감할 일시적차이와 세무상결손금 등은 미래의 과세 소득과 법인세부담액을 감소시킴으로써 간접적으로 미래의 현금흐름 창출이라는 효익을 가져온다.또한 기업은 이러한 미래 효익에 대해 배타적인 권리를 가짐으로써 타인의 접근을 통제할 수 있으므로,이연법인세자산의 자산성이 인정될 수 있다.(문단 22.16)

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결22.6이연법인세자산의 법인세혜택은 특정 미래기간에 충분한 과세소득이 있을 경우에만 실현될 수 있다.따라서 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등의 법인세 효과는 미래의 과세소득이 충분하여 그 혜택이 실현될 것으로 예상될 때 자산의 정의를 충족한다.이 경우 과세소득의 발생가능성을 어느 수준으로 요구하느냐에 따라 당기말 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 법인세효과의 인식여부가 결정되므로 미래 과세소득 금액 발생가능성의 수준설정이 유의적인 요소가 된다.본 장에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산으로 인식하도록 하였다.(문단 22.16,22.19)결22.7차감할 일시적차이 중 실현가능성이 없어 이연법인세자산으로 인식하지 아니한 부분에 대하여 주석으로 공시함으로써,모든 일시적차이로 인한 법인세효과 중 실현가능성이 없는 부분을 차감 표시하는 충당금설정법과 마찬가지로 충분한 정보를 공시할 수 있도록 하였다.(문단 22.26,22.61)결22.8기업이 세무상결손금 등의 이월공제가능기간이 경과되어 소멸됨으로써 세무상 혜택을 받지 못할 경우를 대비하여 과세소득이 공제가능기간동안 발생하도록 만드는 세무정책을 수행할 수 있다면,차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 미래 세차감효과의 실현가능성을 매우 높여줄 것이다.그런데 이러한 정책을 수행하는데 있어 유의적인 비용이나 손실이 예상되는 경우 이를 이연법인세자산의 인식시점에 인식하는 것이 수익과 비용의 대응 관점에서 타당하다.다만,정책의 수행시기가 확정적이지 않을 수 있고,유의적인 비용의 측정상의 문제가 있기 때문에 관련비용 또는 손실의 인식을 함께 언급하지 않음으로써 비용 등은 실제로 발생하는 기간에 인식하는 것으로 하였다.(문단 22.22)

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결22.92009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 종속기업,지분법피투자기업 및 조인트벤처 지분에 대한 이연법인세부채 인식의 예외조항을 삭제할 것을 제안하고 있다.다만,동 공개초안에서는 해외에 소재하고 있는 종속기업 등에 대하여만 이연법인세 자산과 부채의 인식예외를 남겨두고자 하는데,이 때에도 지배기업에 의한 투자가 거의 영구적이며 예측가능한 미래에 일시적 차이가 소멸되지 않을 것이 명백한 경우에 한하여 이연법인세를 인식하지 않도록 하고 있다.이러한 결정을 하게 된 이유는 기업의 의도에 따라 부채의 인식여부가 결정되는 것은 바람직하지 않다는 것이다.그러나 종속기업 등의 투자와 관련하여 아직 국제회계기준위원회의 기준서가 그 내용을 공식적으로 수정하지 않았고 이와 관련된 논의의 진행이 성숙되지는 않은 상황이기 때문에 이 장에서는 인식예외조항을 포함시키기로 하였다.(문단 22.31-22.36)결22.10일시적차이가 가져오는 미래 세효과의 측정은 적용할 세율에 영향을 받게 된다.이때,단일 세율구조에서는 문제가 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조에서는 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정 문제가 있다.다만 2단계 세율구조에서 한계세율은 복잡한 추정 및 계산 과정을 거치지 않고도 산출할 수있는 경우가 많아 처음에는 한국채택국제회계기준과는 달리 한계세율을 적용하도록 하였다.그러나 현재 우리나라의 세율구조가 3단계로 바뀜에 따라 한계세율을 적용하더라도 과세소득의 총액을 예상하여야 하는 상황이 많아졌다.이러한 변화와 이연법인세 자산․부채 측정 원칙이 한국채택국제회계기준과 비슷한 점을 고려하여 이연법인세 자산 또는부채를 측정할 때 평균세율을 적용하도록 개정하였다.(문단 22.39)결22.11이연법인세 자산과 부채를 현재가치로 할인할 것이냐 하는 문제

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는 개념적으로 현재가치 계산이 타당한가 하는 점과 실무적으로 수행가능한가 하는 점에서 복잡하고 다양한 논란이 제기될 수 있다.일시적차이(또는 세무상결손금 등)의 법인세효과를 현재가치로 평가하기 위해서는 미래 현금흐름에 영향을 주는 일시적차이 등의 소멸시기(미래 과세소득의 발생시기),소멸되는 금액(과세소득 금액의 크기)및 적정 할인율을 정확히 예측하여야 하나 실무적으로 이를 예측하기가 어렵거나 복잡하므로 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 계산하지 아니한다.(문단 22.42)결22.12자본에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감하여 자본을 세효과 반영 후 순액으로 표시하여야 한다.그런데 전기에 인식한 이연법인세와 관련하여 변동이 있는 경우 이를 반영하는 방법은 미국의 경우처럼 당기의 손익계산서에 반영하는 방법과 한국채택국제회계기준처럼 자본항목에 반영하는 방법이 있다.전자의 방법은 적용상의 복잡성을 회피할 수 있는 방법이지만 보다 논리적으로 타당한 후자의 방법을 따라서 자본항목에 반영하는 것으로 하였다.(문단 22.48)결22.13일반기업회계기준 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구한다.결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술한다.이 장의 본문에서는 비록 당기법인세 자산․부채의 인식 조건을 분명하게 언급하지 않지만,다른 자산․부채의 인식 조건(경제적 효익의 유입 또는 유출 가능성이 매우 높다)과 마찬가지로 경제적 효익의 유입 ‘가능성이 매우 높다’라는 조건도 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 한다.(문단 22.2의2,문단 22.7)

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결22.142021년 12월,경제협력개발기구(OECD)는 경제의 디지털화로 생기는 세금 문제 해결을 목표로 하는 필라2모범규칙(PillarTwoModelRules)을 발표하였다.우리나라에서도 이를 반영하기 위하여 ’국제조세조정에 관한 법률’이 개정되었고 그 결과,해당 규칙에서 규정하는 글로벌 최저한세 제도가 2024년부터 시행될 예정이다.회계기준위원회는 2023년 9월에 이러한법률(이하 ‘필라2법률’이라 한다)에서 생기는 법인세(이하 ‘필라2법인세’라 한다)회계처리의 불확실성을 해소하기 위하여 필라2법인세 회계처리와 공시에 적용하는 문단 22.2의3,22.46의1,22.62를 추가하였다.결22.15회계기준위원회는 필라2법인세가 이연법인세에 어떻게 영향을 미치는지에 대한 검토가 충분히 이루어지지 않은 상황에서 이연법인세 규정을 적용하는 것은 비교 가능성이 낮거나 유용하지 않은 정보를 제공할 위험이 있다고 보았다.따라서 필라2법인세에 대한 이연법인세 자산·부채를 인식하지 않고 이에 대한 정보도 공시하지 않도록 하는 예외 규정을 마련하였다.다만,해당 예외 규정을 적용하였다는 사실을 공시하도록 하여 재무제표이용자가 이러한 사실을 명확히 알고 재무정보를 파악할 수 있도록 하였다.결22.16필라2법률에서는 글로벌 최저한세 제도를 적용한 결과 산출된 추가세액을 사업연도 종료 후 15개월(최초 사업연도의 경우,18개월)이내에 신고·납부하도록 요구한다.일반적인 법인세는 발생하는 기간에 비용으로 인식하지만 필라2법인세는 더 복잡한 과정을 거쳐 세액이 산출되기 때문에,기업이 해당 법률을 처음 적용할 때에는 발생한 회계연도에 세액을 신뢰성 있게 추정하기 어려울 수 있다.이러한 상황을 고려하여 세액을 신뢰성 있게 추정하기 어려운 경우,신고·납부해야 하는 회계연도에 법인세비용으로 인식할 수 있는 예외 규정을 마련하여 기업의 재무제표 작성 부담을 경감하고자 하였다.이 예외 규정을 적용한 경우,재무제표이용자도 이러한 - 27 -

사실을 명확히 알 수 있도록 하기 위하여 발생 기간에 필라2법인세를 비용으로 인식하지 않은 경우,그 사실과 해당 세액 신고·납부 회계연도(그 세액이 비용으로 인식되는 기간)를 공시하도록 하였다.

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제23장 환율변동효과> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2017. 9. 22. > <> <제23장 환율변동효과> 목적 23.1 이 장의 목적은 외화거래와 해외사업장의 운영을 재무제표에 반영하는 방법과 재무제표를 표시통화로 환산하는 방법을 정하는 데 있다. 기능통화 23.2 기업은 기능통화를 식별해야 한다. 이 경우 ‘기능통화’라 함은 영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경의 통화를 말한다. 다만, 해당 국가의 통화와 기능통화가 다른 경우에는 해당 국가의 통화를 기능통화로 간주할 수 있다. 23.3 영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경은 일반적으로 현금을 주요하게 창출하고 사용하는 환경을 말한다. 이에 따라 기능통화를 결정할 때는 다음의 사항을 고려한다. ⑴ 재화와 용역의 공급가격에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 재화와 용역의 공급가격을 표시하고 결제하는 통화) 및 재화와 용역의 공급가격을 주로 결정하는 경쟁요인과 법규가 있는 국가의 통화 ⑵ 재화를 공급하거나 용역을 제공하는 데 드는 노무원가, 재료원가 및 그 밖의 원가에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 이러한 원가를 표시하고 결제하는 통화) 23.4 다음 사항도 기능통화의 증거가 될 수 있다. ⑴ 재무활동(즉, 채무상품이나 지분상품의 발행)으로 조달되는 통화 ⑵ 영업활동에서 유입되어 통상적으로 보유하는 통화 23.5 해외사업장의 기능통화를 결정할 때 그리고 이러한 해외사업장의 기능통화가 보고기업(여기서 보고기업은 종속기업, 지점, 관계기업, 조인트벤처 형태로 해외사업장을 갖고 있는 기업)의 기능통화와 같은지 판단할 때 다음 사항을 추가적으로 고려한다. ⑴ 해외사업장의 활동이 보고기업 활동의 일부로서 수행되는지 아니면 상당히 독자적으로 수행되는지 ㈎ 해외사업장이 보고기업에서 수입한 재화를 판매하고 그 판매대금을 보고기업으로 송금하는 역할만 한다면 해외사업장이 보고기업의 일부로서 활동하는 예에 해당한다. ㈏ 해외사업장이 대부분 현지통화로 현금 등의 화폐성항목을 축적하

일반기업회계기준제23장 환율변동효과

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2017.9.22. - 2 -

제23장 환율변동효과목적23.1이 장의 목적은 외화거래와 해외사업장의 운영을 재무제표에 반영하는 방법과 재무제표를 표시통화로 환산하는 방법을 정하는 데 있다.기능통화23.2기업은 기능통화를 식별해야 한다.이 경우 ‘기능통화’라 함은 영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경의 통화를 말한다.다만,해당 국가의 통화와 기능통화가 다른 경우에는 해당 국가의 통화를 기능통화로 간주할 수 있다.23.3영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경은 일반적으로 현금을 주요하게 창출하고 사용하는 환경을 말한다.이에 따라 기능통화를 결정할 때는 다음의 사항을 고려한다.⑴재화와 용역의 공급가격에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 재화와 용역의 공급가격을 표시하고 결제하는 통화)및 재화와 용역의 공급가격을 주로 결정하는 경쟁요인과 법규가 있는 국가의 통화⑵재화를 공급하거나 용역을 제공하는 데 드는 노무원가,재료원가 및 그 밖의 원가에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 이러한 원가를 표시하고 결제하는 통화)23.4다음 사항도 기능통화의 증거가 될 수 있다.⑴재무활동(즉,채무상품이나 지분상품의 발행)으로 조달되는 통화⑵영업활동에서 유입되어 통상적으로 보유하는 통화

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23.5해외사업장의 기능통화를 결정할 때 그리고 이러한 해외사업장의 기능통화가 보고기업(여기서 보고기업은 종속기업,지점,관계기업,조인트벤처 형태로 해외사업장을 갖고 있는 기업)의 기능통화와 같은지 판단할 때 다음 사항을 추가적으로 고려한다.⑴해외사업장의 활동이 보고기업 활동의 일부로서 수행되는지 아니면 상당히 독자적으로 수행되는지㈎해외사업장이 보고기업에서 수입한 재화를 판매하고 그 판매대금을 보고기업으로 송금하는 역할만 한다면 해외사업장이 보고기업의 일부로서 활동하는 예에 해당한다.㈏해외사업장이 대부분 현지통화로 현금 등의 화폐성항목을 축적하고 비용과 수익을 발생시키며 차입을 일으킨다면 해외사업장의 활동이 상당히 독자적으로 수행되는 예에 해당한다.⑵보고기업과의 거래가 해외사업장의 활동에서 차지하는 비중이 높은지 낮은지⑶해외사업장 활동에서의 현금흐름이 보고기업의 현금흐름에 직접 영향을 주고 보고기업으로 쉽게 송금될 수 있는지 ⑷보고기업의 자금 지원 없이 해외사업장 활동에서의 현금흐름만으로 현재의 채무나 통상적으로 예상되는 채무를 감당하기에 충분한지 23.6문단 23.3~23.5의 지표들이 서로 다른 결과를 제시하여 기능통화가 분명하지 않은 경우에는 경영진이 판단하여 실제 거래,사건 및 상황의 경제적 효과를 가장 충실하게 표현하는 기능통화를 결정한다.이때 경영진은 기능통화를 결정하는 데 추가적인 보조 증거를 제공하는 문단 23.4와 23.5의 지표를 고려하기 전에 문단 23.3의 주요 지표를 우선하여 고려한다.

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23.7기능통화는 그와 관련된 실제 거래,사건 및 상황을 반영한다.따라서 일단 기능통화가 결정되면 변경하지 아니한다.다만 실제 거래,사건 및 상황에 변화가 있다면 그러하지 아니한다.23.7의2문단 23.7에도 불구하고 문단 23.2의 단서에 따라 해당 국가의 통화를 기능통화로 간주하였다가 문단 23.3~5를 충족하는 기능통화로 변경하는 것은 가능하며,이 경우에는 제5장 문단 5.9에 따른 회계정책의 변경으로 본다.최초 인식23.8기능통화로 외화거래를 최초로 인식하는 경우에 거래일의 외화와 기능통화 사이의 현물환율을 외화금액에 적용하여 기록한다.다만,환율이 유의적으로 변동하지 않은 경우에는 일정기간의 평균환율을 사용할 수 있다.23.8의2외화로 대가를 선지급하거나 선수취하여 인식한 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 제거하면서 관련 자산,비용,수익 또는 이들 항목의 일부를 인식할 때에는,그 비화폐성자산이나 비화폐성부채를인식한 날을 거래일로 보고 그 날의 환율을 적용한다.후속 보고기간말의 보고23.9매 보고기간말의 외화환산방법은 다음과 같다.⑴화폐성 외화항목은 마감환율로 환산한다.⑵역사적원가로 측정하는 비화폐성 외화항목은 거래일의 환율로 환산한다.⑶공정가치로 측정하는 비화폐성 외화항목은 공정가치가 결정된 날의 환율로 환산한다. - 5 -

외환차이의 인식23.10화폐성항목의 결제시점에 발생하는 외환차손익 또는 화폐성항목의 환산에 사용한 환율이 회계기간 중 최초로 인식한 시점이나 전기의 재무제표 환산시점의 환율과 다르기 때문에 발생하는 외화환산손익은 그 외환차이가 발생하는 회계기간의 손익으로 인식한다.단,외화표시 매도가능채무증권의 경우 동 금액을 기타포괄손익에 인식한다.<2011.7.22.개정>23.11비화폐성항목에서 발생한 손익을 기타포괄손익으로 인식하는 경우에 그 손익에 포함된 환율변동효과도 기타포괄손익으로 인식한다.그러나 비화폐성항목에서 발생한 손익을 당기손익으로 인식하는 경우에는 그 손익에 포함된 환율변동효과도 당기손익으로 인식한다.23.12기업이 해외사업장으로부터 수취하거나 해외사업장에 지급할 화폐성항목 중에서 예측할 수 있는 미래에 결제할 계획이 없고 결제될 가능성이 낮은 항목은 실질적으로 그 해외사업장에 대한 순투자의 일부가 된다.이러한 화폐성항목에는 장기 채권이나 대여금은 포함될 수 있으나 매출채권과 매입채무는 포함되지 아니한다.이와 같이 보고기업의 해외사업장에 대한 순투자의 일부인 화폐성항목에서 생기는 외환차이는 해외사업장의 개별재무제표에서 당기손익으로 적절하게 인식한다.그러나 보고기업과 해외사업장을 포함하는 재무제표(예:해외사업장이 종속기업인 경우의 연결재무제표)에서는 이러한 외환차이를 처음부터 기타포괄손익으로 인식하고 문단 23.17에 따라 관련 순투자의 처분시점에 자본에서 당기손익으로 재분류한다. - 6 -

기능통화의 변경23.13기능통화가 변경되는 경우에는 새로운 기능통화에 적용되는 환산절차를 변경한 날부터 전진적용한다.표시통화로의 환산23.14경영성과와 재무상태를 기능통화와 다른 표시통화로 환산하는 방법은 다음과 같다.⑴재무상태표(비교표시하는 재무상태표 포함)의 자산과 부채는 해당 보고기간말의 마감환율로 환산한다.⑵손익계산서(비교표시하는 손익계산서 포함)의 수익과 비용은 해당 거래일의 환율 또는 평균환율로 환산한다.⑶위 ⑴과 ⑵의 환산에서 생기는 외환차이는 기타포괄손익으로 인식한다.해외사업장의 환산23.15해외사업을 연결 또는 지분법을 적용하여 보고기업의 재무제표에 포함되도록 하기 위하여 해외사업장의 경영성과와 재무상태를 표시통화로 환산하는 경우에는 문단 23.14와 문단 23.16을 적용한다.23.16해외사업장의 취득으로 발생하는 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 자산·부채로 본다.따라서 이러한 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 기능통화로 표시하고 문단 23.14에 따라 마감환율로 환산한다.

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해외사업장의 처분 또는 일부 처분23.17해외사업장을 처분하는 경우에는 기타포괄손익으로 인식하고 별도의 자본항목에 누계한 해외사업장관련 외환차이의 누계액(처분비율에 해당하는 금액)은 해외사업장의 처분손익을 인식하는 시점에 자본에서 당기손익으로 재분류한다.23.18해외사업장을 포함한 종속기업을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분을 그 해외사업장의 비지배지분으로 재귀속시킨다.그 외의 해외사업장을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분만을 당기손익으로 재분류한다.공시23.19다음 사항을 공시한다.⑴당기손익으로 인식한 외화환산손익과 외환차손익 금액⑵기타포괄손익으로 인식하고 별도의 자본항목에 누계한 순외환차이,기초와 기말 금액 및 그 변동 내역⑶표시통화와 기능통화가 다른 경우에는 그 사실과 이유 및 기능통화의 명칭⑷보고기업이나 유의적인 해외사업장의 기능통화가 변경된 경우에는 그 사실과 이유

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용어의 정의공정가치합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액기능통화영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경의 통화마감환율보고기간말의 현물환율연결실체지배기업과 그 지배기업의 모든 종속기업외화기능통화 이외의 다른 통화외화환산손익결산일에 화폐성외화자산 또는 화폐성외화부채를 환산하는 경우 환율의 변동으로 인하여 발생하는 환산손익외환차손익외화자산의 회수 또는 외화부채의 상환시에 발생하는 차손익외환차이특정 통화로 표시된 금액을 변동된 환율을 사용하여 다른 통화로 환산할 때 생기는 차이표시통화재무제표를 표시할 때 사용하는 통화해외사업장보고기업과 다른 국가에서 또는 다른 통화로 영업활동을 하는 종속기업,관계기업,조인트벤처나 지점해외사업장에 대한 순투자해외사업장의 순자산에 대한 보고기업의 지분 해당 금액현물환율즉시 인도가 이루어지는 거래에서 사용하는 환율화폐성항목보유하는 화폐단위들과 확정되었거나 결정가능한 화폐단위 수량으로 회수하거나 지급하는 자산·부채환율두 통화 사이의 교환비율

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일반기업회계기준 제23장 ‘환율변동효과’의부록실무지침실23.1화폐성항목의 본질적 특징은 확정되었거나 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무라는 것이다.예를 들어,현금으로 지급하는 연금과 그 밖의 종업원급여,현금으로 상환하는 충당부채,부채로 인식하는 현금배당 등이 화폐성항목에 속한다.한편,비화폐성항목의 본질적 특징은 확정되었거나 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무가 없다는 것이다.예를 들어,재화와 용역에 대한 선급금(예:선급임차료),영업권,무형자산,재고자산,유형자산,비화폐성 자산의 인도에 의해 상환하는 충당부채 등이 비화폐성항목에 속한다.(문단 23.9)실23.2해외사업장에 대한 기업의 전체지분의 처분뿐만 아니라 다음의 경우에는 이전의 종속기업,관계기업 혹은 공동지배기업에 대하여 지분을 유지하는 경우라 할지라도 처분으로 회계처리한다.(문단 23.17)⑴해외사업장을 포함한 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우⑵해외사업장을 포함한 관계기업에 대한 중대한 영향력을 상실하는 경우⑶해외사업장을 포함한 공동지배기업에 대한 공동지배력을 상실하는 경우실23.3해외사업장을 포함한 종속기업의 처분시 비지배지분에 귀속되는 그 해외사업장과 관련된 외환차이의 누계액은 제거하지만,당기손익으로 재분류하지는 않는다.(문단 23.17)

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실23.4해외사업장에 대한 지분의 일부 처분은,처분으로 회계처리하는 문단 실23.2의 소유지분의 감소를 제외한,해외사업장에 대한 소유지분의 모든 감소를 말한다.(문단 23.18)실23.5해외사업장의 매각,청산,자본의 환급 또는 해외사업장 전체나 일부를 포기하는 등의 방법으로 해외사업장에 대한 지분 전체나 일부를 처분할 수 있다.해외사업장의 손실 또는 투자자가 인식한 손상으로 인한 해외사업장의 장부금액에 대한 감액의 인식은,해외사업장의 일부를 처분하는 경우에는 해당하지 않는다.따라서 기타포괄손익으로 인식된 외환손익은 감액을 인식한 시점에 손익으로 재분류하지 아니한다.(문단 23.18)

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제24장 보고기간후사건> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제24장 보고기간후사건> 목적 24.1 이 장의 목적은 보고기간후사건의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 보고기간후사건 24.2 ‘보고기간후사건’은 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 기업의 재무상태에 영향을 미치는 사건이다. ‘재무제표가 사실상 확정된 날’은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말하며, 다만 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다. 인식과 측정 수정을 요하는 보고기간후사건 24.3 수정을 요하는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 추가적 증거를 제공하는 사건으로서 재무제표상의 금액에 영향을 주는 사건을 말하며, 그 영향을 반영하여 재무제표를 수정한다. 재무제표에 이미 인식한 추정치는 그 금액을 수정하고, 재무제표에 인식하지 아니한 항목은 이를 새로이 인식한다. 24.4 수정을 요하는 보고기간후사건의 예는 다음과 같다. ⑴ 보고기간말 현재 이미 자산의 가치가 하락되었음을 나타내는 정보를 보고기간말 이후에 입수하는 경우, 또는 이미 손상차손을 인식한 자산에 대하여 계상한 손상차손금액의 수정을 요하는 정보를 보고기간 후에 입수하는 경우 ⑵ 보고기간말 이전에 존재하였던 소송사건의 결과가 보고기간 후에 확정되어 이미 인식한 손실금액을 수정하여야 하는 경우 ⑶ 보고기간말 이전에 구입한 자산의 취득원가 또는 매각한 자산의 금액을 보고기간 후에 결정하는 경우 ⑷ 보고기간말 현재 지급하여야 할 의무가 있는 종업원에 대한 이익분배 또는 상여금지급 금액을 보고기간 후에 확정하는 경우 ⑸ 전기 또는 그 이전기간에 발생한 회계적 오류를 보고기간 후에 발견하는 경우 수정을 요하지 않는 보고기간후사건 24.5 수정을 요하지 않는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하지 않았으나 보고기간 후에

일반기업회계기준제24장 보고기간후사건

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2009.11.27.

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제24장 보고기간후사건목적24.1이 장의 목적은 보고기간후사건의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.보고기간후사건24.2‘보고기간후사건’은 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 기업의 재무상태에 영향을 미치는 사건이다.‘재무제표가 사실상 확정된 날’은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말하며,다만 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.인식과 측정수정을 요하는 보고기간후사건24.3수정을 요하는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 추가적 증거를 제공하는 사건으로서 재무제표상의 금액에 영향을 주는 사건을 말하며,그 영향을 반영하여 재무제표를 수정한다.재무제표에 이미 인식한 추정치는 그 금액을 수정하고,재무제표에 인식하지 아니한 항목은 이를 새로이 인식한다.24.4수정을 요하는 보고기간후사건의 예는 다음과 같다.⑴보고기간말 현재 이미 자산의 가치가 하락되었음을 나타내는 정보를 보고기간말 이후에 입수하는 경우,또는 이미 손상차손

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을 인식한 자산에 대하여 계상한 손상차손금액의 수정을 요하는 정보를 보고기간 후에 입수하는 경우⑵보고기간말 이전에 존재하였던 소송사건의 결과가 보고기간 후에 확정되어 이미 인식한 손실금액을 수정하여야 하는 경우⑶보고기간말 이전에 구입한 자산의 취득원가 또는 매각한 자산의 금액을 보고기간 후에 결정하는 경우⑷보고기간말 현재 지급하여야 할 의무가 있는 종업원에 대한 이익분배 또는 상여금지급 금액을 보고기간 후에 확정하는 경우⑸전기 또는 그 이전기간에 발생한 회계적 오류를 보고기간 후에 발견하는 경우수정을 요하지 않는 보고기간후사건24.5수정을 요하지 않는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하지 않았으나 보고기간 후에 발생한 상황에 대한 증거를 제공하는 사건을 말하며 그 사건에 대해서는 재무제표상의 금액을 수정하지 아니한다.24.6유가증권의 시장가격이 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 하락한 것은 수정을 요하지 않는 보고기간후사건의 예이다.이 경우 시장가격의 하락은 보고기간말 현재의 상황과 관련된 것이 아니라 보고기간말 후에 발생한 상황이 반영된 것이다.따라서 그 유가증권에 대해서 재무제표에 인식한 금액을 수정하지 아니한다.배당금24.7보고기간 후에 배당을 선언한 경우(즉,적절히 승인되어 더 이상 기업의 재량이 없는 경우),해당 보고기간말에는 어떠한 의무도 - 4 -

존재하지 않으므로 해당 보고기간말에 부채로 인식하지 아니한다.그러한 배당금은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시I’에 따라 공시한다.계속기업24.8보고기간 후에 기업의 청산이 확정되거나 청산 이외의 다른 현실적인 대안이 없다고 판단되는 경우에는 계속기업의 전제에 기초하여 재무제표를 작성하여서는 아니 된다.또한 보고기간 후에 경영성과와 재무상태가 심각하게 악화된 경우에는 계속기업의 전제를 적용하는 것이 적절한가에 대해 판단할 필요가 있다.24.9다음의 경우에 대해서는 그 내용을 주석으로 기재한다.⑴재무제표가 계속기업의 전제에 기초하여 작성되지 않은 경우⑵계속기업으로서의 존속 가능성에 대해 심각한 의문을 제기할 수 있는 사건 또는 상황이 발생하였거나,발생할 가능성이 있는 경우주석공시24.10재무제표가 사실상 확정된 날과 승인기관은 주석으로 기재한다.24.11보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 정보를 보고기간 후에 추가로 입수한 경우에는 그 정보를 반영하여 공시 내용을 수정한다.예를 들면,보고기간말 현재 존재하였던 우발부채에 관하여 보고기간 후에 새로운 증거를 입수한 경우에는 이를 반영하여 우발부채에 관한 공시내용을 수정한다.24.12수정을 요하지 않는 보고기간후사건으로서 공시되지 않을 경우 재무제표 이용자의 의사결정에 중요한 영향을 미치는 사건에 대해서는 다음 사항을 주석으로 기재한다.

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⑴사건의 성격⑵사건의 재무적 영향에 대한 설명

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용어의 정의보고기간후사건보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 기업 재무상태에 영향을 미치는 사건.재무제표의 수정을 요하는 사건과 수정을 요하지 않는 사건으로 구분된다.재무제표가 사실상 확정된 날 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날.다만,주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.수정을 요하는 보고기간후사건보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 추가적 증거를 제공하는 사건으로서 재무제표상의 금액에 영향을 주는 사건수정을 요하지 않는 보고기간후사건보고기간말 현재 존재하지 않았으나 보고기간 후에 발생한 상황에 대한 증거를 제공하는 사건

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일반기업회계기준 제24장 ‘보고기간후사건’의부록결론도출근거결24.1보고기간후사건의 정의와 관련하여 보고기간말부터 언제까지 발생한 사건을 보고기간후사건으로 볼 것인가의 문제가 본 장과 관련된 주된 논점의 하나이다.한국채택국제회계기준 제1010호에서는 보고기간후사건이란 보고기간말과 재무제표 발행승인일 사이에 발생한 유리한 또는 불리한 사건으로 정의하고 있다.미국회계감사기준(SAS)에서는 보고기간후사건이란 보고기간 후 재무제표와 감사보고서 발행일 이전에 발생한 사건으로서 재무제표에 중대한 영향을 미치는 사건으로 정의하고 있으며,재무제표를 수정하거나 또는 주석으로 공시할 것을 요구하고 있다.(문단 24.2)결24.2우리나라에서는 상법과 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률의 규정에 따라 이사는 매결산기에 재무제표를 작성하여 이사회의 승인을 얻은 후 정기주주총회일의 6주간 전에 감사와 외부감사인에게 제출한다.감사는 재무제표를 받은 날로부터 4주간 내에 감사보고서를 이사에게 제출하여야 하며 외부감사인은 감사보고서를 정기주주총회 1주일 전까지 회사(감사를 포함한다)에 제출한다.이사는 감사와 외부감사인의 감사를 받은 재무제표에 대하여 이사회의 승인을 받은 뒤 이를 정기주주총회에 제출하여 승인을 요구한다.정기주주총회에서 재무제표를 수정하면 수정된 재무제표가 법적으로 유효한 회사의 재무제표가 된다.(문단 24.2)결24.3본 장에서는 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하고 기업 재무상태에 영향을 미치는 사건을 보고기간후사건으로 정의하였다.이때 재무제표가 사실상 확정된 날은 정기주주

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총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종적으로 승인된 날을 말한다.다만,주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.이에 대한 근거는 재무제표를 작성하는 책임의 주체인 이사의 입장에서 재무제표가 사실상 확정된 날은 주주총회에 제출하기 위하여 이사회가 감사받은 재무제표를 최종적으로 승인한 날이기 때문이며,우리나라에서는 이사회에서 승인된 재무제표가 주주총회에서 수정없이 확정되는 경우가 대부분이기 때문이다.하지만 상법상 주주총회는 재무제표에 대한 승인 및 수정권한을 가지고 있고,주주총회에서 재무제표를 수정․승인하면 수정된 재무제표가 법적으로 유효한 회사의 재무제표가 되므로 이사회의 승인내용이 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일이 재무제표가 사실상 확정된 날이 된다.따라서 본 장에서는 이사회에서 승인된 재무제표의 내용이 주주총회에서 수정․승인된 경우를 제외하고는 재무제표가 주주총회에 제출되기 위해 이사회에서 최종적으로 승인된 날을 재무제표가 사실상 확정된 날로 정의하였다.(문단 24.2)결24.4본 장에서는 주주총회에 제출하기 위하여 보고기간 후에 이사회에서 승인한 배당은 재무상태표에 부채로 인식하지 아니한다고 규정하고 있다.이에 대한 근거는 이익잉여금의 처분은 주주총회의 고유한 권한으로서 보고기간말 현재는 배당과 관련하여 기업이 부채로 인식해야 할 어떠한 사건도 발생하지 아니하였기 때문이며,이와 같은 처리는 한국채택국제회계기준과도 일관성이 있는 것이다.(문단 24.7)

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실무지침실24.1문단 24.12에서 규정한 사건의 예는 다음과 같다.(문단 24.12)⑴주요한 사업결합 또는 종속기업이나 사업부문의 처분⑵사업중단 계획의 발표,자산의 처분이나 사업중단에 따른 부채의 상환,또는 이들 자산의 매각과 부채의 상환에 대한 구속력 있는 계약의 체결⑶주요 자산의 구입 및 매각 또는 정부에 의한 주요 자산의 몰수⑷화재 등 재해로 인한 주요 생산 설비의 손실⑸주요한 구조조정계획의 발표 또는 구조조정의 착수⑹주요한 보통주의 거래와 전환증권의 거래⑺자산가격 또는 환율의 비정상적인 변동⑻법인세비용과 이연법인세에 유의적인 영향을 미치는 세법 또는 세율의 변경 또는 변경예고⑼유의적인 지급보증과 같은 우발채무의 발생 또는 유의적인 약정의 체결⑽보고기간 후의 사건에만 관련되어 제기된 주요한 소송의 개시실24.2문단 24.4⑴의 경우에 해당하는 예를 들면,보고기간 후의 매출처 파산은 보고기간말 현재의 매출채권에 손실이 발생하였음을 확인하는 추가적인 정보일 수 있으므로 매출채권금액을 수정한다.그리고 일반적으로 상품 등 재고자산의 순실현가능가치가 취득원가보다 하락하여 순실현가능가치를 재무상태표금액으로 한 경우,보고기간 후의 재고자산 가격의 하락은 보고기간말 현재의 재고자산 순실현가능가치에 대한 추가적인 정보이므로 재고자산금액을 수정한다.(문단 24.4)

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<> <일반기업회계기준 제25장 특수관계자 공시> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2020. 10. 16. > <> <제25장 특수관계자 공시> 목적 25.1 이 장의 목적은 특수관계자의 존재, 특수관계자와의 거래 및 채권･채무 잔액이 기업의 재무상태와 당기순손익에 영향을 미쳤을 가능성에 주의를 기울이도록 필요한 공시사항을 재무제표에 포함하게 하는 데 있다. 특수관계자의 정의 25.2 이 장에서 특수관계자의 정의는 다음과 같다. ⑴ 개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우 ㈏ 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우 ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우 ⑵ 기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업, 종속기업 및 동일지배 하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미) ㈏ 한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우) ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도 ㈑ 기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우 ㈒ ⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우 25.3 다음의 경우가 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다. ⑴ 문단 25.2⑴㈐와 25.2⑵㈑와 25.2⑵㈒에도 불구하고 단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업 ⑵ 하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자 ⑶ 당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자, 노동조합, 공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도

일반기업회계기준제25장 특수관계자 공시

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2020.10.16.

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제25장 특수관계자 공시목적25.1이 장의 목적은 특수관계자의 존재,특수관계자와의 거래 및 채권

채무 잔액이 기업의 재무상태와 당기순손익에 영향을 미쳤을 가능성에 주의를 기울이도록 필요한 공시사항을 재무제표에 포함하게 하는 데 있다.특수관계자의 정의25.2이 장에서 특수관계자의 정의는 다음과 같다.⑴개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우,그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다.㈎당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우㈏당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우㈐당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우⑵기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우,그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다.㈎기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업,종속기업 및 동일지배 하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미)㈏한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우)㈐당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도㈑기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우

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㈒⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우25.3다음의 경우가 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다.⑴문단 25.2⑴㈐와 25.2⑵㈑와 25.2⑵㈒에도 불구하고단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업⑵하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자⑶당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자,노동조합,공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도 상관없음).⑷유의적인 규모의 거래를 통해 단지 경제적 의존 관계만 있는 고객,공급자,프랜차이저,유통업자 또는 총대리인25.4특수관계 유무를 고려할 때에는 단지 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울여야 한다.특수관계자 및 특수관계자거래 공시25.5지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다.기업은 지배기업의 명칭을 공시한다.다만,최상위 지배자와 지배기업이 다른 경우에는 최상위 지배자의 명칭도 공시한다.지배기업과 최상위 지배자가 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하지 않는 경우에는 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업의 명칭도 공시한다.25.6특수관계자거래가 있는 경우,재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래,채권․채무 잔액에 대한 정

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보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시한다.이러한 공시는 최소한 다음 내용을 포함한다.⑴거래 금액⑵채권․채무 잔액과 다음 사항㈎그 채권․채무의 조건(담보 제공 여부 포함)과 결제할 때 제공될 대가의 성격 ㈏그 채권․채무에 대하여 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역⑶채권 잔액에 대하여 설정된 대손충당금⑷특수관계자 채권에 대하여 당해 기간 중 인식된 대손상각비25.7기업은 문단 25.6에 추가하여 주요 경영진에 대한 보상 총액과 다음의 각 분류별 금액을 공시한다.다만,이 공시를 생략할 수 있다.⑴단기종업원급여⑵퇴직급여⑶기타장기급여⑷해고급여⑸주식기준보상25.8문단 25.6에서 규정하는 사항은 다음과 같은 범주로 분류하여 공시한다.⑴지배기업⑵당해 기업을 공동지배하거나 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사하는 기업⑶종속기업⑷관계기업⑸당해 기업이 참여자인 조인트벤처⑹당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진⑺그 밖의 특수관계자

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25.9특수관계자와의 거래가 있는 경우 공시하는 거래의 예는 다음과 같다.⑴재화(완성품이나 재공품)의 매입이나 매출⑵부동산과 그 밖의 자산의 구입이나 매각⑶용역의 제공이나 수령⑷리스⑸연구개발의 이전⑹라이선스계약에 따른 이전⑺금융약정에 따른 이전(대여와 현금출자나 현물출자 포함)⑻보증이나 담보의 제공⑼당해 기업이 특수관계자를 대신하거나 특수관계자가 당해 기업을 대신한 부채의 결제연결실체에 속하는 기업 사이에 위험을 공유하는 확정급여제도에 지배기업이나 종속기업이 참여하는 것은 특수관계자거래에 해당한다.25.10독립된 당사자 사이의 거래 조건에 따라 거래가 이루어졌음을 입증할 수 있는 경우에 한하여 특수관계자거래가 그러한 조건으로 이루어졌다는 사실을 공시한다.25.11기업의 재무제표에 미치는 특수관계자거래의 영향을 파악하기 위하여 분리하여 공시할 필요가 있는 경우를 제외하고는 성격이 유사한 항목은 통합하여 공시할 수 있다.

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용어의 정의특수관계자⑴개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우,그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다.㈎당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우㈏당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우㈐당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우⑵기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우,그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다.㈎기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업,종속기업 및 동일지배 하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미)㈏한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우)㈐당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도㈑기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우㈒⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우

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특수관계자거래대가의 부담 여부에 관계없이 특수관계자 사이의 자원,용역 또는 의무의 이전개인의 가까운 가족당해 기업과의 거래 관계에서 당해 개인의 영향을 받거나 당해 개인에게 영향력을 행사할 것으로 예상되는 가족.다음의 경우를 포함한다.⑴배우자(사실상 배우자 포함.이하 같다)와 자녀⑵배우자의 자녀⑶개인이나 배우자의 피부양자 지배력경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력공동지배계약상 합의에 의하여 활동에 대한 지배력을 공유하는 것주요 경영진직

간접적으로 당해 기업 활동의 계획·지휘·통제에 대한 권한과 책임을 가진 자로서 모든 이사(업무집행이사 여부를 불문함)를 포함함유의적인 영향력기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력.그러나 이러한 정책에 대한 지배력을 의미하는 것은 아니다.유의적인 영향력은 지분소유,법규 또는 계약에 따라 획득할 수 있다.

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일반기업회계기준 제25장 ‘특수관계자 공시’의부록결론도출근거결25.1퇴직후급여제도의 한 형태인 퇴직연금 등이 도입되면,퇴직연금제도를 위한 기금의 적립과 기금에서의 급여지급이 독립적 법적실체에 의하여 이루어진다고 할지라도,이러한 제도의 운영에서 발생하는 위험과 효익이 기업에 귀속될 수 있음에 따라 기업의 경영성과 및 재무상태에 영향을 미칠 수 있으므로 종업원급여를 위한 퇴직급여제도를 특수관계자의 정의에 포함시켰다.(문단 25.2⑵㈐)결25.2‘개인의 가까운 가족’의 범위를 관련법규 등을 고려하여 명확히 하자는 의견이 있었으나,그러한 관련법규 등에서 제시하는 ‘개인의 가까운 가족’범위를 일반목적 재무보고에서 특수관계자에 포함되는 ‘개인의 가까운 가족’범위로 볼 수 있는지에 대한 논리적 근거를 제시하기 어렵다고 결론을 내렸다.그러나 관련법규 등에서 제시하는 ‘개인의 가까운 가족’범위는 이 장의 ‘개인의 가까운 가족’범위를 판단하는 데 참고할 수 있을 것이다.(문단 25.2)

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실무지침 실25.1특수관계는 상거래에서 흔히 나타날 수 있다.예를 들면,기업은 흔히 영업활동의 일부분을 종속기업이나 조인트벤처,관계기업을 통하여 수행한다.이러한 경우 기업은 지배력,공동지배 또는 유의적인 영향력을 통하여 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 영향을 미칠 수 있다.(문단 25.1)실25.2특수관계는 기업의 재무상태와 경영성과에 영향을 미칠 수 있다.특수관계자는 특수관계가 없다면 이루어지지 않을 거래를 성사시킬 수 있다.예를 들어,기업이 지배기업에 원가로 판매하는 재화를 다른 거래처에는 이와 동일한 조건으로 판매하지 않을 수 있다.또한 특수관계자거래는 특수관계자가 아닌 자와의 거래와는 동일한 규모로 이루어지지 않을 수 있다.(문단 25.1)실25.3비록 특수관계자거래가 발생하지 않았다 하더라도 특수관계가 있다는 것 자체가 기업의 재무상태와 경영성과에 영향을 줄 수 있다.예를 들어,지배기업이 종속기업의 거래처와 동종 영업을 하는 기업을 인수하여 해당 기업을 지배하게 되는 경우 종속기업은 이전 거래처와의 거래를 중단할 수 있다.또한 기업은 특수관계자의 유의적인 영향력으로 인하여 활동에 제약을 받을 수 있다.예를 들면,종속기업은 지배기업으로부터 연구개발 활동을 하지 않도록 지시 받을 수 있다.(문단 25.1)실25.4이러한 이유로 특수관계자거래,특수관계자와의 채권

채무 잔액 및 특수관계에 대한 이해는 재무제표이용자가 기업이 직면하고 있는 위험과 기회에 대한 평가를 포함하여 기업의 영업을 평가하는데 영향을 줄 수 있다.(문단 25.1)

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실25.5특수관계자 정의를 적용함에 있어서,지배력 여부,공동지배 여부,유의적인 영향력의 유무는 각각 제4장 ‘연결재무제표’,제8장 ‘지분법’,제9장 ‘조인트벤처 투자’에 따라 판단한다.이 때 제4장 ‘연결재무제표’에 따라 지배

종속관계에 있지만 연결재무제표 작성대상의 범위에서 제외되는 종속기업도 특수관계자로 본다.(문단 25.2)실25.6문단 25.2⑴㈎와 문단 25.2⑴㈏를적용하기 위해 개인의 지배력 여부,공동지배 여부,유의적인 영향력의 유무를판단하는 경우에는 각각 제4장 '연결재무제표',제8장 ‘지분법’,제9장 ‘조인트벤처 투자’에 따라 판단한다.(문단 25.2)실25.7지배․종속적 특수관계가 있는 경우,재무제표이용자가 특수관계의 영향을 이해하도록 하기 위하여,지배․종속기업간 거래의 유무에 상관없이 그러한 지배․종속관계를 주석으로 기재한다.(문단 25.5)실25.8제4장 ‘연결재무제표’,제8장 ‘지분법’,제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 종속기업,관계기업,조인트벤처에 대한 유의적인 투자 내역 등을 적절하게 주석 기재하도록 하는 요구사항에 추가하여 지배․종속기업간의 특수관계 사실을 주석으로 기재한다.(문단 25.5)실25.9회계기간 중에 특수관계가 성립하게 되는 경우에는 그 관계 및 특수관계가 성립된 날 이후 발생된 거래에 대하여 문단 25.5～25.11을 적용한다.또 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우에는 특수관계가 유지된 기간동안 발생한 거래에 대하여 문단 25.7～25.11을 적용한다.다만,특수관계자와의 채권

채무 잔액은 회계기간 중에 특수관계가 성립된 경우에는 채권

채무의 발생시점과 관계없이 회계기간 말 현재 잔액을 주석으로 기재하며,회계기간 중

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에 특수관계가 소멸된 경우에는 주석으로 기재하지 아니한다.(문단 25.6)실25.10주요 경영진은 반드시 법적인 등기이사만을 의미하는 것은 아니다.그러나 적어도 법적인 등기이사(상임 또는 비상임을 불문한다)는 주요 경영진에 포함한다.(문단 25.7)

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적용사례지배․종속 관계의 공시 사례 (문단 25.5,실25.2및 실25.7)사례 1X,Y,Z기업의 지배․종속관계는 다음과 같다.한편,지배

종속관계는 성립하지만 각 기업 간에 거래는 없다고 가정한다.Z 기업X 기업지배Y 기업지배⑴X기업의 개별재무제표 :Y,Z기업의 명칭을 주석으로 기재⑵Y기업의 개별재무제표 :X,Z기업의 명칭을 주석으로 기재⑶Z기업의 개별재무제표 :X,Y기업의 명칭을 주석으로 기재(가장 가까운 상위의 지배기업 Y,최상위 지배자 X의 명칭을 주석으로 기재)사례 2A(개인)와 B,C,D,E,F기업의 지배․종속관계는 다음과 같다.아래와 같은 지배․종속관계에서 C기업은 D,E,F기업을 연결실체에 포함하는 외부공표용 연결재무제표를 작성하며,D기업은 E,F기업을 연결실체에 포함하는 외부공표용 연결재무제표를 작성한다고 가정한다.한편,지배종속 관계는 성립하지만 각 기업 간에 거래는 없다고 가정한다.B 기업D 기업E 기업C 기업 F 기업지배지배지배지배지배A 개인⑴D기업의 개별재무제표 :A,C,E,F의 명칭을 주석으로 기재

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(가장 가까운 상위의 지배기업 C,최상위 지배자 A,종속기업 E,F의 명칭을 주석으로 기재)⑵E기업의 개별재무제표 :A,D,F의 명칭을 주석으로 기재⑶F기업의 개별재무제표 :A,D,E의 명칭을 주석으로 기재(가장 가까운 상위의 지배기업 E,최상위 지배자 A,가장 가까운 상위의 지배기업과 최상위 지배자가 외부공표용 연결재무제표를 작성하지 않으므로 외부공표용 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업 D의 명칭을주석으로 기재)⑷D기업의 외부공표용 연결재무제표 :A,C의 명칭을 주석으로 기재연속적인 지배․종속관계의 경우 기업뿐만 아니라 개인 주주도 최상위에서 지배력을 행사할 수 있다.개인 주주가 최상위 지배자가 되는 경우에는 당해 개인 주주의 명칭을 주석으로 기재한다.한편,거래가 있는 경우에는 해당 거래를 하는 지배․종속기업의 명칭 및 문단 25.6～25.11의 요구사항을 주석으로 기재한다.

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<> <일반기업회계기준 제26장 기본주당이익 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2010. 10. 8. > <> <목 차> < 제1장 목적, 구성 및 적용 제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ 제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업) 제4장 연결재무제표 제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류 제6장 금융자산·금융부채 제1절 공통사항 제2절 유가증권 제3절 파생상품 제4절 채권·채무조정 제7장 재고자산 제8장 지분법 제9장 조인트벤처 투자 제10장 유형자산 제11장 무형자산 제12장 사업결합 제13장 리스 제14장 충당부채, 우발부채, 우발자산 제15장 자본 제16장 수익 제1절 수익인식 제2절 건설형 공사계약 제17장 정부보조금의 회계처리 제18장 차입원가자본화 제19장 주식기준보상 제20장 자산손상 제21장 종업원급여 제22장 법인세회계 제23장 환율변동효과 제24장 보고기간후사건 제25장 특수관계자 공시 제26장 기본주당이익 제27장 특수활동 제1절 농림어업 제2절 추출활동 제28장 중단사업 제29장 중간재무제표 제30장 일반기업회계기준의 최초채택 제31장 중소기업 회계처리 특례 시행일 및 경과규정 용어의 정의 일반기업회계기준의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결 > <제26장 기본주당이익> 목적 26.1. 이 장의 목적은 기본주당이익의 산정방법 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 이 장에서는 희석주당이익에 대해서는 규정하지 않는다. 적용범위 26.2. 이 장은 기본주당이익의 보고의무기업, 보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다. 기본주당이익의 계산 26.3 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 기본주당이익(또는 기본주당손실)을 계산한다. 26.4 기본주당계속사업이익(또는 기본주당계속사업손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)을 그 기간에 유통된

일반기업회계기준 제26장 기본주당이익

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2010.10.8. 목 차제1장 목적,구성 및 적용제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)제4장 연결재무제표제5장 회계정책,회계추정의 변경 및 오류제6장 금융자산·금융부채제1절 공통사항제2절 유가증권제3절 파생상품제4절 채권·채무조정제7장 재고자산제8장 지분법제9장 조인트벤처 투자제10장 유형자산제11장 무형자산제12장 사업결합제13장 리스제14장 충당부채,우발부채,우발자산제15장 자본제16장 수익제1절 수익인식제2절 건설형 공사계약제17장 정부보조금의 회계처리제18장 차입원가자본화제19장 주식기준보상

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목 차제20장 자산손상제21장 종업원급여제22장 법인세회계제23장 환율변동효과제24장 보고기간후사건제25장 특수관계자 공시제26장 기본주당이익제27장 특수활동제1절 농림어업제2절 추출활동제28장 중단사업제29장 중간재무제표제30장 일반기업회계기준의 최초채택제31장 중소기업 회계처리 특례시행일 및 경과규정용어의 정의일반기업회계기준의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

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제26장 기본주당이익목적26.1.이 장의 목적은 기본주당이익의 산정방법 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.이 장에서는 희석주당이익에 대해서는 규정하지 않는다.적용범위26.2.이 장은 기본주당이익의 보고의무기업,보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다.기본주당이익의 계산26.3보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 기본주당이익(또는 기본주당손실)을 계산한다.26.4기본주당계속사업이익(또는 기본주당계속사업손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)을 그 기간에 유통된 보통주식수를 가중평균한 주식수(이하 “가중평균유통보통주식수”라 한다)로 나누어 산출한다.기본주당순이익(또는 기본주당순손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 당기순손실)을 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 나누어 산출한다.26.5기본주당이익 정보의 목적은 특정 회계기간의 경영성과에 대한 보통주 1주당 지분의 측정치를 제공하는 것이다.

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이익26.6기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 손익계산서상의 계속사업이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다.기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익은 손익계산서상의 당기순이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다.26.7기본주당이익을 산정할 때,법인세비용 등을 포함한 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 모든 손익항목을 포함하여야 한다.26.8문단 26.6에서 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감할 우선주 배당금은 다음과 같다.⑴그 회계기간과 관련하여 결의된 비누적적 우선주 배당금⑵배당결의 여부와 관계없이 누적적 우선주에 대하여 그 회계기간과 관련하여 배당하여야 할 금액(따라서 전기 이전의 기간과 관련하여 당기에 지급되거나 결의된 누적적 우선주 배당금은 제외한다)⑶중간재무제표를 작성하는 경우에는 우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간분에 대한 추정액26.9우선주에 대한 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의하여 상각하는 경우의 상각금액은 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.26.10우선주를 매입하는 경우,우선주의 장부금액을 초과하여 지불하는 매입대가는 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다. - 5 -

26.11전환우선주 발행기업이 처음의 전환조건보다 유리한 조건을 제시하거나 추가적인 대가를 지불하여 조기 전환을 유도하는 경우가 있다.이 경우 처음의 전환조건에 따라 발행될 보통주의 공정가치를 초과하여 지급하는 보통주와 현금 등의 공정가치는 전환우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.26.12문단 26.10에서 우선주의 매입대가가 우선주의 장부금액에 미달하는 경우에는 차액을 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에 가산한다.보통주식수 26.13기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 한다.이때 “유통”이라 함은 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 말한다.26.14가중평균유통보통주식수는 특정 회계기간의 유통주식수의 변동에 따른 자본의 변동을 반영한다.가중평균유통보통주식수는 기초의 유통보통주식수에 회계기간 중 재취득된 자기주식수 또는 신규 발행된 보통주식수와 그 주식 각각의 유통기간에 따른 가중치를 고려하여 조정한 보통주식수이다.이 경우 유통기간에 따른 가중치는 그 회계기간의 총일수에 대한 특정 보통주의 유통일수의 비율로 산정한다.26.15가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 보통주유통일수 계산의 기산일은 주식발행의 대가를 받을 권리가 발생하는 시점(일반적으로 주식발행일)으로 이는 주식발행과 관련된 특정 조건에 따라 결정되며,이때 주식발행에 관한 계약의 실질이 적절히 고려되어야 한다.보통주유통일수 계산의 기산일의 예를 들면 다음과 같다. - 6 -

⑴현금납입의 경우 현금을 받을 권리가 발생하는 날(일반적으로 납입기일의 익일)⑵채무상품의 전환으로 인하여 보통주를 발행하는 경우 최종이자발생일의 다음날⑶그 밖의 금융상품에 대하여 이자를 지급하거나 원금을 상환하는 대신 보통주를 발행하는 경우 최종이자발생일의 다음날⑷채무를 변제하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 채무변제일 ⑸현금 이외의 자산을 취득하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 그 자산의 취득을 인식한 날⑹용역의 대가로 보통주를 발행하는 경우 용역제공일26.16사업결합 이전대가의 일부로 발행한 보통주의 경우 취득일부터 피취득자 손익을 취득자의 손익계산서에 반영하므로 가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 기산일을 취득일로 한다.26.17보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 계약 등은 그 발행시점 또는 계약체결시점부터 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.26.18조건부발행보통주는 모든 필요조건이 충족된 날에 발행된 것으로 보아 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.단순히 일정기간이 경과한 후 보통주를 발행하기로 하는 계약 등의 경우 기간의 경과에는 불확실성이 없으므로 조건부발행보통주로 보지 않는다.조건부로 재매입할 수 있는 보통주를 발행한 경우 이에 대한 재매입가능성이 없어질 때까지는 보통주로 간주하지 아니하고,기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 아니한다.

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26.19당해 기간 및 비교표시되는 모든 기간의 가중평균유통보통주식수는 상응하는 자원의 변동 없이 유통보통주식수를 변동시키는 사건을 반영하여 조정한다.다만,잠재적보통주의 전환은 제외한다.26.20자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오는 무상증자,주식배당,주식분할,주식병합,그 밖의 증자에서의 무상증자 요소(예:기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 요소)(이하 “무상증자 등”이라 한다)와 같은 사건이 발생한 경우에는,재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 각 회계기간의 유통보통주식수를 비례적으로 조정하여,손익계산서에 그 회계기간과 비교표시 되는 모든 회계기간에 대한 가중평균유통보통주식수를 계산한다.다만,기중에 유상증자로 발행된 신주에 대하여 무상증자 등이 실시된 경우에는 당해 유상증자의 납입기일 익일에 무상증자 등이 실시된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다.26.21주식병합은 일반적으로 자원의 실질적인 유출 없이 유통보통주식수를 감소시킨다.그러나 전반적으로 주식을 공정가치로 매입한 효과가 있는 경우에는 실질적으로 자원이 유출되면서 유통보통주식수가 감소한다.배당과 결합된 주식병합이 그 예가 된다.이러한 결합거래가 발생한 기간의 가중평균유통보통주식수는 배당이 인식된 날부터 보통주식수의 감소를 반영하여 조정한다.보통주식수26.22당기에 옵션 또는 신주인수권을 행사하였거나 전환사채 또는 전환우선주가 전환된 경우에는 행사일 또는 전환(간주)일부터 기말까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.당기에 조건이 충족되어 기본주당이익을 계산할 때 포함된 조건부

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발행보통주는 조건충족일부터 기말까지 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.다만,당기에 전환된 전환사채 또는 전환우선주를 기말에 전환된 것으로 간주하는 경우에는 회계기간 말일을 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않는다.조건부발행보통주 26.23일정기간 동안 특정한 목표이익을 달성하거나 유지한다면 보통주를 발행하기로 하는 경우,보고기간말에 그 목표이익이 달성되었지만 그 보고기간말 이후의 추가적인 기간 동안 그 목표이익이 유지되어야 한다면,이익수준이 미래의 기간에 변동할 수 있기 때문에 모든 필요조건이 아직 충족된 것은 아니므로 이러한 조건부발행보통주를 조건기간말까지 기본주당이익의 계산에 포함하지 아니한다.26.24조건부발행보통주식수는 보통주의 미래 공정가치에 따라 결정될 수도 있다.이러한 경우,공정가치는 미래 기간에 변동할 수 있기 때문에 모든 필요조건이 아직 충족된 것은 아니므로 이러한 조건부발행보통주를 조건기간말까지 기본주당이익의 계산에는 포함하지 아니한다.소급적용26.25유통되는 보통주식수가 무상증자 등으로 증가하였거나 감소하였다면,비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익을 소급하여 수정한다.만약 이러한 사건이 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하였다면 당기와 그 이전 회계기간의 - 9 -

기본주당이익을 새로운 유통보통주식수에 근거하여 재계산한다.기본주당이익을 계산할 때 이와 같은 유통보통주식수의 변동을 반영하였다면 그러한 사실을 주석으로 기재한다.또한,제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 처리한 중대한 오류의 수정 및 회계정책의 변경의 소급적용에 따른 효과를 반영하여 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익을 수정한다.26.26보통주의 계산과정에 사용한 가정의 변화로 인한 효과나 잠재적보통주가 보통주로 전환된 효과는 전기 이전의 기본주당이익에 소급하여 반영하지 않는다.재무제표의 표시26.27기본주당이익을 계속사업이익과 당기순이익에 대하여 계산하고 손익계산서 본문에 표시한다.26.28기본주당이익이 부의 금액(즉,손실)인 경우에도 손익계산서 본문에 표시한다.주석공시26.29다음의 사항을 주석으로 기재한다.⑴당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 기본주당이익 산정내용⑵기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 등과 같이 주당 공정가치 산정이 필요한 경우 공정가치 측정방법과 공정가치를 결정할 때 사용한 주요 가정(예:할인율,중도상환율)등 재무제표이용자가 공정가치로 측정된 회계정보를 이해하는 데 유용한 정보 (일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’문단6.18(4)참조)

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26.30중단사업손익이 있는 경우에는 중단사업에 대한 기본주당이익을 주석으로 공시하여야 한다.26.31문단 26.25의 주석사항 외에 보고기간종료일 후에 발생하였으나 보고기간종료일 이전에 발생하였다면 보통주식수나 잠재적보통주식수를 중요하게 변화시켰을 다음의 예와 같은 사건은 주석으로 기재한다.⑴현금에 의한 유상증자 ⑵보고기간종료일 현재의 부채나 우선주를 상환하기 위한 주식의 발행 ⑶보통주의 소각 ⑷보고기간종료일 현재의 잠재적보통주의 보통주로의 전환 또는 행사 ⑸신주인수권,옵션,전환사채,전환우선주 등의 발행 ⑹조건부발행보통주에 대한 발행조건의 충족 26.32보고기간종료일 후에 문단 26.31의 예와 같은 거래가 발생한 경우에도 당기의 기본주당이익의 계산에 영향을 미치지 않는다.그 이유는 그러한 거래가 기본주당이익 산정 대상이 되는 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)의 창출에 사용된 자본에 영향을 미치지 않았기 때문이다.26.33잠재적보통주가 되는 금융상품과 계약 등에 기본주당이익의 계산에 영향을 미치는 조건이 수반되는 경우가 있다.잠재적보통주와 관련된 이러한 조건은 주석으로 기재한다.26.34보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익)외에 손익계산서의 다른 순이익의 구성요소에 대하여 계산한 기본주당금액을 주석으로 기재하는 경우에도 이 장에 따라 계산한 가중평균유통

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보통주식수를 사용한다.또,그러한 주당금액이 세전금액 또는 세후금액을 기준으로 산출되었는지 등의 산출근거를 주석에 포함하여야 한다.만약 그러한 순이익의 구성요소가 손익계산서의 별도 항목이 아닌 경우에는 이 구성요소와 손익계산서에 보고된 별도 항목 사이의 조정내용을 주석에 포함한다.

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부록A.적용보충기준전환간주일26.A1당기에 보통주로 전환된 전환우선주의 발행조건상 전환간주일이 기말인 경우에 그 전환우선주에 대한 배당금이 있다면 해당 배당금을 문단 26.6의 손익계산서의 당기순이익에서 차감할 우선주 배당금에 포함한다.26.A2발행조건에 전환간주일이 있는 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상의 전환간주일에 전환된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다.다만,당기에 발행된 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상 전환간주일이 기초라 하더라도 전환사채 또는 전환우선주의 발행일을 전환간주일로 하여 유통보통주식수를 조정한다.26.A3일반적으로 전환사채,전환우선주와 같은 전환증권은 발행조건상의 전환시점(예,전환청구일,전환간주일)에 보통주로 전환된 것으로 보므로 전환간주일이 있는 경우에는 전환간주일부터 기말까지를 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시켜야 한다.26.A4전환사채가 기말에 전환되는 것으로 간주하는 경우에는 실제 전환이 기중에 이루어졌다 하더라도 상법 제350조 제3항의 규정에 따라 이익이나 이자의 배당에 관하여 기말에 전환된 것으로 간주하게 된다.이 경우에 기본주당이익계산식에서 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수를 계산할 때 보통주로 존재한 일수가 1일이라고 하고,분자에서는 회계연도 내내 잠재적보통주의 상태로 존재한 것으로 가정(예,1년 기간에 대하여 사채이자를 인식하는 - 13 -

경우)하는 경우에는 분자와 분모의 계산방법에 일관성이 없는 결과가 된다.따라서 분자 및 분모에 모두 보통주 상태로 유통된 기간이 없는 것으로 보고 계산하는 것이 논리적으로 일관성이 있다.기말에 전환된 것으로 간주하고 회계기간 말일까지 이자지급대상기간에 포함하는 경우 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수의 계산에 포함되는 기간은 영(0)이 된다.기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행26.A5기존의 주주 등에게 공정가치 미만으로 유상증자를 실시하는 경우는 발행금액이 주식의 공정가치보다 낮기 때문에 부분적인 무상증자의 성격,즉 공정가치에 의한 유상증자와 무상증자가 혼합된 성격을 가지므로 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 모든 기간에 대한 기본주당이익을 구하는 데 사용되는 유통보통주식수는 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수에 다음의 조정비율을 적용하여 계산한다. 26.A6권리행사 후의 이론적 주당공정가치는 권리행사일 전(통상 권리락 전일로 함)의 주식 전체의 공정가치를 권리행사로 인하여 유입되는 금액에 더하고 이를 권리행사 후의 유통보통주식수로 나누어 계산한다.26.A726.A5에서의 방법에 따라 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수를 조정한 결과는 다음의 순서에 따라 무상증자 비율을 구한 후 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주

조정비율 ＝권리행사 직전의 주당공정가치권리행사 후의 이론적 주당공정가치

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발행 전의 유통보통주식수에 (1+무상증자 비율)을 곱하여 조정한 결과와 같다.⑴유상증자로 유입된 현금을 권리행사일 전의 공정가치로 나누어 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 계산한다.⑵실제 유상증자주식수에서 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 차감하여 무상증자에 해당하는 주식수를 계산한다.⑶무상증자에 해당하는 주식수(⑵)를 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수와 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수(⑴)의 합으로 나누어 무상증자 비율을 계산한다.26.A8제26장에서 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 효과를 반영하기 위한 주당 공정가치는 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 공정가치 평가방법를 준용하여 측정한다.단,기본주당이익을 산정하기 위해 비용이 많이 요구되는 등 주당 공정가치를 산정하기 어려운 경우 무상증자 효과를 반영하지 않을 수 있으며 이 경우 주석에 그 사실을 기재한다.우선주 매입 관련26.A9문단 26.10과 26.12에서 유상감자하는 경우 우선주의 매입대가와 비교하는 우선주의 장부금액은 매입한 우선주의 액면금액과 해당 우선주 주식발행초과금(또는 주식할인발행차금)장부금액의 합계로 한다.이 경우 우선주의 장부금액은 종류별로 평균법을 적용하여 산출한다. - 15 -

용어의 정의보통주이익배당이나 잔여재산 분배에 있어 제한이나 우선권이 주어지지 아니한 주식잠재적보통주보통주를 발행받을 수 있는 권리가 소유자에게 부여된 금융상품 또는 기타의 계약 등으로서 그 예는 다음과 같음.

⑴ 보통주로 전환할 수 있는 금융부채나 지분상품(전환우선주 포함)⑵ 옵션과 신주인수권 ⑶ 계약상 합의(예: 사업결합 또는 자산취득)에 따라 조건이 충족되면 발행될 보통주옵션과 신주인수권보유자가 보통주를 매입할 수 있는 권리를 가지는 금융상품

조건부발행보통주조건부주식약정에 명시된 특정 조건이 충족된 경우에 현금 등의 납입이 없이(또는 거의 없이) 발행하게 되는 보통주조건부주식약정특정 조건이 충족되면 주식을 발행하기로 하는 약정

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1.일반기업회계기준의 결론도출근거제26장 ‘기본주당이익’적용범위결26.1이 장은 적용대상을 별도로 명시하지 않았다.보고의무 대상범위는 관련 법규에서 규정하여야 하므로 회계기준에서 정하지 않기로 하였다.또한 이 장은 비상장기업의 경우에 희석주당이익을 계산하기 위하여 필요한 보통주의 시장가격을 알기 어렵기 때문에 희석주당이익과 관련된 규정을 요구하지 않았다.그렇지만,법규 등 필요에 의하여 희석주당이익 정보를 공시하고자 한다면 제5장 문단 5.4및 5.5에 따라 한국채택국제회계기준의 관련규정을 참조하여 산출할 수 있다.기본주당이익의 계산결26.2이 장에서의 보통주의 개념은 원칙적으로 상법상의 보통주 개념과 동일하다.잠재적보통주는 그 자체가 보통주는 아니지만 미래에 기업의 유통보통주식수를 증가시킬 수 있는 가능성(잠재력)을 가지고 있는 금융상품 또는 기타의 계약 등이다.결26.3이 장에서 “전환”이라는 용어는 전환사채,전환우선주 등이 보통주로 전환되는 것과 옵션,신주인수권 등이 행사되는 것을 포괄하는 의미로 사용된다.결26.4기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)을 의미하므로 우선

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주에 귀속되는 우선주 배당금 등을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감하여 산출한다.이 때 당기순이익과 계속사업이익은 상응하는 법인세비용을 차감한 후의 금액을 의미한다.결26.5기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익을 계산할 때 누적적우선주의 배당금은 그 배당결의 여부와 관계없이 정해진 배당률을 기준으로 계산한 금액을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다.또한,중간재무제표를 작성하는 경우에는 비참가적우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간 분에 대한 추정액을 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다.결26.6참가적우선주는 소정의 우선주배당을 받고 잔여미처분이익에 대하여도 보통주와 더불어 일정한 비율로 배당에 참가할 수 있는 주식을 말한다.참가적우선주에 귀속되는 손익은 보통주에 귀속되는 손익과 구분되므로 참가적우선주에 대하여 분배하여야 할 순이익을 차감한 후에 보통주에 대한 주당이익을 산출한다.따라서 참가적우선주에 귀속되는 손익을 정확하게 산출하여야 하며,그 산출내역을 주석으로 기재할 필요가 있다.결26.7우선주 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의해 상각하게 되면 우선주의 장부금액은 증가하게 되며,보통주에게 배당할 수 있는 이익이 감소하게 된다.따라서 우선주 주식할인발행차금 상각액을 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감하도록 하였다.결26.8가중평균유통보통주식수는 그 회계기간 중에 유통된 보통주식수의 변동을 반영하는데 이때 “유통”이란 주식이 발행된 후 재취득

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되지 않은 상태를 의미하므로 자기주식의 취득시점부터 매각시점까지의 보유기간은 보통주의 유통일수에 포함하지 아니한다.결26.9국제회계기준은 현금납입의 경우 가중평균유통보통주식수 산정 기산일을 대가를 받을 권리가 발생하는 시점(whencashisreceivable)으로 하였다.우리나라의 기업은 상법 제355조 제1항에 따라 납입기일 후 주권을 발행하여야 하며 동법 제423조에 따라 납입기일의 다음날로부터 주주의 권리의무가 있으므로 납입기일의 다음날(일반적으로 주식발행일)이 대가를 받을 권리가 발생하는 시점이 될 것이고 이를 기산일로 하는 것이 상법과 국제회계기준에 부합한다.결26.10문단 26.16에서 취득일이란 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 유효하게 획득한 날을 말한다.즉,취득자가 기업활동으로부터 효익을 얻기 위하여 피취득자의 재무정책과 영업정책을 실질적으로 결정할 수 있는 능력을 가지게 된 날을 의미한다.결26.11채무조정 약정에 따라 반드시 보통주를 발행하여 자본으로 전환하여야 하는 출자전환채무는 문단 26.17의 보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 기타 계약 등의 예에 해당한다.결26.12국제회계기준은 조건부로 재매입할 수 있는 보통주를 발행한 경우 이 보통주에 대한 재매입가능성이 없어질 때까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않도록 하고 있다.그러나 회계기준위원회는 상법을 고려할 때 실무에서 이러한 형태의 보통주가 발행되기 어려우므로 관련 내용을 이 장에 포함하지 않기로 하였다.결26.13무상증자 등이 해당 회계기간 중에 발생한 경우뿐 아니라 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 경우에

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도 당기와 그 이전 회계기간의 기본주당이익을 새로운 유통보통주식수를 적용하여 재계산한다.그러나 이러한 처리가 무상증자 등을 보고기간후사건에 관한 기업회계기준에 의한 ‘수정을 요하는 보고기간후사건’으로 본다는 의미는 아니다.결26.14기업이 신주를 발행하는 경우 주주는 지분비율의 유지와 신주발행에 의한 주가하락에 대응하기 위하여 신주를 인수할 필요성이 있다.따라서 상법 제418조 제1항에서 주주에게 정관에 다른 정함이 없으면 그가 가진 주식의 수에 따라 신주의 배정을 받을 권리를 보장하고 있다.주주의 이러한 권리행사와 관련한 유상증자를 ‘주주우선배정 신주발행(rightsissues)’이라고 하며,‘유가증권의발행및공시등에관한규정’에 의하여 주주배정방식 또는 주주우선공모방식에서 주주에게 우선 청약의 기회를 부여하는 경우가 이에 해당한다.하지만 주주우선공모방식의 신주발행은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률상 상장법인에만 해당되므로 ‘주주우선배정’을 비상장법인에 인용하기 곤란하다는 외부의견이 있어 ‘기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행’이라고 표현하기로 하였다.결26.15기존의 주주 등을 대상으로 주식의 공정가치보다 낮은 발행금액으로 유상증자를 실시하는 신주발행은 부분적인 무상증자의 성격,즉 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 성격을 가진다.기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 효과를 반영하기 위해 주당 공정가치를 산정하여야 하는데 이는 원칙적으로 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 시장성이 없는 지분증권의 평가를 준용하여 계산하도록 한다.다만,실무에서 비상장기업의 경우 공정가치를 산정하는데 어려움이 큰 것으로 파악되었다.따라서,기본주당이익을 산정하기 위해 지나치게 비용이 많이 요구되는 등 주당 공정가치를 산정하기 어려운 경우 예외적으로 무상증자 효과를 반영하지 않도록 하되 주석에 해당 내용을 공시하도록 하였다.

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결26.16신주인수권부사채의 신주인수권 행사로 인한 유상증자가 공정가치보다 낮은 발행금액으로 이루어졌더라도 기본주당이익을 계산할 때 결26.15에서와 같이 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 것으로 보지 않는다.일반적으로 잠재적보통주를 행사하거나 전환할 때 발행하는 보통주는 무상증자 요소를 수반하지 아니한다.그 이유는 잠재적보통주가 일반적으로 모든 가치를 반영한 금액으로 발행되어 기업이 이용할 수 있는 자원이 비례적으로 변동하기 때문이다.그러나 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행의 경우에는 행사가격이 주식의 공정가치보다 작은 것이 보통이다.그러므로 문단 26.20에서 언급한 바와 같이 이러한 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행은 무상증자 요소를 수반한다.또한 무상증자 효과를 반영하는 것은 제3자배정증자 등을 원인으로 신주를 발행하는 경우에도 동일하게 적용된다.결26.17일반적으로 전환사채나 전환우선주와 같은 잠재적보통주가 보통주로 전환된 후에는 더 이상 잠재적보통주와 관련된 이자나 우선주에 대한 배당의 형식으로 이익분배에 참가할 수 없게 된다.그 대신,새로운 보통주와 관련하여 보통주에 귀속되는 이익의 분배에 참가할 수 있는 권리가 발생한다.이와 같이 전환사채,전환우선주 등의 소유자는 일정시점에 원칙적으로 잠재적보통주 또는 보통주 어느 한 쪽의 권리자로서만 이익분배에 참가할 수 있으며,특별한 계약이 없다면 양쪽 모두의 이익분배에 동시에 참가할 수는 없다고 할 수 있다.재무제표의 표시결26.18손익계산서에서 중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고,‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며,‘계속사업이익’은 - 21 -

별도로 표시하지 않는다.따라서 이 경우에는 기본주당계속사업손익을 표시하지 않고 기본주당순손익만 표시한다.다만,비교표시되는 손익계산서 중 기본주당계속사업손익이 표시되는 회계기간이 포함되어 있으면 비교표시되는 나머지 회계기간의 손익계산서에도 기본주당계속사업손익을 표시한다.결26.19중단사업에 대한 기본주당이익은 일반적으로 기본주당순이익과 기본주당계속사업이익의 차이와 일치한다.결26.20기본주당이익은 계속사업이익과 당기순이익에 대해서는 기본적으로 손익계산서의 본문에 공시하도록 하고 있지만 그 밖의 손익계산서의 별도항목 또는 별도항목이 아닌 순이익의 다른 구성요소에 대한 주당금액도 경영성과의 평가에 유용한 회계정보가 될 수 있다.따라서,중단사업에 대한 기본주당이익을 주석으로 기재하도록 하였으며,그 밖의 손익계산서의 별도항목이 아닌 순이익의 구성요소에 대한 기본주당금액을 산출하여 공시할 수 있도록 하였다.이 경우 이 장에서 정하고 있는 가중평균유통보통주식수의 계산방법을 적용한다. - 1 -

적용사례제26장 ‘기본주당이익’사례1.가중평균유통보통주식수(문단26.13～26.15참조) 회사의 20×1년 보통주식수의 변동에 따른 가중평균유통보통주식수의 계산은 다음과 같다.(1년을 365일로 가정한다)가. 유통보통주식수의 변동일 자변 동 내 용발행주식수자기주식수유통주식수20×1. 1. 1기 초2,0003001,70020×1. 5. 1유 상 증 자(납 입 기 일 의 익 일)8002,50020×1. 6. 3자기주식 매각(100)2,60020×1. 8. 4유 상 증 자(납 입 기 일 의 익 일)3002,90020×1.12. 1자기주식 취득2502,65020×1.12.31기 말3,1004502,650나. 가중평균유통보통주식수의 계산유통기간항 목주식수유통주식수유통일수적 수1.1～4.30기초의 유통주식1,7001,700120일204,0005.1～6.2유상증자8002,50033일82,5006.3～8.3자기주식 매각1002,60062일161,2008.4～11.30유상증자3002,900119일345,10012.1～12.31자기주식 취득(250)2,65031일82,150합 계 365일 874,950 가중평균유통보통주식수 : 874,950 ÷ 365 = 2,397주

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사례2.무상증자(문단26.20참조) 회사가 20×1년 10월 1일에 실시한 무상증자에 따른 기본주당순이익의 계산은 다음과 같다. 단, 회사가 발행한 우선주는 없다.가. 상황20×0년당기순이익180,000원20×1년당기순이익600,000원20×1년9월30일현재유통보통주식수200주20×1년10월1일무상증자실시:20×1년9월30일현재유통보통주식1주에대하여2주의보통주를무상으로지급함나. 기본주당이익의 계산유통보통주식수:200주+(200주×2)=600주20×1년기본주당순이익:600,000원÷600주=1,000원20×0년조정된기본주당순이익:180,000원÷600주=300원 무상증자의 경우, 자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오므로 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 기본주당이익을 계산한다.

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사례3.기존주주등에게공정가치미만의신주발행(26.A5～26.A7참조)가. 손익상황 및 자본의 변동사항20×0년20×1년20×2년당기순이익110,000원150,000원180,000원기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전 유통보통주식수 500주 (단, 회사가 발행한 우선주는 없다)기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행의 내용 ∙ 유통보통주식 5주당 신주 1주(신주는 총 100주) ∙ 발행금액 : 500원 ∙ 유상증자(납입기일의 익일) : 20×1년 4월 1일 ∙ 권리행사일 전(권리락 전일)의 공정가치 : 1,100원나. 권리행사 후의 이론적 주당공정가치의 계산권리행사 직전 총유통보통주식의 공정가치 ＋ 권리행사로 수취하는 총금액권리행사 직전 유통보통주식수 ＋ 권리행사로 발행된 주식수＝(1,100원 × 500주) ＋ (500원 × 100주)＝1,000원500주 ＋ 100주다. 조정비율의 계산권리행사 직전의 주당공정가치＝1,100＝1.1권리행사 후의 이론적 주당공정가치1,000라. 기본주당이익의 계산구 분 계 산 식20×020×120×2 20×0년 기본주당순이익 110,000원 ÷ 500주 220원 재계산된 20×0년 기본주당순이익 110,000원500주 × 1.1 200원 20×1년 기본주당순이익 150,000원(500주 × 1.1 × 90/365) ＋ (600주 × 275/365)255원 20×2년 기본주당순이익 180,000원 ÷ 600주 300원

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사례4.조건부발행보통주(문단26.18참조) 20×1년에 회사의 유통보통주식수는 1,000,000주이고 유통되고 있는 전환증권 및 우선주는 없다.(1년을 365일로 가정한다) 회사는 최근의 사업결합과 관련하여 다음의 조건에 따라 보통주를 추가로 발행하기로 합의하였다. ∙ 영업점 조건 : 20×1년에 새로 개점되는 영업점 1개당 보통주 5,000주 발행 ∙ 이익 조건 : 20×1년의 당기순이익이 2,000,000원을 초과하는 경우 매초과액 1,000원에 대하여 보통주 1,000주 발행 회사는 20×1년 5월 1일과 9월 1일에 각각 1개의 새로운 영업점을 개점하였으며, 회사의 분기별 누적세후순이익은 다음과 같다. 20×1년 3월 31일 1,100,000원 20×1년 6월 30일 2,300,000원 20×1년 9월 30일 1,900,000원(중단사업손실 450,000원 포함) 20×1년 12월 31일 2,900,000원 기본주당순이익의 계산구 분1분기2분기3분기4분기전 체분자1,100,000원1,200,000원(400,000)원1,000,000원2,900,000원분모 유통보통주식수1,000,000주1,000,000주1,000,000주1,000,000주1,000,000주 영업점 조건03,352a6,630b10,0005,027c 이익 조건d 00000 총주식수1,000,000주1,003,352주1,006,630주1,010,000주1,005,027주기본주당순이익1.10원1.20원(0.40)원0.99원2.89원a.5,000주×61/91b.5,000주+(5,000주×30/92)c.(5,000주×245/365)+(5,000주×122/365)d.이익조건의경우조건기간이종료될때까지조건의충족여부가확실하지않

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으므로(조건기간이종료되기전에단순히초과이익을달성했다는사실이모든조건을충족시킨것은아님)기본주당순이익에영향을미치지않는다.사례5.참가적우선주(결26.6참조)가. 손익상황 및 자본에 관한 사항당기순이익1,000,000원유통보통주식수10,000주참가적우선주6,000주비누적적우선주에대한연간배당금(보통주에대한배당전)주당55원보통주에대하여주당21원의배당금이지급된후,우선주는보통주와20:80의비율로추가적배당에참가한다.(즉,우선주와보통주에대하여각각주당55원과21원의배당금을지급한후,우선주는보통주에대하여추가적으로지급되는배당금액의1/4비율로참가한다)우선주배당금330,000원(주당55원)보통주배당금210,000원(주당21원)나. 기본주당순이익의 계산당기순이익1,000,000원차감:우선주배당금330,000원보통주배당금210,000원540,000원배당금차감후이익460,000원다. 배당금 차감후 이익의 배분보통주1주당이익배분액=A우선주1주당이익배분액=B(A×10,000)+(A×1/4×6,000)=460,000A=460,000÷(10,000+1,500)=40B=A×1/4=40×1/4=10

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라. 기본주당순이익참가적우선주보통주배당금지급액55원21원배당금차감후이익의배분액10원40원합계 65원61원

사례6.기본주당이익의계산(종합사례) 이 사례는 A회사에 대한 20×1년의 분기 및 연간 기본주당이익의 계산에 관한 것이다.

사례에 대한 가정은 다음과 같다.(1) 보통주 20×1년 기초의 유통보통주식수는 5,000,000주이고, 20×1년 3월 1일(납입기일의 익일)에 보통주 200,000주를 발행하였다.(2) 전환사채 20×0년 4분기에 12,000,000원의 전환사채(만기 20년, 단위당 액면 1,000원, 이자율 연5%)를 액면으로 발행하였다. (전환권대가 및 상환할증금은 없다고 가정함) 이자는 매년 11월 1일과 5월 1일에 지급하고, 전환사채 발행금액 1,000원당 보통주 40주로 전환할 수 있다. 이자는 전환청구시점까지 기간계산하여 지급하며, 전환의 효력은 전환청구 즉시 발생한다. 20×0년에는 전환청구가 없었으며, 20×1년 4월 1일에 전환이 청구되어 모두 보통주로 전환되었다.(3) 전환우선주 20×0년 2분기에 자산구입의 대가로 전환우선주 800,000주를 발행하였다. 전환우선주 1주에 대한 분기별 배당금은 0.05원으로 분기말 현재 유통되고 있는 전환우선주에 대해서 지급한다. 전환우선주 1주당 보통주 1주로 전환할 수 있으며, 20×1년 6월 1일에 600,000주의 전환우선주가 보통주로 전환되었다. - 7 -

(4) 신주인수권 20×1년 1월 1일에 5년 안에 보통주 600,000주를 주당 55원에 취득할 수 있는 신주인수권을 발행하였다. 이 신주인수권은 20×1년 9월 1일(납입기일의 익일)에 모두 행사되었다.(5) 옵션 20×1년 7월 1일에 10년 안에 보통주 1,500,000주를 주당 75원에 취득할 수 있는 옵션을 발행하였다. 20×1년에 행사된 옵션은 없다.(6) 20×1년의 법인세율은 40%이다.(7) A회사의 20×1년 손익상황은 다음과 같다. (단위:원)계속사업이익당기순이익1분기5,000,0005,000,0002분기6,500,0006,500,0003분기1,000,000(1,000,000)a4분기(700,000)(700,000)전 체11,800,0009,800,000a. 3분기에 중단사업손실 2,000,000원(법인세효과 차감후) 인식

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가. 기본주당이익의 계산 1분 기2분 기3분 기4분 기전 체분 자 : 계 속 사 업 이 익5,000,0006,500,0001,000,000(700,000)11,800,000 (차 감) 전 환 우 선 주 배 당 금 (40,000)b(10,000)d(10,000)(10,000)(70,000) 계 속 사 업 이 익(A)4,960,0006,490,000990,000(710,000)11,730,000 중 단 사 업 이 익--(2,000,000)-(2,000,000) 당 기 순 이 익4,960,0006,490,000(1,010,000)(710,000)9,730,000분 모 : 기 초 보 통 주 식 수5,000,0005,200,0006,280,0006,880,0005,000,000 보 통 주 발 행68,889c 167,671g 전 환 사 채 전 환480,000361,644h 전 환 우 선 주 전 환197,802e 351,781i 신 주 인 수 권 행 사195,652f 200,548j 보 통 주 식 수(A)5,068,8895,877,8026,475,6526,880,0006,081,644기 본 주 당 이 익 : 계 속 사 업 이 익0.981.100.15(0.10)1.93 중 단 사 업 이 익--(0.31)-(0.33) 당 기 순 이 익0.981.10(0.16)(0.10)1.60b. 800,000주 × 0.05원c. 200,000주 × 31/90d. (800,000주 - 600,000주) × 0.05원e. 600,000주 × 30/91f. 600,000주 × 30/92g. 200,000주 × 306/365h. 480,000주 × 275/365i. 600,000주 × 214/365j. 600,000주 × 122/365

- 9 - 다음은 A회사의 분기별 기본주당이익과 연간 기본주당이익을 나타낸 것으로서 각 분기의 기본주당이익의 합이 연간 기본주당이익과 동일할 필요가 없다는 것을 보여주기 위한 것이다. 기준서에서 이 정보의 공시를 요구하고 있는 것은 아니다.1분기2분기3분기4분기전 체기본주당이익 계속사업이익0.981.100.15(0.10)1.93 중단사업이익--(0.31)-(0.33) 당기순이익0.981.10(0.16)(0.10)1.60

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제27장 특수활동 제1절 농림어업 제2절 추출활동 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제27장 특수활동> 제1절 농림어업 목적 27.1 이 절의 목적은 농림어업활동과 관련된 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 27.2 이 절은 다음 사항이 농림어업활동과 관련되는 경우의 회계처리에 적용한다. ⑴ 생물자산 ⑵ 수확시점의 수확물 ⑶ 문단 27.14와 27.15에서 규정하는 정부보조금 27.3 이 절은 다음의 경우에는 적용하지 아니한다. ⑴ 농림어업활동에 관련된 토지(제10장 ‘유형자산’ 참조) ⑵ 농림어업활동에 관련된 무형자산(제11장 ‘무형자산’ 참조) 생물자산과 수확물의 인식 27.4 다음의 조건이 모두 충족되는 경우에 한하여 생물자산이나 수확물을 인식한다. ⑴ 과거 사건의 결과로 자산을 통제한다. ⑵ 자산과 관련된 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다. ⑶ 자산의 공정가치나 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 최초인식시점의 측정 27.5 생물자산은 최초 인식시점에 원가로 측정한다. 생물자산의 원가는 구입금액과 구입에 직접 관련이 있는 지출로 구성된다. 27.6 생물자산에서 수확된 수확물은 수확시점에 공정가치에서 추정 매각부대원가를 차감한 금액(이하 ‘순공정가치’라 한다)으로 측정한다. 다만, 수확물의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 원가로 측정한다. 이러한 측정치는 제7장 ‘재고자산’이나 적용가능한 다른 일반기업회계기준을 적용하는 시점의 원가가 된다. 한편, 수확물을 최초 인식시점에 순공정가치로 인식하여 발생하는 평가손익은 발생한 기간의 당기손익에 반영한다. 인식시점 이후의 측정 27.7 생물자산은 최초 인식 후 문단 27.8~27.12에 의한 순공정가치법과 문단 27.13에 의한 원가법 중 하나를 선택하여 생물자산 분류별로 동일하게 적용한다. 순공정가치법 27.8 생물자산에

일반기업회계기준

제27장 특수활동

제1절 농림어업

제2절 추출활동

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27. - 2 -

제27장 특수활동

제1절 농림어업

목적

27.1 이 절의 목적은 농림어업활동과 관련된 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다 . 적용범위 27.2 이 절은 다음 사항이 농림어업활동과 관련되는 경우의 회계처리에 적용한다. ⑴ 생물자산

⑵ 수확시점의 수확물

⑶ 문단 27.14와 27.15에서 규정하는 정부보조금

27.3 이 절은 다음의 경우에는 적용하지 아니한다 . ⑴ 농림어업활동에 관련된 토지 (제10장 ‘유형자산’ 참조)

⑵ 농림어업활동에 관련된 무형자산(제11장 ‘무형자산’ 참조)

생물자산과 수확물의 인식

27.4 다음의 조건이 모두 충족되는 경우에 한하여 생물자산이나 수확물

을 인식한다. ⑴ 과거 사건의 결과로 자산을 통제한다 . ⑵ 자산과 관련된 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다 . ⑶ 자산의 공정가치나 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다 . - 3 -

최초인식시점의 측정

27.5 생물자산은 최초 인식시점에 원가로 측정한다 . 생물자산의 원가는 구입금액과 구입에 직접 관련이 있는 지출로 구성된다 . 27.6 생물자산에서 수확된 수확물은 수확시점에 공정가치에서 추정 매

각부대원가를 차감한 금액 (이하 ‘순공정가치’라 한다 )으로 측정한

다. 다만, 수확물의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

에는 원가로 측정한다 . 이러한 측정치는 제 7장 ‘재고자산’이나 적

용가능한 다른 일반기업회계기준을 적용하는 시점의 원가가 된다 . 한편, 수확물을 최초 인식시점에 순공정가 치로 인식하여 발생하는 평가손익은 발생한 기간의 당기손익에 반영한다 . 인식시점 이후의 측정

27.7 생물자산은 최초 인식 후 문단 27.8~27.12에 의한 순공정가치법과 문단 27.13에 의한 원가법 중 하나를 선택하여 생물자산 분류별로 동일하게 적용한다. 순공정가치법

27.8 생물자산에 대하여 순공정가치법을 선택한 경우에는 최초인식 후 매 보고기간말에 순공정가치를 생물자산의 장부금액으로 한다 . 27.9 활성시장이 존재하지 아니하는 경우에는 가능할 경우 다음 중 하

나 이상을 사용하여 공정가치를 산정한다 . ⑴ 가장 최근의 시장 거래일과 보고기간말 사이에 경제적 환경의 유의적인 변화가 없는 경우에는 가장 최근의 시장 거래가격 ⑵ 차이를 반영하여 조정된 유사한 자산의 시장가격

⑶ 수출용 상자, 부셸이나 헥타르 단위로 표시되는 과수의 가치 , 그

- 4 -

리고 정육의 킬로그램 단위로 표시되는 소의 가치와 같이 부문

별로 기준이 되는 가격

27.10 상황에 따라서는 현재 상태에 있는 생물자산에 대해 시장에서 결

정된 가격이나 가치가 이용가능하지 않을 수 있다 . 이러한 상황에

서는 당해 자산에 대한 기대순현금흐름을 현행시장결정이자율로 할인한 현재가치를 사용하여 공정가치를 구한다 .

27.11 다음과 같은 경우에는 원가가 공정가치의 근사치가 될 수 있다 . ⑴ 최초의 원가 발생 이후에 생물적 변환이 거의 일어나지 않는 경우

(예: 보고기간말 직전에 심은 과수 묘목 )

⑵ 생물적 변환이 가격에 미치는 영향이 유의적일 것이라고 예상되

지 않는 경우 (예: 소나무조림지의 생산주기인 30년 중 처음 단계

의 성장에 해당하는 경우 )

27.12 생물자산의 순공정가치 변동으로 발생하는 평가손익은 발생한 기

간의 당기손익에 반영한다. 원가법

27.13 최초인식 이후 생물자산의 평가방법을 원가법으로 선택한 경우에

는 생물자산에 대하여 제 10장 ‘유형자산’에 따라 원가모형으로 측

정한다. 정부보조금

27.14 순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 다른 조

건이 없는 경우에는 이를 수취할 수 있게 되는 시점에만 당기손익

으로 인식한다. - 5 -

27.15 기업이 특정 농림어업활동에 종사하지 못하게 요구하는 경우를 포

함하여 순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 부수되는 조건이 있는 경우에는 그 조건을 충족하는 시점에만 당

기손익으로 인식한다. 주석공시

27.16 다음의 사항을 주석으로 기재한다 . ⑴ 생물자산집단별 내역

⑵ 소유권이 제한된 생물자산의 존재 유무와 그 장부금액 , 채무에 대한 담보로 제공된 생물자산의 장부금액

⑶ 생물자산을 개발하거나 취득하기 위한 약정금액

⑷ 기초에서 기말로의 생물자산 장부금액의 변동내용

27.17 생물자산을 원가법에 따라 측정하는 경우 , 생물자산 집단별로 다음

과 같은 추가적인 사항을 주석으로 기재한다 . ⑴ 감가상각방법

⑵ 내용연수 또는 감가상각률

⑶ 기초와 기말의 총 장부금액, 감가상각누계액(손상차손누계액 포함)

27.18 생물자산과 수확물을 순공정가치법에 따라 측정하는 경우 , 다음과 같은 추가적인 사항을 주석으로 기재한다 . ⑴ 수확시점의 수확물집단별 공정가치와 생물자산집단별 공정가치를 산정할 때 적용한 방법과 유의적인 가정

⑵ 당기에 발생한 생물자산과 수확물의 최초인식시점의 평가손익 총

액과 생물자산의 순공정가치 변동에 따른 평가손익 총액

27.19 문단 27.16⑷의 변동내용에는 다음의 사항을 포함한다 . - 6 -

⑴ 순공정가치의 변동으로 발생한 평가손익

⑵ 매입에 따른 증가

⑶ 판매에 따른 감소

⑷ 수확에 따른 감소

⑸ 사업결합에 따른 증가

⑹ 재무제표를 다른 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이와 해외사업장을 보고기업의 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외

환차이

⑺ 감가상각액, 당기손익으로 인식한 손상차손 , 당기손익으로 환입

한 손상차손

⑻ 그 밖의 변동

- 7 -

제2절 추출활동

목적

27.20 이 절의 목적은 추출활동에 대한 재무보고를 규정하는 데 있다 . 회계처리

27.21 광물자원의 탐사와 평가 또는 광물자원 추출을 수행하는 기업은 추출활동에 사용하는 유형자산이나 무형자산의 취득 또는 개발을 위한 지출은 각각 제 10장 ‘유형자산’과 제 11장 ‘무형자산’을 적용

하여 회계처리한다 . 기업에게 어떤 항목을 분해하거나 제거할 의

무 또는 현장을 복구할 의무가 있을 경우 , 그러한 의무와 원가는 제10장과 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산 ’에 따라 회계처

리한다. - 8 -

농림어업활동 판매목적 또는 수확물이나 추가적인 생물자산

으로의 전환목적으로 생물자산의 생물적 변환

과 수확을 관리하는 활동

매각부대원가 자산의 처분에 직접 귀속되는 증분 원가 (금융

원가와 법인세비용 제외 )

수확 생물자산에서 수확물의 분리 또는 생물자산의 생장 과정의 중지

수확물 생물자산에서 수확한 생산물 생물자산 살아있는 동물이나 식물

생물적 변환 생물자산에 질적 또는 양적 변화를 일으키는 성장, 퇴화, 생산 그리고 생식 과정으로 구성

활성시장 다음의 조건을 모두 충족하는 시장

⑴ 거래되는 항목이 동질적이다 . ⑵ 일반적으로 거래의사가 있는 구매자들과 판

매자들을 언제든지 찾을 수 있다. ⑶ 가격이 공개되어 이용가능하다 . 용어의 정의

- 9 -

일반기업회계기준 제27장 ‘특수활동’의 제1절 ‘농림어업’의

부록

결론도출근거

결27.1 한국채택국제회계기준은 생물자산을 인식시점이후 원칙적으로 순

공정가치로 측정하고 공정가치를 신뢰성 있게 산정할 수 없는 경

우에만 상각후 원가로 측정하도록 하고 있다 . 그러나 회계기준위원

회는 순공정가치 평가가 기업에게 큰 부담이 될 수 있다고 보았다 . 따라서 일반기업회계기준 제정방향인 회계부담완화에 부합하도록 모든 생물자산에 대해서 상각후 원가로 측정하는 것을 허용하기로 하였다.

- 10 -

생물자산 수확물 수확 후 가공품

양양 모 모 사 , 양탄자

조림지의 나무 벌목된 나무 원목 , 목재

식물

면화 실 , 의류

수확한 사탕수수 설탕

젖소 우유 치즈

돼지 돈육 소시지 , 햄

관목 잎 차 , 담배

포도나무 포도 포도주

과수 수확한 과일 과일 가공품

실무지침

실27.1 이 절은 생물자산에서 수확된 수확물에 대해서는 수확시점에만 적

용한다. 수확시점 후에는 제 7장 ‘재고자산’이나 적용가능한 다른 장을 적용한다. 따라서 이 장은 수확시점 후 수확물의 가공과정 (예

를 들어 , 포도를 재배한 양조업자가 포도를 포도주로 가공하는 과

정)에 대해서는 규정하지 아니한다 . 이러한 과정이 농림어업활동의 필연적이고 자연스러운 연장이며 이 때에 일어나는 사건이 생물적 변환과 유사한 성격이 있기는 하지만 이러한 과정은 이 절에서 정

의하는 농림어업활동에는 포함되지 않는다 . 아래의 표에서는 생물

자산, 수확물 및 수확 후 가공품의 예를 제시하고 있다 . ( 문단 27.2) 실27.2 농림어업활동에서 자산에 대한 통제는 예를 들어 , 법적 소유권에 의하거나 취득 ·출생·이유 시점에 낙인을 찍거나 그 밖의 방법으로 가축에 표시하여 입증할 수 있다 . 미래의 효익은 일반적으로 유의

적인 물리적 특성을 측정하여 평가한다 . 실27.3 생물자산이나 수확물을 미래 일정시점에 판매하는 계약을 체결할 - 11 -

수 있다. 공정가치는 거래의사가 있는 구매자와 판매자가 거래하는 현행시장의 상황을 반영하기 때문에 계약가격이 공정가치의 산정

에 반드시 적합한 것은 아니다 . 따라서 계약이 존재한다고 하여 생

물자산이나 수확물의 공정가치를 조정해야 하는 것은 아니다 . 생물

자산이나 수확물의 판매계약이 제 14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우

발자산’에서 정의하고 있는 손실부담계약에 해당할 수 있다 . 손실

부담계약에 대해서는 제14장을 적용한다. 실27.4 현재의 위치와 상태에서 생물자산이나 수확물의 활성시장이 존재

하는 경우에는 그 시장에서 공시되는 가격이 그 자산의 공정가치

를 산정하는 적절한 기준이 된다 . 다른 활성시장에도 접근할 수 있

는 경우에는 가장 관련 있는 공시가격을 사용한다 . 예를 들어 , 두 곳의 활성시장에 접근할 수 있는 경우에는 이용할 것으로 예상되

는 시장의 가격을 자산의 공정가치로 사용한다 . ( 문단 27.9)

실27.5 당해 자산에 대한 자금 조달 , 세금 또는 수확 후 생물자산의 복구 관련 현금흐름 (예: 수확 후 조림지에 나무를 다시 심는 원가 )은 포

함하지 아니한다. ( 문단 27.10)

실27.6 생물자산이 물리적으로 토지에 부속된 경우 (예: 조림지의 나무 )가 흔히 있다 . 토지에 부속된 생물자산에 대하여는 별도의 시장이 존

재하지 않을 수 있으나 결합된 자산 , 즉 생물자산과 토지와 토지개

량이 하나로 결합된 자산에 대하여는 활성시장이 존재할 수 있다 . 이 경우 생물자산의 공정가치를 산정하기 위하여 결합된 자산에 대한 정보를 사용할 수 있다 . 예를 들어 , 결합된 자산의 공정가치

에서 토지와 토지개량의 공정가치를 차감하여 생물자산의 공정가

치를 구할 수 있다 . 실27.7 상각 후 취득원가로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 대

- 12 -

해서는 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’를 적용한다. ( 문단 27.14)

실27.8 이 절은 순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금이

나 특정 농림어업활동에 종사하지 않을 것을 조건으로 하는 정부

보조금에 대하여 제 17장 ‘정부보조금의 회계처리’와는 다른 회계처

리를 규정하고 있다 . 제17장은 상각후 원가로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 대해서만 적용한다 .

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제28장 중단사업> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제28장 중단사업> 목적 28.1 이 장의 목적은 중단사업의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 중단사업 28.2 이 장에서 ‘중단사업’이란 다음의 조건을 모두 충족시키는 기업의 일부를 말한다. ⑴ 사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획에 따라 기업의 일부를 일괄매각방식 또는 기업분할방식으로 처분하거나, 해당 사업에 속한 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하거나, 또는 사업자체를 포기한다. ⑵ 주요 사업별 또는 지역별 단위로 구분할 수 있다. ⑶ 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있다. 28.3 사업중단에 대한　‘최초공시사건’이라 함은 다음 중 먼저 발생한 사건을 말한다. ⑴ 특정 사업에 속하는 대부분의 자산에 대한 구속력 있는 매각계약의 체결 ⑵ 기업의 이사회나 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 특정 사업에 대한 공식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발표 28.4 문단 28.3⑵에 의한　‘공식적이며 구체적인 중단계획’에는 다음의 내용이 포함되어야 한다. ⑴ 대상 사업 또는 사업부문 ⑵ 대상 사업장의 위치 ⑶ 사업중단에 소요되는 비용 ⑷ 사업중단계획의 이행시기 28.5 특정 사업을 처분하는 경우에는 처분예정시기가 최초공시사건일로부터 1년 이내이어야 한다. 다만, 기업이 통제할 수 없는 사건이나 상황 때문에 특정 사업을 처분하는 데 소요되는 기간이 연장되는 경우에는 1년을 초과할 수도 있다. 28.6 다음의 경우에는 문단 28.5의 1년 규정을 적용하지 아니한다. ⑴ 사업중단계획을 발표한 날에 제3자(구매자를 제외한 타인)가 사업의 처분에 대하여 처분완료기간을 연장하는 조건을 부과할 것이라고 합리적으로 기대되는 사건과 상황이 발생하는 경우로서, 다음 조건이 모두 충족되는 경우 ㈎ 구속력 있는 매각계약이 체결되어야 그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 개시할 수 있다

일반기업회계기준

제28장 중단사업

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27. - 2 -

제28장 중단사업

목적

28.1 이 장의 목적은 중단사업의 회계 처리와 공시에 필요한 사항을 정

하는 데 있다 . 중단사업

28.2 이 장에서 ‘중단사업’이란 다음의 조건을 모두 충족시키는 기업의 일부를 말한다. ⑴ 사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획에 따라 기업의 일부를 일괄매각방식 또는 기업분할방식으로 처분하거나 , 해당 사업에 속한 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하거나 , 또는 사업

자체를 포기한다. ⑵ 주요 사업별 또는 지역별 단위로 구분할 수 있다 . ⑶ 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있다 . 28.3 사업중단에 대한 ‘최초공시사건’이라 함은 다음 중 먼저 발생한 사건을 말한다. ⑴ 특정 사업에 속하는 대부분의 자산에 대한 구속력 있는 매각계

약의 체결

⑵ 기업의 이사회나 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구

의 특정 사업에 대한 공식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발표

28.4 문단 28.3⑵에 의한 ‘공식적이며 구체적인 중단계획 ’에는 다음의 내용이 포함되어야 한다 . ⑴ 대상 사업 또는 사업부문

- 3 -

⑵ 대상 사업장의 위치

⑶ 사업중단에 소요되는 비용

⑷ 사업중단계획의 이행시기

28.5 특정 사업을 처분하는 경우에는 처분예정시기가 최초공시사건일

로부터 1년 이내이어야 한다 . 다만, 기업이 통제할 수 없는 사건

이나 상황 때문에 특정 사업을 처분하는 데 소요되는 기간이 연

장되는 경우에는 1년을 초과할 수도 있다 . 28.6 다음의 경우에는 문단 28.5의 1년 규정을 적용하지 아니한다 . ⑴ 사업중단계획을 발표한 날에 제 3자(구매자를 제외한 타인 )가 사

업의 처분에 대하여 처분완료기간을 연장하는 조건을 부과할 것이라고 합리적으로 기대되는 사건과 상황이 발생하는 경우로

서, 다음 조건이 모두 충족되는 경우 ㈎ 구속력 있는 매각계약이 체결되어야 그러한 조건에 대응하

는 데 필요한 조치를 개시할 수 있다 . ㈏ 구속력 있는 매각계약이 1년 이내에 이루어질 가능성이 매

우 높다 . ⑵ 구속력 있는 매각계약을 체결한 결과 , 과거에 중단사업으로 분

류하였던 사업의 처분에 대하여 처분완료기간을 연장하는 예기

치 못한 조건을 구매자나 제 3자가 부과하는 경우로서 , 다음 조

건이 모두 충족되는 경우

㈎ 그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 적시에 취하여 왔다. ㈏ 지연요인의 긍정적인 해결이 기대된다 . ⑶ 과거에는 가능성이 낮다고 판단했던 상황이 최초 1년 동안 발생

하고, 그 결과 과거에 중단사업으로 분류하였던 사업이 그 기간 종료시점까지 처분되지 않는 경우로서 다음 조건이 모두 충족

되는 경우

- 4 -

㈎ 최초 1년 동안 상황 변화에 대응하기 위해 필요한 조치를 취

하였다.

㈏ 변화된 상황에서 사업을 합리적인 가격에 적극적으로 처분

하고자 한다 . ㈐ 문단 28.3∼28.5의 요건이 충족된다 . 중단사업손익의 인식과 측정

중단사업손익

28.7 중단사업손익은 해당 회계기간에 중단사업 으로부터 발생한 영업

손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상

차손을 포함한다. 사업중단직접비용

28.8 사업중단에 대한 최초공시사건이 일어나면 사업중단과 직접적으

로 관련하여 발생할 것으로 예상되는 사업중단직접비용을 중단사

업손익에 포함하고 충당부채로 인식한다 . 28.9 사업중단직접비용은 다음의 두 가지 요건을 모두 충족하여야 한

다. ⑴ 추가적인 퇴직급여, 장기임대자산의 해약으로 인한 해약가산금 등 사업의 중단으로 인해 불가피하게 발생한다 . ⑵ 다른 계속적인 사업과 관련되지 않는다 . 중단사업자산손상차손

- 5 -

28.10 사업중단계획을 승인하고 발표하는 경우에는 일반적으로 중단사

업에 속하는 자산에 손상차손이 새로이 발생 또는 추가되거나 , 드

문 경우이지만 과거에 인식하였던 손상차손의 회복이 수반된다 . 따라서, 사업중단계획의 발표시점에서 중단사업에 속하는 자산의 회수가능액을 추정하여 손상차손을 인식하거나 손상전의 장부금

액을 한도로 하여 과거에 인식한 손상차손을 환입한다 . 중단사업손익의 재무제표상 표시와 공시

28.11 중단사업손익은 손익계산서에 법인세효과를 차감한 금액으로 보

고하고 법인세효과는 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시

한다. 28.12 다음의 사항은 중단사업에 대한 최초공시사건일이 속하는 회계기

간에 주석으로 기재한다 . ⑴ 중단사업의 내용

⑵ 중단사업이 속하는 사업별 또는 지역별 단위

⑶ 최초공시사건의 일자와 성격 ⑷ 중단사업의 처분예정시기 ⑸ 보고기간종료일 후에 처분예정인 자산과 부채의 보고기간종료

일 현재 장부금액 합계액

⑹ 중단사업손익의 산출내역 ⑺ 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로부터 발생한 순현금흐름 중 중단사업에 귀속되는 금액

보고기간후사건

28.13 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 중단사업

에 대한 최초공시사건이 발생한 경우에는 문단 28.12의 ⑴∼⑸에

- 6 -

서 정하는 사항을 주석으로 기재한다 . 이때 ‘재무제표가 사실상 확정된 날 ’은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종승

인된 날을 말하며 , 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다 . 28.14 최초공시사건일이 속하는 회계기간이 종료된 후에 중단사업에 속

한 자산과 부채를 처분 또는 상환하거나 그에 관한 구속력 있는 매각계약을 체결한 경우에는 당해 거래나 사건이 발생한 기간의 재무제표의 주석에 구속력 있는 매각계약이 체결된 순자산의 순

판매가액의 추정치 , 매각대금의 예상회수시기 및 당해 순자산의 장부금액을 기재한다. 28.15 문단 28.12와 문단 28.14에 따른 공시 이외에도 최초공시사건이 발생한 회계기간 후의 기간에 처분될 자산 또는 상환될 부채와 관련한 현금흐름의 규모나 시기에 중요한 변동이 발생하였을 경

우에는 변동내용과 그 원인이 되는 사건의 내용을 주석으로 공시

한다. 사업중단계획의 철회

28.16 중단사업으로 보고된 사업중단계획을 철회한 경우에는 전년도의 사업중단직접비용 및 중단사업자산손상차손을 제외한 중단사업손

익을 계속사업의 손익으로 재분류한다 . 그러나 전년도의 사업중단

직접비용과 중단사업자산손상차손은 계속해서 중단사업손익으로 보고하고, 사업중단계획을 철회하기로 한 기간에 환입하여 중단사

업손익으로 보고한다. 사업중단을 철회하기로 한 기간의 경영성과

는 계속사업에 포함하여 보고한다 . - 7 -

28.17 중단사업으로 보고된 사업중단계획을 철회한 경우에는 그 내용과 영향을 주석으로 기재한다 . 이 경우 주석에는 전년도에 사업중단

계획에 의해 인식한 사업중단직접비용 및 중단사업자산손상차손

의 환입에 대한 내용이 포함된다 . 다수의 중단사업

28.18 다수의 중단사업이 있는 경우의 주석공시는 중단사업별로 각각 적용한다. 비교표시 재무제표

28.19 최초공시사건일이 속하는 회계기간의 재무제표에 비교목적으로 제시되는 과거기간의 재무제표는 중단사업에서 발생한 손익을 중

단사업손익으로 구분하여 보고한다 . 이때 중단사업손익의 산출내

역은 주석으로 기재한다 . - 8 -

중단사업 ‘중단사업’은 다음의 조건을 모두 충족시키는 기업의 일부

⑴ 사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획에 따라 기업의 일부를 일괄매각방식 또는 기

업분할방식으로 처분하거나 , 해당 사업에 속한 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상

환하거나, 또는 사업자체를 포기한다 . ⑵ 주요 사업별 또는 지역별 단위로 구분할 수 있다. ⑶ 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별

할 수 있다 .

최초공시사건 사업중단과 관련하여 다음 중 먼저 발생한 사

건

⑴ 특정 사업에 속하는 대부분의 자산에 대한 구속력 있는 매각계약의 체결

⑵ 기업의 이사회나 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 특정 사업에 대한 공

식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발

표

용어의 정의

- 9 -

일반기업회계기준 제28장 ‘중단사업’의

부록

결론도출근거

목적

결28.1 이 장은 중단사업의 회계 처리와 재무제표 표시에 관한 구체적인 지침을 제공한다 . 중단사업을 계속사업과 구분하여 보고한다면 투

자 및 영업계획 등의 기초가 되는 미래의 손익을 예측하는 데 유

용한 회계정보를 제공할 수 있다 . ( 문단 28.1)

결28.2 중단사업을 계속사업으로부터 분리하여 보고하면 , 투자 및 영업계

획 등을 위한 미래 손익 예측면에서 계속사업이익의 정보가치를 제고할 수 있다 . 예를 들면 , 중단사업을 계속사업과 분리하여 보

고하지 않는다면 적자를 기록하는 사업부를 회계기간 중에 처분

하였을 경우 그 적자사업부의 영업결과는 당기의 계속사업이익에 포함되므로 미래에 지속될 수 있는 이익이 과소평가될 수 있다 . 반대로 흑자를 기록하는 사업부를 회계기간 중에 처분하였을 경

우 그 흑자사업부의 영업결과가 당기의 계속사업이익에 포함되므

로 미래에 지속될 수 있는 이익이 과대평가될 수 있다 . 따라서 중

단사업은 계속사업과 분리하여 보고하는 것이 적절하다 . ( 문단 28.11)

중단사업의 정의

결28.3 중단사업의 범위와 관련하여 국 제회계기준과 미국회계기준은 1년 내에 처분이 가능할 것으로 판단되는 사업만을 중단사업에 포함

시키고 있다 . 따라서 이 장에서도 중단계획발표의 공신력을 높이

- 10 -

기 위해 국제회계기준 및 미국회계기준과 같이 중단계 획에는 처

분예정시기가 포함되어야 하며 , 그 시기는 최초공시사건일로부터 1년 내로 할 것을 요구하였다 . ( 문단 28.5)

결28.4 특정 사업뿐만 아니라 특정 지역이 경영관리상 , 재무보고상 별도

로 식별될 수 있다면 이는 하나의 부문에 해당되며 , 이 부문이 기

업의 주요 구분 단위가 되고 , 이 부문의 사업을 중단할 경우에는 중단사업으로 보고하는 것이 타당할 것이다 . 따라서, 이 장은 부

문을 사업별 또는 지역별 단위로 구분하고 경영관리상 , 재무보고

상 별도로 식별될 수 있는 부문을 중단하는 경우에는 이를 중단

사업에 포함하도록 하였다 . 한편, 기업구조조정의 과정에 있는 사

업이라고 해서 모두 중단사업으로 분류되는 것은 아니며 , 이 장에 의한 중단사업의 정의에 부합하는 것만이 중단사업에 대한 회계

처리의 대상이 된다 . ( 문단 28.2)

최초공시사건

결28.5 사업중단에 관한 확실성을 보장하기 위해서는 매각계약의 체결일

이나 중단계획의 공식적 발표일을 최초공시사건으로 규정하는 것

이 바람직할 것이다 . 최초공시사건을 경영진이 사업을 중단하기로 결정한 시점으로 할 경우 이 시점은 객관적으로 검증하기가 어렵

고 발표하지 않은 중단의 결정은 번복될 가능성이 크기 때문에 , 이 장에서는 구속력 있는 매각계약의 체결이나 기업의 이사회 또

는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 공식적이며 구체적

인 중단계획의 승인 및 발표 중 먼저 발생한 사건을 최초공시사

건으로 정의하였다 . ( 문단 28.3)

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실무지침

실28.1 사업을 일괄매각하면 통합된 하나의 처분이익이나 처분손실이 발

생한다. 일괄매각의 경우에는 사업의 중단에 대한 구속력 있는 하

나의 매각계약체결일이 존재하지만 중단사업에 대한 점유와 통제

의 이전은 매각계약체결일 이후 시점에 이루어질 수 있다 . 또한, 매각대금도 매각계약체결시점 , 중단사업에 대한 점유 및 통제의 이전 시점 또는 그 이후 시점에 받을 수 있다 . ( 문단 28.2) 실28.2 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하는 방법으로 사업을 중

단하는 경우에는 분할된 자산의 처분 또는 부채의 상환건별로 처

분손익이 발생한다 . 개별적인 자산의 처분이나 부채의 상환은 종

합적인 처분손익의 결과와는 서로 상반되는 영향을 보여줄 수도 있다. 구속력 있는 전반적인 매각계약이 효력을 발생하는 특정일

이 정하여지지 않는 경우도 있다 . 분할된 자산의 처분과 부채의 상환에 수 개월 또는 그 이상의 기간이 소요되고 처분 또는 상환

이 완료되지 않은 상태에서 회계기간이 종료될 수도 있다 . 이와 같은 분할에 의한 처분과정이 사업의 중단으로 인식되기 위해서

는 그러한 처분이 체계적인 단일계획에 따라 수행되어야 한다 . (문단 28.2)

실28.3 기업은 중요한 자산을 처분하지 않고도 특정사업을 포기함으로써 사업을 중단할 수 있다 . 이 경우 포기된 사업이 문단 28.2에서 제

시하는 조건을 만족한다면 중단사업으로 볼 수 있다 . 그러나 특정

사업의 범위나 수행방식을 변경하는 것은 실질적으로 사업활동이 계속되고 있기 때문에 사업의 포기로 볼 수 없다 .

( 문단 28.2)

실28.4 기업은 시장환경의 변화에 대응하여 특정 설비를 폐쇄하거나 특

정 제품 또는 제품군 전체의 생산을 중단하거나 인력규모를 감축

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하는 경우가 흔히 있다 . 일반적으로 그러한 행위자체가 이 장에서 정의하는 사업의 중단은 아니지만 종종 사업중단에 수반되어 발

생한다. ( 문단 28.2)

실28.5 그 자체로는 문단 28.2⑴의 조건을 반드시 충족시키지 못하지만 다른 상황과 결합되면 동 조건을 충족시킬 수 있는 활동의 예는 다음과 같다 . ( 문단 28.2)

⑴ 특정 제품군 또는 서비스의 점진적인 중단

⑵ 계속사업부문에 속하는 일부 제품군의 생산중단

⑶ 특정 사업계열의 생산 또는 마케팅활동의 지역 이전

⑷ 생산성 향상이나 원가절감을 위한 설비 폐쇄

실28.6 특정 사업이 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 문단 28.2⑶

에서 규정하는 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있

는 경우로 본다 . ( 문단 28.2)

⑴ 사업용 자산과 부채를 직접 귀속시킬 수 있다 . ⑵ 수익(총매출)을 직접 귀속시킬 수 있다 . ⑶ 대부분의 영업비용을 직접 귀속시킬 수 있다 . 실28.7 특정 사업이 매각 또는 포기 등의 방법으로 처분될 때 자산 , 부

채, 수익 및 비용이 같이 제거된다면 이들 자산 등은 그 사업에 직접 귀속된다고 볼 수 있다 . 이자 및 기타 금융비용은 관련 부채

의 구분에 따라 귀속된다 . ( 문단 28.8, 28.9)

실28.8 문단 28.3⑵에서 사업중단계획의 공식적인 발표는 발표된 특정 사

업에 대한 중단계획에 고객 , 공급자, 종업원 등이 실현가능성을 납득할 수 있을 만큼 구체적이고 상세한 내용이 포함되어 기업이 그 계획의 이행에 대해 사실상의 의무를 지게 되는 경우를 말한

다. ( 문단 28.3)

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실28.9 기업의 일부를 인적분할방식으로 처분하는 경우에는 그 밖의 중

단사업의 조건을 모두 충족한다면 사업의 중단과 관련된 처분으

로 보아 이 장을 적용한다 . ( 문단 28.2)

실28.10 물적분할의 경우에는 분할신설기업 주식의 보유 또는 매각과 관

련된 일련의 계획을 고려하여 판단하여야 한다 . ( 문단 28.2)

⑴ 기업의 일부를 처분하기 위하여 물적분할을 실시하고 분할신설

기업의 주식을 매각할 계획인 경우 물적분할과 주식의 매각이 ‘사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획’에 포함되어 주식의 처

분예정시기가 최초공시사건일로부터 1년 내이고 그 밖의 중단

사업의 조건을 모두 충족한다면 사업의 중단으로 보아 이 장을 적용한다. ⑵ 기업의 일부를 물적분할하고 분할신설기업의 주식을 계속 보유

할 계획인 경우에는 개별재무제표에서 물적분할을 사업의 중단

과 관련된 처분으로 보지 아니한다 . 실28.11 중단사업에 속하는 자산에 대한 손상차손을 인식하는 경우에는 자산의 회수가능액에 대한 추정을 개별 자산별로 할 것인지 , 또는 현금창출단위별로 할 것인지를 정해야 하며 , 상황에 따라 ⑴ 내지 ⑶의 예와 같이 처리한다 . 이 때 ‘현금창출단위’는 다른 자산이나 자산집단에서의 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하

는 식별가능한 최소자산집단을 말한다 . ( 문단 28.10) ⑴ 중단사업의 거의 전부를 일괄매각하는 경우에는 그 사업내의 어느 개별 자산도 중단사업내의 다른 자산으로부터 독립되어 현금을 창출하지 못한다 . 따라서, 중단사업의 회수가능액은 중

단사업 전체에 대하여 추정하며 , 손상차손이 있는 경우에는 제

20장 ‘자산손상’에서 정하는 바에 따라 각 자산에 적절히 배분한

다. - 14 -

⑵ 중단사업에 속한 자산을 개별 자산 또는 소그룹 단위로 분할매

각하는 경우에는 회수가능액을 매각단위별로 추정한다

⑶ 사업을 포기하는 경우의 회수가능액은 개별 자산별로 추정한다 . 실28.12 사업중단계획의 발표 후 잠재적 매수자와의 협상과정이나 체결된 매매계약의 내용에서 중단사업에 속하는 자산의 손상차손이 전년

도까지 인식된 손상차손금액에 비해 증가 또는 감소된 것으로 밝

혀질 수 있다 . 이 경우에는 중단사업에 속하는 자산의 회수가능액

을 재추정하여 손상차손을 추가로 인식하거나 환입한다 . ( 문단 28.10) 실28.13 구속력 있는 매각계약에서의 계약가격이 있는 경우에는 이를 자

산이나 현금창출단위의 순실현가능가치 또는 최종 매각으로부터

의 현금유입액의 가장 객관적인 추정치로 본다 . ( 문단 28.10) 실28.14 중단사업의 장부금액(손상된 경우에는 회수가능액 )에는 합리적이

고 일반적인 기준에 따라 당해 중단사업에 배분된 영업권의 장부

금액(손상된 경우에는 회수가능액 )이 포함된다 . ( 문단 28.10) 실28.15 문단 28.14에서 언급하고 있는 자산의 처분 , 부채의 상환 , 구속력 있는 매각계약의 체결은 최초공시사건과 동시에 발생할 수도 있

고, 최초공시사건이 발생한 회계기간 또는 그 후의 기간에 발생할 수도 있다 .

제24장 ‘보고기간후사건’에 의거하여 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 중단사업에 속하는 자산의 일부가 실제로 매각되었거나 그러한 자산이 포함된 구속력 있는 매각계약이 체결되어 관련된 중요한 내용을 주석으로 공시하지 않으면 재무제표이용자의 적절한 평가와 의사결정능력에 영향을 줄 수 있는 경우에는 문단 28.14의 사항을 주석으로 공시한다 . ( 문

단 28.14)

- 15 -

실28.16 문단 28.12∼28.15의 주석사항은 최초공시사건일이 속하는 회계기

간은 물론 사업중단이 완료되는 날이 속하는 회계기간까지 계속

적으로 적용한다 . ‘ 사업중단이 완료되는 날 ’은 매각대금의 회수시

점과 관계없이 실질적으로 사업중단계획의 수행이 완료되었거나 사업중단계획이 철회된 날을 말한다 . ( 문단 28.12∼28.15)

- 16 -

적용사례

사례 1. 중단사업회계처리 예시

1.상황

갑회사는 A, B, C 3 개의 부문을 가지고 있다 . 갑회사의 경영진은 C부문이 장기적으로 수익성이 악화될 것으로 판단하고 C부문을 매각하기로 결정하였

다. 20 ×1년 7월 1일에 갑회사의 이사회는 20×2년 5월말까지 C부문의 매각을 완료하기로 하는 매각계획을 승인하고 이를 발표하였다 . 이 날 현재 C부문의 순자산의 장부금액은 1,500원(자산 2,000원, 부채 500원)

이었다. 자산의 장부금액 2,000원의 회수가능액은 1,700원으로 추정되었으며 , 300원의 손상차손을 인식해야 하는 것으로 나타났다 . 20×1년 11월 1일에 갑회사는 C부문을 을회사에 매각하기로 하는 계약을 체

결하였고, 20 ×2년 4월 30일에 매각이 완료될 예정이다 . 갑회사는 매각계약에 따라 C부문에 대한 점유와 통제의 이전이 이루어지는 20×2년 4월 30일까지 C부문에서 근무하는 일정 인원의 종업원을 퇴직시켜야 하며, 이에 따라 20×2년 7월 30일까지 지급하여야 하는 추가적인 퇴직금예상

액은 100원이다. 한편, 갑회사는 20×2년 4월 30일까지 C부문을 계속 가동할 예정이다. 20×1년 12월 31일 현재 C부문의 순자산의 장부금액은 1,150원(자산 1,850원, 부채 700원 : 추가적으로 지급할 퇴직금예상액에 대한 충당부채 100원이 포

함됨)이었으며, 자산의 장부금액 1,850원의 회수가능액은 1,800원으로서 최초

공시사건 이후 결산일까지 추가적으로 50원의 손상차손을 인식하여야 한다 . - 17 -

20×1년 1월 1일부터 12월 31일까지의 중단사업자산손상차손 350원과 C부문 매각에 따른 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100원을 제외한 C부문의 법인

세차감전이익은 200원이고, C 부문의 법인세차감전이익을 제외한 갑회사 전

체의 법인세비용차감전계속사업이익은 2,000원이다. 갑회사에 적용되는 법인

세율은 30%이고, 회계기간은 1월 1일부터 12월 31일까지다. 또한 전년도인 20×0년의 C부문의 법인세차감전이익은 150원이었다. 갑회사는 20×2년 4월 30일에 C부문이 매각되면서 220원의 처분손실이 발생

하였다. 20 ×2년 1월 1일부터 20×2년 4월 30일까지 C부문의 가동으로 인해 70의 손실이 발생하였다 . <주요내용 요약 >

최초공시사건일 : 20 ×1년 7월 1일

매각계약체결일 : 20 ×1년 11월 1일

사업중단완료일 : 20 ×2년 4월 30일

20×1년의 손익계산서상의 중단사업손실 : 2 5 0 - 7 5 * = 1 7 5

* 법인세효과의 계산 250 × 30% = 75

① 사업중단직접비용 : 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100

② 중단사업자산손상차손 : 300 + 50 = 350

③ C부문의 이익 : 200 (20 ×1년 1월 1일～12월 31일)**

** 중단사업자산손상차손 350원과 C부문 매각에 따른 퇴직금예상액 100원은 포함되지 않

은 금액임

2.

중단사업의 회계처리관련 분개(예시)

(1) 20 ×1.7.1(최초공시사건일)에 C부문의 매각시 추가적으로 지급해야 하는 - 18 -

퇴직금예상액을 사업중단직접비용으로 계상함

(차) 중단사업손익-사업중단직접비용 100 ( 대) 사업중단직접비용 충당부채 100

(2) 20 ×1.7.1(최초공시사건일)에 C부문에 속하는 자산에 대한 손상차손을 인

식함

(차) 중단사업손익-중단사업자산손상차손 300 (대) 손상차손누계액-중단사업귀속자산1) 3 0 0 1) ‘ 중단사업귀속자산’은 기계장치 등 중단사업에 귀속되는 감액대상이 되는 자산계정임 (3) 20 ×1.12.31(결산일)에 C부문에 속하는 자산에 대한 추가적인 손상차손을 인식함

(차) 중단사업손익-중단사업자산손상차손 50 ( 대) 손상차손누계액-중단사업귀속자산 50 (4) 20 ×1.12.31(결산일)에 기초부터 결산일까지의 C부문에 귀속되는 손익을 중단사업손익으로 재분류함

(차) 중단사업귀속수익 ××× (대) 중단사업귀속비용 ××× 중단사업손익(20×1.1.1～12.31) 200 2)

2) 중단사업자산손상차손 350과 C부문 매각에 따른 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100은 포함되지 않은 금액임

(5) 20 ×2.4.30(사업중단완료일)에는 20×2.1.1부터 20×2.4.30까지의 C부문에 귀

속되는 손실 70을 중단사업손익으로 재분류함 ( 차) 중단사업귀속수익 ××× (대) 중단사업귀속비용 ×××

- 19 -

제×(당)기제 ×(전)기 매출액 21,000 18,500 매출원가 (16,000) (14,000) 매출총이익 5,000 4,500 판매비와관리비 (3,150) (2,950) 영업이익 1,850 1,550 영업외수익 480 550 영업외비용 (330) (300) 법인세비용차감전계속사업이익 2,000 1,800 계속사업손익법인세비용 (600) (540) 계속사업이익 1,400 1,260 중단사업손익 (주석6) ( 법인세효과 당기 (-)75, 전기 45) (175) 105 당기순이익 1,225 1,365 중단사업손익(20×2.1.1～4 . 3 0 ) 7 0 (6) 20 ×2.4.30(사업중단완료일)에 C부문의 처분에 따른 처분손익을 인식함

(차) 미 수 금 ××× ( 대) 중단사업귀속자산4) ××× 중단사업귀속부채3) ××× 중단사업손익-중단사업처분손실 220 3) ‘ 중단사업귀속부채’는 중단사업에 귀속되는 모든 부채계정을 의미함

4) ‘ 중단사업귀속자산’은 중단사업에 귀속되는 모든 자산계정 (관련 손상차손누계액과 감

가상각누계액 포함)을 의미함 3. 손익계산서상의 표시 손익계산서 제×기 20×1년 1월 1일부터 20×1년 12월 31일까지 제×기 20×0년 1월 1일부터 20×0년 12월 31일 까 지 갑 회 사 (단위: 원)

- 20 -

4.주석공시의 예시

(주석6) 회사의 이사회는 20×2년 5월말까지 의류부문인 C부문의 매각을 완

료하기로 하는 C부문의 매각계획을 승인하고 20×1.7.1.에 이를 발표하였다 . C부문의 매각결정은 식음료품의 제조 및 판매사업에 역점을 두고 그 밖의 사업은 정리하기로 한 회사의 장기경영전략에 따른 것이다 . 이사회의 매각계

획승인 후 회사의 경영진 차원에서 C부문의 매각에 대한 협상을 진행한 결

과 20×1.11.1.에 을회사에게 C부문을 매각하기로 하는 계약을 체결하였다 . 회

사는 C부문의 매각으로 인해 일자리를 잃게 되는 종업원에게 20×2.4.30.까지 추가적으로 지급해야 하는 퇴직금예상액 100원에 대한 충당부채를 계상하였

다. 20 ×1.12.31. 현재 처분예정인 C부문의 자산의 장부금액은 1,800원이고, 부

채의 장부금액 (C부문의 매각에 따른 퇴직금예상액에 대한 충당부채 100원은 제외)은 600원이다. 중단사업손실에는 사업중단직접비용 100원, 중단사업자산손상차손 350원, 당

해 회계기간의 C부문의 이익 200원(사업중단직접비용과 중단사업자산손상차

손은 불포함 )이 포함되어 있다 . 따라서 20×1년에 C부문에서는 250원의 중단

사업손실이 발생하여 법인세 기간내배분에 의한 법인세효과 75원이 나타났

다. 한편, 20 ×1년에 C부문의 영업활동에서의 순현금유출액은 500원이고, 투자활

동에서의 순현금유출액은 50원이며, 재무활동에서의 순현금유입액은 120원이

었다.

∙C부문의 사업중단에 대한 최초공시사건일 : 20 ×1년 7월 1일

∙C부문의 매각계약체결일 : 20 ×1년 11월 1일

∙C부문의 처분예정일 : 20 ×2년 4월 30일

∙중단사업손실(세전) : 1 0 0 + 3 5 0 - 2 0 0 = 2 5 0

- 21 -

항 목 20×1.1.1 ～ 12.31 매출액 매출원가 8 3 5

(-) 530 매출총이익 판매비와관리비 3 0 5

( - ) 3 7 영업이익 영업외수익 영업외비용 2 6 8 5

( - ) 7 3 C 부문의 이익 2 0 0

① 사업중단직접비용 : 퇴직금예상액 100

② 중단사업자산손상차손 : 300 + 50 = 350 1)

③ C부문의 이익 : 200 2)

1) C 부문에 귀속되는 기계장치에 대하여 최초공시사건일에 300, 결산일에 50의 손상차

손을 인식함

2) 중단사업자산손상차손 350과 C부문 매각에 따른 퇴직금예상액 100은 포함되지 않은 금액임

C부문의 손익계산 내역 ∙20×1년의 손익계산서상의 중단사업손실(세후) : 250 - 75 3) = 1 7 5

3) 법인세효과의 계산 250 × 30% = 75

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제29장 중간재무제표> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2020. 10. 8. > <> <제29장 중간재무제표> 목적 29.1 이 장의 목적은 중간재무제표를 작성하는 경우에 적용할 인식과 측정의 기준 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 이 장은 중간재무제표의 작성의무기업, 보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다. 중간재무제표 29.2 중간재무제표는 다음을 포함한다. ⑴ 재무상태표 ⑵ 손익계산서 ⑶ 현금흐름표 ⑷ 자본변동표 ⑸ 주석 29.3 중간재무제표는 연차재무제표와 동일한 양식으로 작성함을 원칙으로 한다. 다만, 정보이용자를 오도하지 않는 범위 내에서 다음의 계정과목 등은 요약 또는 일괄 표시할 수 있다. ⑴ 재고자산 ⑵ 투자자산 ⑶ 유형자산과 감가상각누계액 ⑷ 무형자산 ⑸ 자본잉여금 ⑹ 자본조정 ⑺ 기타포괄손익누계액 ⑻ 판매비와관리비 ⑼ 영업외수익 ⑽ 영업외비용 29.4 중간재무제표의 대상기간과 비교형식은 다음과 같다. ⑴ 재무상태표는 중간보고기간말과 직전 연차보고기간말을 비교하는 형식으로 작성한다. ⑵ 손익계산서는 중간기간과 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다. ⑶ 현금흐름표 및 자본변동표는 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다. 29.5 중간재무제표의 이용자는 연차재무제표의 정보를 이용할 수 있으므로 연차재무제표의 주석사항을 중간재무제표에 반복하여 기재하는 것은 비효율적일 수 있다. 따라서 중간재무제표의 주석에는 직전 연차보고기간말 이후에 발생한 재무상태와 경영성과의 유의적인 변동과 관련된 거래나 회계사건을 주로 기재한다. 29.6 중간재무제표에는 다음의 사항을 주석으로 기재한다. 다만, 그 금액이나 내용이 중요하지 아니한 경우에는 생략할 수 있다. ⑴ 직전 연차재무제표와 동일한 회계정책을 사용하였다는 사실 또는 회계정책의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향 ⑵ 중간기간 사업활동의 계절적 또

일반기업회계기준제29장 중간재무제표

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2020.10.8.

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제29장 중간재무제표목적29.1이 장의 목적은 중간재무제표를 작성하는 경우에 적용할 인식과 측정의 기준 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.이 장은 중간재무제표의 작성의무기업,보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다.중간재무제표29.2중간재무제표는 다음을 포함한다.⑴재무상태표⑵손익계산서⑶현금흐름표⑷자본변동표⑸주석29.3중간재무제표는 연차재무제표와 동일한 양식으로 작성함을 원칙으로 한다.다만,정보이용자를 오도하지 않는 범위 내에서 다음의 계정과목 등은 요약 또는 일괄 표시할 수 있다.⑴재고자산⑵투자자산⑶유형자산과 감가상각누계액⑷무형자산⑸자본잉여금⑹자본조정⑺기타포괄손익누계액⑻판매비와관리비

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⑼영업외수익 ⑽영업외비용29.4중간재무제표의 대상기간과 비교형식은 다음과 같다.⑴재무상태표는 중간보고기간말과 직전 연차보고기간말을 비교하는 형식으로 작성한다.⑵손익계산서는 중간기간과 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다.⑶현금흐름표 및 자본변동표는 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다.29.5중간재무제표의 이용자는 연차재무제표의 정보를 이용할 수 있으므로 연차재무제표의 주석사항을 중간재무제표에 반복하여 기재하는 것은 비효율적일 수 있다.따라서 중간재무제표의 주석에는 직전 연차보고기간말 이후에 발생한 재무상태와 경영성과의 유의적인 변동과 관련된 거래나 회계사건을 주로 기재한다.29.6중간재무제표에는 다음의 사항을 주석으로 기재한다.다만,그 금액이나 내용이 중요하지 아니한 경우에는 생략할 수 있다.⑴직전 연차재무제표와 동일한 회계정책을 사용하였다는 사실 또는 회계정책의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향⑵중간기간 사업활동의 계절적 또는 주기적 특성에 대한 설명⑶재고자산의 평가손실이나 자산의 손상차손 발생 및 회복의 내용과 금액⑷내용,금액,발생빈도 등이 비경상적인 재무제표 항목의 내용과 금액⑸회계추정의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향⑹유의적인 오류의 수정이 있는 경우 그 내용과 영향⑺주식과 채권의 발행,재취득 및 상환

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⑻중간배당금 지급내역(주식 종류별 배당금 총액 및 주당배당금)⑼중간보고기간말 이후에 발생하였으나 중간재무제표에 반영되지 않은 중요한 사건⑽사업결합,종속기업 등의 인수 및 처분,구조조정,사업의 중단,대규모 장기투자 등 사업 구성에 유의적인 변화를 초래한 사건의 내용과 영향⑾직전 연차보고기간말 이후에 발생한 우발항목의 변동 내용⑿특수관계자 거래 ⒀기타 중간재무제표의 이해를 위하여 특히 필요한 사항최종 중간기간에 관한 공시29.7최종 중간기간의 재무제표는 별도로 작성하지 아니할 수 있다.다만,법령이나 계약 등에 의하여 중간재무제표를 정기적으로 작성하는 기업이 최종 중간기간의 재무제표를 별도로 작성하지 않는 경우에는 연차재무제표에 다음 사항을 주석으로 기재한다.⑴당 회계연도 최종 중간기간의 매출액,당기순손익 및 등 주요 경영성과⑵최종 중간기간에 회계추정의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향인식과 측정29.8중간재무제표는 연차재무제표에 적용하는 것과 동일한 회계정책을 적용하여 작성한다.회계정책의 변경이 있는 경우에는 변경된 회계정책을 적용한다.29.9중간재무제표의 작성을 위한 측정은 누적중간기간을 기준으로 한다.따라서 연차재무제표의 결과는 중간재무제표의 작성빈도에 따

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라 달라지지 않는다.예를 들면,손익 항목의 각 중간기간별 금액의 합계는 연간금액과 일치해야 한다.29.10중간재무제표에서는 연차재무제표와 같이 미래 경제적 효익의 유입가능성에 따라 자산인식 여부를 결정한다.따라서 연차재무제표에서 자산으로 인식할 수 없는 원가는 중간재무제표에서도 자산으로 인식할 수 없다.중간재무제표에서는 연차재무제표와 같이 보고기간말 현재 존재하는 의무만을 부채로 인식하며 수익과 비용도 연차재무제표와 동일한 기준을 적용하여 인식한다.29.11중간재무제표의 작성을 위한 인식과 측정의 예는 다음과 같다.⑴중간재무제표에서 재고자산평가,구조조정 또는 자산손상 관련 손실 등을 인식하고 측정할 때는 연차재무제표와 동일한 회계처리방법을 적용한다.⑵중간기간 중에 발생한 원가로서 중간보고기간말 현재 자산의 인식요건을 충족하지 못한 경우에는 이후 중간기간 중에 이러한 요건을 충족할 가능성이 있다는 이유로 또는 중간기간의 이익을 조정하기 위하여 자산으로 계상할 수 없다.⑶중간기간의 법인세비용은 중간보고기간말 현재 예상되는 연간법인세율을 적용하여 인식한다.동일 회계연도 내의 이후 중간기간 중에 연간법인세율의 변경이 있는 경우에는 변경의 효과를 그 기간에 모두 반영한다.29.12중간기간 중에 회계추정의 변경이 있을 때는 누적중간기간을 기준으로 계산한 회계변경의 효과를 회계추정의 변경이 있었던 중간기간에 모두 반영한다.이 경우 이전 중간재무제표를 소급하여 재작성하지 않는다.유의적인 추정의 변경은 문단 29.6⑸에 따라 그 내용과 영향을 주석사항으로 기재한다.

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29.13계절적,주기적 또는 일시적으로 발생하는 수익이라 할지라도 다른 중간기간 중에 미리 인식하거나 이연하지 않는다.예를 들면,배당금수익,로열티수익 또는 소매업의 계절적 수익 등은 전액 발생한 중간기간의 수익으로 인식한다.29.14연중 고르게 발생하지 않는 지출은 연차재무제표를 작성할 때 미리 비용으로 인식하거나 이연하는 것이 타당한 방법으로 인정되는 경우에 한하여 중간재무제표에서도 동일하게 처리한다.29.15중간재무정보의 적시성 확보를 위하여 정교하지만 시간과 비용이 많이 소요되는 평가방법은 생략할 수 있으며,최근 연차재무제표의 평가결과를 준용하거나 간편한 방법으로 대체하여 평가할 수 있다.연간과 다른 평가방법을 사용한 경우에는 이를 주석으로 공시한다.29.16중간재무제표를 작성할 때 인식,측정,구분표시,공시와 관련된 중요성의 판단은 원칙적으로 해당 작성대상기간별로 한다.중요성을 판단할 때는 중간재무제표가 연차재무제표에 비하여 추정에 의존하는 정도가 크다는 점을 감안하여야 한다.회계정책의 변경과 재무제표의 재작성29.17회계정책이 변경된 경우에는 적용 시기와 방법을 다른 일반기업회계기준에서 따로 정한 경우를 제외하고는 변경된 회계정책을 적용하여 동일 회계연도의 이전 중간기간 및 직전 회계연도의 비교 대상 중간재무제표를 재작성한다.29.18회계정책의 변경으로 인한 모든 수정항목은 비교재무제표상 최초연도 누적중간기간의 자산,부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. - 7 -

회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 전진적으로 처리하여 그 효과가 당기와 당기이후의 기간에 반영되도록 할 수 있다.이러한 경우라도 동일 회계연도의 이전 중간기간의 재무제표는 변경된 회계정책을 적용하여 재작성한다.

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용어의 정의중간기간1회계연도보다 짧은 회계기간.예를 들면,중간기간은 3개월,6개월 등이 될 수 있다.3개월 단위의 중간기간을 ‘분기’,6개월 단위의 중간기간을 ‘반기’라 한다.누적중간기간회계연도 개시일부터 당해 중간보고기간말까지의 기간중간재무제표중간기간 또는 누적중간기간을 대상으로 작성하는 재무제표연차재무제표회계연도를 대상으로 작성하는 재무제표

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일반기업회계기준 제29장 ‘중간재무제표’의부록결론도출근거결29.1중간재무제표에서 적용할 인식 및 측정기준 및 중간재무제표의 작성목적은 중간기간과 연간과의 관계를 어떻게 파악하느냐에 따라 결정적인 영향을 받는다.첫째,중간기간을 연간과 별개의 독립적인 회계기간(discreteorstandalonepart)으로 파악할 수 있다.이 관점에 의하면 중간기간은 기간만 연간보다 단기일 뿐 하나의 독립적인 회계기간이므로 연간에서 적용하는 회계정책은 중간기간에서도 동일하게 적용하여야 한다.둘째,중간기간을 연간의 부분 회계기간(integralpart)으로 파악할 수 있다.이 관점에 의하면 중간기간은 독립적인 회계기간이 아니며 연간의 재무상태 및 영업성과를 예측하기 위한 기간의 분할에 불과하다.따라서 연간재무정보를 보다 효과적으로 예측할 수 있도록 연간에 적용하는 회계정책을 적절히 수정하여 적용할 수 있다.예를 들어,중간기간의 일시적,계절적 변동이 연간 성과의 예측을 왜곡시키지 않도록 조정하여 유연화할 수 있다.(문단 29.8∼29.16)결29.2회계기준위원회는 중간기간은 연간과 별개의 독립적인 회계기간이라는 관점을 채택하였으나 연차재무제표의 결과가 중간재무제표의 작성빈도에 따라 달라지지 않아야 한다는 점을 지적하여 중간기간은 누적중간기간을 말하며 회계연도의 부분이라는 사실을 인정하였다.이는 국제회계기준의 입장과도 동일하다.이와 같은 입장은 다음과 같은 이유에서 지지되며 그 결과로 중간재무제표는 회계변경이 있었던 경우를 제외하고 직전 회계연도의 연차재무제표와 동일한 회계정책을 적용하도록 하였다.첫째,연간이 반드시 절대적인 회계기간이 될 이론적 근거가 희박하다.회계기간

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은 계속기업의 전체 사업연도를 인위적으로 분할한 결과이므로 기간의 장단에 따라 위상이 달라질 이유는 없다.둘째,이러한 관점의 채택이 중간재무제표의 예측력을 저하시키는 것은 아니다.정보이용자들은 직전 회계연도의 연차재무제표에 근거하여 중간재무정보를 해석한다.따라서 중간재무제표에서 직전 회계연도의 연차재무제표와 동일한 회계정책을 적용함으로써 일관성 및 비교가능성이 확보되고 미래의 예측력 제고를 기대할 수 있다.셋째,중간기간 자체의 성과를 충실히 보고함으로써 기업의 주요 변화 정보를 즉시 제공할 수 있다.경영성과의 유연화를 목적으로 연간과 상이한 회계정책을 적용하면 기업의 수익성,현금흐름,유동성 등의 추세 변화를 은폐할 수 있다.넷째,중간재무제표에서 연간과 다른 회계정책의 적용을 허용하게 되면 회계정책 적용의 자의성을 피할 수 없다.다섯째,중간기간의 계절성은 주석사항으로 공시하면 충분하다.(문단 29.8∼29.16)

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실무지침다음은 이 장을 적용함에 있어서 문단 29.8∼29.16에서 규정한 중간재무제표의 작성시 적용할 인식과 측정기준의 의미를 보다 분명히 함으로써 재무제표이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시한다.(문단 29.8∼29.16)계획된 대수선비실29.1당해 중간기간 이후에 지출이 계획된 대수선비 혹은 계절적 특성의 비용은 중간보고기간말 현재 기업이 이에 대하여 법적 혹은 실질적 의무를 부담하는 경우에 한하여 당해 중간기간에 해당하는 부분을 인식할 수 있다.미래의 비용지출에 대한 단순한 의도나 필요성을 근거로 미리 비용으로 인식할 수 없다.충당부채실29.2중간기간의 충당부채는 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다.즉,중간보고기간말 현재 충당부채를 인식할 조건이 충족되면 이의 합리적 추정금액을 인식한다.연간에서와 마찬가지로 이미 인식한 충당부채금액은 다음 중간기간에 상황의 변화에 따라 조정한다.연말상여금실29.3연말상여금의 지급이 법적 혹은 실질적 의무(과거의 관행상 기업이 연말 상여금을 지급하는 것 외의 다른 현실적인 대안이 없다고 판단되는 경우)이고 금액을 신뢰성있게 추정할 수 있는 경우에는 연말지급 이전의 중간기간에서 해당 금액을 인식한다.

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조건부 리스료실29.4리스사용료가 리스자산에 의한 연간 매출액 등 리스자산 사용정도에 연계되는 조건으로 책정되는 경우 중간보고기간말 현재 해당 리스료를 실질적으로 확정할 수 있으면 이를 비용 및 부채로 인식한다.예를 들어,특정 연간매출액을 초과할 경우에 추가리스료를 지급하는 조건의 리스계약을 맺었을 때,특정 중간기간에 계약조건의 연간매출액을 초과하면 그 중간기간에 추가리스료를 인식한다.무형자산실29.5중간기간의 무형자산은 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다.즉,중간보고기간말 현재 무형자산 인식요건을 충족하지 못하면 관련원가는 비용으로 계상하며,무형자산 인식요건을 충족한 이후에 발생한 원가는 무형자산원가에 포함한다.따라서 중간보고기간말 현재 무형자산의 인식요건을 충족하지 못하였으나 인식요건이 연내 혹은 이후 단기간 내에 충족될 것을 근거로 무형자산으로 인식할 수 없다.기타 연중 고르게 발생하지 않는 비용실29.6교육훈련비,자선기부금,연구개발비 등 연중 고르게 발생하지 않는 비용은 연간예산 등에 의하여 미래 지출 계획이 수립되었더라도 지출이 확정된 중간기간에 전액 비용으로 인식한다.즉,지출 확정전 중간기간에 미리 인식하거나 혹은 이후 중간기간에 이연하여 인식하지 않는다.가격할인

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실29.7원재료 등의 대량구매 등에 의한 가격할인이 확정적이면 중간기간에 가격할인의 효과를 미리 반영할 수 있다.그러나 계약 등에 의하여 조건이 정해지지 않고 거래당사자간에 자의적으로 결정되는 성격의 가격할인은 자산 및 부채의 정의를 충족하지 않으므로 중간기간에 그 효과를 예상하여 인식하지 않는다.감가상각 및 무형자산상각실29.8중간기간의 감가상각 및 무형자산상각은 중간보고기간말 현재의 상각대상자산을 대상으로 행한다.즉,당해 중간기간 이후에 계획된 자산의 추가취득,처분사항 등을 예상하여 감가상각하지 않는다.재고자산의 평가실29.9중간기간의 재고자산평가와 관련하여 재고자산의 수량,단가,순실현가능가치 등은 연말과 동일한 기준을 적용하여 평가한다.그러나 중간재무제표의 작성빈도에 따라 연간의 결과가 달라져서는 아니 되므로 후입선출법 적용시 중간기간에서 매출원가에 포함될 기초재고가 연간에서는 포함되지 아니할 것으로 예상되는 경우에는 이를 포함하지 않는다.표준원가의 차이 실29.10제조기업 중 표준원가를 사용하여 재고자산을 평가하는 경우 중간기간에 가격차이,능률차이,소비차이,조업도차이 등 각종의 원가차이가 발생한 경우에는 연간에서와 동일하게 발생시점에서 전액 인식한다.즉,연내에 이러한 원가차이들이 해소될 것으로 예

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상되는 것을 근거로 원가차이를 이연하여 인식하지 아니한다.외화환산손익실29.11중간기간의 외화환산손익은 연간에서와 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다.즉,당해 중간기간 후의 환율변화에 대한 예상을 근거로 적용환율을 변경하거나 혹은 당해 중간기간에 인식할 손익을 이연하지 않는다.자산손상차손실29.12중간기간의 자산손상차손은 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다.다만 연간과 동일한 정도의 엄격한 손상검사를 실시할 필요는 없으며 직전 회계연도 이후 손상을 인식해야 하는 중대한 사유가 발생하였는지를 개략적으로 검토하는 것으로 충분하다.실29.13중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 표시되는 금액은 누적중간기간을 기준으로 하여 측정된 금액으로부터 역산하여 표시한다.이 경우 역산하여 표시되는 금액에 대해 사용되는 계정과목은 중간기간의 경제적 사건이나 거래 등을 적절히 반영하도록 한다.(사례 1내지 5참조)실29.14‘중간재무제표‘에 따라 중간기간 및 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서와 누적중간기간을 대상으로 작성하는 현금흐름표 및 자본변동표(관련되는 주석사항을 포함한다.이하 같다.)는 다음과 같이 비교표시한다.이 경우,중간재무제표의 ‘작성’은 법규 등의 요구에 따라 의무적으로 작성하는 것을 말하며,괄호 안에 표시되는 회계연도 및 중간기간은 매 회계연도가 1월 1일부터 12월 31일까지이고 중간기간이 3개월 단위로 정하여지며 20X3년 - 15 -

2분기의 중간재무제표를 작성하는 경우를 가정하여 예시하는 것이다.(사례 6참조)⑴직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)및 1분기를 대상으로 하는 손익계산서를 작성하지 아니한 경우에는 직전 회계연도의 동일기간,즉 직전회계연도(20X2년)의 중간기간(2분기)및 누적중간기간(반기)손익계산서와 비교표시하지 아니할 수 있다.⑵직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)및 1분기를 대상으로 하는 손익계산서를 작성한 경우에는 직전 회계연도의 동일기간,즉 직전 회계연도(20X2년)의 중간기간(2분기)및 누적중간기간(반기)손익계산서와 비교표시한다.⑶직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)을 대상으로 하는 손익계산서는 작성하였으나 20X2년 1분기를 대상으로 하는 손익계산서를 작성하지 아니한 경우에는 직전 회계연도(20X2년)의 동일한 중간기간(2분기)손익계산서와 비교 표시하지 아니할 수 있다.다만,직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)손익계산서와는 비교 표시한다.⑷직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)을 대상으로 하는 현금흐름표나 자본변동표를 작성하지 아니한 경우에는 직전 회계연도의 동일기간(반기)현금흐름표나 자본변동표를 비교표시하지 아니할 수 있다.

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적용사례사례 1.외화차입금의 환산 및 상환<배경정보>A사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.A사는 20X2년 12월 31일 현재 100백만원의 외화차입금이 있는데 20X3년 1분기 누적중간기간 재무제표를 작성하면서 동 외화차입금을 90백만원으로 평가하여 외화환산이익 10백만원을 계상하였고,20X3년 2분기 말에 동 외화차입금을 110백만원으로 평가하였다.한편 20X3년 3분기 중에 동 외화차입금을 105백만원으로 상환하였다.이 경우 20X3년의 중간기간 및 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 방법은?<표시방법>20X3년 2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 1분기 누적중간기간에 측정한 외화환산이익을 표시하지 않고,외화차입금의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기)말 장부금액의 차액인 10백만원을 외화환산손실로 표시한다.20X3년 2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 20X3년 2분기 누적중간기간(반기)손익계산서상의 외화환산손실 10백만원과 20X3년 1분기 누적중간기간 손익계산서상의 외화환산이익 10백만원의 차액인 20백만원을 외환환산손실로 표시한다.20X3년 3분기 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)에 측정한 외화환산손실을 표시하지 않고,외화차입금의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 3분기 중 상환가액의 차액인 5백만원을 외환차손으로 표시한다. - 17 -

20X3년 3분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 20X3년 3분기 누적중간기간 손익계산서상의 외환차손 5백만원과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기)손익계산서상의 외화환산손실 10백만원의 차액인 5백만원을 외환차익으로 표시한다.위의 표시방법을 요약하면 다음과 같다.(단위:백만원,외화차입금 기초장부금액:100)

사례 2.매도가능증권의 평가 및 처분<배경정보>B사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.B사는 20X2년 12월 31일 현재 100백만원의 매도가능증권을 보유하고 있는데 20X3년 1분기 누적중간기간 재무제표를 작성하면서 동 매도가능증권을 공정가액(120백만원)으로 평가하여 매도가능증권평가이익(자본조정)20백만원을 계상하였고,20X3년 2분기 중에 동 매도가능증권을 110백만원에 처분하였다.이 경우 20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 1분기2분기3분기관련거래및사건등외화환산외화환산상환보고기간말기준평가금액및기중상환가액90110105누적중간기간(1.1∼3.31)중간기간(4.1∼6.30)누적중간기간(1.1∼6.30)중간기간(7.1∼9.30)누적중간기간(1.1∼9.30)외화환산이익10----외화환산손실-2010--외환차익---5-외환차손----5

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방법은?단,20X2년 12월 31일 현재 동 매도가능증권과 관련하여 재무상태표에 계상된 자본조정은 없다고 가정한다.<표시방법>20X3년 2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 매도가능증권의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기)중 처분가액의 차액인 10백만원을 매도가능증권처분이익으로 표시한다.20X3년 1분기 누적중간기간 손익계산서에는 동 매도가능증권과 관련하여 인식된 손익이 없으므로 20X3년 2분기 누적중간기간(반기)손익계산서상의 매도가능증권처분이익 10백만원을 20X3년 2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 매도가능증권처분이익으로 표시한다.위의 표시방법을 요약하면 다음과 같다.

(단위 :백만원,매도가능증권 기초장부금액:100)

사례 3.판매보증충당부채<배경정보>C사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.C사는 출고한 제품과 관련하여 보증수리기간에 지

1분기2분기관련거래및사건등공정가액평가처분보고기간말기준평가금액및기중처분가액120110누적중간기간(1.1∼3.31)중간기간(4.1∼6.30)누적중간기간(1.1∼6.30)매도가능증권평가이익(자본조정) 20--매도가능증권처분이익-1010

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출되는 경상적 부품수리비용 등에 대해 일반기업회계기준에 따라 판매보증충당부채를 계상하고 있다.C사는 20X3년 1분기와 2분기에 해당 제품에 대해 각각 1,000,000원의 매출을 계상하였다.한편,1분기 말에는 과거 경험률에 근거하여 1분기 매출액의 3%를 판매보증충당부채로 계상하였으나,2분기 말에 새로운 정보에 근거하여 매출액 대비 판매보증충당부채 설정률을 5%로 추산하였다.20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 방법은?단,누적중간기간(반기)동안 판매보증과 관련하여 실제로 지출된 금액은 없으며 당 회계연도 이전에 설정된 판매보증충당부채는 무시한다고 가정한다.<표시방법>2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)을 기준으로 측정한 판매보증비1)를 표시하고,2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)을 기준으로 측정한 금액에서 1분기 누적중간기간의 손익계산서에 표시된 금액2)을 차감한 금액을 판매보증비로 표시한다. (단위:원)2분기 누적중간기간(반기)매출액 2,000,0002분기 말에 추산된 설정률 5%2분기 누적중간기간(반기)판매보증비 100,0001)(-)1분기 누적중간기간 판매보증비(1,000,000×3%)30,0002)2분기 중간기간 판매보증비 70,000사례 4.재고자산평가손실<배경정보>D사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.D사의 20X3년 1분기 말과 2분기 말의 재고자산 평가내역은 다음과 같다. - 20 -

(단위 :원,개)

(*)회사는 이동평균법을 적용하여 재고자산을 평가하고 있음.(#)순실현가능가치의 단가재고자산평가손실은 매출원가에 반영되므로 2분기 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 표시되는 매출원가는 다음과 같다. (주1)평가손실 반영 전 매출원가 1,000+재고자산평가손실 500(주2)평가손실 반영 전 매출원가 1,950+재고자산평가손실 200(주3)2분기 누적중간기간(반기)매출원가 2,150-1분기 누적중간기간 매출원가 1,500사례 5.총평균법에 의한 매출원가 계산<배경정보>E사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.E사는 재고자산평가방법으로 총평균법을 채택하고 있으며,20X3년 2분기 누적중간기간(반기)동안의 재고자산 관련 거래내역은 다음과 같다. 20X2.12.31구입판매1분기말구입판매2분기말취득원가2,0001,000-2,000850-1,900매출원가--1,000--950-순실현가능가치2,000--1,500--1,700수량10050501005050100단위당원가@20@20@20@20(@15(#))@17@19@19(@17(#))

1분기2분기누적중간기간(1.1∼3.31)중간기간(4.1∼6.30)누적중간기간(1.1∼6.30)매출원가1,500(주1)650(주3)2,150(주2)

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○20X2.12.31현재 재고 :100개,단위당 평가금액 =100원/개○1분기(20X3.1.1～3.31)중 구입 :200개,구입단가 =130원/개○1분기(20X3.1.1～3.31)중 판매 :200개○2분기(20X3.4.1～6.30)중 구입 :200개,구입단가 =135원/개○2분기(20X3.4.1～6.30)중 판매 :200개한편,E사가 1분기 누적중간기간 재무제표에 표시한 매출원가와 기말재고자산금액은 다음과 같다.○1분기 누적중간기간 매출원가 =200개 ×120원(주1)=24,000원○1분기 말 재고자산금액 =100개 ×120원 =12,000원(주1)(직전 회계연도 말 재고자산금액 10,000원(100개)+1분기 누적중간기간의 구입원가 26,000원(200개))/1분기 누적중간기간의 판매가능재고수량 300개 =120원/개20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 매출원가로 표시할 금액은?<표시방법>2분기 누적중간기간(반기)의 매출원가는 20X3년 1월 1일부터 20X3년 6월 30일까지의 재고자산수불을 기준으로 산정하고,2분기 중간기간의 매출원가는 2분기 누적중간기간(반기)의 매출원가에서 1분기 누적중간기간의 매출원가를 차감하여 산정한다.

(주2)(직전 회계연도 말 재고자산금액 10,000원 +2분기 누적중간기간(반기)의 구입원가 53,000원)/2분기 누적중간기간(반기)의 판매가능재고수량 500개 =126원/개

1분기 누적중간기간 매출원가24,000원2분기 중간기간 매출원가26,400원(주3)2분기 누적중간기간(반기)매출원가50,400원(주2)2분기 말 재고자산금액12,600원(주4)

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126원/개 ×2분기 누적중간기간(반기)의 판매수량 400개 =50,400원(주3)2분기 누적중간기간(반기)매출원가 50,400원 -1분기 누적중간기간 매출원가 24,000원 =26,400원(주4)126원/개 ×2분기 말 재고수량 100개 =12,600원사례 6.중간재무제표의 비교 표시방법F사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며,중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다.F사가 20X3년 6월 30일로 종료되는 20X3년 2분기 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 손익계산서를 작성하고 누적중간기간(반기)을 대상으로 현금흐름표 및 자본변동표를 작성할 경우,직전 회계연도(20X2년)의 동일기간과 비교표시하는 방법은?<손익계산서>

<현금흐름표와 자본변동표>

20X2년동일기간의재무제표작성여부비교표시여부20X2년1분기20X2년반기20X2년2분기20X2년반기XX비교표시아니할수있음비교표시아니할수있음OO비교표시함비교표시함XO비교표시아니할수있음비교표시함20X2년동일기간의재무제표작성여부비교표시여부20X2년반기20X2년반기X 비교표시아니할수있음O 비교표시함

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제30장 일반기업회계기준의 최초채택> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2009. 11. 27. > <> <제30장 일반기업회계기준의 최초채택> 목적 30.1 이 장의 목적은 과거에 일반기업회계기준을 적용하지 않았던 기업이 일반기업회계기준을 최초로 채택하는 경우의 회계처리에 관한 사항을 정하는 데 있다. 최초채택 30.2 일반기업회계기준의 최초채택기업은 최초 일반기업회계기준 재무제표에 이 장을 적용하여야 한다. 30.3 최초 일반기업회계기준 재무제표는 기업이 일반기업회계기준을 채택하여 이를 준수하였다는 명시적이고 제한없이 기술된 문구를 기재한 최초의 연차 재무제표이다. 예를 들면, 다음 중 하나에 해당하는 기업이 일반기업회계기준에 따라 작성한 재무제표는 최초 일반기업회계기준 재무제표이다. ⑴ 과거기간에 대하여 재무제표를 제공하지 않았던 경우 ⑵ 가장 최근의 과거 재무제표가 모든 관점에서 일반기업회계기준과 일관되지는 않은 다른 기준을 적용하여 제공한 경우 ⑶ 가장 최근의 과거 재무제표를 한국채택국제회계기준에 따라 제공한 경우 비교정보 30.4 최초 일반기업회계기준 재무제표는 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표 및 관련 주석으로 구성되며 당해 회계연도 분과 직전회계연도 분을 비교하는 형식으로 작성하여야 한다. 전환일에 재무제표를 작성하는 절차 30.5 문단 30.7~30.9에서 제공하고 있는 사항을 제외하고, 일반기업회계기준 전환일 현재의 개시 재무상태표를 작성할 때에는 다음 사항을 준수하여야 한다. ⑴ 일반기업회계기준에서 인식을 요구하는 모든 자산과 부채를 인식한다. ⑵ 일반기업회계기준에서 인식을 허용하지 않는 항목을 자산이나 부채로 인식하지 아니한다. ⑶ 과거회계기준에 따라 자산, 부채 또는 자본 구성요소의 한 종류로 인식되었으나, 일반기업회계기준에 따라 다른 종류의 자산, 부채 또는 자본 구성요소로 인식되는 항목들은 재분류한다. ⑷ 인식된 모든 자산과 부채를 측정할 때

일반기업회계기준제30장 일반기업회계기준의 최초채택

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2009.11.27. - 2 -

제30장 일반기업회계기준의 최초채택목적30.1이 장의 목적은 과거에 일반기업회계기준을 적용하지 않았던 기업이 일반기업회계기준을 최초로 채택하는 경우의 회계처리에 관한 사항을 정하는 데 있다.최초채택30.2일반기업회계기준의 최초채택기업은 최초 일반기업회계기준 재무제표에 이 장을 적용하여야 한다.30.3최초 일반기업회계기준 재무제표는 기업이 일반기업회계기준을 채택하여 이를 준수하였다는 명시적이고 제한없이 기술된 문구를 기재한 최초의 연차 재무제표이다.예를 들면,다음 중 하나에 해당하는 기업이 일반기업회계기준에 따라 작성한 재무제표는 최초 일반기업회계기준 재무제표이다.⑴과거기간에 대하여 재무제표를 제공하지 않았던 경우⑵가장 최근의 과거 재무제표가 모든 관점에서 일반기업회계기준과 일관되지는 않은 다른 기준을 적용하여 제공한 경우⑶가장 최근의 과거 재무제표를 한국채택국제회계기준에 따라 제공한 경우비교정보30.4최초 일반기업회계기준 재무제표는 재무상태표,손익계산서,현금흐름표,자본변동표 및 관련 주석으로 구성되며 당해 회계연도 분과 직전회계연도 분을 비교하는 형식으로 작성하여야 한다.

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전환일에 재무제표를 작성하는 절차30.5문단 30.7~30.9에서 제공하고 있는 사항을 제외하고,일반기업회계기준 전환일 현재의 개시 재무상태표를 작성할 때에는 다음 사항을 준수하여야 한다.⑴일반기업회계기준에서 인식을 요구하는 모든 자산과 부채를 인식한다.⑵일반기업회계기준에서 인식을 허용하지 않는 항목을 자산이나 부채로 인식하지 아니한다.⑶과거회계기준에 따라 자산,부채 또는 자본 구성요소의 한 종류로 인식되었으나,일반기업회계기준에 따라 다른 종류의 자산,부채 또는 자본 구성요소로 인식되는 항목들은 재분류한다.⑷인식된 모든 자산과 부채를 측정할 때 일반기업회계기준을 적용한다.30.6개시 일반기업회계기준 재무상태표에 적용하는 회계정책이 동일한 시점에 적용한 과거 재무보고에서의 회계정책과 다를 수 있다.이에 따른 조정금액은 일반기업회계기준의 전환일 전에 발생한 거래나 다른 사건 또는 조건에서 비롯된다.따라서 일반기업회계기준의 전환일에 그 조정금액을 직접 이익잉여금으로(또는 적절하다면 자본의 다른 분류로)인식한다.30.7일반기업회계기준 최초채택시에 다음의 거래에 대하여 과거 재무보고에서의 회계처리를 소급하여 변경하지 아니한다.⑴금융자산 및 금융부채의 제거.기업의 과거회계기준에 따라 전환일 이전에 제거하였던 금융자산과 금융부채는 일반기업회계기준의 최초채택 시에 인식하지 않는다.반대로 전환일 이전에 발생한 거래에서 일반기업회계기준에 따랐으면 제거되었을 것이나 기업의 과거회계기준에 따라 제거되지 않았던 금융자산

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과 금융부채에 대하여,기업은 일반기업회계기준의 채택 시에 선택에 따라 이를 제거하거나 처분 또는 상환 시까지 계속하여 인식할 수 있다.⑵위험회피회계.기업은 전환일에 더 이상 존재하지 않는 위험회피관계에 대하여 일반기업회계기준의 전환일 전의 위험회피회계를 변경하여서는 아니된다.전환일에 존재하는 위험회피관계에 대해서 기업은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’제3절 ‘파생상품’의 조건에 부합하지 않는 위험회피관계에 대한 위험회피회계의 중단을 위한 요건을 포함하여 제6장 제3절의 위험회피회계의 요구사항을 따라야 한다.⑶회계 추정치 ⑷중단 사업 30.8최초 일반기업회계기준 재무제표를 작성하면서 다음의 면제조항 중 하나 이상을 선택하여 적용할 수 있다.⑴사업결합.최초채택기업은 과거 사업결합(일반기업회계기준 전환일 전에 발생한 사업결합)에 대해 제12장 ‘사업결합’을 소급적용하지 아니할 수 있다.그러나 최초채택기업이 제12장에 따라 특정 사업결합을 재작성하는 경우에는 이후에 발생한 모든 사업결합에 대해 재작성하여야 한다.과거 사업결합에 대하여 소급적용하지 않을 경우,최초채택기업은 과거회계기준을 적용한 재무제표와 동일한 분류(법적 취득자의 취득,법적 취득자의 역취득 또는 지분통합)를 유지하며 문단 30.5에 따라 자산과 부채를 인식⋅측정⋅재분류한다.⑵주식기준보상거래.최초채택기업은 이 일반기업회계기준의 전환일 이전에 부여된 지분상품 또는 전환일 이전에 결제된 주식기준보상거래로 인한 부채에 대하여 제19장 ‘주식기준보상’을 적용하지 아니할 수 있다.⑶간주원가로서의 공정가치.최초채택기업은 일반기업회계기준으로의 전환일에 유형자산,투자부동산,또는 무형자산의 항목을 - 5 -

공정가치로 측정하고 이를 그 시점에 간주원가로서 사용할 수 있다.다만,무형자산의 경우에는 활성시장이 존재하는 경우에 적용한다.⑷간주원가로서의 재평가액.최초채택기업은 일반기업회계기준 전환일 또는 그 이전에 과거 회계체계에 따른 유형자산,투자부동산,또는 무형자산 항목의 재평가액을 재평가일 시점의 간주원가로 사용할 수 있다.⑸누적환산차이.제23장 ‘환율변동효과’에 따라 기업은 일부 환산차이를 자본의 별도항목으로 분류하여야 한다.최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 모든 해외사업장에 대한 누적환산차이를 영(0)으로 간주할 수 있다.⑹복합금융상품.제15장 ‘자본’문단 15.18은 복합금융상품의 발행시점에 부채요소와 자본요소를 별도로 분리하도록 규정하고 있다.최초채택기업은 이 일반기업회계기준의 전환일에 부채요소가 더 이상 없는 경우 두 요소를 분리할 필요는 없다.⑺이연법인세.최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 이연법인세자산이나 부채의 인식에 과도한 원가와 노력이 필요하여 인식이 실무적으로 용이하지 않은 자산이나 부채의 경우,세무기준액과 장부금액과의 차이와 관련된 이연법인세자산 또는 이연법인세부채를 인식하지 아니할 수 있다.⑻추출활동.과거에 추출활동 관련비용을 자산으로 회계처리한 최초채택기업은 석유와 가스 자산(석유와 가스의 탐사,평가,개발 또는 생산에 사용되는 것)을 일반기업회계기준의 전환일에 과거에 회계처리한 금액으로 측정할 수 있다.기업은 제20장 ‘자산손상’에 따라 일반기업회계기준 전환일에 그 자산에 대한 손상검사를 수행하여야 한다.⑼리스를 포함한 약정.최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 존재하는 약정에 대하여 동 일자의 사실과 상황에 근거하여 약정에 리스가 포함되어 있는지의 여부를 판단할 수 있다.

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⑽유형자산의 원가에 포함된 복구충당부채.제10장 ‘유형자산’문단 10.8⑻에서 유형자산 항목의 원가에는 그 항목의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거,해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 복구원가를 포함한다고 기술하고 있다.최초채택기업은 그러한 복구원가를 최초에 발생한 시점이 아닌 일반기업회계기준의 전환일을 기준으로 측정할 수 있다.30.9문단 30.5에서 요구하는 조정사항 중 하나 이상에 대하여 전환일에 개시 일반기업회계기준 재무상태표를 재작성하는 것이 실무적으로 어려운 경우,그러한 조정이 실무적으로 재작성이 가능한 가장 이른 기간에 문단 30.5~30.8을 적용하여야 하고,일반기업회계기준에 따른 최초재무제표를 작성한 기간의 자료와 비교가능하지 않은 과거 표시자료가 식별되도록 하여야 한다.일반기업회계기준에 따른 최초재무제표를 작성하는 기간 전의 어떤 기간에 대하여 일반기업회계기준에서 요구하는 공시사항의 일부를 실무적으로 제공하는 것이 어려운 경우 그 누락은 공시하여야 한다.최초채택기업이 중소기업인 경우30.10최초 일반기업회계기준 재무제표에서 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’중 적용하지 아니한 특례사항은 그 후의 회계연도에 적용할 수 없다.다만,과거에 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래가 발생한 경우에는 적용할 수 있다.공시일반기업회계기준으로의 전환에 대한 설명

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30.11과거회계기준에서 일반기업회계기준으로의 전환이 보고되는 재무상태,재무성과와 현금흐름에 어떻게 영향을 미치는지 설명하여야 한다.조정30.12문단 30.11을 따르기 위하여,최초 일반기업회계기준 재무제표는 다음을 포함하여야 한다.⑴각 회계정책의 변경 내용의 기술⑵다음의 각 기준일에 과거회계기준에 따라 보고된 자본에서 일반기업회계기준에 따른 자본으로의 조정㈎일반기업회계기준 전환일㈏과거회계기준에 따른 최근 연차재무제표에 표시된 최종 기간의 종료일⑶과거회계기준에 따른 최근 연차재무제표의 최종기간의 손익을 같은 기간의 일반기업회계기준에 따른 손익으로의 조정30.13과거회계기준에 따라 발생한 오류를 발견하는 경우,문단 30.12⑵와 ⑶의 조정내용은 이러한 오류의 수정과 회계정책의 변경을 구분하여야 한다.30.14과거기간에 대하여 재무제표를 제공하지 않았던 경우에는 최초 일반기업회계기준 재무제표에 그 사실을 공시한다.

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용어의 정의간주원가특정 일자의 원가나 감가상각후 원가에 대한 대용치로 사용되는 금액.기업이 특정 일자에 자산이나 부채를 최초로 인식하였고 그 원가가 간주원가와 동일한 것으로 가정하여 후속적으로 감가상각하거나 상각한다.개시 일반기업회계기준 재무상태표일반기업회계기준 전환일의 재무상태표과거회계기준최초채택기업이 일반기업회계기준을 채택하기 직전에 적용한 회계기준일반기업회계기준의최초채택기업최초 일반기업회계기준 재무제표를 표시하는 기업전환일최초 일반기업회계기준 재무제표에서 일반기업회계기준을 적용한 완전한 비교정보가 표시되는 가장 이른 기간의 개시일최초 일반기업회계기준 보고기간최초 일반기업회계기준 재무제표에 포함된 최종 보고기간최초 일반기업회계기준 재무제표일반기업회계기준을 채택하여 일반기업회계기준을 준수하였다는 명시적이고 제한 없이 기술된 문구를 기재한 최초의 연차재무제표

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일반기업회계기준 제30장 ‘일반기업회계기준의 최초채택’의부록적용사례과거회계기준에 따라 보고된 자본에서 일반기업회계기준에 따른 자본으로의 조정배경기업은 2X14년 1월 1일을 일반기업회계기준 전환일로 하여 2X15년에 일반기업회계기준을 최초로 채택하였다.과거회계기준에 따라 작성된 최종 재무제표는 2X14년 12월 31일에 종료되는 회계연도이다.요구사항의 적용기업의 최초 일반기업회계기준 재무제표에는 다음에 제시된 조정과 관련 주석사항을 포함한다.이 사례는 일반기업회계기준 전환일(2X14년 1월 1일)의 자본의 조정을 포함한다.실무에서는 아래의 차이조정에 있는 조정사항을 추가로 설명하는 회계정책과 보충 분석에 대한 상호참조를 포함하는 것이 유용할 것이다.만약 일반기업회계기준 최초채택기업이 과거회계기준에 따라 발생한 오류를 발견한다면,차이조정에서는 오류의 수정과 회계정책의 변경을 구분한다(문단 30.15).이 사례에서는 오류의 수정에 대한 공시를 설명하지 않는다.2X14년1월1일(일반기업회계기준전환일)의자본의차이조정(단위: 원)주석과거회계기준일반기업회계기준으로의 전환효과일반기업회계기준

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2X14년 1월 1일의 자본의 차이조정에 대한 주석1재고자산은 일반기업회계기준에 따라 400원의 고정 및 변동제조간접비를 포함하나,과거회계기준에서는 이 제조간접비가 제외되었습니다.2감가상각은 과거회계기준에 따른 세법규정의 영향을 받았으나,일반기업회계기준에 따라 자산의 내용연수를 반영하고 있습니다.누적조정으로 유형자산의 장부금액이 100원만큼 증가되었습니다.3과거회계기준에 따른 무형자산에는 일반기업회계기준에 따른 무형자산의 인식조건을 충족하지 못하여 영업권으로 대체되는 항목 150원을 포함하고 있었습니다.4투자자산은 일반기업회계기준에 따라 모두 매도가능증권으로 분류되고 공

현금및현금성자산7480 7481재고자산2,9624003,362매출채권3,7100 3,710유동자산합계7,4204007,8202유형자산8,2991008,3993무형자산208(150)583영업권1,2201501,3704투자자산3,4714203,891비유동자산 합계13,19852013,718자산총계20,61892021,538차입금9,3960 9,396매입채무4,1240 4,1245종업원급여0 66666구조조정충당부채250(250)0미지급법인세42 0 427이연법인세부채246331577부채총계14,50814714,205순자산6,5607737,333자본금1,5000 1,5004기타포괄손익누계액0 2942948이익잉여금5,0604795,539자본총계6,5607737,333

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정가치는 3,891원입니다.과거회계기준에서는 원가인 3,471원이 장부금액이었습니다.이로 인한 차익 294원(420원에서 관련 이연법인세 126원 차감)은 매도가능증권평가손익에 포함되어 있습니다.5일반기업회계기준에 따라 퇴직급여충당부채 66원이 인식되나,현금기준을 사용하는 과거회계기준에 따라서는 인식되지 않았습니다.6과거회계기준에 따라 본점 활동과 관련하여 구조조정충당부채 250원이 인식되었으나,일반기업회계기준에 따른 부채의 인식조건을 충족하지 못합니다.7상기와 같은 변화로 이연법인세가 다음과 같이 증가하였습니다. 무형자산에서 영업권(주석 3)으로 재분류된 항목의 2X14년 1월 1일 세무기준액은 동일자의 장부금액과 같기 때문에 재분류로 인하여 이연법인세부채에 미치는 영향은 없습니다.8이익잉여금의 조정은 다음과 같습니다.

(단위: 원)이익잉여금205매도가능증권평가이익(기타포괄손익누계)(주석4)126이연법인세부채의 증가 331

(단위: 원)제조간접비(주석 1) 400감가상각비(주석 2) 100퇴직급여충당부채(주석 5) (66)구조조정충당부채(주석 6) 250상기 사항의 세효과(205)이익잉여금 조정 합계4792X14년 손익의 차이조정 (단위: 원)주석과거회계기준일반기업회계기준으로의 전환효과일반기업회계기준수익(매출액) 20,9100 20,9101, 2, 3매출원가(15,283)(97)(15,380)총이익(매출총이익) 5,627(97)5,5301, 4판매관리비(4,749)(330)(5,079)

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2X14년 손익의 차이조정에 대한 주석1일반기업회계기준에 따르면 퇴직급여충당부채가 인식되나,과거회계기준에 따라 인식되지 않았습니다.퇴직급여충당부채는 2X14년에 100원만큼 증가하였는데,이로 인하여 매출원가(50원),판매관리비(50원)가 증가하였습니다.2과거회계기준에 따르면 재고자산에 포함되지 않는 고정 및 변동제조간접원가가 일반기업회계기준에 따라 재고자산에 포함되어 매출원가가 47원만큼 증가하였습니다.3감가상각은 과거회계기준에 따라 세법의 영향을 받았으나,일반기업회계기준에 따르면 자산의 내용연수를 반영하고 있습니다.2X14년에 미치는 손익효과는 중요하지 않았습니다.42X14년 1월 1일에 과거회계기준에 따라 구조조정충당부채 250원이 인식되었으나,회계연도 말인 2X14년 12월 31일까지 일반기업회계기준에 따른 인식조건을 충족하지 못하였습니다.일반기업회계기준에 따르면 이로 인하여 2X14년의 판매관리비가 증가합니다.5상기 1∼4의 조정으로 이연법인세비용이 128원 감소합니다. 영업이익878(427)451이자수익1,4460 1,446이자비용(1,902)0(1,902)법인세차감전 이익422(427)(5)5법인세 비용(158)128(30)당기순이익(손실) 264(299)(35)

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<> <일반기업회계기준 제31장 중소기업 회계처리 특례> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2020. 10. 16. > <> <제31장 중소기업 회계처리 특례> 목 적 31.1 이 장의 목적은 이해관계자가 적은 중소기업의 회계처리 부담을 완화하기 위하여 다른 장에서 정한 인식·측정기준 및 공시사항과 달리 적용할 수 있도록 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 31.2 이 장은 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업 중 중소기업기본법에 의한 중소기업의 회계처리에 적용할 수 있다. 다만 다음의 기업은 이 장을 적용할 수 없다. ⑴ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 다음의 기업 ㈎ 상장법인 ㈏ 증권신고서 제출법인 ㈐ 사업보고서 제출대상법인 ⑵ 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 정의하는 금융회사 ⑶ 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 연결실체에 중소기업이 아닌 기업이 포함된 경우의 지배기업 31.3 이 장은 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 중소기업의 회계처리에 준용할 수 있다. 회계처리와 재무제표 표시 31.4 정형화된 시장에서 거래되지 않아 시가가 없는 파생상품에 대하여는 계약시점 후 평가에 관한 회계처리를 아니할 수 있다. 31.5 시장성이 없는 지분증권은 취득원가를 장부금액으로 할 수 있다. 다만, 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 문단 6.A13을 준용하여 손상차손누계액이 있는 경우에는 취득원가에서 이를 차감한다. 31.6 관계기업이나 공동지배기업에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 지분법을 적용하지 아니하는 경우에는 해당 투자자산의 장부금액은 다음 중 어느 하나로 한다. ⑴ 취득원가. 다만, 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 문단 6.A13을 준용하여 손상차손누계액이 있는 경우에는 취득원가에서 이를 차감한다. ⑵ 제6장 ‘금융자산·금융부채’를 준용하여 측정한 금액 31.7 장기연불조

일반기업회계기준제31장중소기업회계처리특례

한국회계기준원회계기준위원회의결2020.10.16. - 2 -

제31장 중소기업 회계처리 특례목적31.1이장의목적은이해관계자가적은중소기업의회계처리부담을완화하기위하여다른장에서정한인식·측정기준및공시사항과달리적용할수있도록필요한사항을정하는데있다.적용범위31.2이장은주식회사등의외부감사에관한법률의적용대상기업중중소기업기본법에의한중소기업의회계처리에적용할수있다.다만다음의기업은이장을적용할수없다.⑴자본시장과금융투자업에관한법률에따른다음의기업㈎상장법인㈏증권신고서제출법인㈐사업보고서제출대상법인⑵제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ(금융업)’에서정의하는금융회사⑶제4장‘연결재무제표’에서정의하는연결실체에중소기업이아닌기업이포함된경우의지배기업31.3이장은주식회사등의외부감사에관한법률의적용대상이아닌중소기업의회계처리에준용할수있다.회계처리와재무제표표시31.4정형화된시장에서거래되지않아시가가없는파생상품에대하여는계약시점후평가에관한회계처리를아니할수있다. - 3 -

31.5시장성이없는지분증권은취득원가를장부금액으로할수있다.다만,제6장‘금융자산·금융부채’의제2절‘유가증권’의문단6.A13을준용하여손상차손누계액이있는경우에는취득원가에서이를차감한다.31.6관계기업이나공동지배기업에대하여는지분법을적용하지아니할수있다.지분법을적용하지아니하는경우에는해당투자자산의장부금액은다음중어느하나로한다. ⑴취득원가.다만,제6장‘금융자산·금융부채’의제2절‘유가증권’의문단6.A13을준용하여손상차손누계액이있는경우에는취득원가에서이를차감한다. ⑵제6장‘금융자산·금융부채’를준용하여측정한금액31.7장기연불조건의매매거래및장기금전대차거래등에서발생하는채권·채무는현재가치평가를하지않을수있다.31.8주식결제형주식기준보상거래가있는경우에는부여한지분상품이실제로행사(예:주식선택권이부여된경우)되거나발행(예:주식이부여된경우)되기까지는별도의회계처리를아니할수있다.예를들어,부여한주식선택권이행사되기전까지는별도의회계처리를아니할수있으며,이러한경우주식선택권의행사시점에신주를발행하는경우에는행사가격과신주의액면금액의차액을주식발행초과금으로,자기주식을교부하는경우에는행사가격과자기주식의장부금액의차액을자기주식처분손익으로회계처리한다.거래상대방이결제방식을선택할수있는주식기준보상거래가있는경우에도제19장‘주식기준보상’에따라회계처리하되,복합금융상품중부채요소만을인식할수있으며부채요소는매보고기간종료일과최종결제일에내재가치로측정할수있다.

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31.91년내의기간에완료되는용역매출및건설형공사계약에대하여는용역제공을완료하였거나공사등을완성한날에수익으로인식할수있으며,1년이상의기간에걸쳐이루어지는할부매출은할부금회수기일이도래한날에실현되는것으로할수있다.31.10유형자산과무형자산의내용연수및잔존가치의결정은법인세법등의법령에따를수있다.31.11토지또는건물등을장기할부조건으로처분하는경우에는당해자산의처분이익을할부금회수기일이도래한날에실현되는것으로할수있다.31.12법인세비용은법인세법등의법령에의하여납부하여야할금액으로할수있다.주석공시31.13중단된사업부문의정보는주석으로기재하지아니할수있다.31.14문단31.4내지31.13의회계처리,재무제표표시및주석공시내용중선택한사항을주석으로기재하며,유의적인회계정책의요약에이장의적용범위에해당되어특례를적용하였다는사실을주석으로기재한다.31.15파생상품의회계처리와관련하여문단31.4를적용한경우에는다음과같은사항을주석으로기재한다.⑴거래목적⑵거래목적을이해하는데필요한사항(경제적실체가부담하고있는위험의본질및원천그리고이러한위험에대한경제적

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실체의대응정책등)⑶계약에관한일반적인사항(계약수량,약정환율등)⑷평가일시점의공정가치.다만,공정가치를측정할수없는경우에는그이유를기재한다.31.16주식기준보상거래의회계처리와관련하여문단31.8을적용한경우에는다음과같은사항을주석으로기재한다.⑴회계기간에존재한주식기준보상약정의각유형에대한기술.이경우가득조건,부여된주식선택권의만기,결제방식(현금이나주식)등과같은조건을각유형별기술에포함한다.⑵다음각각에대한주식선택권의수량과가중평균행사가격.다음의주석사항은주가차액보상권(주식결제형또는현금결제형)에대해서도동일하게적용한다.㈎회계기간초현재존속하는주식선택권㈏회계기간에부여한주식선택권㈐회계기간에상실된주식선택권㈑회계기간에행사된주식선택권㈒회계기간에취소하거나중도청산한주식선택권㈓회계기간에만기소멸된주식선택권㈔회계기간말현재존속하는주식선택권㈕회계기간말현재행사가능한주식선택권⑶회계기간말현재존속하는주식선택권의행사가격범위와가중평균잔여만기.행사가격범위가매우넓은경우에는주식선택권의행사로발행되는주식의수와발행시기,그리고행사대금으로유입되는현금흐름을판단하는데유용한수준으로범위를세분할필요가있다.이주석사항은주가차액보상권(주식결제형또는현금결제형)에대해서도동일하게적용한다.⑷주식기준보상거래와관련하여인식된부채에대한다음의정보㈎보고기간종료일현재총장부금액

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㈏거래상대방이현금이나기타자산을받을수있는권리(예:주가차액보상권)를보고기간종료일현재가득한경우당해권리의보고기간종료일현재총내재가치.다만보고기간종료일현재관련부채가결제되지않은경우에한한다.특례규정의적용중단31.17문단31.4내지31.16을적용하던중소기업이이를적용하지아니하고자하거나,중소기업에해당하지않게되는이유등으로이를적용할수없게되는경우에는제5장‘회계정책,회계추정의변경및오류’에따라회계처리한다.

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일반기업회계기준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의부록결론도출근거결31.1중소기업회계처리특례가적용되는중소기업의범위를주식회사등의외부감사에관한법률적용대상중소기업(중소기업기본법에의한중소기업을말한다)중자본시장과금융투자업에관한법률에따른상장법인·증권신고서제출법인·사업보고서제출대상법인과제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ(금융업)’에서정의하는금융회사를제외한기업으로하여,해당기업이필요로하는목적에따라재무제표를작성할수있도록하였다.한편최초에이장의특례규정을적용하였다가그후이장의적용범위에서제외된기업이다시이장의적용범위에해당되는경우에는새로이이를적용할수있다.이러한회계처리가재무제표의기간별비교가능성을훼손시킬수도있으나이장의취지인중소기업의회계처리부담완화에보다더부합된다고판단하였다.예를들어,어떤A중소기업의상황별이장의적용가능여부는다음과같다.(문단31.2)

(*)상황별일반기업회계기준제31장의적용가능여부․20X1년:당해회계기간중에증권신고서를제출하고보고기간종료일현재해당증권이유통되고있는경우에는적용

A중소기업2 0 X 1년2 0 X 2년2 0 X 3년2 0 X 4년2 0 X 5년2 0 X 6년증권신고서를제출하였는가?◯××◯××증권이유통되고있는가?◯◯××◯×일반기업회계기준제31장적용가능여부(*)××◯××◯

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불가․20X2년:이전회계기간중에증권신고서를제출하여보고기간종료일현재해당증권이계속유통되고있는경우에는적용불가․20X3년:당해회계기간중에증권신고서를제출하지아니하였고보고기간종료일현재해당증권이유통되고있지않은경우에는적용가능․20X4년:당해회계기간중에증권신고서를제출하였으나증권신고서의효력이아직발생되지아니하여보고기간종료일현재해당증권이유통되고있지않은경우에는적용불가․20X5년:이전회계기간중에증권신고서를제출하여보고기간종료일현재해당증권이계속유통되고있는경우에는적용불가․20X6년:당해회계기간중에증권신고서를제출하지아니하였고보고기간종료일현재해당증권이유통되고있지않은경우에는적용가능A중소기업은20X3년에이장을적용하였고20X4년과20X5년에적용하지못하였으나20X6년에이를다시적용할수있다.결31.2이장의문단을적용할때문단별로선택이가능하도록되어있다.이러한사실이기간별로도선택이가능한것으로이해되어‘재무회계개념체계’에서언급한비교가능성을저해시킬우려가있으므로,계속성의원칙을명확하게제시할필요가있다는외부의견이있었다.이와관련하여회계기준위원회에서는회계정책의변경은새로운회계정책을적용함으로써회계정보의유용성을향상시킬수있는경우에한하여허용되는데,이장을적용하는중소기업이하나의문단에대하여기간별로선택적으로적용하는경

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우는회계정보의유용성을향상시킬수있는경우에해당하지아니할것이기때문에계속성에대하여특별히언급하지않더라도계속성에대한문제는제5장‘회계정책,회계추정의변경및오류’에의하여해결될수있는것으로판단하였다.다만,‘시행일및경과규정’에서이장을최초로적용하는회계연도에적용하지아니한특례사항은과거에발생한경우가없는새로운사건이나거래가발생한경우이외에는그후의회계연도에적용할수없도록하여계속성을준수하도록하였다.

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< > <일반기업회계기준 제32장 동일지배거래 > <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2018. 9. 21. > <> <제32장 동일지배거래> 목적 32.1 이 장의 목적은 동일지배거래의 회계처리와 공시에 관한 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위 32.2 이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다. 동일지배의 정의 32.3 동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. 32.4 동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다. 32.5 동일지배하에 있는 기업 간의 거래를 전후하여 비지배지분의 변동이 일어나더라도 최상위 지배기업의 지배력에 변동이 없다면 이는 동일지배하의 거래에 해당한다. 동일지배하에 있는 기업 간의 거래 식별 32.6 동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다. ⑴ 합병 ⑵ 동일지배하에서 지배·종속관계가 변경되는 주식인수도(이하 ‘주식인수도’라 한다), 사업인수도 ⑶ 분할 ⑷ 사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함) 32.7 이 장이 적용되는 동일지배하에 있는 기업 간 합병․주식인수도는 다음의 예를 포함하며 이에 한정하지 않는다. ⑴ 지배기업이 지분의 100%를 소유하고 있는 종속기업(이하 ‘전부소유종속기업’이라 한다)의 사업을 자신에게 이전하고 전부소유종속기업을 합병하고 해산하는 거래 ⑵ 지배기업이 종속기업의 지분을 새로 설립되는 종속기업에 이전하는 거래 ⑶ 지배기업이 종속기업의 지분을 다른 종속기업에게 이전하고 그 결과 그 종속기업에 대한 지배기업 지분이 증가하는 거래 32.8 분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자신의 사업의 전부 또는

일반기업회계기준제32장 동일지배거래

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2018.9.21. - 2 -

제32장 동일지배거래목적32.1이 장의 목적은 동일지배거래의 회계처리와 공시에 관한 필요한 사항을 정하는 데 있다.적용범위32.2이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다.동일지배의 정의32.3동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다.이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다.32.4동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다.32.5동일지배하에 있는 기업 간의 거래를 전후하여 비지배지분의 변동이 일어나더라도 최상위 지배기업의 지배력에 변동이 없다면 이는 동일지배하의 거래에 해당한다.동일지배하에 있는 기업 간의 거래 식별32.6동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다. ⑴합병⑵동일지배하에서 지배·종속관계가 변경되는 주식인수도(이하 ‘주식인수도’라 한다),사업인수도⑶분할

- 3 - ⑷사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)32.7이 장이 적용되는 동일지배하에 있는 기업 간 합병․주식인수도는 다음의 예를 포함하며 이에 한정하지 않는다. ⑴지배기업이 지분의 100%를 소유하고 있는 종속기업(이하 ‘전부소유종속기업’이라 한다)의 사업을 자신에게 이전하고 전부소유종속기업을 합병하고 해산하는 거래 ⑵지배기업이 종속기업의 지분을 새로 설립되는 종속기업에 이전하는 거래 ⑶지배기업이 종속기업의 지분을 다른 종속기업에게 이전하고 그 결과 그 종속기업에 대한 지배기업 지분이 증가하는 거래32.8 분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자신의 사업의 전부 또는 일부를 새로운 기업에 이전하고,그 대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 직접 소유하거나(물적분할)자신의 주주에게 배분하는 거래(인적분할)를 말한다.합병의 회계처리 32.9지배․종속기업 간 합병의 경우,종속기업의 자산․부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.32.10종속기업 간 합병의 경우 피합병기업의 연결장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다.주식인수도,사업인수도의 회계처리 32.11인수자는 인수대상 주식 또는 인수대상 사업의 자산·부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

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32.12거래 참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 주식 또는 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래 상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감한다.거래 상대방인 종속기업이 부분종속기업인 경우에는 차이금액 중 지배지분에 해당하는 금액을 투자주식에 가감하고,잔여금액은 자본잉여금으로 반영한다.종속기업이 인도자인 경우 인도대상 주식 또는 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며,종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영한다.32.13문단 32.9∼문단 32.12의 연결장부금액은 거래 발생시점에 최상위지배기업이 연결재무제표를 작성한다면,연결재무제표에 인식될 해당 자산·부채 금액으로 하며,해당사업과 관련된 영업권을 포함한다.분할의 회계처리32.14<삭제>32.15기업은 자신의 사업 전부나 일부 사업을분할하여 새로운 기업에 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다.새로운 기업은 이전받은사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고,이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본 항목으로 반영한다.32.16기업이 분할대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 수령하여 자신의 주주에게 배분하는 경우 제15장 ‘자본’에서 감자의 회계처리를 준용한다. - 5 -

사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)32.17사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)의 경우 일반적인 제3자와의 거래와 동일하게 회계처리한다.32.19지배기업은 문단 32.17의 거래에 대하여 제8장 ‘지분법’문단 8.33에 따라 회계처리한다.주석공시32.18동일지배하의 기업간 거래 당사자는 당 회계연도 중 이루어진 모든 동일지배하의 거래에 대하여 다음의 사항을 공시한다.⑴거래의 내용과 조정내용⑵거래 상대방 기업의 명칭과 주요설명⑶거래완료일⑷거래를 위해 발행한(수령한)주식이 있는 경우,그 주식의 내용 및 발행(수령)주식수

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일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’의 부록결론도출근거개요결32.1과거 동일지배거래에 관한 회계기준은 단일화된 규정으로 마련되어 있지 않다.동일지배거래 중 연결실체 내의 사업의 결합에 관한 회계기준은 '기업인수·합병에 관한 회계처리준칙'(1999년 3월 25일 금융감독원 제정)에 반영되어 있으나 이에 대한 구체적인 회계처리는 질의회신의 형태로 제공되어 왔다.또한 동일지배기업 간의 주식이전,사업인수도,분할에 대한 회계처리는 각각 기업회계기준 등에 관한 해석이나 질의회신의 형태로 발표되었으며,개별자산이나 사업에 해당하지 않는 순자산이전 거래는 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 의해 유추할 수 있었다.동일지배거래에 대한 구체적인 사례에 대해 회계기준원과 금융감독원의 의견이 일부 일치하지 않는 경우도 발생하였고,동일 기관에서 발표한 회신 간에 일관성이 결여된 경우도 있었다.결32.2한국회계기준위원회는 이러한 동일지배거래에 대한 회계실무의 혼란을 줄이기 위하여 향후 국제회계기준의 제정과정에 선제적으로 대응하기 위하여 동일지배거래에 대한 회계처리의 기본 개념을 정립하고 그에 따라 일관된 회계처리기준을 마련하는 것이 매우 시급한 과제라고 판단하였다.이에 따라 한국회계기준위원회는 경희대학교의 김문철 교수 및 중앙대학교 전영순 교수에게 이 과제를 맡기어 연구하게 하였으며 2008년 12월에 연구보고서 ‘동일지배하 거래’를 발표하였다.한국회계기준원의 조사연구실은 이 연구보고서의 내용과 외부 검토의견,조사연구실 내의 연구검토 결과 및 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 참고하여 일반기업회계기준서 시안을 작성하였다.

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결32.3한국회계기준위원회는 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고,수차례 심의를 거쳐 2010년 5월 14일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다.동일지배거래의 범위결32.4과거 기업회계기준에서는 동일지배에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다.동일지배의 개념을 사용한 회계기준으로는 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙 문단 17에서 “지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병에 대해 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리”하도록 규정하고 있으며 그 근거로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없기 때문이라고 설명하고 있다.즉,지배기업과 종속기업은 지배·종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 되므로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속기업간 또는 종속기업간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부금액을 승계하여 회계처리하도록 하는 것이다.결32.5동일지배 정의의 기준을 제정하면서 국제회계기준을 포함한 다수의 해외 기준 및 문헌을 고려하였다.국제회계기준에서는 동일지배거래 중 사업의 결합과 관련하여 동일지배의 정의에 대한 일부 사례를 제공하고 있으며 포괄적인 기준은 제시하고 있지 않다.미국회계기준에서도 몇 개의 동일지배거래에 대한 사례만을 제시하고 있을 뿐,명확하게 정의하고 있지 않다.결32.6한국회계기준위원회는 동일지배거래의 범위를 확정하기 위하여 개인을 포함하는 ‘광의의 동일지배’와 기업만을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배’를 고려하였다.‘광의의 동일지배’는 일반적으로 개인과 기업을 포함하며 동일지배 범위는 현행 결합재무제표의 작성범위

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와 동일하다.이 관점에 따르면 개인주주가 지배하고 있는 모든 기업 간의 거래도 동일지배하의 거래로 보며,개인 혹은 개인집단하에 있는 지배기업간의 거래 및 각 지배기업의 종속기업과의 거래가 모두 동일지배하의 거래로 간주되어 동일지배하의 회계처리를 적용해야 한다.결32.7반면,‘협의의 동일지배’는 기업을 대상으로 하는 동일지배 범위 에 해당하며 현행 연결재무제표의 작성범위와 동일하다.즉,각 지배기업의 종속기업과의 거래 및 종속기업 간의 거래를 동일지배하의 거래로 보는 관점이다.이 관점에 따르면 각 지배기업은 별도의 연결실체를 구성하며,각 동일지배하의 실체를 구성하게 되고,각 동일지배하의 실체내의 거래에 대해서만 동일지배하의 회계처리를 적용한다.결32.8한국회계기준위원회는 기업을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배'를 동일지배범위로 결정하기로 하였다.‘개인과 기업을 포함한 동일지배'를 동일지배범위로 정할 경우,기존에 결합재무제표를 작성하지 않는 대부분의 기업들이 결합재무제표를 작성하게 되어 회계적 부담이 증가할 가능성이 크지만,결합재무제표의 작성으로 인한 비용이 효익보다 낮지 않을 것으로 판단하였다.또한 범위 확대로 인한 투입시간 및 비용 등 프로세스의 효율성을 고려하여,‘기업을 대상으로 하는 동일지배’거래로 현 작업의 범위를 한정하고 향후에 동일지배범위의 확대적용이 가능할 것으로 보았다.동일지배거래의 적용대상결32.9동일지배거래에는 합병,주식인수도,사업인수도,분할,사업에 해당하지 않은 순자산 및 개별자산의 이전 등 다양한 거래가 포함된다.동일지배거래의 회계처리 방법

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결32.10한국회계기준위원회는 동일지배거래에 대한 기준을 제정하면서 동일지배거래의 회계처리를 위해 가능한 3가지 방법,즉 장부금액법,취득법 및 새출발법을 고려하였다.한국회계기준위원회는 각 방법을 고려하면서 지배기업 및 종속기업의 각각의 재무제표이용자의 관점에서 재무정보의 유용성을 검토하였고,특히 상장된 종속기업이 많은 한국의 특수한 상황을 고려하였다.결32.11일반적으로 최상위지배기업에 대한 재무정보이용자는 투자자,채권자,잠재적 투자자일 것이며,이들의 입장에서는 최상위지배기업의 연결재무제표가 의사결정의 기준이 되는 중요한 정보이다.한편,상장된 종속기업의 경우,지배기업과 비지배주주,채권자 및 잠재적 투자자가 재무정보이용자가 될 것이며,외부이해관계자가 비상장기업보다 상대적으로 다수이므로 비상장 종속기업에 비해 의사결정에 유용한 목적적합하고 신뢰성이 높은 재무정보가 요구될 것이다.결32.12한편 동일지배거래 회계처리방법에 대하여 미국을 포함한 다수의 해외 사례 검토 결과,각 국가 별로 장부금액법,취득법 및 새출발법이 혼재되어 있으며,동일 국가 내에서도 사안별로 선택 적용하도록 한 경우가 존재하였다.그러나 선택적용을 허용하는 사유에 대한 논리적 일관성은 발견되지 않았다.장부금액법 결32.13장부금액법은 연결재무제표상의 장부금액을 승계하도록 하는 과거 기업회계기준과 일관된다.또한 종속기업이 지배기업 또는 다른 종속기업과의 거래에 대해 장부금액법을 적용하는 것은 지배기업의 회계처리와 일관성을 가지며,동일지배하의 거래와 제3자간의 거래의 차이를 명확하게 보여줄 수 있다.

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결32.14반면,장부금액법에서는 하위 보고실체의 개념을 배제하므로 지배기업의 기존 주주의 입장에게 유용한 정보가 제공될 수 있으나 하위 보고실체기업인 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공하지 못할 가능성이 있다.그 이유는 정보제공자가 작성하는 정보가 모든 정보이용자를 만족시키지 못하기 때문이다.취득법결32.15취득법은 피취득자의 자산과 부채를 취득시점의 공정가치로 측정하므로 하위 보고실체로서 경제적 실질을 잘 반영한다.또한 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 지배기업과 종속기업은 각각 하나의 보고실체로서 그들이 제공하는 재무제표는 자원,지배기업의 활동 그리고 기타 내용에 대한 정보를 상위보고실체인 지배기업의 관점과 하위 보고실체인 종속기업의 관점에서 각각 제공하여 지배기업의 연결재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 함께 제시함으로써 지배기업과 종속기업에 대한 투자자는 연결기준에서의 지배기업의 자원,청구권,활동에 대한 전체적인 상황과 종속기업의 자원,청구권,활동에 대한 구체적인 상황을 함께 고려할 수 있다.결32.16그러나 이전되는 자산 등에 대한 공정가치 평가가 수반되므로 조직재편성 등 동일지배거래가 빈번히 발생하는 기업에게는 가치평가에 따른 부담을 초래될 수 있다.또한 장부금액법을 사용하고 있는 과거 기업회계기준에 취득법을 도입하므로써 초래될 수 있는 실무적인 영향을 고려할 때 취득법을 도입함으로써 얻을 수 있는 효익이 장부금액법을 유지함으로써 얻을 수 있는 효익보다 크다는 실증적인 근거는 찾기 어려웠다.새출발법

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결32.17새출발법은 이전대상 자산과 부채뿐만 아니라 인수자의 기존 자산·부채도 공정가치로 측정한다.이 회계처리방법은 취득법과 마찬가지로 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공할 수 있다.그러나 공정가치 평가에 따른 원가는 기업에게 추가 부담을 지울 수 있다.따라서 한국회계기준위원회는 취득법과 새출발법을 채택하지 않기로 결정하였다.한국회계기준위원회의 결정결32.18한국회계기준위원회는 장부금액법,취득법,새출발법 모두에 대해 검토하였으나,일반기업회계기준의 제정원칙인 K-GAAP유지에 따라 장부금액법을 채택하였다.결32.19한국회계기준위원회는 장부금액법을 채택하면서 누구의 장부금액을 적용해야 하는 지도 고려하였다.현행의 기업회계기준에서는 이 논점에 대하여 명시적으로 규정하고 있지 않으나,기업회계기준서 제25호 연결재무제표 문단 20에 의하면,중간지배기업이 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배기업을 기준으로 지배·종속범위가 결정된다.한편 기존 질의회신에서 실무상의 편의를 고려하여 동일지배하에 있는 기업간 사업의 결합 시 인수대상 사업의 자산·부채에 대한 인식금액은 직상위지배기업의 연결장부금액 적용을 염두에 두고 회신한 바 있었다.그러나 동일지배거래는 최상위지배기업의 연결실체의 관점에서 거래를 판단하므로,최상위지배기업에서 인식하고 있는 연결장부금액을 적용하는 것이 동일지배의 정의에 충실하며,연결실체의 관점에서 회계처리의 논리적 일관성이 유지된다고 보았다.따라서 최상위지배기업의 연결장부금액을 요구하기로 결정하였다.

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결32.20최상위지배기업이 종속기업과 동일한 일반기업회계기준을 적용할 경우도 있을 것이며,한국채택국제회계기준을 적용할 경우도 있을 것이다.또한 회계정책도 최상위지배기업과 종속기업이 동일할 수도 다를 수도 있다.종속기업은 문단 32.13을 적용할 때 자신이 적용하고 있는 회계기준 또는 회계정책을 고려하지 않고,인수하는 주식 및 합병대상 기업 또는 인수대상 사업의 자산․부채에 대하여 최상위지배기업의 연결장부금액으로 인식한다.분할의 회계처리결32.21과거 분할에 관한 회계처리는 분할을 물적분할과 인적분할로 구분하여 물적분할의 경우 공정가치법,인적분할의 경우 분할신설기업이 주식을 발행하여 주주에게 지분율에 비례하여 배분하는 경우는 장부금액법으로 회계처리하도록 요구하였었다.그러나 한국채택국제회계기준에서는 동일지배 분할의 회계처리에 대한 기준을 명시적으로 제공하고 있지 않음에 따라 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들은 동일지배 분할 회계처리에 대하여 거의 대부분 장부금액법을 사용하고 있다.결32.22회계기준위원회는 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 물적분할과 불비례적 인적분할을 공정가치로 회계처리하도록 요구하면,동일하게 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 비례적 인적분할의 회계처리 규정과 일관되지 않는다는 점에 주목하였다.또한 이러한 공정가치 회계처리가 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들의 대부분이 적용하는 장부금액법과 상이하여 일반기업회계기준을 적용하는 기업의 실무상 부담을 가중시킬 수 있다고 보았다.회계기준위원회는 이를 해소하기 위해 분할의 법적 형식(물적 분할,인적분할)에 따라 회계처리를 달리 하지 않기로 하였다.즉 기업이 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에게 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전하도록 하였으며,새로운 기업에게는 이전받은 사업을 분할한 기업의 장부금액으로 인식하도록 하였다. - 13 -

적용사례사례 1다음은 문단 32.6⑴의 합병에 대한 사례이다.I-1.지배기업이 종속기업을 합병하는 경우

P사는 S사의 지분80%를 소유하고 있다.P사는 S사의 지분 20%를 추가취득하여 S사를 합병하였다.합병시점에 P사가 보유하는 S사에 대한 지분법적용투자주식 장부금액은 80원이고,동 시점에 S사 순자산의 연결재무제표상 장부금액은 100원,S사 순자산의 개별재무제표상 장부금액은 90원이며,20%지분을 추가 취득하기 위해 지급한 금액은 30원이다.1)합병 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①합병 전

②합병 후

2)개별 회계처리①P사의 개별 회계처리(차)순자산100(대)S주식80자본잉여금10현금30

구분계산내역금액지배기업지분100×80% 80비지배지분100×20% 20합계 100구분계산내역금액지배기업지분100×100%-30(현금감소분) 70비지배지분100×0% 0합계 70

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②S사의 개별 회계처리3)합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리①합병 전

②합병 후

③P사의 연결재무제표상 합병 회계처리

I-2.종속기업이 지배기업을 역합병하는 경우종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 법적으로 종속기업이 합병기업이라 하더라도 실질적으로는 지배기업이 종속기업을 합병한 것으로 본다.따라서,지배기업이 합병기업이 되어 역합병의 회계처리를 한다.즉,지배기업이 종속기업으로부터 받은 자산과 부채를 연결재무제표상의 장부금액으로 승계한다.다만,자본금은 종속기업이 발행한 주식의 액면금액으로 조정한다. (차)자본금 및 자본잉여금100(대)순자산100

(단위:원)차변대변순자산(S)100지배기업지분 80비지배지분 20합계 100합계 100(단위:원)차변대변순자산(S)100현금(30)지배기업지분 70비지배지분 0합계 70합계 70(차)비지배지분20(대)현금 30지배기업지분10

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I-3.종속기업 간 합병하는 경우P사는 S1사와 S2사의 지분을 각각 80%,60%소유하고 있다.종속기업 S1사와 S2사의 순자산의 연결재무제표상 장부금액은 각각 200원,100원이다.S1사는 S2사를 합병하였으며,합병대가는 110원이고,합병 시 종속기업 S2사 공정가치도 110원이다.S2사의 연결재무제표상 장부금액과 개별재무제표상 장부금액은 동일하다.

1)합병 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①합병 전

②합병 후

2)개별 회계처리①P사의 개별 회계처리*S1의 순자산 변동분 중지배지분 몫 감소:(190-200)×80%=-8②S1사의 개별 회계처리(차)현금66(대)S2주식60자본잉여금2S1주식8*

구분계산내역금액지배기업지분200×80%+100×60%220비지배지분200×20%+100×40% 80합계 300구분계산내역금액지배기업지분(200+100-110)×80%+66(현금증분) 218비지배지분(200+100-110)×20% 38합계 256

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③S2사의 개별 회계처리

3)합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리①합병 전

②합병 후

③P사의 연결재무제표상 합병 회계처리

(차)순자산100(대)현금110자본잉여금10 (단위:원)차변대변순자산(S1) 200순자산(S2) 100지배기업지분 220비지배지분(S1) 40비지배지분(S2) 40합계 300합계 300(단위:원)차변대변순자산(S1) 190현금 66지배기업지분 218비지배지분(S1) 38합계 256합계 256

(차)자본금 및 자본잉여금100(대)순자산100

(차)비지배지분42(대)현금44지배기업지분2

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사례 II.주식이전(문단 32.6⑵)II-1.지배기업이 종속기업의 주식을 다른 종속기업에게 이전하는 경우지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%,100%씩 보유하고 있다.S1사와 S2사의 순자산의 연결장부금액은 각각 200원과 100원이며 P사는 S2사 지분 100%를 S1사에게 110원에 인도한다. 1)주식이전 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①주식이전 전

②주식이전 후

2)회계처리①P사의 개별 회계처리

*S1순자산 변동분 중 지배기업지분 몫 감소:(190-200)x60%=-6(차)현금110(대)S2주식100S1주식6* 자본잉여금4

구분계산내역금액지배기업지분200×60%+100×100%220비지배지분200×40%+100×0% 80합계 300구분계산내역금액지배기업지분(200+100-110)×60%+110(현금증분) 224비지배지분(200+100-110)×40% 76합계 300

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②S1사의 개별 회계처리③S2사의 개별 회계처리3)주식이전 전·후 연결재무제표 및 회계처리①주식이전 전

②주식이전 후

③P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)S2주식100(대)현금110자본잉여금10 (단위:원)차변대변순자산(S1) 200순자산(S2) 100지배기업지분 220비지배지분(S1) 80합계 300합계 300(단위:원)차변대변순자산(S1) 90순자산(S2) 100현금 110지배기업지분 224비지배지분(S1) 76합계 300합계 300

회계처리 없음

(차)비지배지분4지배기업지분4

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II-2.종속기업이 자신의 종속기업의 주식을 지배기업에게 인도하는 경우지배기업인 P사는 종속기업인 S1사의 지분 60%를 보유하고 있으며,S1사는 S2사의 지분을 100%보유하고 있다.P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 200원 및 100원이며,S1사는 S2사 지분 전부를 P사에게 110원에 인도한다.

1)주식이전 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①주식이전 전

②주식이전 후

2)회계처리①P사의 개별 회계처리(차)S2주식100(대)현금110S1주식6 자본잉여금4

구분계산내역금액지배기업지분200×60%+100×60%180비지배지분200×40%+100×40%120합계 300구분계산내역금액지배기업지분(200+110)×60%+100×100%-110(현금감소분) 176비지배지분(200+110)×40%+100×0%124합계 300

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*S1순자산 변동분 중 지배기업지분의 증가:(310-300)x60%=6②S1사의 개별 회계처리③S2사의 개별 회계처리3)주식이전 전·후 연결재무제표①주식이전 전

②주식이전 후

③P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)현금110(대)S2주식100 자본잉여금10

(단위:원)차변대변순자산(S1) 200순자산(S2) 100지배기업지분 180비지배지분(S1) 80비지배지분(S2) 40합계 300합계 300(단위:원)차변대변순자산(S1) 310순자산(S2) 100현금 (110)지배기업지분 176비지배지분(S1)124합계 300합계 300

회계처리 없음

(차)지배기업지분4(대)비지배지분4

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II-3.종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하는 경우)S1사와 S2사는 P사의 종속기업이며,P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 2,000원이다.S1사는 100%종속기업 S3사를 S2에게 현금 500원을 수령하고 인도하였다.S1사의 S3사에 대한 순자산 장부금액은 300원이며,P사의 S3사에 대한 순자산 연결장부금액은 450원이다.S3사 자체의 순자산 장부금액은 200원이다.P사,S1사,S2사의 회계처리는?

1)회계처리①P사의 개별 회계처리②S1사의 개별 회계처리③S2사의 개별 회계처리④P사의 연결재무제표상 회계처리

회계처리 없음 (차)현금500(대)S3주식300 자본잉여금200

-회계처리 없음 (차)S3주식450(대)현금500자본잉여금50

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II-4.종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하지 않는 경우)상기 사례 II-3의 사례 중,S1사는 S3사의 주식을 인도하고 그 대가로 현금이 아닌 S2가 발행한액면가 20원인 10주(공정가치 @50)의 주식을 수령한 사실만 제외하고 사례 II-3과 동일하다. ①P사의 개별 회계처리

②S1사의 개별 회계처리

③S2사의 개별 회계처리

④P사의 연결 회계처리

(차)S2주식205(대)S1주식205***S2순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 증가:(2,000+450)x90%-2,000=205**S1순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 감소:(2,000-450+2,450x10%)-2,000=-205(차)S2주식245*(대)S3주식300자본잉여금55*S2순자산 중 S1의 몫:(2000+450)x10%=245

-회계처리 없음 (차)S3주식450(대)자본금200자본잉여금250

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사례 III.사업인수도 (문단 32.6⑵)III-1.지배기업이 일부 사업을 포괄적으로 종속기업에 이전하는 경우P사는 종속기업인 S사의 지분을 60%소유하고 있다.P사는 장부금액이 100원인 b사업을 S사에게 공정가치인 110원에 인도한다.사업인수도 이전 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다. 1)사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①사업인수도 전

②사업인수도 후

2)회계처리①P사의 개별 회계처리

*S사 순자산 변동분 중 지배기업지분 몫의 감소:(190-200)x60%=6(차)현금110(대)순자산(b)100 S사주식6*자본잉여금4

구분계산내역금액지배기업지분100(사업부b)+200×60%220비지배지분200×40% 80합계 300구분계산내역금액지배기업지분(200+100-110)×60%+110(현금증분) 224비지배지분(200+100-110)×40% 76합계 300

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②S사의 개별 회계처리3)사업인수도 전·후 연결재무제표①사업인수도 전

②사업인수도 후

③P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)순자산(b)100(대)현금110자본잉여금10 (단위:원)차변대변현금110순자산(S)190지배기업지분 224비지배지분(S)76합계 300합계 300(차)비지배지분4(대)지배기업지분4

(단위:원)차변대변b사업100순자산(S)200지배기업지분 220비지배지분(S)80합계 300합계 300원

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III-2.종속기업이 일부 사업을 지배기업에 처분하는 경우P사는 종속기업인 S사의 지분을 60%소유하고 있다.S사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 P사에게 공정가치인 110원에 인도한다.사업인수도 전의 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다.

1)사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①사업인수도 전

②사업인수도 후

구분계산내역금액지배기업지분200×60% 120비지배지분200×40% 80합계 200구분계산내역금액지배기업지분100(a사업부)+(200+110-100)×60%+-110(현금감소분) 116비지배지분(200+110-100)×40% 84합계 200

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2)회계처리①P사의 개별 회계처리

*S사 순자산 변동분 중 지배지분 몫의 증가:(210-200)x60%=6②S사의 개별 회계처리3)사업인수도 전·후 연결재무제표①사업인수도 전

②사업인수도 후

③P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)순자산(a)100(대)현금110S사주식6* 자본잉여금4(차)현금110(대)순자산(a)100 자본잉여금10

(단위:원)차변대변순자산(S)200지배기업지분 120비지배지분(S)80합계 200합계 200(단위:원)차변대변순자산(S)200지배기업지분 116비지배지분(S)84합계 220합계 200(차)지배기업지분4(대)비지배지분4

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III-3.하나의 종속기업이 다른 종속기업에 일부 사업을 이전하는 경우지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%,80%보유하고 있으며,S1사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 공정가치인 110원의 가격으로 S2사에 인도한다.사업인수도 전의 S1사 및 S2사 순자산의 연결장부금액은 각각 200원이다. 1)사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역①사업인수도 전

②사업인수도 후

2)회계처리①P사의 개별 회계처리*S1사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 증가:(210-200)×60%=6**S2사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 감소:(190-200)×80%=-8(차)S1주식6*(대)S2주식8**자본잉여금2

구분계산내역금액지배기업지분200×60%+200×80% 280비지배지분200×40%+200×20% 120합계 400구분계산내역금액지배기업지분(200+110-100)×60%+(200-110+100)×80%278비지배지분(200+110-100)×40%+(200-110+100)×20%122합계 400

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②S1사의 개별 회계처리③S2사의 개별 회계처리3)사업인수도 전·후 연결재무제표 및 회계처리①사업인수도 전

②사업인수도 후

③P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)현금110(대)순자산(a)100 자본잉여금10

(단위:원)차변대변순자산(S1) 200순자산(S2) 200지배기업지분 280비지배지분(S1) 80비지배지분(S2) 40합계 400합계 400원

(단위:원)차변대변순자산(S1) 210순자산(S2) 190지배기업지분278비지배지분(S1) 84비재배지분(S2) 38합계 400합계 400

(차)순자산(a)100(대)현금110자본잉여금10

(차)지배기업지분2(대)비지배지분(S1)4비지배지분(S2)2

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사례 IV.분할 (문단 32.6⑶)IV-1.분할 1P사는 순자산의 장부금액이 100원이고,공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면금액이 80원인 S사 주식을 받아 보유하고 있다. 1)지배기업 P사의 회계처리2)종속기업 S사의 회계처리

IV-2.분할 2P사는 순자산의 장부금액이 100원이고,공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면가액이 80원인 S사 주식을 받았다.P사는 S사 주식을 자신의 주주에게 즉시 지분율에 따라 배분하였다.감자 전 자본금은 200원이었으며,감자 후 자본금은 120원이다.1)P사의 회계처리(차)자본금80(대)순자산100감자차손20

(차)S주식100(대)순자산100(차)순자산100(대)자본금80 자본잉여금20

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2)S사의 회계처리(차)순자산100(대)자본금80 자본잉여금20

[첨부]

<> <일반기업회계기준 제33장 온실가스 배출권과 배출부채> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2014. 10. 10. > <> <제33장 온실가스 배출권과 배출부채> 목적 33.1 이 장의 목적은 온실가스 배출권(이하 ‘배출권’이라 한다)과 배출부채의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 것이다. 배출권의 인식과 최초 측정 33.2 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 배출권을 자산으로 인식한다. ⑴ 배출권에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다. ⑵ 배출권의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 33.3 정부에서 무상으로 할당받은 배출권(이하 ‘무상할당 배출권’이라 한다)은 영(0)으로 측정하여 인식한다. 매입 배출권은 원가로 측정하며 그 원가는 다음 항목으로 구성된다. ⑴ 매입원가 ⑵ 취득에 직접 관련되어 있고 정상적으로 발생하는 그 밖의 원가 배출권의 주된 보유 목적에 따른 구분 33.4 배출권을 보유하는 주된 목적이 관련 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것인 경우에는 문단 33.5~33.16에 따라 회계처리하고, 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것인 경우에는 문단 33.17~33.20에 따라 회계처리한다. 의무를 이행하기 위하여 보유하는 배출권 배출권의 후속 측정 33.5 최초 인식 후에 배출권은 원가에서 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다. 배출권의 손상 여부를 결정하기 위해서는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다. 33.6 정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권을 단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 것으로 주된 보유 목적을 변경하는 경우에는 그 시점에 해당 배출권을 공정가치로 측정하고 공정가치와 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감한다. 배출부채의 인식과 측정 33.7 배출부채는 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 인식한다. ⑴ 온실가스를 배출하여 정부에 배출권을 제출해야 하는 현재의무가 존재한다. ⑵ 해당 의무를 이행하기

일반기업회계기준제33장 온실가스 배출권과 배출부채

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2014.10.10.

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제33장 온실가스 배출권과 배출부채목적33.1이 장의 목적은 온실가스 배출권(이하 ‘배출권’이라 한다)과 배출부채의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 것이다.배출권의 인식과 최초 측정33.2다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 배출권을 자산으로 인식한다.⑴배출권에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.⑵배출권의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.33.3정부에서 무상으로 할당받은 배출권(이하 ‘무상할당 배출권’이라 한다)은 영(0)으로 측정하여 인식한다.매입 배출권은 원가로 측정하며 그 원가는 다음 항목으로 구성된다.⑴매입원가⑵취득에 직접 관련되어 있고 정상적으로 발생하는 그 밖의 원가배출권의 주된 보유 목적에 따른 구분33.4배출권을 보유하는 주된 목적이 관련 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것인 경우에는 문단 33.5~33.16에 따라 회계처리하고,단기간의 매매차익을 얻기 위한 것인 경우에는 문단 33.17~33.20에 따라 회계처리한다.의무를 이행하기 위하여 보유하는 배출권

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배출권의 후속 측정33.5최초 인식 후에 배출권은 원가에서 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.배출권의 손상 여부를 결정하기 위해서는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.33.6정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권을 단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 것으로 주된 보유 목적을 변경하는 경우에는 그 시점에 해당 배출권을 공정가치로 측정하고 공정가치와 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감한다.배출부채의 인식과 측정33.7배출부채는 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.⑴온실가스를 배출하여 정부에 배출권을 제출해야 하는 현재의무가 존재한다.⑵해당 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다.⑶그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.33.8배출부채는 다음 ⑴과 ⑵를 더하여 측정한다.⑴정부에 제출할 해당 이행연도 분으로 보유한 배출권의 장부금액⑵⑴의 배출권 수량을 초과하는 배출량에 대해 해당 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치배출권의 제거33.9배출권은 다음의 어느 하나에 해당하면 재무상태표에서 제거한다.⑴정부에 제출하는 때⑵매각하는 때

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⑶⑴또는 ⑵에 사용할 수 없게 되어 더 이상 미래경제적효익이 예상되지 않을 때 33.10정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권을 매각하는 경우 그 처분손익은 배출원가에서 차감하고,매입 배출권을 매각하는 경우에는 그 처분손익을 영업외손익으로 분류한다.다만 할당량에 비하여 온실가스 배출이 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각한 경우에는,장부금액과 순매각대가의 차이를 이연수익으로 인식하고 매각한 배출권이 속하는 이행연도에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 이연수익을 배출원가와 상계한다.배출부채의 제거33.11배출권을 정부에 제출하는 때에 배출부채를 제거한다.33.12해당 이행연도 분의 배출권 제출의무를 이행하기 위하여 다음 이행연도 분 무상할당 배출권의 일부를 차입하는 경우에는 배출부채를 제거할 때 차입하는 부분에 해당하는 배출부채의 금액을 이연수익으로 인식한다.해당 이연수익은 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 사용할 이행연도 분의 배출원가에서 상계한다.표시33.13배출권은 무형자산으로 분류하되,보고기간 말부터 1년 이내에 정부에 제출할 부분은 유동자산으로 분류한다.33.14배출부채 중 보고기간 말부터 1년 이내에 결제될 부분은 유동부채로,그 밖의 부분은 비유동부채로 분류한다. - 5 -

공시33.15배출권에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.⑴계획기간 및 이행연도별 무상할당 배출권의 수량⑵기초 및 기말 배출권의 수량,장부금액과 당기 증감 내용⑶담보로 제공한 배출권33.16배출부채에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.⑴기초 및 기말 장부금액과 당기 증감 내용⑵보고기간의 온실가스 배출량 추정치.다만 이행연도와 보고기간이 일치하지 않는 경우에는 보고기간 내에서 이행연도별로 구분한 추정치를 추가한다.단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권배출권의 후속 측정33.17주로 단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권은 공정가치로 측정하고 공정가치의 변동분은 당기손익으로 인식한다.33.18배출권의 공정가치 변동분과 처분손익은 매매활동이 주된 영업에 해당하면 영업손익으로,그렇지 않으면 영업외손익으로 분류한다.

표시와 공시33.19배출권은 유동자산으로 분류한다.33.20배출권에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.⑴기초 및 기말 배출권의 수량,장부금액과 당기 증감 내용⑵담보로 제공한 배출권

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용어의 정의온실가스「저탄소 녹색성장 기본법」에 따른 온실가스온실가스 배출권(배출권)「저탄소 녹색성장 기본법」에 따른 국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 「온실가스 배출권의할당 및 거래에 관한 법률」에 따라 설정된 온실가스 배출허용총량의 범위에서 개별 온실가스 배출업체에 할당되는 온실가스배출 허용량계획기간국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 5년 단위(‘15년부터 ’20년까지는 3년 단위)로 온실가스 배출업체에 배출권을 할당하고 그 이행실적을 관리하기 위하여 설정되는 기간이행연도계획기간별 국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 1년 단위로 온실가스 배출업체에 배출권을 할당하고 그 이행실적을 관리하기 위하여 설정되는 계획기간 내의 각 연도배출부채온실가스를 배출한 결과로 발생하였으며 배출권을 정부에 제출함으로써 이행될 것으로 예상되는 현재의무배출권의 차입정부에 제출하여야 할 배출권의 수량보다 보유한 배출권의 수량이 부족하여 배출권 제출의무를 완전히 이행하기 곤란한 경우 「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따라 계획기간 내의 다른 이행연도에 할당된 배출권 가운데 일부를 승인받아 해당 이행연도의 배출권 제출의무 이행에 사용하는 것

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일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스배출권’의 부록결론도출근거배경결33.12015년부터 우리나라에도 온실가스 배출권 할당 및 거래 제도가 도입된다.유럽에서는 2005년부터 해당 제도가 시행되었고 다른 나라에도 점차 확산되는 추세이다.국제회계기준 해석위원회에서는 2004년에 기존 국제회계기준에 대한 해석서로 IFRIC3'EmissionRights'를 발표하였다.해당 해석서에 따르면 무상할당 배출권은 공정가치로 무형자산과 정부보조금을 인식하고 무형자산에는 원가모형이나 재평가모형 가운데 하나를 선택하여 적용하며,온실가스가 배출됨에 따라 일반적으로 배출권의 현행 시장가치로 충당부채를 측정한다.그러나 배출권에 원가모형을 적용하면 관련 부채와 측정의 불일치가 발생하고,배출권에 재평가모형을 적용하면 관련 부채와 손익 표시의 불일치가 발생한다는 문제점이 지적되었다.배출권 시장이 발달 초기 단계이므로 해석서의 긴급성이 사라졌으므로 해석서의 시행일을 늦추어 달라는 의견도 제시되었다.국제회계기준위원회(IASB)에서는 국제회계기준 해석위원회의 국제회계기준 개정 요구를 고려하여 2005년에 IFRIC3을 철회하였다.이러한 이유로 유럽의 배출권 제도 대상 기업들은 배출권과 관련 부채를 다양한 방식으로 회계처리하는 것으로 조사되었다.IASB에서는 2007년 말에 배출권 회계처리 프로젝트를 재개하기로 결정하고 2009년부터 2010년까지 여러 논점을 논의하였다.그러나 IASB에서 많은 프로젝트가 동시에 진행되고 있었기 때문에 업무의 우선순위를 다시 정한 후 배출권 회계처리 프로젝트를 중단하고 2012년에 연구과제에 포함하기로 하였다.

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결33.22015년부터 우리나라에도 온실가스 배출권 할당 및 거래 제도가 시작됨에 따라 대상 기업들이 비교가능한 재무보고를 할 수 있도록 회계기준 제정의 필요성이 대두되었다.한국회계기준원 조사연구실에서는 IFRIC3,2010년까지 IASB의 프로젝트 진행 내용,각국의 관련 회계지침 또는 연구 내용과 기업의 회계실무를 비교하고 검토하였다.그 결과 IASB에서 2009년부터 2010년까지 논의해 온 잠정결정 내용이 해당 제도로 인한 거래와 그 밖의 사건에 관한 정보를 재무제표에 충실하게 표현하면서도 배출권 거래와 관련 제품 가격에 미치는 영향이 적다는 사실을 확인하였다.조사연구실에서는 해당 잠정결정을 기초로 IASB에서 검토하지 않은 사항을 추가하여 마련한 회계처리와 표시 제안,즉 배출권과 관련 부채를 공정가치로 측정하고 이를 연계표시(차감하는 형식으로 표시)하는 등의 방안에 대해 이해관계자에게 사전적인 검토를 요청하였다.결33.3이해관계자들은 배출권 시장이 언제 활성화될지 예측할 수 없고,해외 기업과 일관된 회계정책을 채택할 필요가 있다는 의견을 좀 더 많이 제시하였다.회계기준위원회에서는 조사연구실에서 제안한 내용이 논리적으로 우월하나 현행 국제회계기준에서 허용된다고 확신할 수 없는 부분이 일부 포함되어 있기 때문에 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들이 이를 준용하지 못할 수 있다고 우려하였다.따라서 국내 기업 간 재무정보의 비교가능성을 고려하여 우선 국제회계기준을 적용하고 있는 유럽기업들이 많이 사용하는 것으로 조사된 실무적 회계처리를 기초로 일반기업회계기준을 제정하여 한국채택국제회계기준 적용기업들도 준용할 수 있도록 했다.나중에 IASB에서 배출권에 대한 회계기준을 제정하면 이에 따라 일반기업회계기준의 개정을 검토하기로 하였다.자산의 인식과 최초 측정

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결33.4무상할당 배출권은 계획기간에 할당되는 수량이 정해지지만 이행연도 단위로 사용할 수 있는 범위가 다르다.예를 들면,제1차 계획기간에 2015년도,2016년도,2017년도 분의 배출권이 무상으로 할당되고 2015년도에도 3개 이행연도의 배출권을 거래소에서 매매할 수는 있다.그러나 2015년도 분 온실가스 배출에 대하여 배출권을 정부에 제출할 때에는 2015년도 분 배출권만(다음 이행연도에서 차입하는 경우는 예외)사용할 수 있다.따라서 2015년도에는 3개 이행연도 분의 배출권을 모두 자산으로 인식하지만 각각을 구분하여 장부금액 등을 관리할 필요가 있다.결33.5제17장 문단 17.4에 따르면 비화폐성자산을 정부에서 이전하는 경우 해당 자산의 공정가치로 자산과 정부보조금을 인식하고,문단 17.5에 따르면 자산관련정부보조금은 관련 자산의 차감계정으로 표시한다.무상할당 배출권에도 정부보조금의 일반적인 회계처리를 하는 것이 적절할 수 있다.그러나 한국채택국제회계기준에서는 비화폐성자산을 정부에서 이전한 경우에 해당 자산의 공정가치를 평가하여 자산과 보조금 모두를 그 공정가치로 회계처리하거나 명목금액으로 기록하도록 하고,자산관련정부보조금은 재무상태표에 이연수익으로 표시하거나 자산의 장부금액을 결정할 때 차감하여 표시하도록 하고 있어,일반기업회계기준의 정부보조금 표시 방법과는 차이가 있다.배출권 시장이 언제 활성화될지 예측할 수 없다는 점을 고려하고 한국채택국제회계기준 적용 대상 기업이 이 장의 배출권 회계처리를 준용할 수 있도록 하기 위하여 무상할당 배출권은 자산과 정부보조금 모두를 명목금액(0)으로 측정하는 방식을 도입하였다.주된 보유 목적에 따른 구분결33.6배출권을 생산과정에서 발생하는 의무를 이행하기 위해 보유하는 - 10 -

경우와 배출권 가격의 단기적 변동으로 인한 이익을 얻기 위해 보유하는 경우,재무정보이용자에게 유용한 정보는 각각 다를 수 있다.배출권을 보유하는 주된 목적이 주로 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것이라면 재무제표이용자에게는 단기매매증권과 마찬가지로 매매활동으로 인한 손익 정보와 공정가치(예:현행 시장가치)로 측정된 배출권의 가치에 관한 정보가 더 유용할 것이다.결33.7무상할당 배출권은 배출부채를 결제하는 데 사용할 수 있도록 할당된 것이므로 해당 자산과 배출부채는 매우 밀접하게 연계되어 있다.그러나 해당 배출권은 배출부채를 결제하는 데에만 사용하도록 강제된 것은 아니므로 할당량과 비교하여 온실가스가 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서도 일부를 매각할 수 있다.만약 배출권의 주된 보유 목적이 의무 이행을 위한 것인 경우,해당 배출권 매매를 제한한다면 배출권 시장의 거래가 활성화되지 않아 배출권 거래를 통해 비용 효과적인 온실가스 감축 기반을 마련하겠다는 제도 도입의 취지가 무색해질 수 있을 것이다.따라서 이 장에서는 배출권의 주된 보유 목적에 따라서만 회계처리를 구분하고 주된 보유 목적이 매매가 아니더라도 매매를 금지하지는 않았다.의무를 이행하기 위하여 보유하는 배출권배출권의 후속 측정결33.8배출권은 이산화탄소 1톤 배

출량에 해당하는 단위로 구분되어 거래되거나 정부에 제출된다.배출권은 정부에 제출하기 전까지는 시장에서 매각할 수 있고 정부에 제출하고도 남으면 다음 이행연도로 이월할 수도 있다.따라서 배출권은 온실가스가 배출되는 과정에서 소모되지는 않고 부채의 결제 수단이나 매매 대상의 성격을 띤다.이러한 특성을 반영하기 위해서 배출권은 배출권을 제출하는 기간

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에 걸쳐 상각하지 않고 손상차손만 인식하도록 하였다.결33.9기업에서 온실가스 배출을 감축하기 위해 설비 투자를 하거나 생산량이 감소하는 경우에는 할당받은 배출권을 정부에 제출하고도 남을 수 있다.이렇게 남은 배출권은 다음 기간의 배출권 제출의무 이행에 사용할 수도 있고 매각할 수도 있다.이 경우 온실가스를 감축하기 위한 비용은 이미 발생하였기 때문에 배출권이 남을 가능성이 매우 높은 시점에 해당 배출권을 공정가치로 측정하고 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감해야 기간 손익을 더 적절하게 보여줄 수 있다는 의견도 있다.그러나 배출부채의 측정 시점에 무상할당 배출권의 잔여 수량이 확정되지 않는다는 점과 공정가치를 시장에서 관찰하기 어려울 수 있다는우려를 고려하여 이러한 회계처리를 요구하지 않았다.다만 정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권의 주된 보유 목적을 변경하여 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 배출권으로 분류를 변경하는 경우에는 영업손익과 영업외손익의 구분을 명확하게 하기 위해 재분류 시점의 공정가치로 평가하도록 하였다.배출부채의 측정결33.10기업이 온실가스를 배출하면 기업은 정부에 배출권을 제출할 의무가 생기나 배출량을 정부에서 인증하기 전까지는 그 금액이 불확실하다.제14장 문단 14.3에 따르면 충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서,지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 해당 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말한다.따라서 정부에서 온실가스 배출량을 인증하지 전까지는 배출권을 정부에 제출할 의무는 충당부채에 해당한다.제14장 문단 14.7에 따르면 충당부채로 인식하는 금액은 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대

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한 보고기간 말 현재 최선의 추정치이어야 한다.한국채택국제회계기준에서는 그러한 추정치는 보고기간 말에 의무를 이행하거나 제3자에게 이전시키는 경우에 합리적으로 지급하여야 하는 금액으로 규정하고 있다.철회된 IFRIC3에서는 보고기간 말에 충당부채로 인식해야 하는 금액은 그 시점의 배출권 공정가치로 해석한 사례가 있으나 정부 제출에 사용할 배출권을 원가로 측정하면서 배출부채만 배출권의 공정가치로 측정한다면 측정의 불일치가 발생하고 이것이 정보이용자에게 혼란을 줄 수 있다는 우려가 제기되었다.할당받은 배출권과 배출부채는 해당 배출권의 주된 보유 목적을 고려할 때 매우 밀접한 관계가 있으나 배출부채 결제에 이를 사용하도록 법적으로나 계약으로 구속된 것은 아니다.그러나 배출부채를 보유 배출권의 장부금액과 연계하여 측정하면 자산과 부채의 측정 방식의 차이로 인한 회계불일치가 해소된다.따라서이 장에서는 정부에 제출할 부분에 해당하는 이행연도 분으로 보유한 배출권까지는 배출권의 장부금액으로,이를 초과하는 온실가스 배출량에 대해서는 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치(예를 들어 그 시점의 배출권의 시장가격 반영)로 배출부채를 측정하도록 하였다.배출권의 제거결33.11온실가스 배출이 기업의 주된 영업활동과 관련된다면 온실가스 배출을 감축하는 것도 주된 영업활동에 관련되는 것이다.그러나 배출권을 보유하는 주된 목적이 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것이라면,정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 배출권을 매각하는 의사결정 자체는 주된 영업활동이 아니라는 의견이 있다.그러나 주된 보유 목적을 변경하지 않은 상태에서 남은 무상할당 배출권을 매각하는 경우 그 처분손익의 일부에는 배출 감축 활동의 결과가 반영되어 있을 것이다.따라서 이 모두를 영업외손익에 반

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영하는 것은 적절하지 않을 것이나 영업손익과 영업외손익 부분을 구분하는 것은 실무적인 부담이 될 수 있기 때문에 문단 33.10에서는 해당 처분손익 모두를 배출원가에서 차감하도록 하였다.반면 의무를 이행하기 위해 매입한 배출권을 매각한 경우에는 그 매각 의사결정이 주된 영업활동과 관련되지 않는다고 보아 처분손익을 영업외손익에 반영하도록 하였다.결33.12무상할당 배출권의 원가를 영(0)으로 측정하였기 때문에 그 처분이익은 모두 영업외수익으로 당기손익에 반영해야 일관될 수 있다.그러나 온실가스의 배출이 할당량에 비해 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각하여 이후 의무를 이행하기에 부족하게 되면 배출권을 시장에서 매입해야 할 것이다.이 경우 무상할당 배출권의 처분이익을 영업외수익에 반영하는 회계처리는 추후에 매출원가를 상승시키는 문제가 있다.유럽 기업 중에는 무상할당 배출권의 처분이익을 관련 매출원가에서 차감하는 회계처리를 하는 경우도 있다.그러나 특히 해당 이행연도 분이 아닌 배출권을 매각한 경우라면 처분이익을 해당 이행연도의 매출원가에서 차감하는 회계처리는 매출원가를 왜곡할 수 있다.무상할당 배출권과 정부보조금을 최초에 공정가치로 인식하였다면 이러한 문제는 발생하지 않지만 문단 결33.3에서 설명한 이유로 그 방식을 선택하지 않았기 때문에 회계기준위원회에서는 다른 방안을 고려하였다.온실가스 배출이 할당량에 비해 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각하는 경우,그 처분이익은 이연수익으로 인식하고 매각한 무상할당 배출권이 속하는 이행연도에 걸쳐 체계적인 방법으로 배출원가에서 상계한다면 무상할당 배출권의 매매로 매출원가가 상승할 가능성은 상당히 낮아질 것이다.배출부채의 제거

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결33.13「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따르면 배출권은 각 이행연도로 구분되어 할당되나 다음 이행연도 분의 일부를 차입하여 해당 이행연도 분의 부채를 결제할 때 사용할 수 있다.해당 이행연도의 배출부채를 측정할 때 차입할 무상할당 배출권의 장부금액(0)을 반영한다면 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 제출하는 이행연도에 배출원가가 과다하게 산정될 수 있다.따라서 회계기간 말에 다음 이행연도의 무상할당 배출권에서 일부를 차입하기로 결정하였더라도 외부에서 차입한 것과 마찬가지로 차입량에 해당하는 배출부채는 배출권의 현행 시장가격 등을 고려하여 결정하는 것이 적절하다.이 경우 다음 해에 배출권을 제출하는 시점에 배출부채를 제거해야 하는데 이때 당기이익을 인식한다면 앞에서 언급한 문제에 다시 노출될 수 있다.비록 무상할당 배출권과 정부보조금을 영(0)으로 측정하여 인식한 회계처리와 일관성은 결여되지만 문단 결33.12와 마찬가지로 배출권을 정부에 제출하면서 배출부채를 이연수익으로 대체한 후 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 사용할 이행연도 분의 배출원가에서 상계한다면 이러한 문제가 해결될 것이다.표시결33.14배출권은 어업권,소프트웨어,복제권 등과는 달리 온실가스를 배출할 때 보유하지 못하였더라도 온실가스를 배출할 수 있다는 점에서 다른 무형자산과는 구별되는 독특한 특성을 갖고 있다.그리고 배출권은 온실가스 배출 과정에서 소모되지 않으나 재고자산과 비슷한 방식으로 관리되고,지분상품은 아니지만 이와 유사하게 시장에서 거래되고 가격이 결정된다는 점에서 금융자산과 유사한 특성도 있다.그러나 의무를 이행하는 데 사용할 배출권은 물리적 형체가 없고,식별할 수 있으며,기업이 통제하고 있고,미래경제적효익이 있는 비화폐성자산이라는 무형자산의 정의를 충족하기 때문에 무형자

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산으로 분류한다.다만 기업은 이행연도 단위로 배출권을 제출하여 의무를 이행해야 하기 때문에 보고기간 말부터 1년 이내에 정부에 제출할 배출권과 결제되어야 할 배출부채는 제2장 문단 2.20과 2.22에서 규정하는 유동성과 비유동성 구분의 일반 원칙에 따라 각각 유동자산과유동부채로 분류한다.단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권결33.15주로 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 배출권이 기업에 제공하는 효익은 단기매매증권과 비슷하다고 볼 수 있다.따라서 이러한 배출권은 공정가치로 측정하여 공정가치의 변동과 처분손익을 당기손익으로 인식하면 더 목적적합한 정보를 제공하게 될 것이다.결33.16단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권은 제2장 문단 2.20에서 규정하는 유동성과 비유동성 구분의 일반 원칙에 따라 유동자산으로 분류한다.

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실무지침적용범위실33.1이 장은 제6장 ‘금융자산․금융부채’에서 규정한 파생상품의 정의를 충족하는 배출권 관련 계약을 제외한 모든 배출권 거래에 적용한다.배출권의 인식실33.2무상할당 배출권도 할당이라는 과거 사건의 결과로,보유하거나 매매하여 경제적효익을 얻을 능력이 있고 이에 대한 의사결정이 자유로우므로 기업이 통제하고 있고,정부에 제출할 때 사용하거나매각하여 미래경제적효익이 유입될 것으로 예상되는 자원이므로 매입한 배출권과 마찬가지로 자산의 정의를 충족한다.배출권을 할당받거나 매입하여 사용할 수 있게 되는 시점부터는 배출권을 사용하여 부채를 결제(정부에 제출)하거나 매각하면 현금유입이 예상되므로 미래경제적효익의 유입 가능성이 매우 높다.그리고 배출권을 확보하기 위해 지급한 대가를 알 수 있기 때문에 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.기업이 배출권 할당 및 거래 제도의 대상이 된 이상 배출권이 없으면 매입하거나 과징금 등을 부담해야 하므로 무상할당 배출권을 보유하면 이러한 비용을 절감할 수 있다는 점에서 무상할당 배출권도 미래경제적효익의 유입 가능성이 매우 높다고 본다.따라서 무상할당 배출권도 이를 사용할 수 있게 되는 계획기간의 시작 시점부터 자산의 인식조건을 충족한다.배출권의 최초 측정

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실33.3매입 배출권의 원가는 매입원가와 취득에 직접 관련되어 있고 정상적으로 발생하는 그 밖의 원가로 구성된다.이러한 원가에는 취득에 직접 관련되는 거래 수수료와 환급받을 수 없는 세금이 포함된다.배출부채의 인식과 측정실33.4배출권을 제출해야 하는 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높은지와 그 의무 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는지를 판단하여 배출부채를 인식한다.「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따르면 온실가스를 배출한 이상 배출량에 상당하는 배출권을 정부에 제출해야 하므로 자원의 유출 가능성은 매우 높다.문단 33.8에서는 배출부채의 측정 방법을 규정하고 있는데 일반적으로 이에 따라 그 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.실33.5배출부채는 정부에 제출할 해당 이행연도 분으로 할당된 배출권의 장부금액과 제출하기로 확정한 매입 배출권의 장부금액을 더하여 측정한다.그리고 이러한 배출권 수량을 초과하는 배출량에 대해서는 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치로 측정해야 한다.이 경우 그 시점의 배출권 시장가격 등을 고려하여 추정치를 산정할 수 있을 것이다.배출권의 제거실33.6이행연도별로 할당된 배출권 중 주무관청에 제출되거나 다음 이행연도로 이월되지 아니한 배출권은 각 이행연도 종료일부터 6개월이 경과하면 그 효력을 잃게 되어 더 이상 미래경제적효익을 기대할 수 없다.따라서 효력을 잃게 된 배출권은 정부에 제출하거나 매각

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한 것은 아니지만 재무상태표에서 제거한다.실33.7전체 시설의 폐쇄나 일정 기간 가동 정지 등과 같이 배출권 할당의 취소 사유에 해당하여 배출권 할당이 취소된 경우에도 해당 배출권을 재무상태표에서 제거한다.

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적용사례사례 1A기업은 20X5년부터 배출권 할당 및 거래 제도에 참여하고 있다.20X5년부터 20X7년까지가 하나의 계획기간이며,A기업의 회계연도는 1월 1일에 시작되어 12월 31일에 종료된다.lA기업은 20X4년 10월에 계획기간의 이행연도별로 각각 10,000톤의 이산화탄소 배출량에 해당하는 배출권 10,000개를 무상으로 할당받는다고 통보받았다.20X5년 1월 1일부터 해당 배출권을 사용할 수 있다.배출권거래소에서는 각 이행연도별로 구분되어 배출권이 거래되는데 20X5년 초 단위당 배출권의 시장가격은 20X5년물은 12원,20X6년물은 11원,20X7년물은 10원이다.<회계처리>(20X5년 1월 1일)20X5이행연도 분

20X6이행연도 분

20X7이행연도 분*무상할당 배출권의 원가:10,000×0=0(원)

(차)배출권0(대)정부보조금0(차)배출권0(대)정부보조금0(차)배출권0(대)정부보조금0

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l20X5년 6월 30일에 A기업은 20X5년물 배출권 1,000개를 단위당 12원에 매입하였다.l20X5년 12월 31일에 A기업은 20X5년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다.l20X6년 5월 30일에 A기업은 20X5년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고,20X6년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다.<회계처리>(20X5년 6월 30일)*매입배출권의 원가:1,000×12=12,000(원)(20X5년 12월 31일)*20X5이행연도의 배출원가,배출부채:10,000×0+1,000×12=12,000(원)(20X6년 6월 30일)l20X6년 9월 30일에 A기업은 20X7년물 배출권 1,000개를 단위당 12원에 매각하였다.l20X6년 12월 31일에 A기업은 20X6년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다.부족한 배출권은 다음 이행연도 분에서 차입하기로 하였다.같은 날 20X6년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다. (차)배출권12,000(대)현금12,000

(차)배출원가12,000(대)배출부채12,000

(차)배출부채12,000(대)배출권12,000

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l20X7년 5월 30일에 A기업은 20X6년 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고,20X7년 6월 20일에 배출권 차입을 승인받았다.20X7년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다.같은 날 20X6년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다.<회계처리>(20X6년 9월 30일)*1,000×12=12,000(원)(20X6년 12월 31일)*20X6이행연도의 배출원가,배출부채:10,000×0+1,000×11=11,000(원)(20X7년 6월 30일)l20X7년 12월 31일에 A기업은 20X7년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다.같은 날 20X7년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다.l20X8년 5월 30일에 A기업은 20X7년 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고,같은 날에 배출권 3,000개를 단위당 12원에 매입하였다.l20X8년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다.

(차)현금12,000(대)이연수익12,000*

(차)배출원가11,000(대)배출부채11,000

(차)배출부채11,000(대)이연수익11,000

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<회계처리>(20X7년 12월 31일)*20X7이행연도의 배출부채:8,000×0+3,000×11=33,000(원)*매각 및 차입 관련 이연수익:12,000+11,000=23,000(원)(20X8년 5월 30일)*매입 배출권 원가:3,000×12=36,000(원)(20X8년 6월 30일)이 장의 문단 33.15⑵에 따른 주석 공시는 다음과 같다.<기초 및 기말 배출권의 수량,장부금액과 당기 증감 내용>(20X5년)

(차)배출부채33,000(대)배출권36,000배출원가3,000

(차)배출원가33,000(대)배출부채33,000(차)이연수익23,000(대)배출원가23,000

(차)배출권36,000(대)현금36,000

20X5년도 분20X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초무상할당10,000010,000010,000030,0000매입1,00012,0001,00012,000기말11,00012,00010,000010,000031,00012,000

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(20X6년)

(20X7년)

(20X8년)

20X5년도 분20X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초11,00012,00010,000010,000031,00012,000(매각) (1,000)(0)(1,000)(0)(정부 제출)(11,000)(12,000)(11,000)(12,000)기말0010,00009,000019,000020X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초10,00009,000019,0000차입1,0000(1,000)(0)00(정부 제출)(11,000)(0)(11,000)(0)기말008,00008,0000

20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초8,00008,0000매입3,00036,0003,00036,000(정부 제출)(11,000)(36,000)(11,000)(36,000)기말0000

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사례 2B기업은 20X5년부터 배출권 할당 및 거래 제도에 참여하고 있다.20X5년부터 20X7년까지가 하나의 계획기간이며,B기업의 회계연도는 1월 1일에 시작되어 12월 31일에 종료된다.이 사례는 배출권의 보유목적 변경의 회계처리를 보여주기 위한 것이므로 20X6년도와 20X7년도의 회계처리는 생략한다.lB기업은 20X4년 10월에 계획기간의 이행연도별로 각각 20,000톤의 이산화탄소 배출량에 해당하는 배출권 20,000개씩을 무상으로 할당받는다고 통보받았다.20X5년 1월 1일부터 해당 배출권을 사용할 수 있다.<회계처리>(20X5년 1월 1일)20X5이행연도 분20X6이행연도 분20X7이행연도 분*무상할당 배출권의 원가:10,000×0=0(원)l20X5년 12월 31일에 B기업은 20X5년 이산화탄소를 총 17,500톤 배출한 것으로 추정하였다.l20X6년 5월 30일에 B기업은 20X5년 이산화탄소를 총 18,000톤 배출한 것으로 인증받았고,20X6년 6월 20일에 B기업은 잔여 배출권의 이월을 승인받았다. (차)배출권0(대)정부보조금0(차)배출권0(대)정부보조금0(차)배출권0(대)정부보조금0

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l20X6년 6월 21일에 20X6년물 배출권의 단위당 가격은 10원이고,B기업은 잔여 무상할당 배출권을 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 것으로 목적을 변경하고 재분류하였다.l20X6년 6월 30일에 B기업은 무상할당 배출권 18,000개를 정부에 제출하였다.(20X5년 12월 31일)*20X5이행연도의 배출원가,배출부채:17,500×0=0(원)(20X6년 5월 30일)*추가로 인식할 배출원가,배출부채:(18,000-17,500)×0=0(원)(20X6년 6월 21일)*잔여 무상할당 배출권 재분류에 따른 장부금액 조정:(20,000-18,000)×10=20,000(원)(20X6년 6월 30일)이 장의 문단 33.15⑵와 33.20⑴에 따른 주석 공시는 다음과 같다.

(차)배출원가0(대)배출부채0

(차)배출원가0(대)배출부채0

(차)배출부채0(대)배출권0

(차)배출권20,000(대)배출원가20,000

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l배출권을 보유하는 주된 목적이 관련 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것인 경우<기초 및 기말 배출권의 수량,장부금액과 당기 증감 내용>(20X5년)

(20X6년)

*문단 33.6에 따라 이월된 무상할당 배출권의 주된 보유 목적을 변경(의무 이행 →매매차익)할 때 해당 배출권을 공정가치로 측정하고,공정가치와 장부금액의 차이는 배출원가에서차감함l배출권을 보유하는 주된 목적이 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것인 경우(20X5년)

20X5년20X5년도 분20X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초무상할당20,000020,000020,000060,0000기말20,000020,000020,000060,000020X6년20X5년도 분20X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초20,000020,000020,000060,0000재분류손익20,000* 20,000재분류(2,000)(20,000)* (2,000)(20,000)정부 제출(18,000)0 (18,000)0이월(2,000)(0)2,0000* 00기말0020,000020,000040,0000

20X6년20X6년도 분20X7년도 분계구분수량장 부 금 액수량장 부 금 액수량장 부 금 액기초재분류2,00020,0002,00020,000기말2,00020,0002,00020,000

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일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’제정에 대한 회계기준위원회의 의결일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’제정(2014.10.10.)은 회계기준위원회 위원 7명 전원의 찬성으로 의결하였다.회계기준위원회 위원:장지인(위원장)권성수(상임위원)권수영안영균이기영최신형한종수

[첨부]

재무회계개념체계 2019. 9. 27. <회계기준위원회에서 제정한 기업회계기준서의 정본은 한국회계연구원의 웹사이트에 게재하여 발표한 PDF형식자료입니다. 한국회계연구원의 웹사이트에 게재된 PDF형식자료 외의 자료는 정본과 다를 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 이용자의 편의를 위해 제공되는 한글형식자료에 대하여는 정본과 완전히 일치함을 보증할 수 없으므로, 기업회계기준서를 적용할 때에는 정본을 사용하시기 바랍니다.> 한국회계연구원 회계기준위원회 서 문 경제성장과 자본시장의 국제화 등에 따른 경영환경의 변화가 가속화됨에 따라 투자자를 비롯한 기업 외부 이해관계자들의 재무정보에 대한 수요는 계속하여 증가하고 있으며 재무정보의 종류도 다양해지고 있다. 한편 우리 나라는 1997년 12월 이후 IMF 경제위기로 대변되는 금융․외환위기를 계기로 회계정보와 회계기준의 투명성에 대한 국제사회의 요구를 재인식하게 되었다. 그 결과 1999년 9월에 정부로부터 기업회계기준의 제정권을 위탁받은 민간회계기준제정기구인 한국회계연구원 회계기준위원회(‘이하 회계기준위원회’)가 탄생하게 되었다. 1999년 12월에는 주식회사의외부감사에관한법률이 개정됨에 따라 2000년 7월부터 독립적인 민간기구인 회계기준위원회가 회계기준 제정업무를 수행하여 왔다. 회계기준위원회가 활동하기 이전 우리 나라의 기업회계기준은 형식과 내용 면에서 국제적인 회계기준과 다소 차이점이 존재하였다. 특히 기업회계기준의 형식이 기준서 형태가 아닌 법조문 형식으로 제정되어 왔으며, 특정 회계문제가 발생하여 수정이 필요한 경우에는 해당 부분을 수정하여 개정된 기업회계기준으로 공표하는 방식을 취해 왔다. 따라서 회계기준에 대하여 일관성의 결여, 자의적 해석의 여지, 정부의 규제 지향적 의지가 반영된 기업회계기준 제정 등 여러 가지 문제점을 안고 있었다. 이와 같은 문제점을 극복하고 기업회계기준의 제정과 해석 및 회계분쟁에 대한 기본적 준거를 제공하기 위하여, 금융감독원 회계기준심의위원회는 2000년 1월에 “재무회계개

재무회계개념체계2019.9.27. 한국회계연구원회계기준위원회

회계기준위원회에서 제정한 기업회계기준서의 정본은 한국회계연구원의 웹사이트에 게재하여 발표한 PDF형식자료입니다. 한국회계연구원의 웹사이트에 게재된 PDF형식자료 외의 자료는 정본과 다를 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 이용자의 편의를 위해 제공되는 한글형식자료에 대하여는 정본과 완전히 일치함을 보증할 수 없으므로, 기업회계기준서를 적용할 때에는 정본을 사용하시기 바랍니다. 서문경제성장과자본시장의국제화등에따른경영환경의변화가가속화됨에따라투자자를비롯한기업외부이해관계자들의재무정보에대한수요는계속하여증가하고있으며재무정보의종류도다양해지고있다.한편우리나라는1997년12월이후IMF경제위기로대변되는금융․외환위기를계기로회계정보와회계기준의투명성에대한국제사회의요구를재인식하게되었다.그결과1999년9월에정부로부터기업회계기준의제정권을위탁받은민간회계기준제정기구인한국회계연구원회계기준위원회(‘이하회계기준위원회’)가탄생하게되었다.1999년12월에는주식회사의외부감사에관한법률1)이개정됨에따라2000년7월부터독립적인민간기구인회계기준위원회가회계기준제정업무를수행하여왔다.회계기준위원회가활동하기이전우리나라의기업회계기준은형식과내용면에서국제적인회계기준과다소차이점이존재하였다.특히기업회계기준의형식이기준서형태가아닌법조문형식으로제정되어왔으며,특정회계문제가발생하여수정이필요한경우에는해당부분을수정하여개정된기업회계기준으로공표하는방식을취해왔다.따라서회계기준에대하여일관성의결여,자의적해석의여지,정부의규제지향적의지가반영된기업회계기준제정등여러가지문제점을안고있었다.이와같은문제점을극복하고기업회계기준의제정과해석및회계분쟁에대한기본적준거를제공하기위하여,금융감독원회계기준심의위원회는2000년1월에“재무회계개념체계”를발표하였다.“재무회계개념체계”는단기간에완성되었음에도불구하고기존의회계이론과개념을종합․검토하여국제적인정합성을가지고있었다.그러나그개념체계는논리성,내용의정교성,문맥이나용어선택의문제점뿐아니라대부분국제회계기준위원회의개념체계를직접인용한데서오는문제점등으로다소수정이나보완해야할필요성이있음이지적되어왔다.회계기준위원회는현존하는회계이론에대한연구를바탕으로회계기준심의위원회에서제정한“재무회계개념체계”를검토․분석하고이를보완하여우리나라의회계기준과회계실무가논리적일관성을가질수있도록보다발전된개념체계를제시하고자한다.연구방법론적으로는선행의각종연구를검토1) 동 법률명은 2017.10.31. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률로 변경되었다.

재무제표의기본가정61.재무제표는일정한가정하에서작성되며,그러한기본가정으로는기업실체,계속기업및기간별보고를들수있다.기업실체62.기업실체의가정이란기업을소유주와는독립적으로존재하는회계단위로간주하고이회계단위의관점에서그경제활동에대한재무정보를측정,보고하는것을말한다.일반적으로개별기업은하나의독립된회계단위로서재무제표를작성하는기업실체에해당한다.그러나기업실체개념은법적실체와는구별되는개념이다.예를들어,지배·종속관계에있는기업들의경우지배기업과종속기업은단일의법적실체가아니지만단일의경제적실체를형성하여하나의회계단위로서연결재무제표의작성대상이된다.이때지배기업과모든종속기업은연결재무보고의기

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업실체가된다.63.기업실체의가정이도입되는근본적이유는소유주가투자의결과로서당해기업실체에대해갖고있는청구권의크기와그변동을적절히측정하기위함이며소유주와별도의회계단위로서기업실체를인정하는것이다.즉,재무상태표에표시된자본은소유주와는분리되어있으나소유주가회계기간말현재당해기업실체의자원에대해갖고있는청구권의크기를회계상으로측정한것이다.이금액은자본의경제적가치를평가하는데유용한정보가되며,동시에시장의잠재투자자에게도유용한정보가된다.계속기업64.계속기업의가정이란기업실체는그목적과의무를이행하기에충분할정도로장기간존속한다고가정하는것을말한다.즉,기업실체는그경영활동을청산하거나중대하게축소시킬의도가없을뿐아니라청산이요구되는상황도없다고가정된다.그러나기업실체의중요한경영활동이축소되거나기업실체를청산시킬의도나상황이존재하여계속기업을가정하기어려운경우에는계속기업을가정한회계처리방법과는다른방법이적용되어야하며,이때적용된회계처리방법은적절히공시되어야한다.기간별보고65.기간별보고의가정이란기업실체의존속기간을일정한기간단위로분할하여각기간별로재무제표를작성하는것을말한다.기업실체의이해관계자는지속적으로의사결정을해야하므로적시성이있는정보가필요하게된다.이러한정보수요를충족시키기위하여기간별보고가도입될필요가있다.따라서기업실체의존속기간을일정한회계기간단위로구분하고각회계기간에대한재무제표를작성하여기간별로재무상태,경영성과,현금흐름,자본변동등에대한정보를제공하게된다.다만,기업실체의회계기간을정함에있어회계기간의장·단기에따라발생할수있는정보의목적적합성과신뢰성간의절충이필요한지를고려하여야한다.

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발생주의회계66.재무제표는발생기준에따라작성된다.발생주의회계는재무회계의기본적특징으로서재무제표의기본요소의정의및인식,측정과관련이있다.다만,현금흐름표는발생기준에따라작성되지않는다.67.발생주의회계의기본적인논리는발생기준에따라수익과비용을인식하는것이다.발생기준은기업실체의경제적거래나사건에대해관련된수익과비용을그현금유출입이있는기간이아니라당해거래나사건이발생한기간에인식하는것을말한다.발생주의회계는현금거래뿐아니라,신용거래,재화및용역의교환또는무상이전,자산및부채의가격변동등과같이현금유출입을동시에수반하지않는거래나사건을인식함으로써기업실체의자산과부채,그리고이들의변동에관한정보를제공하게된다.68.발생주의회계는발생과이연의개념을포함한다.발생이란미수수익과같이미래에수취할금액에대한자산을관련된부채나수익과함께인식하거나,또는미지급비용과같이미래에지급할금액에대한부채를관련된자산이나비용과함께인식하는회계과정을의미한다.발생주의회계에의하면,재화및용역을신용으로판매하거나구매할때자산과부채를인식하게되고,현금이지급되지않은이자또는급여등에대해부채와비용을인식하게된다.69.이연이란선수수익과같이미래에수익을인식하기위해현재의현금유입액을부채로인식하거나,선급비용과같이미래에비용을인식하기위해현재의현금유출액을자산으로인식하는회계과정을의미한다.전자의경우수익의인식은관련부채에내재된의무의일부또는전부가이행될때까지연기된다.또한후자의경우비용의인식은관련자산에내재된미래경제적효익의일부또는전부가사용될때까지연기된다.70.이연에는수익과비용의기간별배분이수반된다.기간별배분은상각이라고도하며,이는매기간에일정한방식에따라금액을감소시켜가는회계과정을말한다.상각의전형적인예로는감가상각또는감모상각에

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의한비용을인식하는것과선수수익을수익으로인식하는것을들수있다.71.발생주의회계에서는현금유·출입이수반되지않는자산과부채항목이인식될수있다.그러므로발생주의회계와현금주의회계의주된차이는수익과비용을인식하는시점이다르다는데있다.기업실체가재화및용역을생산하기위해설비등에투자하는기간과생산된재화및용역을판매하여수익으로회수하는기간은일반적으로일치하지않는경우가많다.설비투자에현금이지출되는시점에서부터판매된제품의대가가현금으로회수될때까지는상당한기간이소요될수있다.그러므로일년정도의짧은기간에대해현금유입과현금유출만을단순대비하는것은기업실체의재무적성과를적절히나타내지못할수있다.그러나발생주의회계에서는회계기간별로기업실체의경영성과를적절히측정하기위하여발생과이연의절차를통해수익과비용을기간별로관련시키고동시에자산과부채의증감도함께인식하게된다.재무제표의체계72.재무보고의목적을달성하기위해서는문단28내지문단32에기술된다양한재무정보가제공되어야한다.이러한정보의다양성으로인해여러종류의재무보고서또는재무제표가필요하다.예를들면,각회계기간별로회계기간말현재의재무상태에관한정보를나타내는재무상태표와회계기간동안의경영성과에관한정보를나타내는손익계산서가필요하다.또한회계기간동안의현금흐름에관한정보를나타내는현금흐름표와자본의변동에관한자본변동표가필요하다.이러한재무제표들은서로연관되어있으며전체적으로하나의체계를이루고있다.73.지배·종속관계에있는기업들의경우그전체를하나의기업실체로보아작성하는연결재무제표가정보이용자들에게유용할수있다.또한우리나라기업실체의특이한지배구조를고려할때기업집단에대한결합재무제표도정보이용자들에게유용할수있다.기업집단결합재무제표는대상기업집단을구성하는성격상문단62의기업실체의가정에정확히부합한다고볼수는없으나동일인이사실상사업내용을지배하고있는기업의집단에대한유용한정보를제공하기위해서작성된다.

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74.재무제표는주석및부속명세서등의기타설명자료를통하여재무제표본문에표시된정보를이해하는데도움이되는추가적정보또는재무제표본문에표시되지않은자원,의무등에대한정보를함께제공해야한다.예를들어,재무제표작성에적용된중요한회계방침과회계변경의효과에대한정보,사업부문별정보,기업실체에영향을미치는불확실성이나위험에대한정보등이제공되어야한다.재무상태표75.재무상태표는일정시점현재기업실체가보유하고있는경제적자원인자산과경제적의무인부채,그리고자본에대한정보를제공하는재무보고서이다.76.재무상태표에나타난자산과부채의가액만으로기업실체의가치를직접평가할수있는것은아니지만,재무상태표는다른재무제표와함께기업가치의평가에유용한정보를제공하여야한다.77.불확실성이나비용대효익의고려등으로인해재무상태표는모든자산과부채를나타내지않을수있다.예를들면,무형자산의성격과유사한인적자원이나지식자산등은측정의불확실성으로인해재무상태표에자산으로보고되지않는것이일반적이다.또한재무상태표에포함된일부자산과부채에는가치변동과같은사건의영향이반영되어있지않다.78.재무상태표는정보이용자들이기업실체의유동성,재무적탄력성,수익성과위험등을평가하는데유용한정보를제공하여야한다.예를들어,자산과부채의항목이재무상태표에그유동성정도에따라적절히구분표시되거나영업활동과재무활동의구분을고려하여보고된다면정보이용자의의사결정에보다유용할수있다.손익계산서79.손익계산서는일정기간동안기업실체의경영성과에대한정보를제공하는재무보고서이다.포괄주의관점에서작성한손익계산서는일정기

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간동안소유주와의자본거래를제외한모든원천에서순자산이증가하거나감소한정도와그내역에대한정보를제공한다.즉,일정기간의포괄이익과그구성요소인수익과비용등에대한정보를제공하여야하며,이러한정보를통해투자자및채권자등의정보이용자는일정기간동안의기업실체의경영성과를파악할수있다.그러나손익계산서에표시되는경영성과의측정치는측정방법을달리정함에따라포괄이익과달라질수있다.실무적으로널리사용되어온당기순이익이그러한예이다.80.제공되는정보의유용성을높이기위해포괄주의손익계산서(이하“손익계산서”라한다)에제시되는포괄이익의구성요소는그성격에따라적절히구분표시되어야한다.즉,수익성의정도및그변동요인이적절히파악될수있도록영업활동대재무활동의항목이구분표시되어야한다.또한항목간의미래지속성을상대적으로고려하여,지속성정도에큰차이가있는항목은구분표시되어야한다.여기서지속성이란특정항목의금액이미래에유사한크기로다시발생하는정도를의미한다.항목들의지속성차이에따른구분표시는정보이용자가기업실체의미래이익을예측하는데매우유용하다.현금흐름표81.현금흐름표는일정기간동안기업실체에대한현금유입과현금유출에대한정보를제공하는재무보고서이다.현금흐름표는영업활동을통한현금창출에관한정보,투자활동에관한정보및자본조달을위한재무활동에대한정보를제공한다.이러한현금흐름정보는기업실체의현금지급능력,재무적탄력성,수익성및위험등을평가하는데유용하며,여러기업실체의미래현금흐름의현재가치를비교하고기업가치를평가하는데필요한기초자료를제공한다.82.발생기준에따라산출된회계이익은영업활동순현금흐름과일치하지않으므로현금흐름표는회계이익과현금흐름간의차이및그원인에대한정보를제공한다.자본변동표

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83.자본변동표는기업실체에대한자본의크기와그변동에관한정보를제공하는재무보고서이다.자본변동표에는소유주의투자와소유주에대한분배,그리고문단112에따른포괄이익(소유주와의자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동)에대한정보가포함된다.84.소유주의투자는현금,재화및용역의유입,또는부채의전환에의해이루어지며,그에따라기업실체의자본이증가하게된다.소유주에대한분배는현금배당또는자기주식취득의방법으로이루어질수있으며,그에따라기업실체의자본이감소하게된다.이러한거래들에대한정보는다른재무제표정보와더불어당해기업실체의재무적탄력성,수익성및위험등을평가하는데유용하다.재무제표의상호관련성85.각재무제표는동일한거래나사건의다른측면을반영하고있으므로서로연관되어있다.각각의재무제표가서로다른정보를제공한다할지라도,어느한재무제표가특정의사결정에충분한정보를제공하지않을수있으며또한모든재무제표정보를대신할수있는것도아니다.재무제표들은상호보완적관계에있으며,이러한관계의예는다음과같다.㈎재무상태표는기업실체의유동성과재무건전성을평가하는데유용한정보를제공한다.재무상태표정보가현금흐름표정보와함께이용된다면유동성또는재무적탄력성을평가하는데더유용할수있다.㈏손익계산서는기업실체의수익성을평가하는데유용한정보를제공한다.그러나손익계산서정보는재무상태표정보와함께사용될때더욱의미있는해석이가능하게된다.예를들어,자기자본이익률은수익성의기간별비교또는기업실체간비교의목적으로유용한정보를제공할수있다.㈐현금흐름표는일정기간동안의현금유입과현금유출에대해많은정보를제공한다.그러나동일한회계기간내에서수익과비용이대응되는것과달리현금유입과현금유출은서로대응되어표시되지않으므로현금흐름표는기업실체의미래현금흐름을전망하는데충분한정보를제공하지못한다.예를들어,영업활동에서의현금유입은많은부

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분이과거의영업활동에의해나타나게되고,또한현재의현금지출은미래의현금유입을위해이루어진다.그러므로미래의현금흐름을예측하기위하여현금흐름표정보는손익계산서와재무상태표의정보가함께사용될필요가있다.㈑자본변동표는자산,부채,자본변동의주요원천에대한정보를제공한다.그러나이러한정보는다른재무제표정보와함께사용되어야그유용성이증대된다.예를들어,주주에대한배당은손익계산서상의이익과비교될필요가있으며,유상증자및자기주식취득과배당은신규차입및기존채무의상환등과비교될때그정보유용성이증대될수있다.86.소유주의투자와소유주에대한분배를제외한다면,회계기간말현재의자본은회계기간초와비교할때회계기간중인식된포괄이익만큼증가하게되며,자본변동의모든원천은포괄이익에의해최종적으로측정된다.이러한관점에서재무상태표와손익계산서는상호연계되는관계에있다.또한손익계산서는재무상태표를통해현금흐름표와도연계되는관계에있다.예를들면,손익계산서의세후순영업이익은영업에필요한투하자본의증가액을보충하는원천이되며,나머지는잉여현금흐름을구성하게된다.재무제표정보의특성과한계87.재무제표를통해제공되는정보는다음의예와같은특성과한계를갖고있다.㈎재무제표는화폐단위로측정된정보를주로제공한다.㈏재무제표는대부분과거에발생한거래나사건에대한정보를나타낸다.㈐재무제표는추정에의한측정치를포함하고있다.㈑재무제표는특정기업실체에관한정보를제공하며,산업또는경제전반에관한정보를제공하지는않는다.제5장재무제표의기본요소기본요소의의의

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88.재무제표를구성하는기본요소는자산,부채,자본,소유주의투자,소유주에대한분배,포괄이익,수익,비용,영업활동현금흐름,투자활동현금흐름,재무활동현금흐름이다.재무제표를구성하는기본요소를구분하여표시하는것은정보이용자의경제적의사결정에더욱유용한정보를제공하기위한것이다.재무상태표의기본요소89.일정시점현재기업실체의재무상태에대한정보를제공하는재무상태표의기본요소는자산,부채및자본이다.자산90.자산은과거의거래나사건의결과로서현재기업실체에의해지배되고미래에경제적효익을창출할것으로기대되는자원이다.91.자산에내재된미래의경제적효익이란직접또는간접적으로기업실체의미래현금흐름창출에기여하는잠재력을말한다.92.일반적으로자산은고객의요구를충족시킬수있는재화및용역의생산에이용된다.생산된재화및용역에대하여고객은그대가를지급할것이며이로부터기업실체의현금흐름이창출된다.또한자산은다른자산과의교환또는부채의상환에사용되거나소유주에대한분배에사용될수있다.현금은그자체로서다른자산에대한구매력을통하여기업실체에경제적효익을제공한다.93.유형자산을포함한많은자산이물리적형태를가지고있지만물리적형태가자산의본질적인특성은아니다.예를들어,물리적형태가없는자원이라도특정실체에의하여지배되고그실체에게미래의경제적효익을창출할것으로기대되는경우당해항목은자산의정의를충족할수있다.94.채권과부동산을포함한많은자산이소유권과같은법적권리와결부되

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어있다.그러나소유권등의법적권리가자산성유무를결정함에있어최종적기준은아니다.경제적효익에대한지배력은법적권리에따라발생하나,경우에따라서는법적권리가없어도자산의정의를충족시킬수있다.예를들어,기업실체가개발활동으로획득한신기술을보유하면서그신기술로부터예상되는경제적효익을지배할때에는이러한신기술사업권은자산의정의에부합할수있다.95.기업실체의자산은과거의거래나사건으로부터발생한다.기업실체는구매또는생산에의하여자산을취득하는것이일반적이지만주주나정부의증여등다른방법에의해서도자산을취득할수있다.자산이과거의거래나사건의결과라함은구매나생산활동등자산을취득하는거래나사건이이미발생하였음을의미하는것이므로미래에발생할것으로예상되는거래나사건만으로는자산이취득되지않는다.96.일반적으로현금유출과자산의취득은밀접하게관련되어있으나양자가반드시일치하는것은아니다.예를들어,기업실체의연구비지출은미래경제적효익을추구했다는증거는될수있지만자산의정의를충족시키는자원을취득했다는확정적증거는될수없다.반면에,증여받은재화는이에관해지출이발생하지않았지만자산의정의를충족시킬수있다.부채97.부채는과거의거래나사건의결과로현재기업실체가부담하고있고미래에자원의유출또는사용이예상되는의무이다.98.부채는기업실체가현재시점에서부담하는경제적의무이다.의무란일정한방법으로실행하거나수행할책무또는책임을말하는것으로서이에는계약이나법령에의해법적강제력이있는의무와상관습이나관행또는거래상대방과의원활한관계를유지하기위한정책등으로인해발생하는의무가있다.전자의예로는,이미제공받은재화및용역에대한대가의지급의무를들수있다.후자의예로는,제품보증기간후에발생하는하자에대해서도보수해주기로방침을정한경우품질보증기간이경과한후에지출될것으로예상되는금액을들수있다.

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99.일반적으로기업실체가자산을이미인수하였거나자산을취득하겠다는취소불능계약을체결한경우현재의의무가발생한다.그러나미래의일정시점에서자산을취득한다는결정이나단순한약정은현재의의무가아니다.취소불능계약이라함은의무불이행의경우상당한위약금을지급해야하는등자원의유출을피할수없는계약을말한다.100.기업실체가현재의의무를이행하기위해서는일반적으로미래에경제적효익의희생이수반된다.현재의의무는주로현금또는기타자산의이전,용역의제공,다른의무로의대체또는자본으로의전환등의방법으로이행된다.또한,기업실체의의무는채권자의권리의포기또는상실등에의해소멸되기도한다.101.부채는과거의거래나사건으로부터발생한다.신용으로재화를구입하였거나용역을제공받은경우매입채무가발생하며은행대출을받은경우에는상환의무가발생한다.그러나,미래에발생이예상되는대규모수선비의경우와같이장래에자원의유출또는사용이기대된다하더라도과거의거래나사건으로부터기인하지않은의무는부채의정의를충족하지못한다.102.일반적으로부채의액면금액은확정되어있지만제품보증을위한충당부채와같이그측정에추정을요하는경우도있다.따라서,문단97에규정된부채의정의를만족하기위해서는금액이반드시확정되어야함을의미하는것은아니다.103.문단90과문단97에규정된정의는자산과부채의본질적특성을나타내는것으로서,이러한정의가특정항목이재무제표에자산·부채로인식되기위한충분조건은아니다.자산과부채의정의를만족하지만제6장에규정된인식기준을충족하지못하는경우에는재무제표에표시되지않는다.자본104.자본은기업실체의자산총액에서부채총액을차감한잔여액또는순

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자산으로서기업실체의자산에대한소유주의잔여청구권이다.주식회사의경우소유주는주주이므로,본개념체계에서주주지분은자본과동의어로사용된다.또한,자본이라는용어는타인자본,즉부채를포함하는개념으로쓰이기도하나,본개념체계에서는소유주지분인자기자본을의미한다.105.자본을분배또는사용에대한법적제한이나기타사용목적에따라구분표시함으로써재무제표이용자에게유용한정보가제공될수있다.또한배당금수령이나청산시에주주간의권리가상이한경우그에관한정보를제공하기위해주주지분을구분표시할수있다.106.재무상태표에표시되는자본의총액은회계기준에의해자산및부채를인식,측정함에따라결정된다.따라서재무상태표상의자본의총액은주식의시가총액과는일치하지않는것이일반적이다.자본변동표의기본요소107.자본변동표는일정기간동안발생한자본의변동에대한정보를제공하며,그러한변동의원천에는소유주의투자와소유주에대한분배,그리고포괄이익이포함된다.포괄이익은손익계산서의기본요소이기도하므로,문단108내지문단110에서는소유주의투자와소유주에대한분배에대해서만기술한다.소유주의투자108.소유주의투자는기업실체에대한소유주로서의권리를취득또는증가시키기위해기업실체에경제적가치가있는유무형의자원을이전하는것을의미하며,이에따라자본이증가하게된다.109.소유주의투자는일반적으로기업실체에자산을납입함으로써이행되나용역의제공또는부채의전환과같은형태로도이루어질수있다.기업실체는소유주의투자를통해영업활동에필요한자원을제공받고,동시에소유주는기업실체의자산에대한청구권을취득하게된다.따라서기업실체의순자산증가를가져오지않는소유주상호간의지분거래는

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소유주의투자에포함되지않는다.소유주에대한분배110.소유주에대한분배는기업실체가소유주에게자산을이전하거나용역을제공하거나또는부채를부담하는형태로이루어지며,현금배당,자기주식의취득,감자등이이에속한다.소유주에대한분배가있게되면기업실체의순자산은감소한다.

손익계산서의기본요소111.기업실체의경영성과에대한재무정보를제공하는손익계산서의기본요소는포괄이익,수익및비용이다.포괄이익112.포괄이익은기업실체가일정기간동안소유주와의자본거래를제외한모든거래나사건에서인식한자본의변동을말한다.즉,포괄이익에는소유주의투자및소유주에대한분배등자본거래를제외한모든원천에서인식된자본의변동이포함된다.113.포괄이익은문단117이하에서정의되는수익의합계에서비용의합계를차감하여측정한다.포괄이익을이와같이측정하는것은거래접근법에의한것이다.그러나적용되는회계기준에따라포괄이익의정의를만족하는특정항목이손익계산서상당기순이익의계산에반영되지않을경우회계기준에의한당기순이익과문단112에서정의한포괄이익은동일하지않을수있다.예를들어,매도가능증권평가차손익,해외사업환산차손익등이당기순이익에반영되지않고누적기타포괄이익(손실)의항목으로자본에표시되는경우포괄이익과당기순이익은일치하지않는다.114.문단112에서정의된포괄이익은화폐자본유지에근거한투자이익의개념이다.기업실체가일정기간동안자원을투자해서획득하게되는투자이익은유지해야할자본을화폐자본으로측정하는지또는실물자본을측정하는지에따라달라진다.화폐자본유지개념하에서는소유주와의

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자본거래를제외하고회계기간말의순자산화폐액이회계기간초의순자산화폐액을초과할때그초과액을투자이익으로측정한다.이에비해,실물자본유지개념하에서는소유주와의거래를제외하고회계기간말의실물생산능력이회계기간초의실물생산능력을초과할때그초과액을투자이익으로측정한다.화폐자본과실물자본은측정단위의관점에서명목화폐단위또는불변화폐단위로측정될수있다.115.화폐자본대실물자본의개념은보유하고있는자산및부채에대한가격변동의효과를처리하는데있어차이가있다.화폐자본개념하에서는자산및부채에대해인식한가격변동효과를보유손익으로보아투자이익에포함시키게된다.반면,실물자본개념하에서는이러한가격변동효과를유지해야할자본의일부로간주하여자본의조정항목으로처리한다.116.명목화폐자본유지개념은회계실무에서오랫동안사용되고있는자본유지개념으로현행의회계기준도이에근거하고있으며,제4장에서기술된재무제표와문단112에서정의한포괄이익에관련된측정은모두명목화폐자본유지개념에근거한것이다.이러한명목화폐자본유지개념은자본시장에서투자자와채권자가투자이익률을산출하는방식과도관련이있다.따라서본개념체계에서포괄이익은소유주와의자본거래를제외하고회계기간말의명목화폐자본이회계기간초의명목화폐자본을초과하는금액으로측정된다.다만,향후에물가상승의정도가매우커지는경우불변화폐단위를사용한측정이고려될수도있다.수익117.수익이란기업실체의경영활동과관련된재화의판매또는용역의제공등에대한대가로발생하는자산의유입또는부채의감소이다.예를들면,재화및용역을공급한대가로서현금이나매출채권이증가하게된다.또한기업실체는차입금을상환하기위하여재화및용역을채권자에게공급할수있으며그결과로부채가감소된다.118.수익은기업실체의경영활동의결과로서발생하였거나발생할현금유입액을나타내며,경영활동의종류와당해수익이인식되는방법에따라

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매출액,이자수익,배당금수익및임대수익등과같이다양하게구분될수있다.119.손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을증가시키는요소인수익중에서차익을분리하여표시할수도있다.여기서차익(‘이익’또는‘이득’이라는용어가동일한의미로사용되어왔음)이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주의투자가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의증가로정의된다.비용120.비용이란기업실체의경영활동과관련된재화의판매또는용역의제공등에따라발생하는자산의유출이나사용또는부채의증가이다.예를들면,재화의생산및판매과정에서의비용발생은재고자산의유출,유형자산의사용또는미지급비용과같은부채의증가로나타난다.121.비용은기업실체의경영활동의결과로서발생하였거나발생할현금유출액을나타내며,경영활동의종류와당해비용이인식되는방법에따라매출원가,급여,감가상각비,이자비용,임차비용등과같이다양하게구분될수있다.122.손익계산서의정보유용성을높이기위해포괄이익을감소시키는요소인비용중에서차손을분리하여표시할수도있다.여기서차손(‘손실’이라는용어가동일한의미로사용되어왔음)이란기업실체의주요경영활동을제외한부수적인거래나사건으로서소유주에대한분배가아닌거래나사건의결과로발생하는순자산의감소로정의된다.차익과차손의구분표시123.차익과차손을수익과비용으로부터분리하는가의여부는기업실체의순자산에아무런영향을주지않지만,차익과차손을구분하여표시하게되면이익의발생원천에대해보다유용한정보를제공할수있다는판단에따라현재까지회계실무에서는차익과차손을손익계산서에서구분하여표시하고있다.일반적으로차익과차손은그발생한금액이

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미래에유사한크기로다시발생할가능성,즉손익효과의미래지속성이낮다.따라서차익과차손을수익과비용으로부터구분표시하면손익계산서는정보이용자들이당해기업실체의미래이익또는미래현금흐름을예측하는데더유용한정보를제공할수있다고간주되어왔다.124.차익과차손은일반적으로그발생원천에따라몇가지유형으로구분된다.차익과차손의일부항목들은그거래에서의유입액과희생액을비교한순액으로측정된다.예를들어,유가증권처분차손익,유형자산처분차손익등이그러한유형에속한다.사채상환차손익과같이부채의상환에서도차익또는차손이발생할수있다.다른유형의차익과차손으로는보유자산및부채에대한가격변동으로발생하는재고자산평가차손,유가증권평가차손익,외환차손익,외화환산차손익등이있다.또한일부차익과차손항목들은당해기업실체와다른실체간의일방적거래에서발생하기도하며,예를들어자산수증이익,채무면제이익,기부금등이그러한항목에속한다.또한,재해손실과같이환경적요인에의해차손이발생할수도있다.이와같이일방적거래또는환경적요인에의해발생하는항목들은그명칭에차익또는차손이포함되어있지않으나,기업실체의순자산에영향을미친다는점에서여타항목들과비교하여본질적으로차이가없다.125.차익과차손을수익과비용으로부터구분하는경우그구분은기업실체의성격에따라달라질수있다.즉,어떤기업실체에서는차익또는차손으로분류되지않는항목이다른기업실체에서는차익이나차손으로분류될수있다.예를들면,자동차제조회사의경우차량판매는주요경영활동으로매출과매출원가로기록되지만,여타제조회사의경우에는보유차량의매각은부수적인활동에속하므로차익또는차손을발생시키는거래이다.126.개념적으로나실무적으로차익과차손을수익과비용으로부터구분하는것은명확하지않은문제이다.이러한이유때문에차익과차손을반드시수익과비용으로부터구분하여야하는가에대한논란이있으며국제적으로이러한구분을폐지하려는움직임이있다.현금흐름표의기본요소

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127.기업실체의현금흐름에대한정보를제공하는현금흐름표의기본요소는영업활동현금흐름,투자활동현금흐름및재무활동현금흐름이다.영업활동현금흐름128.영업활동현금흐름은사업활동의지속,차입금상환,배당금지급및신규투자등에필요한현금을외부로부터조달하지않고제품의생산과판매활동,상품과용역의구매와판매활동및관리활동등자체적인영업활동으로부터얼마나창출하였는지에대한정보를제공한다.투자활동현금흐름129.투자활동현금흐름은미래영업현금흐름을창출할자원의확보와처분에관련된현금흐름에대한정보를제공한다.투자활동은투자부동산,비유동자산에속하는지분증권,유형자산및무형자산의취득과처분활동등을포함한다.재무활동현금흐름130.재무활동현금흐름은주주,채권자등이미래현금흐름에대한청구권을예측하는데유용한정보를제공하며,영업활동및투자활동의결과창출된잉여현금흐름이어떻게배분되었는지를나타내어준다.재무활동은현금의차입과상환및금융비용지급,신주발행과배당금의지급,재무자산의취득과처분,재무자산의보유수익에따른현금유입등을포함한다.금융비용지급은일상적인영업활동에수반되어빈번히발생하는경우도있으므로영업활동으로분류하기도하나자금의차입등기업의재무활동과더직접적인관련이있다고볼수있다.제6장재무제표기본요소의인식인식의기준131.인식이란거래나사건의경제적효과를자산,부채,수익,비용등으로

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재무제표에표시하는것을말한다.특정항목은인식기준이충족되면화폐단위측정치가적절한계정과목으로재무제표를통해보고된다.인식은거래와사건의경제적효과를최초로기록하는것뿐만아니라동일한항목에대한후속적인변화와기록되었던항목의제거를모두포함한다.132.어떠한항목을인식하기위해서는아래의기준들이모두충족되어야한다.㈎당해항목이재무제표기본요소의정의를충족시켜야하며,㈏당해항목과관련된미래경제적효익이기업실체에유입되거나또는유출될가능성이매우높고,㈐당해항목에대한측정속성이있으며,이측정속성이신뢰성있게측정될수있어야한다.133.문단132에기술된인식기준은문단57내지문단59에규정된비용대효익의고려와중요성의두제약조건하에서적용된다.즉,어떤항목이인식될때기대되는효익이그정보를제공하고이용하는데소요될비용보다클경우에만당해항목에대한인식이정당화될수있다.또한특정항목의성격및크기가정보이용자의의사결정에영향을미칠정도로중요한것이아니라면당해항목이재무제표에별도로인식될필요는없다.134.어떠한항목이재무제표기본요소의정의를충족하더라도문단132에규정된㈏와㈐의인식기준이충족되지않으면당해항목은재무제표에표시하지않는다.다만,정보이용자들이기업실체의미래수익성또는미래현금흐름을전망하는데그러한항목이목적적합성을갖고있는경우에는당해항목에대한정보를주석또는기타설명자료를통하여공시할수있을것이다.또한특정시점에서인식기준을충족하지못하는항목이그이후에인식기준을충족하게되는경우에는그충족하는시점에서재무제표에인식하여야한다.135.재무제표의기본요소들은경제적사건이나거래의재무적효과를표현함에있어서로연관되어있다.어떤항목이한기본요소의인식기준을충족하여인식될때에는자동적으로다른기본요소의인식이수반된다.

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예를들면,자산의인식기준을충족하는어떤항목이자산으로인식될때수익또는부채의인식이동시에이루어지며비용의인식기준을충족하는어떤항목이비용으로인식될때자산의감소또는부채의증가가동시에인식된다.미래경제적효익의발생가능성136.문단132㈏에규정된인식기준은당해항목과관련된미래경제적효익이기업실체에유입되거나유출될가능성의정도를고려하는인식기준이다.이는불확실성하에서경영활동을수행하는기업환경을반영하는것으로서,재무제표작성시점에서이용가능한증거를토대로하여미래경제적효익의발생가능성이매우높은가의여부를평가하여야한다.예를들어,재무제표작성시점에서판단할때특정매출채권의회수가확실시되면이매출채권은자산으로인식되어야한다.그러나매출채권의일부가대손될가능성이매우높은경우에는그부분은미래경제적효익의감소를나타내는비용으로인식되어야한다.측정의신뢰성137.문단132㈐에규정된인식기준은당해항목이화폐단위로계량화될수있는측정속성을갖고있고또한그측정속성이신뢰성있게측정될수있어야함을나타내는인식기준이다.여기서측정속성이란취득원가(역사적원가),공정가치,기업특유가치등을의미한다.이측정속성에대해서제7장에서상세히기술한다.138.어떤항목이신뢰성있게측정되기위해서그측정속성의금액이반드시확정되어있다는것을의미하지는않으며,추정에의한측정치도합리적인근거가있을경우당해항목의인식에이용될수있다.예를들어,제품의보증수리에소요될비용을과거의보증수리실적을토대로추정하는것은합리적추정치가될수있다.139.추정의근거가불충분하여추정치의신뢰성이의문시되는경우에는당해항목은인식기준을충족하지못한것이다.예를들어,소송으로부터예상되는자원의유출이부채와비용의정의에부합하고경제적효익의

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유출가능성기준을충족시킨다하더라도그금액을합리적으로추정할수없는경우에는이를재무제표에부채와비용으로인식하지않는다.다만,이경우그내용이중요하다면주석등으로공시하여야한다.자산의인식140.자산은당해항목에내재된미래의경제적효익이기업실체에유입될가능성이매우높고또한그측정속성에대한가액이신뢰성있게측정될수있다면재무상태표에인식한다.141.어떤거래로인한지출이발생하였을때그에관련된미래경제적효익의유입가능성이낮은경우에는당해지출은자산으로인식하지않고비용으로인식하여야한다.이러한회계처리는경영자가그지출거래로부터미래경제적효익을창출하려는의도가없었음을의미하는것은아니며,단지미래경제적효익의유입가능성이당해지출을자산으로인식하기에는충분치않음을반영하는것이다.예를들면,지출된개발비가자산의인식기준을충족하지못한다면경영자의의도와상관없이비용처리되어야한다.부채의인식142.기업실체가현재의의무를미래에이행할때경제적효익이유출될가능성이매우높고그금액을신뢰성있게측정할수있다면이러한의무는재무상태표에부채로인식한다.그러나일반적으로미이행계약에따른의무는부채로인식하지않는다.다만,계약이행이법적으로강제되어있고위약금과같은불이익의조건이있을때에는,그러한의무가부채의인식기준을충족하면부채로인식되어야한다.수익의인식143.수익은경제적효익이유입됨으로써자산이증가하거나부채가감소하고그금액을신뢰성있게측정할수있을때인식한다.이는수익의인식이자산의증가나부채의감소와동시에이루어짐을의미한다.

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144.수익의발생과정을고려하여문단143의인식기준을구체화하면,수익은다음의요건을모두충족하는시점에서인식된다.㈎수익은실현되었거나또는실현가능한시점에서인식한다.수익은제품,상품또는기타자산이현금또는현금청구권과교환되는시점에서실현된다.수익이실현가능하다는것은수익의발생과정에서수취또는보유한자산이일정액의현금또는현금청구권으로즉시전환될수있음을의미한다.현금또는현금청구권으로즉시전환될수있는자산은교환단위와시장가격이존재하여시장에서중요한가격변동없이기업실체가보유한수량을즉시현금화할수있는자산을말한다.㈏수익은그가득과정이완료되어야인식한다.기업실체의수익창출활동은재화의생산또는인도,용역의제공등으로나타나며,수익창출에따른경제적효익을이용할수있다고주장하기에충분한정도의활동을수행하였을때가득과정이완료되었다고본다.비용의인식145.비용은경제적효익이사용또는유출됨으로써자산이감소하거나부채가증가하고그금액을신뢰성있게측정할수있을때인식한다.이는비용의인식이자산의감소나부채의증가와동시에이루어짐을의미한다.146.경제적효익의사용은다음과같이비용으로인식된다.㈎수익과직접관련하여발생한비용은동일한거래나사건에서발생하는수익을인식할때대응하여인식한다.이와같은예로는매출수익에대응하여인식하는매출원가를들수있다.㈏수익과직접대응할수없는비용은재화및용역의사용으로현금이지출되거나부채가발생하는회계기간에인식한다.이와같은예로는판매비와관리비를들수있다.㈐자산으로부터의효익이여러회계기간에걸쳐기대되는경우,이와관련하여발생한특정성격의비용은체계적이고합리적인배분절차에따라각회계기간에배분하는과정을거쳐인식한다.이와같은예로는유형자산의감가상각비와무형자산의상각비를들수있다.147.과거에인식한자산의미래경제적효익이감소또는소멸되거나경제

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적효익의수반없이부채가발생또는증가한것이명백한경우에는비용을인식한다.제7장재무제표기본요소의측정측정148.측정이란재무제표의기본요소에대해그화폐금액을결정하는것을말한다.이러한측정을위해서는그측정대상이되는일정한속성을선택하여야한다.측정속성의종류149.자산과부채의측정에사용될수있는측정속성에는다음과같은종류가있다.㈎취득원가(또는역사적원가)와역사적현금수취액:자산의취득원가는자산을취득하였을때그대가로지급한현금,현금등가액또는기타지급수단의공정가치를말하며역사적원가와동일한의미이다.부채의역사적현금수취액은그부채를부담하는대가로수취한현금또는현금등가액이다.㈏공정가치:공정가치(또는공정가액)는독립된당사자간의현행거래에서자산이매각또는구입되거나부채가결제또는이전될수있는교환가치이다.기업실체가보유하고있는자산에대해시장가격이존재하면이시장가격은당해자산에대한공정가치의측정치가된다.이시장가격에는당해자산으로부터기대되는미래현금흐름의크기와그불확실성에대한시장참여자들의평가가반영되어있다.당해자산의시장가격이관측되지않는경우에도유사한자산의시장가격이있으면이가격을당해자산의공정가치추정치로사용할수있다.이러한공정가치측정방법은부채에대해서도적용될수있다.그러나시장가격이존재하지않는경우에는시장참여자의관점에서당해자산또는부채로부터의미래현금흐름을추정하고그현재가치를측정함으로써공정가치를추정할수있다.이와같이본개념체계에서공정가치는시장가격과그추정치로특정한가치에한정하여정의한다.자산의매각과부채의결제또는이전에관한공정가치는현행유출가치라고도하며,

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자산의경우수취될수있는현금또는현금등가액,그리고부채의경우는결제또는이전에소요될현금또는현금등가액으로측정된다.자산의구입에관한공정가치는현행원가라고도하며,이는당해자산을지금취득한다고할때지급해야할현금또는현금등가액으로측정된다.㈐기업특유가치:자산의기업특유가치는기업실체가자산을사용함에따라당해기업실체의입장에서인식되는현재의가치를말하며,사용가치라고도한다.부채의기업특유가치는기업실체가그의무를이행하는데예상되는자원유출의현재가치를의미한다.계약상현금으로지급해야하는부채의경우기업특유가치는위에서기술된현행유출가치와동일하다.자산과부채에대한기업특유가치는당해기업실체가그자산또는부채를계속사용또는보유할경우이로부터기대되는미래현금유입또는현금유출의현재가치로측정된다.이러한기업특유가치는현재시점의가치라는점에서공정가치와공통점이있다.그러나공정가치가시장거래에서의교환가치인데비해,기업특유가치는당해기업실체의입장에서인식되는가치이다.㈑상각후가액:금융자산취득또는금융부채발생시점의그유입가격과당해자산또는부채로부터발생하는미래명목현금흐름의현재가치가일치되게하는할인율인유효이자율을측정하고,이유효이자율을이용하여당해자산또는부채에대한현재의가액으로측정한것을상각후가액이라한다.상각후가액의측정에사용되는이자율은현재의시장이자율이아닌역사적이자율이다.㈒순실현가능가치와이행가액:자산의순실현가능가치는정상적기업활동과정에서미래에당해자산이현금또는현금등가액으로전환될때수취할것으로예상되는금액에서그러한전환에직접소요될비용을차감한가액으로정의되며유출가치의개념이다.부채의이행가액은미래에그의무의이행으로지급될현금또는현금등가액에서그러한지급에직접소요될비용을가산한가액을말한다.순실현가능가치와이행가액은현재시점의가치로환산되지않은금액이다.측정속성의선택150.일반적으로취득시점에서는자산의취득원가와공정가치가동일하다.그러나취득시점후에는양자가달라질수있으며,또한취득원가는

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사용가치와도동일하지않다.부채의경우에도유사한문제가있게된다.자산과부채를측정함에있어어떠

한측정속성을선택하는가는재무보고의목적달성을위한재무정보의유용성,즉목적적합성과신뢰성의관점에서판단되어야한다.만일측정오차의문제가없다면,공정가치또는기업특유가치에의한측정이여타의측정속성보다더유용한정보를제공할수있다.151.기업실체의활동은재화및용역을생산하고판매하는영업활동과자본조달에관한재무활동으로구분될수있으며,자산과부채도그러한활동별로구분될수있다.재무활동에의해보유하게되는금융자산과금융부채의일부항목들은시장에서활발히거래되고있으므로이들항목에대해서는시장가격에의한공정가치측정이가능하다.예를들어,시장성있는유가증권이나금융상품과같은자산의경우공정가치는시장가격에의해측정될수있다.사채와같은장기채무의경우도시장가격에의한측정이가능하다.다만,시장이자율의변동이크지않다면장기채권및장기채무에대한상각후가액은공정가치와큰차이가없을것이므로전자에의한측정도가능할것이다.또한시장가격이관측되지않는경우상각후가액은공정가치에대한대용치가될수있다.한편,단기채권과단기채무의경우순실현가능가치나이행가액에의해측정하여도공정가치에의한측정과비교하여그차이가크지않을수있다.152.영업활동에서발생하는유동자산과유동부채의경우는그성격에따라취득원가,순실현가능가치,역사적현금수취액또는이행가액이회계실무에서사용되고있다.예를들어,선급비용은취득원가에의해측정되고,매출채권은순실현가능가치에의해측정되며,선수수익은역사적현금수취액에의해,그리고매입채무와미지급비용은이행가액에의해측정된다.이러한측정은공정가치또는기업특유가치에의한측정과비교하여그차이가중요하지않을것으로가정될수있다.재고자산은저가법이적용되는경우를제외하고는전통적으로취득원가로측정된다.재고자산을공정가치로평가할경우판매되지않은재고자산에대해이익을인식하게되는문제가있으며,취득원가로평가할경우검증가능성이높기때문이기도하다.153.영업활동에사용되는유형자산등비유동자산의경우는취득원가에기

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초하여측정된다.취득원가에의한측정은검증가능성이높다는이점이있으나,공정가치또는사용가치로측정하는경우와비교하여상당한차이가있을수있으며이로인해목적적합성과표현의충실성이낮아질가능성이있다.따라서,검증가능성을크게훼손하지않는범위내에서공정가치또는사용가치를추정하는방법을고려할수있다.특히사용가치는당해기업실체의내부정보가반영되는측정치이므로그추정오차가심각하지않다면공정가치보다더유용한정보가될수있다.공정가치또는사용가치는당해자산에서기대되는미래현금흐름의현재가치로추정될수있으며이에대해서는아래의문단154이하에서구체적으로기술한다.영업활동에서발생하는판매보증충당부채와같은장기부채의경우도추정오차의문제가심각하지않다면공정가치또는기업특유가치에의한측정이바람직하다.현재가치의측정154.공정가치나기업특유가치와같은측정속성들은미래현금흐름의현재가치에기초하고있다.미래현금흐름의현재가치를측정하기위해서는미래의기간별현금흐름예상액,화폐의시간가치,그리고미래현금흐름에관한불확실성(위험)의세요소가고려되어야한다.미래현금흐름예상액은발생가능한현금흐름의크기와그발생확률을반영하는현금흐름의기대치이다.화폐의시간가치는미래현금흐름의할인과정에서항상할인율의일부로반영된다.위험은발생가능한각미래현금흐름크기와그현금흐름의기대치차이등에관한것이며,그러한차이의분포가넓을수록위험이큰것이다.155.기대되는미래현금흐름과위험의크기를고려하여현재가치를측정하는데에는다음과같은방법을사용할수있다.㈎명목현금흐름을할인하는방법:계약등에의해미래의명목현금흐름의크기가정해져있는경우그러한명목현금흐름을위험조정할인율로할인하여현재가치를측정할수있다.이때적용되는위험조정할인율은무위험이자율(화폐의시간가치만을반영),현금흐름기대치가명목현금흐름과다를가능성,그리고위험의크기를모두반영하는할인율이다.㈏현금흐름기대치를할인하는방법:이방법에서는명목현금흐름이아

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닌현금흐름기대치를현재가치산식의분자로사용하고분모에사용할할인율은무위험이자율과위험에대한보상요소만을포함하게된다.㈐확실성등가액으로측정된현금흐름을할인하는방법:이방법에서는현금흐름기대치에서위험조정액을차감하여측정되는확실성등가액을현재가치산식의분자로사용하고분모에서는무위험이자율을할인율로사용한다.156.문단155의세가지방법은개념적으로서로동일한현재가치를측정하려는것이다.그러나자산·부채의성격에따라서어느한방법이다른방법들보다신뢰성이높은측정결과를제공할수있다.예를들면,금융자산과금융부채의경우대부분계약에의해명목현금흐름이주어져있을뿐아니라유사한자산또는부채의시장이자율이관측될수있다.따라서그러한자산과부채에대해서는명목현금흐름을유사한자산또는부채의현행시장이자율로할인하는방법이현금흐름기대치를추정하고이를할인하는방법에비해사용하기쉽고공정가치추정의신뢰성도더높을수있다.157.장기간에걸쳐영업활동에사용되는장기자산·부채의경우에는대부분명목현금흐름이주어져있지않으므로현금흐름기대치또는확실성등가액을할인하는방법이사용되어야할것이다.전자의방법에서는위험요소가포함된위험조정할인율을사용하는반면,후자의방법에서는무위험이자율만을사용하므로할인율측정의어려움이감소된다.이때무위험이자율은일반적으로신용위험이거의존재하지않는국채수익률로측정될수있다.그러나후자의방법에서는현금흐름기대치를확실성등가액으로조정해야하는어려움이있다.따라서어느방법을사용하는가는측정상황에따라판단되어야하며,위험조정할인율대확실성등가액추정오차의상대적크기를고려하여현재가치측정치의신뢰성이더높은방법을적용하여야한다.

하고주요개념체계를정밀하게비교․분석하여이를반영하고자하였다.또한금융감독원에서제정한기존의“재무회계개념체계”가수정되어야할합리적인근거가없는한가급적“재무회계개념체계”의원문을유지하는것을원칙으로하였다.아울러국제회계기준위원회의개념체계를바탕으로제정된“재무회계개념체계”중우리나라의재무보고환경에대한고려가미흡하다고판단되는부분에대해서는우리나라재무보고환경의특수성을고려하였다.사회적가치는외부적환경의영향을받는문화적가치에의해영향을받으며,사회가치는회계가치에영향을주므로한국의재무보고환경의특수성을개념체계에반영하는것이타당할것이다.한편현대사회에서재무정보는매우다양화되고그역할은매우중요하지만재무제표를통하여그모든정보를공시하는데는한계가있으므로보다포괄적인재무보고의수단이고려되고있다.따라서회계기준위원회가제정하는재무회계개념체계는재무제표에한정하기보다는더포괄적인재무보고를대상으로삼고자하였다.이와같이재무회계및보고의기초개념을제공함으로써민간회계기준제정기구인회계기준위원회가제정하고있는회계기준의충실화와국제화에기여할것으로기대된다.재무회계개념체계는직접회계정책과절차를결정하는회계기준은아니나보다근본적인재무회계와보고의기초개념을제시하는것이다.따라서본재무회계개념체계에서재무보고의기초개념을정립하게되면그것은논리적이고투명하며국제적정합성이높은기업회계기준의제정과재무회계정보의유용성및신뢰성제고를가능하게할것이며궁극적으로재무보고의질적향상에기여하게될것으로기대한다.2003년12월4일한국회계연구원회계기준위원회

내용제1장서론개념체계의목적...........................................................내용및적용범위.........................................................재무보고.......................................................................재무제표의작성책임..................................................재무정보의이용자.......................................................환경적고려..................................................................제2장재무보고의목적재무보고목적의구체화..............................................투자및신용의사결정에유용한정보의제공............미래현금흐름예측에유용한정보의제공................재무상태,경영성과,현금흐름및자본변동에관한정보의제공.....................................................................경영자의수탁책임평가에유용한정보의제공.........제3장재무정보의질적특성질적특성의의의...........................................................목적적합성...................................................................신뢰성...........................................................................질적특성간의절충의필요...........................................비교가능성...................................................................재무정보의제약요인...................................................제4장재무제표재무제표.......................................................................

문단번호1-34-56-910-1112-161718-2021-2324-2728-3233-3536-4041-4546-5152-5354-5657-5960

내용재무제표의기본가정...................................................기업실체....................................................................계속기업....................................................................기간별보고..............................................................발생주의회계..............................................................재무제표의체계...........................................................재무상태표...................................................................손익계산서...................................................................현금흐름표...................................................................자본변동표...................................................................재무제표의상호관련성................................................재무제표정보의특성과한계.....................................제5장재무제표의기본요소기본요소의의의...........................................................재무상태표의기본요소................................................자산...........................................................................부채...........................................................................자본...........................................................................자본변동표의기본요소................................................소유주의투자...........................................................소유주에대한분배..................................................손익계산서의기본요소................................................포괄이익....................................................................수익...........................................................................비용...........................................................................

문단번호61-6562-63646566-7172-7475-7879-8081-8283-8485-86878889-10690-9697-103104-106107-110108-109110111-126112-116117-119120-122

내용차익과차손의구분표시...........................................현금흐름표의기본요소................................................영업활동현금흐름....................................................투자활동현금흐름....................................................재무활동현금흐름....................................................제6장재무제표기본요소의인식인식의기준..................................................................미래경제적효익의발생가능성..............................측정의신뢰성...........................................................자산의인식..................................................................부채의인식..................................................................수익의인식..................................................................비용의인식..................................................................제7장재무제표의기본요소의측정측정..............................................................................측정속성의종류...........................................................측정속성의선택...........................................................현재가치의측정........................................................... 문단번호123-126127-130128129130131-139136137-139140-141142143-144145-147148149150-153154-157

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재무회계개념체계제1장서론개념체계의목적1.본개념체계는기업실체의재무보고목적을명확히하고,이를달성하는데유용한재무회계의기초개념을제공하는것을목적으로한다.재무회계는내·외부정보이용자를위하여기업실체의거래를인식,측정,기록하고재무제표를작성하는것을목적으로하는재무정보의산출및보고절차이다.본개념체계에서재무보고라함은다양한외부정보이용자의공통된정보요구를충족시키기위한일반목적재무보고를의미한다.본개념체계는특히재무보고의핵심적수단인재무제표에관한기초개념에중점을두고있으며,그기대되는역할은다음과같다.㈎회계기준제정기구가회계기준을제정또는개정함에있어준거하는재무회계의개념과개념의적용에관한일관성있는지침을제공한다.㈏재무제표의이용자가회계기준에의해작성된재무제표를해석하는데도움이되도록재무제표작성에기초가되는기본가정과제개념을제시한다.㈐재무제표의작성자가회계기준을해석·적용하여재무제표를작성·공시하거나,특정한거래나사건에대한회계기준이미비된경우에적용할수있는일관된지침을제공한다.㈑외부감사인이감사의견을표명하기위하여회계기준적용의적정성을판단하거나,특정한거래나사건에대한회계기준이미비된경우회계처리의적정성을판단함에있어서의견형성의기초가되는일관된지침을제공한다.2.본개념체계는회계기준이아니므로구체적회계처리방법이나공시에관한기준을정하는것을목적으로하지않는다.따라서개념체계의내용이특정회계기준과상충되는경우에는그회계기준이개념체계에우선한다.그러나본개념체계는회계기준제정기구가회계기준을제정또는개정함에있어지침을제공하므로양자간에상충되는사항들은점차감소할것이다.

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3.본개념체계는회계기준제정기구가새로운회계이론을수용하거나국제적인회계추세등을반영하기위해,또는기업실무의변화를고려하여필요하다고판단하는경우에는개정될수있다.내용및적용범위4.본개념체계의주요내용은다음과같다.㈎재무보고의목적㈏재무정보의질적특성㈐재무제표㈑재무제표의기본요소㈒재무제표기본요소의인식㈓재무제표기본요소의측정5.본개념체계는일반목적재무보고에포괄적으로적용되며영리기업의재무제표작성과공시에한정되지않는다.다만,본개념체계의제정에있어비영리조직의특수성은고려되지않았다.사업설명서나경영자가내부관리목적으로작성하는보고서또는세무보고목적을위해작성하는보고서등과같은특수목적의보고서는본개념체계의적용대상은아니지만,관련규정이허용하는범위내에서본개념체계는특수목적보고서의작성에도적용될수있다.재무보고6.재무보고는기업실체외부의다양한이해관계자의경제적의사결정을위해경영자가기업실체의경제적자원과의무,경영성과,현금흐름,자본변동등에관한재무정보를제공하는것을말한다.재무보고는기업실체의회계시스템에근거한재무제표에의해주로이루어지나,그외의수단에의해서도재무정보가제공될수있다.이러한정보제공은감독규정의요구,관습또는경영자의자발적판단및기타이해관계자의요구에의해이루어진다.7.재무보고는다음과같은방법을통하여기업실체외부의이해관계자에게

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정보를제공한다.㈎재무제표:가장핵심적인재무보고수단으로서기업실체의경제적자원과의무,그리고자본과이들의변동에관한정보를제공하며주석을포함한다.중요한회계방침이나자원(자산)및의무(부채)에대한대체적측정치에대한설명등과같은주석은재무제표가제공하는정보를이해하는데필수적인요소로서회계기준에따라작성된재무제표의중요한부분으로인정된다.㈏재무보고의기타수단:경영자분석및전망,그리고경영자의주주에대한서한과같이위에제시된방법을제외한수단에의해서도재무정보가제공될수있다.8.재무제표는기업실체가외부의정보이용자에게재무정보를전달하는핵심적수단으로서일반적으로재무상태표,손익계산서,자본변동표,현금흐름표로구성되며주석을포함한다.주석에는법률적요구에의해작성하는이익잉여금처분계산서등이포함될수있다.재무제표의명칭은전달하고자하는정보의성격을충실히나타내야하며관련법규와의상충이없는경우에는재무상태보고서,경영성과보고서,자본변동보고서(또는소유주지분변동보고서),현금흐름보고서등대체적인명칭을사용할수있다.9.재무보고의기타수단으로제공되는재무정보에는재무제표에보고되기에적절하지는않지만재무정보이용자의의사결정에적합한정보가모두포함된다.사업보고서는재무제표와더불어기업실체의재무정보를제공하는재무보고수단의예이며일반적으로비재무정보를포함한다.또한,주석외의공시사항,경영자예측,기업실체의사회·환경적영향에대한설명등은재무제표에서제공되지않는재무정보또는비재무정보의예이다.

재무제표의작성책임10.기업실체의경영자는기업실체외부의이해관계자에게재무제표를작성하고보고할일차적인책임을진다.11.경영자는회계기준에근거하여진실되고적정한재무제표를작성하여야

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한다.또한,회계기준의허용범위내에서적정한회계처리방법을선택하여이를일관성있게적용하고,합리적인판단과추정을하여야한다.재무정보의이용자12.기업실체가제공하는재무정보의이용자는크게나누어투자자,채권자,그리고기타정보이용자로구분할수있다.㈎투자자는기업실체가발행한지분증권(주식)또는채무증권(회사채)에투자한자등을말한다.㈏채권자는기업실체에대해법적채권을가지고있는자금대여자등을말하며,경우에따라공급자,고객,종업원을포함한다.본개념체계에서는문단내용에따라채권투자자를투자자또는채권자에속하는것으로본다.㈐기타정보이용자는경영자,재무분석가와신용평가기관같은정보중개인,조세당국,감독·규제기관및일반대중등을말한다.13.문단12㈐에서경영자를제외한기타정보이용자는투자자및채권자와달리기업실체에대해직접적인이해관계가없다.경영자는재무제표의작성자인동시에이용자로볼수있다.14.투자자와채권자는기업실체에대해직접적인이해관계가있으며,현재및잠재의투자자와채권자는기업실체의미래현금창출능력평가를위한공통적인정보를필요로한다.주식투자자(주주)와채권투자자의경우투자수익과투자액의회수는기업실체의현금창출능력에직접영향을받는다.기업실체소유주(주주)의경우또한투자한자원이경영자에의해잘보전되고효율적으로운용되고있는가를평가하여그경영자를계속고용하거나또는교체할것인지의의사결정을하기위한정보수요를가지고있다.이러한정보수요는전술한현금창출능력평가를위한정보수요와도깊은관련이있다.15.자금대여자와원재료등재화공급자의경우도원금과이자또는재화공급대가의회수가기업실체의현금창출능력에의해직접영향을받을수있다.또한,고객은제품의품질보증능력등을판단하기위해,그리고종업원은제공한노동력에대한급여의수취가능성등을판단하기위해

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기업실체의현금흐름에대한관심을갖는다.16.기타정보이용자도기업실체의미래현금창출능력에관심을갖는다.투자자와채권자에게투자·신용정보를제공하는재무분석가나신용평가기관은투자자및채권자와동일한정보수요를가지고있다.그리고조세당국,감독·규제기관과일반대중도기업실체의재무적측면에대해투자자및채권자의경우와유사한관심을가지고있다.환경적고려17.재무보고의목적과재무제표의작성방법은경제,사회,제도적환경에의해영향을받으며,또한중대한환경의변화가있을경우이를적절히반영하여야한다.따라서현재작성·공시되고있는재무제표라하더라도추후환경적요인의변화에따라작성이필요하지않게되거나다른종류의재무제표로대체될수있다.제2장재무보고의목적재무보고목적의구체화18.재무보고의목적은재무회계개념체계의최상위개념으로서제1장의문단14내지문단16에기술된재무정보이용자의정보수요로부터도출된다.또한,이와같이도출된재무보고의목적은제3장이하에서기술되는개념체계의내용을구체화하는토대가된다.19.투자자와채권자는기업실체의재무정보를가장많이사용하는대표적인외부이용자로서이들의의사결정은경제적자원의배분에중대한영향을미친다.그러므로본개념체계는재무보고의궁극적인목적을투자자와채권자의의사결정에유용한정보를제공하는것으로제시하고이를구체적으로기술하였다.투자자와채권자를위한정보중개인도이들과동일한정보수요를가지고있다.그리고투자자와채권자에게유용한재무정보는정보중개인을제외한기타정보이용자에게도유용할수있다.20.재무보고의주된목적은투자및신용의사결정에유용한정보를제공하

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는것이다.투자및신용의사결정에유용한정보란투자로부터의미래현금흐름을예측하기위해기업실체의미래현금흐름을예측하는데유용한정보라고할수있다.기업실체의미래현금흐름을예측하기위해서는기업실체의경제적자원과그에대한청구권,그리고경영성과측정치를포함한청구권의변동에관한정보가제공되어야한다.또한,이러한재무정보는경영자의수탁책임을평가하는측면에서활용될수있으므로문단33내지문단35에서그러한목적을구체적으로기술한다.투자및신용의사결정에유용한정보의제공21.재무보고는기업실체에대한현재및잠재의투자자와채권자가합리적인투자의사결정과신용의사결정을하는데유용한정보를제공하여야한다.투자자와채권자에게유용한정보는사회전체적인자원배분의효율성을높이는데기여한다.22.재무보고에의해제공되는정보는기업실체의경제적활동에대해어느정도의지식을갖고있는투자자와채권자라면이해할수있는정보여야한다.그러나일부투자자및채권자가이해하기어렵다거나이용하지않는다는이유로의사결정에적합한정보가누락되어서는아니된다.23.문단21과문단22의정보이용자에는여러유형의투자자와채권자가포함된다.장기투자또는단기투자,기업실체에직접투자또는중개인을통한투자,저위험투자또는고위험투자등형태에관계없이기업실체에투자를하는개인투자자,기관투자자및채권자가모두포함된다.미래현금흐름예측에유용한정보의제공24.현재및잠재의투자자와채권자가합리적의사결정을하기위해서는투자또는자금대여등에서기대되는미래현금유입을예측하여야한다.이러한미래현금유입은미래의배당또는이자와미래의주식매각가액또는채권의만기가액등이다.그러므로재무보고는투자또는자금대여등으로부터받게될미래현금의크기,시기및불확실성을평가하는데유용한정보를제공하여야한다.또한,그러한미래현금유입은기업실체의미래현금창출능력에의존하게되므로,재무보고는당해기업실체에

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유입될미래순현금흐름의크기,시기및불확실성을평가하는데유용한정보를제공하여야한다.25.현재및잠재의주식투자자는기업가치를평가하고이기업가치중주주가치에해당하는부분과현재의주식가격을비교하여주식의매각또는매입여부의의사결정을한다.기업가치의평가는미래의기대배당과투자위험등에근거하며,재무보고는이러한평가에유용한정보를제공하여야한다.26.현재및잠재의채권투자자는회사채의가치를평가하고이를현재의회사채가격과비교하여회사채의매각또는매입여부를결정한다.회사채의가치는발행기업의채무이행능력(이자지급및원금상환능력)에의해결정된다.또한,자금대여자및문단12㈏의공급자등과같은채권자도당해기업실체의채무이행능력또는신용위험을평가하여의사결정을한다.따라서,재무보고는기업실체의채무이행능력또는신용위험평가에유용한정보를제공하여야한다.27.기업실체는영업활동에서창출되는순현금흐름을이용하여기업실체유지에필요한투자에충당하고,배당및이자를지급하며채무를상환한다.그러므로기업실체의미래현금창출능력은배당및이자지급과채무이행능력에영향을미치고,주식및회사채의가치도이에따라영향을받는다.이와같이투자자와채권자에대한미래현금유입액과주식및회사채의가치는당해기업실체의미래순현금흐름에직결되어있으므로,재무보고는기업실체에유입될미래순현금흐름의크기,시기및불확실성을평가하는데유용한정보를제공하여야한다.재무상태,경영성과,현금흐름및자본변동에관한정보의제공28.투자자와채권자는투자또는자금대여등으로부터의미래현금유입이나기업실체의미래순현금흐름을예측하기위해서다양한재무정보를필요로한다.그러므로재무보고는기업실체가보유하고있는경제적자원과그자원에대한청구권,그리고경영성과측정치를포함하여그러한청구권의변동에관한정보와현금흐름정보를제공하여야한다.즉,재무보고는기업실체의재무상태,경영성과,현금흐름및자본변동에관한정

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보를제공하여야한다.29.기업실체의경제적자원,의무및자본에관한재무상태정보는투자자와채권자가당해기업실체의재무건전성과유동성을평가하는데유용하다.재무건전성은기업실체의장기적인채무이행능력을평가하는요소이며,유동성은단기적인채무이행능력을평가하는요소이다.자산항목의일부와대부분의부채항목은기업실체에대한미래현금유출입의직접적원천이다.또한,자산,부채및자본에대한정보는자본이익률을측정하여기업실체의경영성과를적절히평가하는데필요한근거를제공한다.30.일정기간에대한기업실체의경영성과,즉회계이익과그구성요소에대한정보는기업실체의미래순현금흐름을예측하는데유용하다.발생기준에따라측정된이익정보는현금주의에의한성과측정치보다기업실체의경영성과를더잘나타내며,현재의회계이익은현재의순현금흐름보다기업실체의미래순현금흐름의예측에더유용한것으로인식되고있다.31.일정기간에대한현금흐름정보는기업실체가영업활동에서창출한순현금흐름,투자활동,자금의차입과상환,현금배당을포함한자본거래및기업실체의유동성에관한정보를제공한다.32.기업실체의자본변동에관한정보는일정기간동안에발생한기업실체와소유주(주주)간의거래내용을이해하고소유주에게귀속될이익및배당가능이익을파악하는데유용하다.경영자의수탁책임평가에유용한정보의제공33.재무제표는경영자의수탁책임의이행등을평가할수있는정보를제공한다.경영자는소유주로부터위탁받은기업실체의자원을적절히유지하고효율적으로운용하여수익을창출하여야하며,물가변동이나기술진보및사회적변화에따라발생할수있는불리한경제상황으로부터최대한이자원을보전할책임이있다.이러한책임의이행여부에대해경영자는주기적으로평가받게된다.

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34.기업실체의경영성과에대한정보는회계이익을중심으로측정되며,경영자의수탁책임이행을평가하는주된정보로사용된다.그러나,기업실체의경영성과는경영자의능력뿐아니라거시경제상황이나원자재의가격상승등경영자가통제할수없는요인에의해서도영향을받으므로재무제표에근거하여경영자의수탁책임이행을평가하는경우이러한환경적요인을고려하여야한다.또한,경영자의장기적의사결정의결과는상당한기간이경과한후에그효과가나타날수있으므로과거의경영자의성과와현재의경영자의성과를명확히구분하기어렵다.따라서특정기간을대상으로하는재무제표는경영자수탁책임이행의평가를위한정보를충분히제공하지못할수있다.회계이익외의다른재무정보,예를들어현금흐름표에나타난정보도경우에따라경영자의수탁책임이행의평가를위한정보로사용될수있다.35.기업실체가상장된경우라면,경영자의수탁책임은현재의주주뿐만아니라미래의주주와일반대중에대한책임으로까지확대될수있다.또한,기업실체와경영자에게사회적문제에대한광범위한또는특정한책임이요구되기도한다.예를들어,심각한환경문제에따른환경개선에대한사회적요구는기업실체와경영자에게자연환경의보전에대한새로운책임을부가할수있다.이경우경영자는기업실체의활동이환경에미치는영향을측정하고이와관련된문제가있다면환경개선을위한기업실체의활동과성과를평가·보고하여야할것이다.제3장재무정보의질적특성질적특성의의의36.재무보고의목적이달성되기위해서는재무제표에의해제공되는정보(이하“재무정보”라한다)가정보이용자들의의사결정에유용하여야한다.재무정보의질적특성이란재무정보가유용하기위해갖추어야할주요속성을말하며,재무정보의유용성의판단기준이된다.37.재무정보의질적특성은회계기준제정기구가회계기준을제정또는개정할때대체적회계처리방법들을비교평가할수있는판단기준이된다. - 10 -

또한,재무정보의질적특성은경영자와감사인이회계정책을선택또는평가하거나,재무정보이용자가기업실체가사용한회계처리방법의적절성여부를평가할때판단기준을제공한다.38.재무정보가갖추어야할가장중요한질적특성은목적적합성(또는관련성,이하목적적합성은관련성과동일한의미로사용함)과신뢰성이다.특정거래를회계처리할때대체적인회계처리방법이허용되는경우,목적적합성과신뢰성이더높은회계처리방법을선택할때에재무정보의유용성이증대된다.목적적합성의정도가유사하다면신뢰성이더높은회계처리방법이선택되어야하며신뢰성의정도가유사하다면목적적합성이더높은회계처리방법이선택되어야한다.목적적합성과신뢰성중어느하나가완전히상실된경우그정보는유용한정보가될수없다.재무정보의비교가능성은목적적합성과신뢰성만큼중요한질적특성은아니나,목적적합성과신뢰성을갖춘정보가기업실체간에비교가능하거나또는기간별비교가가능할경우재무정보의유용성이제고될수있다.39.재무정보의질적특성은비용과효익,그리고중요성의제약요인하에서고려되어야한다.회계기준제정기구가회계기준을제정또는개정할때에는재무정보의제공및이용에소요될비용이그효익보다작아야한다.회계항목의성격과크기의중요성을고려할때정보이용자의의사결정에차이를초래하지않을것으로판단되는정보는질적특성의평가가불필요할것이다.40.재무정보의유용성은궁극적으로정보이용자에의해서판단되며,이러한판단은당면한의사결정의성격,의사결정의방법,제공되는재무정보가새로운정보인지의여부,의사결정자의정보처리능력등여러요인에의해영향을받는다.따라서,모든정보이용자에게최대의유용성을갖는재무정보는존재할수없으며,회계기준제정기구는정보이용자의정보이해능력과재무제표작성자의부담을동시에고려하여다양한정보이용자에게유용한정보가제공될수있도록회계기준을제정하여야한다.이때정보이용자는기업실체의경제활동및회계에대한지식을가지고있고재무정보를이해하기위한노력을할것이라는가정이전제된다.

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목적적합성41.재무정보가정보이용자의의사결정에유용하기위해서는그정보가의사결정목적과관련되어야한다.즉,목적적합성있는정보는정보이용자가기업실체의과거,현재또는미래사건의결과에대한예측을하는데도움이되거나또는그사건의결과에대한정보이용자의당초기대치(예측치)를확인또는수정할수있게함으로써의사결정에차이를가져올수있는정보를말한다.여기서사건이란기업실체의재무상태와경영성과등에영향을미치는거래와외부적요인을의미한다.이러한목적적합성은재무정보가의사결정시점에이용가능하도록적시에제공될때유효하게확보될수있다.42.문단41에서기술된바와같이,목적적합성있는재무정보는예측가치또는피드백가치를가져야한다.예측가치란정보이용자가기업실체의미래재무상태,경영성과,순현금흐름등을예측하는데에그정보가활용될수있는능력을의미한다.예를들어,반기재무제표에의해발표되는반기이익은올해의연간이익을예측하는데활용될수있다.43.피드백가치는제공되는재무정보가기업실체의재무상태,경영성과,순현금흐름,자본변동등에대한정보이용자의당초기대치(예측치)를확인또는수정되게함으로써의사결정에영향을미칠수있는능력을말한다.예를들어,어떤기업실체의투자자가특정회계연도의재무제표가발표되기전에그해와그다음해의이익을예측하였으나재무제표가발표된결과당해연도의이익이자신의이익예측치에미달하는경우,투자자는그다음해의이익예측치를하향수정하게된다.이예에서당해연도의보고이익은피드백가치를갖고있는정보이다.44.재무정보가예측가치또는피드백가치를가져야하는것은정보이용자의투자및신용의사결정이미래에대한예측에근거하여이루어지기때문이다.재무제표에의해제공되는재무정보는과거에대한것임에도불구하고정보이용자에게유용할수있는근본적이유는이정보가미래에대한예측의근거로활용될수있기때문이다.45.재무정보가정보이용자에게유용하기위해서는그정보가의사결정에반

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영될수있도록적시에제공되어야한다.적시성있는정보라하여반드시목적적합성을갖는것은아니나,적시에제공되지않은정보는주어진의사결정에이용할수없으므로목적적합성을상실하게된다.그러나적시성있는정보를제공하기위해신뢰성을희생해야하는경우가있으므로경영자는정보의적시성과신뢰성간의균형을고려해야한다.신뢰성46.재무정보가정보이용자의의사결정에유용하기위해서는신뢰할수있는정보이어야한다.재무정보의신뢰성은다음의요소로구성된다.첫째재무정보는그정보가나타내고자하는대상을충실히표현하고있어야하고,둘째객관적으로검증가능하여야하며,셋째중립적이어야한다.47.재무정보가신뢰성을갖기위해서는그정보가나타내고자하는대상즉,기업실체의경제적자원과의무,그리고이들의변동을초래하는거래나사건을충실하게표현하여야한다.표현의충실성은재무제표상의회계수치가회계기간말현재기업실체가보유하는자산과부채의크기를충실히나타내야하고,또한자본의변동을충실히나타내고있어야함을의미한다.만일회계수치가그측정대상의크기를잘못나타내고있으면그러한측정치는신뢰할수없는정보가된다.예를들어,사실상회수불가능한매출채권이회수가능한것처럼재무상태표에표시(‘표시’란재무제표의본문에해당항목에대한계정과목과금액이기재되는것을의미,이하같음)된다면이매출채권측정치는표현의충실성을상실한정보가된다.48.표현의충실성을확보하기위해서는회계처리대상이되는거래나사건의형식보다는그경제적실질에따라회계처리하고보고하여야한다.거래나사건의경제적실질은법적형식또는외관상의형식과항상일치하지는않는다.예를들어,리스의법적형식은임차계약이지만리스이용자가리스자산에서창출되는경제적효익의대부분을향유하고당해리스자산과관련된위험을부담하는경우가있다.이경우리스이용자는리스자산의경제적효익을향유하는대가로당해자산의공정가치상당액및관련금융비용을지급하는의무를부담한다.이와같은리스는경제적실질의관점에서자산과부채의정의를충족하므로리스이용자는리

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스거래관련자산과부채를인식하여야한다.49.특정거래나사건을충실히표현하기위해필요한중요한정보는누락되어서는안된다.수집가능한중요한정보가누락될경우표현의충실성을저해할수있다.예를들어,어떤기업실체가지배·종속관계에있는다른기업실체에거액의매출을한경우이와같은거래내용이충실히공시되지않는다면개별재무제표에나타난정보는표현의충실성이상실된정보일수있다.당해재고가외부에매출되지않은경우매출이나손익이과대계상될수있으며,특히두기업실체간에책정된가격이공정하지않은경우에는가공의손익이기록되기때문이다.50.재무정보가신뢰성을갖기위해서는객관적으로검증가능하여야한다.검증가능성이란동일한경제적사건이나거래에대하여동일한측정방법을적용할경우다수의독립적인측정자가유사한결론에도달할수있어야함을의미한다.예를들어,독립된당사자간의시장거래에서현금으로구입한자산의취득원가는검증가능성이높은측정치이다.그러나검증가능성이높다는것이표현의충실성을보장하는것은아니며,또한반드시목적적합성이높다는것을의미하지도않는다.51.재무정보가신뢰성을갖기위해서는편의없이중립적이어야한다.의도된결과를유도할목적으로회계기준을제정하거나재무제표에특정정보를표시함으로써정보이용자의의사결정이나판단에영향을미친다면그러한재무정보는중립적이라할수없다.회계기준을제정하거나회계처리방법을적용함에있어정보의목적적합성과신뢰성을우선적으로고려하여야하며특정이용자또는이용자집단의영향을받아서는안된다.

질적특성간의절충의필요52.재무정보의질적특성은서로절충이필요할수있다.예를들어,유형자산을역사적원가로평가하면일반적으로검증가능성이높으므로측정의신뢰성은제고되나목적적합성은저하될수있으며,시장성없는유가증권에대해역사적원가를적용하면자산가액측정치의검증가능성은높으나유가증권의실제가치를나타내지못하여표현의충실성과목적적합

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성이저하될수있다.또한,정보를적시에제공하기위해거래나사건의모든내용이확정되기전에보고하는경우,목적적합성은향상되나신뢰성은저하될수있다.이와같이질적특성간의절충의필요는목적적합성과신뢰성간에발생할수있으며주요질적특성의구성요소간에도발생할수있다.53.절충이필요한질적특성간의선택은재무보고의목적을최대한달성할수있는방향으로이루어져야하며,질적특성간의상대적중요성은상황에따라판단되어야한다.예를들어,기업실체의재무상태에중요한영향을미칠것으로예상되는진행중인손해배상소송에대한정보는목적적합성있는정보일수있다.그러나,소송결과를확실히예측할수없는상황에서손해배상청구액을재무제표에인식하는것은신뢰성을저해할수있다. 비교가능성54.기업실체의재무상태,경영성과,현금흐름및자본변동의추세분석과기업실체간의상대적평가를위하여재무정보는기간별비교가가능해야하고기업실체간의비교가능성도있어야한다.즉,유사한거래나사건의재무적영향을측정·보고함에있어서영업및재무활동의특성이훼손되지않는범위내에서기간별로일관된회계처리방법을사용하여야하며기업실체간에도동일한회계처리방법을사용하는것이바람직하다.55.일반적으로인정되는회계원칙에따라재무제표를작성하면재무정보의기업실체간비교가능성이높아진다.또한,당해연도와과거연도를비교하는방식으로재무제표를작성하면해당기간의재무정보에대한비교가가능해진다.그리고,재무제표의작성에적용된회계기준또는회계처리방법이변경된경우에는,정보이용자가유사한거래나사건에대해기간별또는기업실체간회계처리방법의차이를파악할수있도록,그변경의영향등을충분히공시하여야한다.56.비교가능성은단순한통일성을의미하는것은아니며,발전된회계기준의도입에장애가되지않아야한다.또한,목적적합성과신뢰성을제고할수있는회계정책의선택에장애가되어서도안된다.예를들어,재무

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정보의목적적합성과신뢰성을높일수있는대체적방법이있음에도불구하고비교가능성의저하를이유로회계기준의개정이나회계정책의변경이이루어지지않는것은적절하지않다.재무정보의제약요인57.재무정보가정보이용자에게유용하기위해서는목적적합성과신뢰성을가져야한다.그러나,질적특성을갖춘정보라하더라도정보제공및이용에소요될사회적비용이정보제공및이용에따른사회적효익을초과한다면그러한정보제공은정당화될수없다.따라서,회계기준제정기구는회계기준의제·개정에대한포괄적인제약으로서비용대효익의문제를고려하여야한다.그러나,비용대효익의객관적비교는용이하지않은문제이다.또한,재무정보제공에대한추가적제약요인으로서회계항목의성격및크기의중요성이고려되어야한다.58.재무정보가제공되고이용되는과정에는여러유형의비용과효익이발생한다.이러한비용에는재무제표작성자의정보제공에소요되는비용뿐아니라,정보이용자의정보처리비용도포함된다.재무제표작성자는정보의수집,처리,감사및공시와관련된비용을부담하며,소송위험또는경쟁기업으로정보유출등과관련된비용을부담하게된다.반면,정보이용자는주로재무제표의이해및분석과관련된비용을부담하게된다.재무정보제공의효익에는투자자및채권자를포함한정보이용자의합리적의사결정을가능하게하고경제내에서의효율적자원배분에기여하는효과가포함된다.개별기업실체의입장에서는자본시장에서자본조달이용이해지는효익이있고기업이미지의개선도잠재적효익에포함될수있다.이와같이재무정보의제공및이용에는여러경제주체들에게비용과효익이수반되는양측면이있다.59.목적적합성과신뢰성이있는정보는재무제표를통해정보이용자에게제공되어야한다.그러나재무제표에표시되는항목에는또한중요성이고려되어야하므로,목적적합성과신뢰성을갖춘모든항목이반드시재무제표에표시되는것은아니다.즉,중요성은회계항목이정보로제공되기위한최소한의요건이다.특정정보가생략되거나잘못표시된재무제표가정보이용자의판단이나의사결정에영향을미칠수있다면개념적으

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로볼때그러한정보는중요한정보이다.중요성은일반적으로당해항목의성격과금액의크기에의해결정된다.그러나어떤경우에는금액의크기와는관계없이정보의성격자체만으로도중요한정보가될수있다.예를들어,신규사업부문의이익수치가영(0)에가까울정도로극히작은경우에도그러한이익수치는정보이용자가당해기업실체가직면하고있는위험과기회를평가하는데중요한정보가될수있다.제4장재무제표재무제표60.재무제표는기업실체의외부정보이용자에게기업실체에관한재무정보를전달하는핵심적재무보고수단이다.본개념체계는일반목적재무보고에적용하기위한것이므로본장에서규정하는재무제표는투자자와채권자를포함한다양한정보이용자의공통적정보요구를위해작성되는일반목적재무제표를의미한다.따라서재무제표는특수한목적의정보를필요로하는일부정보이용자의요구까지모두충족시키는것은아니다.

[첨부]

'한국채택국제회계기준'을 도입한 2011년 이후에도 '종전의 기업회계기준'인 '보험업회계처리준칙'은 유효하며 추후 '일반기업회계기준'에 의해 대체되기 전까지 '일반기업회계기준'의 범주에 포함됩니다. 제 정 1998. 12. 10 회계기준위원회 개정 2001.12. 20. 회계기준위원회 개정 2002.1. 25. 회계기준위원회 개정 2003. 11. 7. 회계기준위원회 개정 2004. 2. 13. 회계기준위원회 개정 2006. 7. 7. 제 1 장 총 칙 1. 목적 이 준칙은 기업회계기준 제90조의 규정에 의거 보험업의 회계처리와 재무보고에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 기업회계기준에서 정하지 아니하였거나, 보험업의 특수성으로 인하여 달리 적용할 필요가 있는 사항등을 정함을 목적으로 한다. 2. 적용범위 이 준칙은 보험업을 영위하는 보험회사가 회계정보이용자에게 일반목적의 재무정보를 제공하기 위한 재무제표를 작성하는 경우에 적용한다. (2-1) 보험업이라 함은 보험을 업으로 하는 것을 말한다. 보험이란 일정한 기간동안 발생하거나 발생될 특정한 위험으로부터 경제적인 보호를 제공하는 것이며, 위험의 주요 유형에는 사망, 질병, 상해, 손해 등이 있다. 보험은 다음과 같은 특징이 있으며, 이러한 특징에 해당되지 않는 경우에는 그 명칭이 보험이라 하더라도 보험으로 보지 않는다. ① 보험계약자는 가능성 있는 보험사고의 발생 또는 발견에 앞서 보험회사에게 보험료를 지불하거나 예탁한다. ② 보험계약이 성립할 때 보험회사는 보험사고에 따른 보험금등의 지급시점이나 그 금액을 알 수 없다. (2-2) 이 준칙의 적용대상이 되는 보험회사가 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(이하 "외감법"이라 한다)상의 감사인에게 감사를 받기 위하여 제출하는 재무제표는 이 준칙과 기업회계기준 및 기업회계기준에 관한 해석(이하 "해석"이라 한다) 에 따라 작성되어야 하며, 이 준칙과 기업회계기준 및 해석에서 정하지 아니한 사항에 대하여는 기업회

'한국채택국제회계기준'을 도입한 2011년 이후에도 '종전의 기업회계기준'인 '보험업회계처리준칙'은 유효하며 추후 '일반기업회계기준'에 의해 대체되기 전까지 '일반기업회계기준'의 범주에 포함됩니다. 제 정 1998. 12. 10 회계기준위원회 개정 2001.12. 20. 회계기준위원회 개정 2002.1. 25. 회계기준위원회 개정 2003. 11. 7. 회계기준위원회 개정 2004. 2. 13. 회계기준위원회 개정 2006. 7. 7. 제 1 장 총 칙 1. 목적 이 준칙은 기업회계기준 제90조의 규정에 의거 보험업의 회계처리와 재무보고에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 기업회계기준에서 정하지 아니하였거나, 보험업의 특수성으로 인하여 달리 적용할 필요가 있는 사항등을 정함을 목적으로 한다. 2. 적용범위이 준칙은 보험업을 영위하는 보험회사가 회계정보이용자에게 일반목적의 재무정보를 제공하기 위한 재무제표를 작성하는 경우에 적용한다. (2-1) 보험업이라 함은 보험을 업으로 하는 것을 말한다. 보험이란 일정한 기간동안 발생하거나 발생될 특정한 위험으로부터 경제적인 보호를 제공하는 것이며, 위험의 주요 유형에는 사망, 질병, 상해, 손해 등이 있다. 보험은 다음과 같은 특징이 있으며, 이러한 특징에 해당되지 않는 경우에는 그 명칭이 보험이라 하더라도 보험으로 보지 않는다.① 보험계약자는 가능성 있는 보험사고의 발생 또는 발견에 앞서 보험회사에게 보험료를 지불하거나 예탁한다. ② 보험계약이 성립할 때 보험회사는 보험사고에 따른 보험금등의 지급시점이나 그 금액을 알 수 없다.(2-2) 이 준칙의 적용대상이 되는 보험회사가 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률(이하 "외감법"이라 한다)상의 감사인에게 감사를 받기 위하여 제출하는 재무제표는 이 준칙과 기업회계기준 및 기업회계기준에 관한 해석(이하 "해석"이라 한다) 에 따라 작성되어야 하며, 이 준칙과 기업회계기준 및 해석에서 정하지 아니한 사항에 대하여는 기업회계기준 제2조 및 제3조에 위배되지 아니하는 범위 내에서 공정·타당하다고 인정되는 업계의 회계관행에 따라 처리한다.(2-3) 보험업법에 의해 설립된 보험회사로서 외감법에 의한 외부감사대상이 아닌 보험회사나, 보험업법에 의해 설립된 보험회사와 유사한 영업을 영위하는 회사는 회계정보이용자에게 유용한 정보를 제공하기 위하여 이 준칙 중 관련규정을 준용할 수 있다. 3. 용어의 정의가. "보험기간"이라 함은 보험회사의 책임이 개시되는 시점부터 종료되는 시점까지의 기간을 말한다.나. "보험료기간"이라 함은 보험통계상 위험을 측정하여 보험료를 산출하는 단위기간을 말한다.다.

다만, 보험기간이 1년 이하인 단기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 발생시 당기비용으로 처리한다.(31-1) 보험계약으로 인한 신계약비는 보험계약연도에 일시에 지출되나 신계약비의 회수는 보험기간에 걸쳐 이루어진다. 따라서 정확히 수익과 비용이 대응되기 위해서는 신계약비지출액을 매기 예정이자율로 부리하여 보험료가 회수될 때 보험료중 신계약비에 해당하는 금액에 비례하여 상각하는 것이 타당하나 이 방법은 신계약비에 대한 상각시스템을 별도로 유지관리함으로써 드는 비용에 비해 이로 인한 효익은 미미하다고 판단되고, 기업회계기준상 자산가액은 역사적원가로 평가하는 것이 타당하므로 신계약비 지출액은 부리하지 않고 이연하여 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리한다.(31-2) 기타자산으로 계상되는 신계약비는 실제 지출된 금액으로 하되, 실제 지출된 금액이 예정신계약비보다 큰 경우에는 예정신계약비로 하며, 예정신계약비를 초과하는 금액은 당기비용으로 처리한다.(31-3) 장기보험계약과 관련하여 발생한 신계약비중 기타자산에 해당하는 신계약비의 상각은 "1)"의 방법에 의한 것을 원칙으로 하되, "2)"의 방법에 의하여 계산된 신계약비상각비와 "1)"의 방법에 의하여 계산된 신계약비상각비와의 차이가 중요하지 않는 경우에는 "2)"의 방법에 의하여 신계약비를 상각할 수 있다.1) 보험계약별로 구분하여 신계약비상각비를 계산함2) 전기말미상각신계약비와 당기에 발생한 신계약비의 합계액에서 대차대조표일 현재 순보험료방식에 의한 보험료적립금과 해약환급금방식에 의한 보험료적립금과의 차액을 차감하는 방식으로 계산함 제 5 장 주 석 등 32. 주석사항다음 사항을 주석으로 기재한다.1) 중요한 회계처리방침2) 대출채권의 잔존기간별 내역3) 보험미수금 및 보험미지급금의 내역과 금액4) 구상채권의 산정 근거5) 보험종류별 책임준비금의 세부내역 및 각각의 변동내역(기초잔액, 추가적립액, 지급액, 기말잔액으로 구분하여 기재한다)6) 보증보험의 종류별 보증금액, 지급준비금의 변동내역, 적립기준7) 보험종류별 출재보험거래 내역8) 보험종류별 비상위험준비금의 변동내역, 적립기준, 사용기준9) 보험종류별 보험료수익(개인, 단체, 원보험료, 재보험료)10) 보험종류별 신계약비의 지출액, 당기비용처리액, 이연액, 당기의 상각액11) 사업비 내역12) 특수관계자와의 주요거래내용13) 기타의 사항으로서 재무제표에 중대한 영향을 미치는 사항과 재무제표의 이해에 중요한 사항 33. 구분계정자산의 운영과 손익의 배분등에 있어서 일반계정과는 구분하여 별도로 관리되는 보험계약에 대한 자산과 부채는 각각 구분계정자산 및 구분계정부채의 과목으로 하여 보험회사의 대차대조표에 총액으로 계상하고, 이에 대한 대차대조표와 손익계산서를 주석으로 기재한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 34. 세부사항의 제정·개정 권한의 위임이 준칙의 시행에 관하여 필요한 세부사항은 증권선물위원회위원장이 따로 정할 수 있다. 부 칙 1. 시행일이 준칙은 1998년 12월 12일부터 시행한다. 2. 일반적 적용례이 준칙은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 3. 보험료적립금 및 신계약비에 관한 적용례"15" 및 "31"의 규정은 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 체결된 보험계약에 대하여도 적용할 수 있다. 이 경우 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 현재 해약시 공제가능 신계약비는 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도에 자산으로 계상하고 동시에 동 금액을 신계약비환입액의 과목으로 하여 특별이익으로 처리하며, 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 현재 추가적으로 적립하여야 할 보험료적립금은 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도에 보험료적립금추가적립액의 과목으로 하여 특별손실로 처리한다. 4. 사업비 이연액에 관한 적용례"23"의 규정에 의한 사업비의 회계처리와 관련하여 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 현재 자산으로 계상되어 있는 사업비는 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 전액 상각하여 이익잉여금 감소로 처리한다. 5. 상품유가증권 평가에 관한 적용례"26"의 규정을 적용함에 있어서 주식의 경우 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도말 현재의 장부가액과 공정가액의 차액중 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 발생한 금액은 상품유가증권평가이익 또는 상품유가증권평가손실 과목으로 하여 이익잉여금에 가감한다. 6. 투자유가증권 평가에 관한 경과조치"27.바"의 규정을 적용함에 있어서 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 취득한 채권으로서 그 취득원가와 액면가액이 다른 경우 그 차액 조정은 종전의 방법에 의할 수 있다. 7.

증시안정기금출자금에 관한 적용례"27.타"의 규정을 적용함에 있어서 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 현재의 장부가액이 증시안정기금의 순자산가액(자산과 부채를 공정가액으로 평가하여 계산한 금액으로 한다)에 대한 당해 회사 지분상당액과 다른 경우 그 차액은 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도의 개시일에 증시안정기금출자금평가이익 또는 증시안정기금출자금평가손실의 과목으로 하여 이익잉여금의 증가 또는 감소로 처리한다. 8. 지분법평가에 관한 적용례"27.다"의 규정을 적용함에 있어서 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 취득한 지분법평가대상 주식 중 지분법으로 평가하지 않은 주식의 경우 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도의 개시일에 취득한 것으로 하여 동 규정을 적용할 수 있다. 9. 지급준비금에 관한 적용례"15.다2)"의 규정을 적용함에 있어서 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 체결된 지급보증계약 중 대지급이 발생하지 않은 지급보증계약에 대한 지급준비금전입액의 경우 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 이익잉여금 감소로 처리한다. 10. 제97조 준비금에 관한 적용례이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 현재 계상된 보험업법 제97조의 규정에 의한 준비금은 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 전액 환입하여 특별이익으로 처리한다. 11. 채권 재조정의 회계처리에 관한 적용례"29"의 규정을 적용함에 있어서 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 재조정된 채권의 경우 이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도의 개시일을 기준으로 하여 동 규정을 적용하고 손익의 귀속이 이 준칙 시행일이 속하는 회계연도말 이전에 해당하는 부분은 이익잉여금의 증가 또는 감소로 처리한다. 12. 재무제표의 비교표시에 대한 경과조치이 준칙 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에는 당해 회계연도의 재무제표만 작성할 수 있다. 부 칙이 준칙은 2001년 12월 31일부터 시행한다. 이 준칙은 이 준칙의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 준칙은 이 준칙의 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

"장기보험계약"이라 함은 다음 각각에 해당하는 보험계약을 말한다.1) 보험기간중, 보험기간종료시 또는 해지시에 환급금을 지급하는 보험계약 2) 보험기간이 1년을 초과하고, 보험료기간별보험료가 2개 이상의 보험료기간에 걸쳐 평준적으로 산정되어 보험료기간별보험료와 보험료기간별위험률이 비례관계에 있지 않은 보험계약라. "단기보험계약"이라 함은 보험계약중 장기보험계약 이외의 보험계약을 말한다.마. "부가보험료"라 함은 보험료중 사업비에 충당하기 위하여 부가되는 보험료를 말한다.바. "평준식부가보험료"라 함은 회수기간별 부가보험료의 금액을 산정함에 있어서 회수기간별로 그 금액이 동일하도록 산정한 경우의 부가보험료를 말한다.사. "순보험료"라 함은 보험료에서 평준식부가보험료를 차감한 금액을 말한다.아. "유가증권"이라 함은 증권거래법 제2조의 규정에 의한 유가증권과 금융관련옵션을 말한다. 다만, 모집외의 방법으로 발행한 회사채와 자금을 조달할 목적으로 발행한 어음을 발행인으로부터 직접 취득한 경우의 당해 회사채 및 어음과 금융관련옵션 중 행사대상이 되는 자산으로부터 분리되어 거래될 수 없는 옵션은 유가증권의 범위에 포함하지 아니한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 자. "정형화된 거래"라 함은 유가증권을 매매함에 있어서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 보증되는 유가증권시장등을 통한 거래를 말한다.(3-1) "보험료기간"은 위험을 평가하기 위한 보험수리적, 통계적 원칙상의 단위기간을 말한다. 통상 대부분의 위험은 1년을 기본단위로 하여 측정하고 있으나, 계속성 있는 행위(적하, 건설공사등)에 관련되는 위험은 그 행위기간(1년 미만 또는 1년 이상)을 하나의 단위로 하여 측정될 수도 있다.(3-2) 단기보험계약은 보험료기간별보험료와 보험료기간별위험률이 사실상 비례관계에 있는 보험계약이다. 다만, 보험료기간별보험료와 보험료기간별위험률이 비례관계에 있는 보험계약중 보험기간종료시 또는 해지시등의 시점에 환급금을 지급하는 보험계약의 경우 환급금에 충당하기 위하여 보험료적립금을 적립하여야 하므로 장기보험계약으로 분류한다.(3-3) 신계약비를 조기에 회수할 목적으로 부가보험료의 산정을 평준식으로 하지 않고 보험기간 초기에 회수하는 방식으로 설계한 보험계약의 경우에는 순보험료를 계산함에 있어서 보험료에서 평준화되지 않는 부가보험료를 차감하는 방식으로 계산한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] (3-4) 금융관련옵션이라함은 주가지수, 환율 또는 이자율 등을 기초상품으로 하는 옵션을 말한다.(3-5) 유가증권의 범위에서 제외되는 CP나 사모사채는 대출채권으로 분류한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 4. 과목의 통합 및 구분표시가. 회계정보의 비교가능성을 제고하기 위하여 특별한 사유가 없는 한 이 준칙에서 정한 과목을 사용하여야 한다. 다만, 영업의 특성상 그 성질이나 금액이 중요하지 아니한 것은 유사한 과목에 통합하여 기재할 수 있다.나. 이 준칙에서 과목을 정하지 아니한 것으로서 그 성질이나 금액이 중요한 경우에는 그 내용을 가장 잘 나타낼 수 있는 적절한 과목으로 구분하여 기재한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 제 2 장 대차대조표 5. 대차대조표 작성기준

가. 대차대조표는 재무상태를 명확히 나타내기 위하여 대차대조표일 현재의 모든 자산, 부채 및 자본을 적정하게 표시하여야 한다.나. 대차대조표의 양식사례는 별지 제1호의 서식과 같으며, 필요한 경우 계정식으로 전환하여 사용할 수 있다.(5-1) 가지급금 또는 가수금 등의 미결산 항목은 그 내용을 나타내는 적절한 과목으로 기재하여야 한다.(5-2) 대조계정등의 비망계정은 자산·부채의 실질에 맞지 않기 때문에 대차대조표의 자산·부채 과목으로 표시하여서는 안되며 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.(5-3) 정형화된 거래로 유가증권을 매매하는 경우에는 매매체결일을 기준으로 회계처리한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권"으로 대체(2002. 1. 25)](5-4) 대차대조표를 기업회계기준의 요약식 양식사례에 준하여 요약식으로 작성하는 경우에는 별지 제1호서식에서 제시한 양식사례에 대비하여 요약된 세부내역을 주석으로 기재하여야 한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 6. 자산의 계정과목 구분자산은 현금및예치금, 상품유가증권, 투자유가증권, 대출채권, 고정자산, 기타자산등으로 분류한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] [기업회계기준서 제15호 "지분법" 문단45 참조(2004. 2.

13.)] [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 7. 현금및예치금현금및예치금은 현금과예금, 금전신탁(특정금전신탁은 제외한다), 단체퇴직보험예치금, 선물거래예치금 등으로 한다.(7-1) 특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다. 금전신탁이 특정금전신탁에 해당하는 경우 신탁자산의 내용(주식, 국·공채, 회사채 등)은 회사가 직접 보유하고 있는 자산과 동일한 방법으로 회계처리한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 8. 상품유가증권

가. 상품유가증권은 단기매매차익을 획득할 목적으로 취득하는 유가증권으로 한다. 이 경우 주식, 출자금 등 지분증권은 시장성이 있는 것에 한한다. 다만, 특수관계자가 발행한 주식 및 만기까지 보유할 목적으로 취득한 채권(이하 "만기보유채권"이라 한다)은 포함하지 아니한다.나. 상품유가증권은 주식, 국·공채, 회사채, 수익증권 등으로 한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권"으로 대체(2002. 1. 25)] 9. 투자유가증권가. 투자유가증권은 유가증권 중 상품유가증권에 속하지 아니하는 유가증권을 말한다.나. 투자유가증권은 주식, 출자금, 국·공채, 회사채, 수익증권 등으로 한다.(9-1) 출자금에는 증시안정기금출자금을 포함한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권"으로 대체(2002. 1. 25)] 10. 유가증권의 재분류유가증권은 취득시에 그 분류기준에 따라 상품유가증권 또는 투자유가증권으로 구분하여 회계처리 하여야 하며, 그 후 상품유가증권은 투자유가증권으로 재분류 할 수 있으나, 투자유가증권은 상품유가증권으로 재분류 할 수 없다.(10-1) 투자유가증권을 상품유가증권으로 재분류할 수 없도록 한 것은 상품유가증권평가손익은 당기손익으로 계상되나, 투자유가증권평가손익은 계약자지분조정과 자본조정에 포함되므로 단순한 계정 재분류로 인하여 당기손익을 조정할 수 있기 때문에 이를 방지하기 위한 것이다.(10-2) 증시안정기금으로부터 기금의 청산과정에 따라 분배받은 유가증권은 새로운 유가증권의 취득으로 보아 회사의 보유목적에 따라 상품유가증권과 투자유가증권으로 분류 한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권"으로 대체(2002. 1. 25)] 11. 대출채권가. 명칭등 형식에 불구하고 경제적 실질이 이자수취를 목적으로 담보를 제공받거나 신용으로 일정 기간 동안 또는 동 기간 종료시 원리금의 반환을 약정하고 자금을 대여하는 경우 이를 대출채권으로 분류한다. 나. 대출채권은 자금대여의 형태등에 따라 콜론, 보험약관대출금, 유가증권담보대출금, 부동산담보대출금, 신용대출금, 어음할인대출금, 지급보증대출금 및 기타대출채권 등으로 한다. (11-1) 콜론은 자금중개회사를 통하여 대여하는 대출채권을 말한다.(11-2) 보험약관대출금은 보험약관에 의거 대여하는 대출채권을 말한다.(11-3) 유가증권담보대출금은 유가증권을 담보로 하여 대여하는 대출채권을 말한다.(11-4) 부동산담보대출금은 부동산을 담보로 하여 대여하는 대출채권을 말한다.(11-5) 신용대출금은 담보없이 대여하는 대출채권을 말한다.(11-6) 어음할인대출금은 기업등이 발행한 상업어음, 무역어음등을 할인하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.(11-7) 지급보증대출금은 정부, 지방자치단체, 금융기관이 보증한 대출채권을 말한다.(11-8) 기타대출채권은 다른 대출채권으로 분류되지 않는 것등으로 한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 12. 고정자산고정자산은 투자자산, 유형자산, 무형자산 등으로 한다.(12-1) 투자자산은 투자목적으로 취득한 자산 중 투자유가증권에 속하지 아니하는 자산으로서 투자부동산, 기타의 투자자산 등을 말한다. 투자부동산은 부동산중 임대에 공여된 자산을 말한다. 하나의 부동산을 업무와 임대에 공용하고 있는 경우 이용면적이나 향후 기간의 사용목적등을 감안하여 투자자산 또는 유형자산으로 구분한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 13. 기타자산기타자산은 상기의 자산의 분류에 속하지 않는 것으로서 보험미수금, 미수금, 보증금(전세권, 전신전화가입권, 임차보증금, 영업보증금 등), 미수수익, 선급비용, 구상채권, 구분계정자산, 신계약비, 이연법인세차등으로 한다. (13-1) 보험미수금은 대차대조표일 이전에 보험거래(재보험거래를 포함한다)로 인하여 회수하여야 할 보험료, 보험금등을 말한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7.

7.)] (13-2) 구상채권은 보험사고 발생으로 지급된 보험금중 보험사고의 해결과정에서 취득하는 담보자산의 매각 또는 구상권등 기타 권리의 행사로 인한 회수가능액을 말한다. 회수가능액을 계산함에 있어서 "28"의 규정을 준용한다. 14. 부채의 계정과목 구분부채는 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 사채, 기타부채로 분류한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 15. 책임준비금 가. 보험계약을 체결한 경우 장래에 지급할 보험금, 환급금, 계약자배당금 및 이에 관련되는 비용에 충당하기 위하여 책임준비금을 적립하여야 한다.나. 재보험계약으로 인하여 재보험사로부터 회수가능한 금액은 출재보험준비금의 과목으로 하여 책임준비금에서 차감하는 방식으로 표시한다.다. 책임준비금은 보험료적립금, 지급준비금, 미경과보험료적립금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금 및 재보험료적립금 등으로 한다.1) 보험료적립금은 대차대조표일 이전에 체결된 장기보험계약으로 인하여, 대차대조표일 후에 보험계약자에게 지불하여야 할 보험금의 현재가치에서 대차대조표일 후에 회수될 순보험료의 현재가치를 차감한 금액을 말한다. 2) 지급준비금은 대차대조표일 이전에 보험사고가 발생하였으나 보험금액이 확정되지 않은 경우 추정금액을 말한다. 지급보증에 대한 보험계약의 경우에는 대차대조표일 현재 보험사고가 발생하지 않은 보험계약에 대하여도 "28"의 규정을 준용하여 지급준비금을 적립하여야 한다.3) 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 회수기일이 도래한 보험료중 차기 이후의 기간에 해당하는 보험료를 말한다.4) 계약자배당준비금은 법령이나 약관등에 의하여 계약자배당(이차배당, 장기유지특별배당, 위험률차배당 등)에 충당할 목적으로 적립하는 금액을 말한다. 5) 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당하거나 계약자이익배당준비금 이외의 책임준비금을 추가적으로 적립할 목적으로 법령이나 약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.6) 재보험료적립금은 대차대조표일 이전에 발생한 장기보험계약으로 인하여, 대차대조표일 후에 타 보험회사에게 지불하여야 할 보험금의 현재가치에서 대차대조표일 후에 회수될 재보험료의 현재가치를 차감한 금액을 말한다.(15-1) 책임준비금은 보험계약시점에서 적용가능한 예정이익률, 예정사망률(생존율), 예정손해율, 예정상해율, 예정해약률, 예정사업비율등 기타 많은 가정을 적용하여 계산된다. 이러한 가정들은 "16"의 규정에 의한 보험료결손이 예상되는 경우를 제외하고는 매기 계속적으로 적용하여야 한다.(15-2) 보험료적립금은 대차대조표일 이전에 회수기일이 도래한 순보험료의 대차대조표일의 현재가치에서 대차대조표일 이전에 지급한 보험금의 대차대조표일의 현재가치를 차감하는 방식으로 산정할 수 있다.(15-3) 지급준비금을 추정함에 있어서 소송이나 중재등 보험사고 해결과정에서 발생하는 비용등을 가산하고, 보험사고의 해결과정에서 취득하는 담보자산의 매각 또는 구상권등 기타 권리의 행사로 인한 회수가능액은 차감한다.(15-4) 지급보증에 대한 보험계약의 경우 보험사고가 발생하지 않은 보험계약에 대해서도 지급준비금을 적립하는 이유는 보험사고의 발생이 주채무자의 부실화와 직접 관련되어 있고, 부실화는 일시에 발생하는 것이 아니라 기간이 경과에 따라 진행되기 때문이다. 즉, 대지급은 차기 이후 기간에 발생하더라도 당기에 이미 신용등급의 하락, 수익성 악화등 주채무자의 부실화의 징후가 발생하였다면 이를 반영하여 지급준비금을 계상하는 것이 수익비용대응의 원칙에 비추어 볼 때 타당한 회계처리방법이다. 따라서 지급보증에 대한 보험계약이라하더라도 주채무자의 과거 부실화정도와는 직접 관계없이 보험사고가 발생하는 경우의 지급보증계약에 대하여는 사고발생 전까지는 지급준비금을 적립하지 않는 것이 타당한 회계처리방법이다. 예를 들어 이행성보증보험으로서 보험사고가 과거와 관계없이 발생하는 경우에는 지급준비금을 적립할 필요가 없다.(15-5) 미경과보험료적립금은 일할 또는 월할을 기준으로 계산한다. 다만, 동일한 종류의 보험이라하더라도 보험기간이 다양한 경우에는 평균보험기간을 기준으로 하여 계산할 수 있다. 16. 보험료결손 예상시의 회계처리가. 보험료적립금을 적립함에 있어서 적용하는 예정이율이 회계연도말 현재의 1년만기 정기예금이자율보다 높고 이러한 현상이 장기간 계속될 것으로 예상됨으로써 보험료결손(보험료적립금 기말잔액이 미래의 보험금부채의 현재가치에서 미래에 유입될 순보험료의 현재가치를 차감한 금액보다 적은 경우 동차액을 말한다. 이하 같다)이 발생하는 경우 보험료결손에 상당하는 금액만큼 신계약비를 추가적으로 상각하여야 한다.나.

보험료결손이 신계약비 추가상각액보다 큰 경우에는 계약자이익배당준비금 또는 계약자배당안정화준비금을 보험료적립금으로 대체하고, 계약자이익배당준비금 또는 계약자배당안정화준비금이 없거나 부족한 경우에는 부족한 금액만큼 보험료적립금을 추가적으로 적립하여야 하다.(16-1) 1년만기 정기예금이자율은 시중은행이 공시하는 1년만기 정기예금이자율중 최저이자율로 한다. (16-2) 보험료결손은 동종 또는 유사한 보험계약별로 구분하여 계산한다. 17. 계약자지분조정계약자지분조정은 계약자배당안정화준비금, 공익사업출연기금, 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실을 말한다.(17-1) 계약자배당안정화준비금은 자산재평가법에 의한 재평가차액중 계약자에게 배당을 안정적으로 실시하기 위하여 적립한 금액을 말한다.(17-2) 공익사업출연기금은 자산재평가법에 의한 재평가차액중 공익사업에 출연하기 위하여 적립한 금액을 말한다. 17-3) 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실은 "27다" 및 "27사"의 규정에 의한 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실중 계약자지분에 해당하는 금액을 말한다. 18. 비상위험준비금보험료 중 비상위험에 대비할 목적으로 산정된 금액은 비상위험준비금 과목으로 하여 매기 계속적으로 적립하여야 하고, 일정규모이상의 보험금지급사고가 발생하는 경우에는 비상위험준비금과 우선적으로 상계한다.(18-1) 비상위험에 대비할 목적으로 산정된 금액이라 함은 보험료중 예정손해비와 예정사업비를 제외한 금액을 기초로하여 산정된 금액을 말한다.(18-2) 비상위험준비금과 우선적으로 상계할 수 있는 일정규모이상의 보험금에 관한 기준은 업계의 관행에 따라 판단할 수 있으며, 동 기준은 매기 계속적으로 적용되어야 한다. 19. 기타부채기타부채는 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금 및 사채등을 제외한 부채로서 보험미지급금, 미지급금, 미지급비용, 미지급배당금, 구분계정차, 구분계정부채, 이연법인세대 등으로 한 [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] (19-1) 보험미지급금은 미지급된 보험료, 보험금, 해약환급금(보험계약이 해지되기 전에 실효된 경우에는 실효일을 해약일로 하여 해약환급금을 계산한다) 등을 말한다. 다만, 책임준비금에 해당하는 금액은 제외한다.(19-2) 구분계정차는 구분관리 되어야 하는 보험계약을 취급하는 보험회사의 경우 구분계정으로부터 공여받은 자금을 처리하는 계정이다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 제 3 장 손익계산서 20. 수익인식기준가. 보험료수익은 보험료의 회수기일이 도래한 때 수익으로 인식한다. 다만, 보험료납입의 유예로 인하여 보험기간 개시일 현재 제1회보험료(전기납에 한한다) 또는 보험료전액(일시납인 경우를 말한다)이 회수되지 않은 보험계약의 경우에는 제1회보험료 또는 보험료전액은 보험기간 개시일이 속하는 회계연도의 수익으로 인식할 수 있다.나. 예금, 대출채권 및 유가증권 등과 관련한 이자수익은 기간의 경과에 따라 인식함을 원칙으로 한다. 다만, 회수가능성의 정도에 따라 이를 달리 인식할 수 있다.다. 유가증권의 거래가 정형화된 거래방식인 경우 유가증권처분손익은 매매계약이 체결된 때에 인식한다.(20-1) 보험료의 연체등의 사유로 보험료의 납입이 유예되거나 보험계약이 실효된 경우와 보험료의 납입이 면제되는 경우에는 회수기일이 도래하더라도 수익으로 인식하지 아니한다.(20-2) 정형화된 거래방식으로 유가증권을 매매하는 경우에는 매매체결일에 유가증권에 대한 효익과 위험이 이전되므로 매매계약이 체결된 때를 기준으로 매매손익을 인식한다.(20-3) 전기납이라 함은 보험료총액을 보험기간 이내의 기간에 걸쳐 분할하여 회수하는 방식을 말한다.(20-4) 회수가능성의 정도에 따라 이자수익을 달리 인식하는 경우 "(28-1)"의 규정에 의한 회수가능채권에서 발생하는 이자수익은 실현가능성이 높으므로 미수수익을 계상할 수 있으며, 회수불가능채권에서 발생하는 이자수익은 실현가능성이 낮으므로 미수수익을 계상할 수 없다. 회수불확실채권의 경우에는 과거의 경험률과 업계의 관행을 참조하여 미수수익계상여부를 정하고 이를 매기 계속적으로 적용하여야 한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] 21. 손익계산서 작성기준가. 손익계산서는 경영성과를 명확히 보고하기 위하여 회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시하여야 한다.나. 손익계산서는 영업이익(영업손실), 경상이익(경상손실), 법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실), 법인세비용, 당기순이익(당기순손실)으로 구분한다.다. 영업이익(영업손실)은 영업수익에서 영업비용를 차감하여 산출한다. 라. 경상이익(경상손실)은 영업이익(영업손실)에 영업외수익을 가산한후 영업외비용을 차감하여 산출한다.마.

법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실)은 경상이익(경상손실)에 특별이익을 가산한 후 특별손실을 차감하여 산출한다.바. 당기순이익(당기순손실)은 법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실)에서 법인세비용을 차감하여 산출한다.사. 손익계산서의 양식사례는 별지 제2호의 서식과 같다.(21-1) 손익계산서를 기업회계기준의 요약식 양식사례에 준하여 요약식으로 작성하는 경우에는 별지 제2호 서식에서 제시한 양식사례에 대비하여 요약된 세부내역을 주석으로 기재하여야 한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 22. 영업수익 영업수익은 보험회사의 주된 영업활동의 결과에 따라 발생한 수익으로 보험료수익, 재보험금수익, 이자수익, 배당금수익, 임대료, 수수료수익, 상품유가증권처분이익, 상품유가증권평가이익, 구상이익 및 기타영업수익으로 구분한다. (22-1) 보험료수익에는 원보험과 재보험계약으로 인한 보험료등으로 한다.(22-2) 이자수익은 예금이자, 상품유가증권이자, 투자유가증권이자, 대출금이자등으로 한다.(22-3) 배당금수익은 상품유가증권과 투자유가증권으로 인한 배당금등으로 한다.(22-4) 수수료수익은 보험회사가 일상적인 영업활동과 관련하여 고객에게 제공한 용역의 대가로 수입하는 수수료등으로 한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] (22-5) 구상이익은 구상채권의 상대계정으로서 보험사고 발생으로 지급된 금액중 보험사고의 해결과정에서 취득하는 담보자산의 매각 또는 구상권등 기타 권리의 행사로 인한 회수가능액을 말한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] (22-6) 기타영업수익에는 책임준비금환입액을 포함한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 23. 영업비용가. 영업비용은 주된 영업활동의 결과에 따라 발생한 비용으로 보험료적립금전입액, 지급준비금전입액, 미경과보험료적립금전입액, 계약자배당준비금전입액, 계약자이익배당준비금전입액, 재보험료적립금전입액, 비상위험준비금전입액, 보험금비용, 배당금비용, 환급금비용, 재보험료비용, 이자비용, 상품유가증권처분손실, 상품유가증권평가손실, 사업비, 신계약비상각비등으로 한다.나. 보험료적립금전입액, 지급준비금전입액, 미경과보험료적립금전입액, 계약자배당준비금전입액, 계약자이익배당준비금전입액 및 재보험료적립금전입액등의 합계액을 책임준비금전입액의 과목으로 하여 표시할 수 있다.(23-1) 보험료적립금전입액은 보험료적립금의 당기 증가액으로 한다.(23-2) 지급준비금전입액은 지급준비금의 당기증가액과 계속적인 검토과정으로 인하여 계산되는 지급준비금의 변동액으로 한다. 지급준비금의 변동액등의 범위에는 보험사고발생시와 보험금지급시기의 차이로 인하여 보험금에 이자상당액을 가산하여 지급하는 경우 동 금액을 포함한다.(23-3) 미경과보험료적립금전입액은 미경과보험료적립금의 당기증가액으로 한다.(23-4) 계약자배당준비금전입액은 계약자배당준비금의 당기 증가액으로 한다.(23-5) 계약자이익배당준비금전입액은 계약자이익배당준비금의 당기 증가액으로 한다.(23-6) 사업비는 발생시 비용으로 처리한다. 다만, 기타자산에 해당하는 신계약비는 그러하지 아니한다.(23-7) 보험사고가 발생하였고, 보험금액이 확정된 경우에는 보험금비용과목으로 하여 영업비용으로 처리한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 24. 영업외수익·비용가. 영업외수익은 투자유가증권처분이익, 투자주식감액손실환입, 투자채권감액손실환입, 지분법평가이익, 증시안정기금출자금평가이익, 투자부동산처분이익 및 유형자산처분이익등으로 한다. 나. 영업외비용은 투자유가증권처분손실, 투자주식감액손실, 투자채권감액손실, 지분법평가손실, 증시안정기금출자금평가손실, 투자부동산처분손실 및 유형자산처분손실등으로 한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] [기업회계기준서 제15호 "지분법" 문단45 참조(2004. 2. 13.)] [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 25. 특별손익 가. 특별이익은 비경상적이고 비반복적으로 발생한 영업외수익과 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익, 기타특별이익 등으로 한다.나. 특별손실은 비경상적이고 비반복적으로 발생한 영업외비용과 재해손실, 기타특별손실 등으로 한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 제 4 장 자산·부채의 평가 26. 상품유가증권의 평가가.

상품유가증권은 매입가액에 부대비용을 가산하고 이에 총평균법 또는 이동평균법을 적용하여 취득원가를 산정하며, 공정가액을 대차대조표가액으로 한다.나. 상품유가증권의 단가를 산정함에 있어서 총평균법 또는 이동평균법은 유가증권의 종목별로 적용한다.다. 상품유가증권 중 채권에 대하여 공정가액의 산정방법별로 구분하여 액면가액, 취득원가, 유효이자율법을 적용하여 조정된 가액, 공정가액을 주석으로 기재한다.(26-1) 상품유가증권의 공정가액의 산정은 다음과 같이 하는 것을 원칙으로 한다.1) 채권을 제외한 상품유가증권의 경우 대차대조표일 현재 관련시장의 종가로 한다. 다만, 대차대조표일 현재의 종가가 없는 경우에는 그 직전 최근 거래일의 종가로 한다.2) 채권의 경우 대차대조표일 현재 관련시장의 종가, 일반적으로 인정되는 시세정보공표기관에서 발표하는 해당채권의 직전 최근 거래일의 종가, 채권전문딜러가 제시하는 수익률에 의하여 산정된 가격, 공신력 있는 독립된 유가증권평가전문기관이 제시한 수익률에 의하여 산정된 가격 중 객관적이고 합리적인 가격으로 한다. 공신력 있는 독립된 유가증권평가전문기관은 증권투자신탁업법시행규칙 제12조의 2의 규정에 따라 금융감독원장으로부터 채권가격평가기관으로 지정된 기관을 포함한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권"으로 대체(2002. 1. 25)] 27. 투자유가증권의 평가가. 투자유가증권 중 주식, 출자금 등 지분증권은 매입가액에 부대비용을 가산하고 이에 총평균법 또는 이동평균법을 종목별로 적용하여 취득원가를 산정한다.나. 주식, 출자금 등 지분증권 중 시장성있는 지분증권은 공정가액을 대차대조표가액으로 한다.다. 투자주식 중 중대한 영향력을 행사할 수 있는 주식은 "나"의 규정에 불구하고 지분법을 적용하여 평가한 가액을 대차대조표가액으로 하고, 장부가액과 대차대조표가액의차이가 피투자회사의 당기순손실 또는 당기순이익으로 인하여 발생한 경우에는 지분법평가손실 또는 지분법평가이익의 과목으로 하여 당기손익으로, 피투자회사의 이익잉여금의 증가 또는 감소로 인한 경우에는 이익잉여금의 증가 또는 감소로, 피투자회사의 자본잉여금 및 자본조정의 증가 또는 감소로 인한 경우에는 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실의 과목으로 하여 계약자지분조정이나 자본조정의 증가 또는 감소로 처리한다.라. 투자유가증권중 주식(지분법 적용대상 주식을 제외한다), 출자금 등 지분증권의 공정가액(공정가액이 없는 경우에는 순자산가액을 공정가액으로 한다)이 하락하여 회복할 가능성이 없는 경우에는 당해 장부가액을 공정가액으로 조정하고, 이 경우 당초의 장부가액과 공정가액의 차액을 투자주식감액손실의 과목으로 하여 당기 손실로 처리한다.마. 투자유가증권 중 채권은 매입가액에 부대비용을 가산하고 이에 개별법, 총평균법 또는 이동평균법을 종목별로 적용하여 취득원가를 산정한다.바. 채권 중 취득원가와 액면가액이 다른 것은 그 차액을 상환기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 가감한 가액을 대차대조표가액으로 한다. 다만, 만기보유채권을 제외한 채권("중도매각채권"이라 한다. 이하 같다)의 취득원가(취득원가와 액면가액이 다른 채권은 유효이자율법을 적용하여 가감한 가액을 말한다)와 공정가액이 다른 경우에는 공정가액을 대차대조표가액으로 한다.사. 투자유가증권에 대한 평가이익(지분법평가이익과 증시안정기금출자금평가이익은 제외한다)과 투자유가증권에 대한 평가손실(지분법평가손실과 증시안정기금출자금평가손실은 제외한다)은 이를 상계하여 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실의 과목으로 하여 계약자지분조정과 자본조정으로 처리한다.아. 채권의 공정가액이 하락하여 회복할 가능성이 없는 경우에는 당해 장부가액을 공정가액으로 조정하고, 이 경우 당초의 장부가액과 공정가액의 차액을 투자채권감액손실의 과목으로 하여 당기 손실로 처리한다.자. 회계연도중에 상품유가증권을 투자유가증권으로 대체하는 경우 투자유가증권의 대차대조표가액은 대차대조표일 현재의 공정가액으로 한다. 이 경우 상품유가증권의 장부가액과 투자유가증권의 대차대조표가액의 차이는 상품유가증권평가이익 또는 상품유가증권평가손실의 과목으로 하여 당기손익으로 처리한다.차. 투자유가증권의 공정가액은 "(26-1)"의 규정을 준용하고, 순자산가액의 산정은 당해 주식발행회사의 최근 대차대조표상 순자산가액에 의한다.카. 투자유가증권 중 주식, 출자금 등 지분증권에 대하여 회사명, 주식수, 주식소유비율, 취득원가, 시가 또는 순자산가액, 지분법평가액(지분법적용대상 주식에 한한다) 및 장부가액을 주석으로 기재하고, 채권 중 만기보유채권과 중도매각채권별로 액면가액, 취득가액, 유효이자율법을 적용하여 조정된 가액, 공정가액, 공정가액의 산정방법을 주석으로 기재한다.타.

증시안정기금출자금의 대차대조표가액은 증시안정기금의 순자산가액(자산 및 부채를 공정가액으로 평가하여 계산한 금액으로 한다)중 당해 회사 지분 상당액으로 하고, 동 금액과 장부가액의 차액은 증시안정기금출자금평가이익 또는 증시안정기금출자금평가손실의 과목으로 하여 당기손익으로 처리한다.(27-1) 투자유가증권 중 채권은 취득시에 만기까지 보유할 것인지 또는 만기 이전에 매각할 것인지 여부에 따라 만기보유채권과 중도매각채권으로 구분하여 관리하여야 하며, 다음에 해당하는 채권은 만기보유채권에서 중도매각채권으로 재구분하여야 한다.1) 당해 회계연도에 만기보유채권중 일부를 매각한 경우에는 매각일 현재 구분관리하고 있는 만기보유채권2) 법령등에 의하여 만기일 이전에 매각하여야할 채권3) "27아"의 규정에 의하여 감액될 채권(27-2) 계약자지분조정과 자본조정으로 처리한 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실은 차기이후에 발생하는 투자유가증권평가손실 또는 투자유가증권평가이익과 상계하여 표시하고 그 내용을 주석으로 기재하여야 하며, 당해 투자유가증권의 처분시 투자유가증권처분이익 또는 투자유가증권처분손실에 차감 또는 부가하고, 당해 투자유가증권의 감액시에는 투자주식감액손실 또는 투자채권감액손실에 차감 또는 부가한다.(27-3) 투자유가증권 중 채권을 "바"의 규정에 의하여 평가하는 경우 유효이자율법을 적용하여 취득원가를 조정하는 금액은 이자수익에 가감하고, 단서의 규정에 의하여 공정가액으로 평가하는 경우 유효이자율법을 적용하여 조정한 취득원가와 공정가액의 차액은 투자유가증권평가이익 또는 투자유가증권평가손실의 과목으로 하여 계약자지분조정 또는 자본조정으로 처리한다.(27-4) "라"와 "아"의 규정에 의하여 감액된 투자주식과 투자채권의 경우 감액사유가 소멸하고, 감액사유가 소멸한 시점이 속하는 회계연도말 현재 공정가액이 장부가액보다 큰 경우에는 공정가액을 대차대조표가액으로 한다. 이 경우 장부가액과 공정가액의 차액은 다음과 같이 처리한다.1) 감액사유가 소멸한 시점이 속하는 회계연도말 현재의 공정가액이 취득원가(취득원가와 액면가액이 다른 채권은 감액일 현재 유효이자율법을 적용하여 그 차액을 가감한 가액을 말한다. "(27-4)"에서 같다)보다 적은 경우 동 차액은 투자주식감액손실환입 또는 투자채권감액손실환입의 과목으로 하여 당기이익으로 처리한다.2) 감액사유가 소멸한 시점이 속하는 회계연도말 현재의 공정가액이 취득원가보다 큰 경우 동 차액 중 장부가액과 취득원가의 차액은 "1)"의 방법에 따라 처리하고 취득원가와 공정가액의 차액은 투자유가증권평가이익의 과목으로 하여 계약자지분조정과 자본조정으로 처리한다. 다만, 순자산가액으로 감액한 투자주식은 제외한다.(27-5) 증시안정기금으로부터 분배받은 주식은 분배시점의 공정가액으로 평가하여 상품유가증권 또는 투자유가증권으로 계상하고 동액을 출자금의 반환으로 처리하며, 증시안정기금으로부터 배당·출자금 반환등의 명목으로 현금을 분배받는 경우에도 그 금액을 출자금의 반환으로 처리한다. [기업회계기준서 제8호 "유가증권" 문단73 참조(2002. 1. 25)] [기업회계기준서 제15호 "지분법"으로 대체(2004. 2. 13.)] 28. 대출채권등에 대한 대손충당금 설정가. 회수불확실채권(동 채권에 대한 미수수익을 포함한다. 이하 같다)에 대하여 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손설정률을 정하고, 그에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정하여야 한다. 이 경우 회수불확실채권은 회수불확실성의 정도별로 대손율을 달리 정할 수 있으며, 그 율은 특별한 사유가 없는 한 매기 계속적으로 적용하여야 한다.나. 회수불가능채권은 대손충당금과 우선적으로 상계하고 대손충당금이 부족한 경우에는 그 금액은 대손상각비로 처리한다.다. 대출채권등에 대한 대손충당금은 계정과목별로 당해 채권과목에서 차감하는 형식으로 기재하거나 일괄하여 대출채권 및 기타자산의 합계액에서 차감하는 형식으로 기재할 수 있으며, 일괄하여 기재하는 경우에는 당해 채권별 대손충당금을 주석으로 기재한다. [기업회계기준서 제24호 "재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)"로 대체(2006. 7. 7.)] 라. 다음의 사항을 주석으로 공시하여야 한다.1) 재무상태등을 기초로 한 거래처의 분류기준2) 회수가능채권, 회수불확실채권 및 회수불가능채권의 금액과 분류기준3) 회수불확실성의 정도별로 회수불확실채권의 금액 및 대손율, 대손율의 산정근거4) 회수불가능채권 중 관련법률에 의하여 소멸시효가 완성되지 않았거나 보증인등 채무관련인에 대한 청구권이 상실되지 않은 채권 내역5) 최근 3년간 채권총액 대비 대손충당금 설정비율6) 기타 대손에 관련된 회계정책(28-1) 회수가능채권, 회수불확실채권 및 회수불가능채권의 구분절차는 다음과 같다.

1) 거래처의 재무상태등을 기초로 거래처를 정상거래처, 주의거래처, 불량거래처로 구분한다.2) 정상거래처에 대한 채권 중 원리금의 연체가 없는 채권은 회수가능채권으로 분류하고, 그 외의 채권은 "3)"의 규정을 준용하여 회수가능채권과 회수불확실채권으로 구분한다.3) 주의거래처에 대한 채권중 담보자산(담보권이 설정되어 있지 아니한 경우라도 채무자의 자산을 공정가액으로 평가한 가액에서 선순위채권자에 대한 부채를 차감한 잔액이 있는 경우 이를 담보자산의 범위에 포함한다. "28"에서 같다)의 가치, 보증인의 지급여력 등을 감안하여 회수가 확실시되는 채권은 회수가능채권으로 구분하고, 그 외의 채권은 회수불확실채권으로 구분한다.4) 불량거래처에 대한 채권 중 담보자산의 가치, 보증인의 지급여력 등을 감안하여 회수가 확실시되는 채권은 회수가능채권으로 구분하고, 그 외의 채권은 회수불가능채권으로 구분한다.(28-2) 정상거래처, 주의거래처, 불량거래처의 구분기준은 과거의 경험이나 업계의 관행을 참조하여 정할 수 있고, 주의거래처는 더 세분할 수 있으며, 특별한 사유가 없는 한 이 구분기준을 계속적으로 적용한다. 이 경우 다음의 거래처는 특별한 반증이 없는 한 불량거래처로 본다.1) 6월이상의 연체대출금을 보유하고 있는 자2) 금융기관의 신용정보교환 및 관리규약에 의한 적색거래처로 분류된 자3) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의거 회사정리절차 진행(신청 포함)중인 자4) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 화의절차 진행(신청 포함)중인 자5) 폐업후 6월이상 경과한 자6) 최근 회계연도에 대한 공인회계사의 감사의견이 의견거절인 자(28-3) 대출채권등에 대한 대손충당금을 설정함에 있어서 업계의 관행적 방법이 이 준칙에서 정하는 거래처의 분류방법 및 채권의 회수가능성에 대한 판단방법과 중요한 차이가 없는 경우에는 업계의 관행적 방법을 적용할 수 있다. 29. 채권 재조정의 회계처리가. 회사정리절차 개시, 화의절차 개시 및 거래 당사자간의 합의 등으로 재조정된 채권의 장부가액이 현재가치와 다르게 된 경우에는 현재가치를 대차대조표가액으로 하고 그 차액은 대손충당금과 상계하며, 대손충당금이 부족한 경우에는 그 부족액을 대손상각비 과목으로 하여 당기 비용으로 처리한다. 나. "가"의 규정에 의한 장부가액과 현재가치의 차액은 현재가치할인차금의 과목으로 하여 당해 채권의 장부가액에서 차감하는 형식으로 기재하고 동 현재가치할인차금은 유효이자율법을 적용하여 상각하며 이를 이자수익의 과목으로 계상한다.다. 재조정된 채권의 현재가치를 계산함에 있어서 적용할 할인율은 당해 채권의 발생시의 적정한 이자율로 한다. 다만, 채권의 발생시 이자지급조건이 변동이자율인 경우에는 채권 재조정시점의 적정한 이자율을 적용한다. 라. 채권을 재조정함에 있어서 적용한 이자율, 기간 및 채권 재조정의 내용 등을 주석으로 기재한다.(29-1) 채권의 재조정이란 채무자의 부담을 완화시킬 목적으로 이자율을 당해 채권 발생시의 적정한 이자율(채권의 발생시 이자지급조건이 변동이자율인 경우에는 채권 재조정시점의 적정한 이자율)보다 낮은 이자율로 변경하거나, 상환기간을 연장하는 방식 등으로 계약조건을 변경하는 것을 말한다.(29-2) 채권의 재조정에 따른 현재가치평가는 당사자간의 합의등에 의한 대손상각비만을 계상한 것이며, 재조정후 채무자의 신용상태 변동에 따른 추가적인 대손위험을 별도로 고려한 것은 아니므로 재조정된 채권의 현재가치에 대하여는 "28"의 규정을 적용하여야 한다. [기업회계기준서 제13호 "채권·채무조정"으로 대체(2003. 11. 7)] 30. 투자부동산의 평가투자부동산은 감가상각누계액과 가치하락손실충당금을 차감한 금액으로 계상한다.(30-1) 투자부동산의 가격이 크게 하락하는 경우 투자부동산의 장부가액과 공정가액과의 차이를 가치하락손실충당금으로 계상하며, 투자부동산가액에서 차감하는 방법으로 표시한다. 31. 신계약비가. 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(예정신계약비를 초과하는 금액은 제외한다. 이하 같다)는 당해 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리한다. 계약의 유지기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년으로 하며, 해약일(해약 이전에 계약이 실효된 경우 실효일로 한다. 이하 같다)에 미상각잔액이 있는 경우에는 해약일이 속하는 회계연도에 전액 상각한다.나. "가"의 규정에 불구하고 신계약비를 조기에 회수할 목적으로 보험료의 산정은 평준보험료방식임에도 부가보험료는 평준식부가보험료가 아니어서 보험료에서 차지하는 부가보험료의 비율이 균등하지 않고 보험기간의 초기에 높게 되어 있는 경우 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 당기비용으로 처리한다.다. 단기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 보험기간 이내의 기간에 매기 균등액을 상각하여 비용으로 처리하며 해약의 경우에는 "가"의 규정을 준용하여 처리한다.

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<> <일반기업회계기준 재무제표 영문양식 > <한국회계기준원 조사연구실> <2014. 5. 20.> <<이 양식은 회계기준이용자들의 편의를 위해 일반기업회계기준 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 Ⅰ’의 적용사례 중 ‘사례 1 재무제표 양식’을 영문으로 번역한 것입니다. 이 양식은 회계기준이용자들이 일반기업회계기준에 따라 작성된 재무제표를 영문으로 변환하는 등의 경우에 참고자료로 이용할 수 있습니다. 그러나 이 양식 자체가 회계기준의 일부를 구성하는 것은 아니므로 영문재무제표가 작성되는 경우 반드시 이에 따를 것이 요구되는 것은 아닙니다.>> Illustrative example: English version of financial statements ⑴ Statement of financial position Statement of Financial Position 󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧󰠧 As of December 31, 20XX and 20XX Company name (Unit：won) <Account><><Current><><Prior> <Assets Current assets Quick assets Cash and cash equivalents Short-term investments Trade receivables Prepaid expenses Deferred tax assets ...... Inventories Finished goods Work in progress Raw materials ...... Non-current assets Investments Investment property Long-term securities Investments acc>

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<> <일반기업회계기준 시행일 및 경과규정> <한국회계기준원 회계기준위원회> <의결 2023. 9. 15. > <> <시행일 및 경과규정(2009.12.30.)> 시행일 1 이 일반기업회계기준은 2011년 1월 1일부터 시행한다. 2 이 일반기업회계기준은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 경과규정 대체규정 3 ‘기업회계기준서 제1호~25호’, ‘기업회계기준(1998년 4월 제정)’, ‘업종별 회계처리 준칙’ 및 ‘기업회계기준 등에 관한 해석’은 일반기업회계기준에 의하여 대체된다. 다만, 다음의 경우에는 그러하지 아니하다. ⑴ 기업회계기준서 제102호, 104호, 105호, 5001호 ⑵ 산업별회계처리기준 ㈎ 보험업회계처리준칙 ⑶ 기업회계기준등에관한해석 【49-55】, 【56-90】,【57-6】 종전의 회계처리 4 상기 문단 3에 의해 대체되는 규정에 따른 종전의 회계처리는 문단 11의 규정을 제외하고 이 일반기업회계기준에 따라 회계처리한 것으로 본다. 따라서 이 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전 기업회계기준에 따른 회계처리에 대해서는 이 일반기업회계기준을 소급적으로 적용하지 아니한다. 과거 사업결합으로 인하여 남아있는 부의영업권 및 발행된 외화전환사채 중 남아있는 잔액에 대한 외화환산손익은 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 직접 이익잉여금으로 인식한다. 5 이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 이 일반기업회계기준을 적용하는 기업은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 문단 6.46과 6.47에서 언급하는 최초인식시점을 이 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도의 개시일로 본다. 6 이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 위험회피회계의 적용요건을 충족하지 못한 위험회피관계는 소급하여 위험회피회계를 적용하지 않는다. 따라서 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 제3절 ‘파생상

일반기업회계기준시행일 및 경과규정

한국회계기준원 회계기준위원회의결 2023.9.15. - 2 -

시행일 및 경과규정(2009.12.30.)시행일1이 일반기업회계기준은 2011년 1월 1일부터 시행한다.2이 일반기업회계기준은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.경과규정대체규정3 ‘기업회계기준서 제1호~25호’,‘기업회계기준(1998년 4월 제정)’,‘업종별 회계처리 준칙’및 ‘기업회계기준 등에 관한 해석’은 일반기업회계기준에 의하여 대체된다.다만,다음의 경우에는 그러하지 아니하다.

⑴기업회계기준서 제102호1),104호2),105호3),5001호 ⑵산업별회계처리기준 ㈎보험업회계처리준칙 ⑶기업회계기준등에관한해석 【49-55】4),【56-90】5),【57-6】종전의 회계처리 4상기 문단 3에 의해 대체되는 규정에 따른 종전의 회계처리는 문단 11의 규정을 제외하고 이 일반기업회계기준에 따라 회계처리1) 2011년에 제5002호로 기준서 번호가 변경됨2) 2011년에 제5003호로 기준서 번호가 변경됨3) 2011년에 제5004호로 기준서 번호가 변경됨4) 제32장 동일지배거래 제정(2010년)에 따라 대체함5) 해석 [56-90] 유효기간 신설(2020년)

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한 것으로 본다.따라서 이 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전 기업회계기준에 따른 회계처리에 대해서는 이 일반기업회계기준을 소급적으로 적용하지 아니한다.과거 사업결합으로 인하여 남아있는 부의영업권 및 발행된 외화전환사채 중 남아있는 잔액에 대한 외화환산손익은 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 직접 이익잉여금으로 인식한다.5이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 이 일반기업회계기준을 적용하는 기업은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 문단 6.46과 6.47에서 언급하는 최초인식시점을 이 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도의 개시일로 본다.6이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 위험회피회계의 적용요건을 충족하지 못한 위험회피관계는 소급하여 위험회피회계를 적용하지 않는다.따라서 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 제3절 ‘파생상품’에 따라 위험회피회계를 적용하기 위해서는 위험회피관계를 새로 지정하고 공식적인 문서화 등 위험회피회계의 적용요건을 모두 충족해야 한다.7이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 합의된 주식기준보상약정과 관련하여 시행일 이후 개시하는 회계연도에 조건변경이 이루어지거나 취소 또는 중도청산이 이루어지는 경우에는 조건변경 등에 대하여 제19장 ‘주식기준보상’을 적용한다.재선택 여부8유형자산에 대하여 과거 기업회계기준에 따라 재평가모형을 적용했던 기업은 이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 - 4 -

회계연도에 원가모형을 선택할 수 있다.이 경우,이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도의 직전 회계연도말 현재 해당 유형자산의 종전의 기업회계기준에 따른 장부금액을 당해연도 기초시점의 간주원가로 사용한다.당해 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면,그 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다.9이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전의 기업회계기준에 따라 해당 국가의 통화가 아닌 통화를 기능통화로 결정한 경우에는 제23장 ‘환율변동효과’문단 23.2의 단서에서 언급하는 해당 국가의 통화를 기능통화로 할 수 없다.10이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전의 기업회계기준서 제14호 ‘중소기업 회계처리 특례’에 따라 적용한 특례사항은 계속 적용하고,적용하지 아니한 특례사항은 새로이 적용할 수 없다.다만,과거에 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래가 발생한 경우에는 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용할 수 있다.소급적용 허용11다음의 경우에는 소급하여 적용할 수 있다.⑴<삭제>⑵보고기업의 해외사업장에 대한 순투자의 일부인 화폐성항목에서 생기는 외환차이는 제23장 ‘환율변동효과’문단 23.12를 소급적용하여 보고기업과 해외사업장을 포함하는 재무제표에서 기타포괄손익으로 인식할 수 있다.⑶<삭제>12<삭제>

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연결범위 변동13제4장 ‘연결재무제표’문단 4.5의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 따라 연결하지 않았던 기업을 연결해야 하는 경우가 있다.이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 제12장 ‘사업결합’의 요구사항을 적용한다.이 경우 취득일이 제12장에서 정의된 바와 같이 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후가 아니라면,일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일을 간주취득일로 한다.14제4장 ‘연결재무제표’문단 4.5의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 따라 연결하였던 기업을 더 이상 연결하지 않는 경우가 있다.이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후에 지배력을 상실하는 경우가 아니라면,일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 지배력의 상실에 대한 일반기업회계기준의 요구사항을 적용한다.지분법피투자기업의 범위 변동15제8장 ‘지분법’문단 8.4의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제15호 ‘지분법’에 따라 지분법피투자기업에 해당하였던 기업이 더 이상 지분법피투자기업에 해당하지 않는 경우가 있다.이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후에 유의적인 영향력을 상실하는 경우가 아니라면,일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 유의적인 영향력의 상실에 대한 일반기업회계기준의 요구사항을 적용한다.

'자산재평가법'에 따른 일시적 차이

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16이 일반기업회계기준을 처음으로 적용하는 회계연도 이전에 사업용 유형자산인 토지를 '자산재평가법'에 따라 재평가하여 발생한 일시적 차이에 대하여 당해 토지를 예측 가능한 미래에 처분하지 않을 것이 거의 확실한 경우에는,이연법인세부채를 인식하지 아니할 수 있다.시행일 및 경과규정(2011.10.5.)시행일1이 일반기업회계기준의 문단 6.2,6.13,6.13의2,6.14,17.1및 23.10과 ‘시행일 및 경과규정(2009.12.30)’의 문단 4,11및 12는 2011년 10월 5일부터 시행한다.2이 일반기업회계기준의 개정사항은 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.단 중간재무제표를 공시한 경우에는 다음 중간재무제표 또는 연차재무제표에 그 누적효과를 반영한다.시행일 및 경과규정(2012.11.28.)시행일1.이 일반기업회계기준의 문단 21.5의2는 2012년 11월 28일부터 시행하며,시행일 이후 최초로 종료하는 회계연도부터 적용한다.2.문단 21.5의2가 최초로 적용되는 회계연도 전에 인식하지 아니한 연차유급휴가 관련 비용과 부채는 문단 21.5의2가 최초로 적용되는 회계연도의 기초이익잉여금에서 조정한다. - 7 -

시행일 및 경과규정(2013.10.28.)시행일1.이 일반기업회계기준의 문단 6.69및 6.74는 2014년 1월 1일부터 시행한다.2.이 일반기업회계기준의 문단 6.69및 6.74는 시행일 이후 시작하는 회계연도부터 적용한다.이 개정내용은 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급적용한다.다만,종전 회계기준에 따라 위험회피회계를 중단한 경우를 제외한다.또한,이 개정내용은 조기 적용할 수 있으며,그러한 경우 그 사실을 공시한다.시행일 및 경과규정(2014.6.27.)시행일1.일반기업회계기준 연차개선(2014년)에서는 문단 4.2,6.2,6.4의2,6.8의2,6.39,6.80,6.81,6.82,6.A8,6.95,6.96,6.97,6.98,6.100,12.32,15.3,15.16의2,15.17,15.24,15.25및 19.23⑵㈏를 개정하였으며,이 개정내용은 2015년 1월 1일부터 적용한다.2.이 개정내용은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며,조기적용이 허용된다. - 8 -

시행일 및 경과규정(2014.10.10.)시행일 1.이 일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’와 이에 따라 개정되는 문단 7.2,14.2,17.1은 2015년 1월 1일부터 시행한다.시행일 및 경과규정(2015.10.13.)1일반기업회계기준 연차 개선(2015년)에서는 문단 15.4,15.8,15.10을 개정하였으며,이 개정 내용은 2016년 1월 1일부터 적용한다.2이 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기적용할 수도 있다.시행일 및 경과규정(2015.10.30.)1이 일반기업회계기준의 문단 32.14,32.15,32.19는 2016년 1월 1일부터 시행한다.2이 일반기업회계기준의 개정사항은 시행일 이후 처음으로 시작하는회계연도에 발생하는 분할 거래부터 적용한다.시행일 및 경과규정(2015.12.24.)1이 일반기업회계기준의 문단 16.64부터 16.68까지와 용어의 정의

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는 2016년 1월 27일부터 시행한다.2문단 1에 따른 이 일반기업회계기준의 개정 내용은 2016년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용한다.다만 해당 개정 내용을 최초로 적용하는 회계연도에는 비교 정보를 작성하지 아니할 수 있다.시행일 및 경과규정(2016.10.28.)1일반기업회계기준 개정(2016년)에서는 문단 4.7의2,4.8,6.13의3,8.2,9.17,22.39,25.2,25.3을 개정하였다.이 개정내용은 2017년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기 적용할 수도 있다.다만,이 기준의 문단 6.13의3은 시행일 이후 최초로 취득하는 금융상품부터 전진적으로 적용하고,문단 22.39의 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 전진적으로 적용할 수 있다.시행일 및 경과규정(2017.9.22.)1일반기업회계기준 개정(2017년)에서는 문단 6.14의2,10.8,10.44,10.45,11.38,11.38의2,23.7의2,23.8의2,31.10,32.3을 개정하였다.이 개정내용은 2018년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기 적용할 수도 있다.다만,이 기준의 문단 23.8의2는 최초로 적용하는 회계연도의 시작일 현재 이미 인식되어 있는 비화폐성자산이나 비화폐성부채와,그 시작일 이후 인식하는 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 제거하면서 관련 자산,비용,

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수익 또는 이들 항목의 일부를 인식할 때 적용한다.

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시행일 및 경과규정(2018.9.21.,11.9.,11.14.)시행일1일반기업회계기준 연차개선(2018년)에서는 제13장과 제21장의 용어의 정의 및 문단 4.3,4.4,4.5의2,4.8,8.35,8.5의2,8.8,14.221.4,21.5의3,22.2의2,31.6,32.3을 개정하였다.이중 문단 4.3의 개정내용은 2018년 11월 1일부터 시행하며,문단 4.4,4.8⑴,8.35,32.3의 개정내용은 2019년 11월 1일부터 시행하고,나머지 개정내용은 2019년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,문단 4.3,4.4,4.8⑴,8.35,32.3의 개정내용을 제외하고는 조기 적용할 수도 있다.경과규정3이 개정내용 중 문단 4.3,4.4,4.8⑴,8.35,32.3의 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 이 경과규정 문단 4의 방법에 따라 전진적으로 적용한다.3의2이 경과규정 문단 3의 개정내용의 시행일 전에 시작되는 회계연도에는 다음 중 어느 하나에 해당하는 종속기업을 종속기업으로 보지 않는다.⑴직전 회계연도말의 자산총액,부채총액 및 종업원수(분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립시점의 자산총액,부채총액 및 종업원수로 하고,새로 설립된 회사로서 직전 회계연도의 재무상태표가 없는 경우에는 설립시점의 납입자본금으로 하며,해외종속회사의 경우에는 국내통화로 환

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산한 금액으로 한다)가 다음 중 어느 하나에 해당하는 금액(납입자본금의 경우 120억)및 종업원수에 미달하는 회사 중 주권상장법인이 아닌 회사①직전 회계연도 말의 자산총액이 120억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립시의 자산총액이 120억원 이상인 주식회사를 말한다)②직전 회계연도 말의 부채총액이 70억원 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립 시의 부채총액이 70억원 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사를 말한다)③직전 회계연도 말의 종업원(「근로기준법」제2조제1항제1호에 따른 근로자 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사람을 제외한다.이하 같다)수가 300명 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립 시의 종업원 수가 300명 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사를 말한다)가.일용근로자나.3개월 이내의 기간을 정하여 근로하는 사람다.「파견근로자보호 등에 관한 법률」제2조제5호에 따른 파견근로자⑵지방자치단체가 자본금의 2분의 1이상을 출자한 주식회사⑶「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자회사⑷「기업구조조정투자회사법」에 따른 기업구조조정투자회사⑸「은행법」에 따른 은행으로부터 당좌거래의 정지처분 중에 있는 주식회사.다만,「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 회생절차의 개시가 결정된 주식회사는 제외한다.⑹청산 중이거나 1년 이상 휴업 중인 주식회사

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⑺「상법」에 따라 합병절차가 진행 중인 회사로서 해당 회계연도 내에 소멸될 주식회사⑻위 ⑵~⑺에 준하는 사유로 증권선물위원회가 외부감사를 실시할 필요가 없다고 인정하여 지정하는 주식회사⑼전쟁·천재지변 기타 불가항력적인 사유가 발생하여 연결재무제표의 작성에 포함시키기 곤란한 회사⑽계약 등에 의하여 다음 회계연도말까지 처분이 예정된 종속회사⑾당해 회계연도말부터 3월 이내에 해산을 결의하고,다음 회계연도말까지 청산이 예정된 종속회사4과거에 종전 규정에 따라 지배력을 보유함에도 연결대상 종속기업에서 제외해왔던 경우 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 연결대상 종속기업에 편입되는 것으로 한다.지분법을 적용해왔던 경우에는 투자차액을 재산정하지 않으며,지분법을 적용해오지 않았던 경우에는 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도의 개시일을 취득일로 하여 제12장에 따른 취득법 회계처리(단계적 취득)를 수행한다.결1투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있었으나 과거 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 시행령(2018년 10월 31일 폐지,이하 ‘외감법령’)에 따라 그 피투자기업을 연결대상 종속기업에서 제외해 왔을 수 있다.외감법령의 개정으로 이러한 제한 법령이 삭제되고 전진 적용하도록 함에 따라,이와 관련된 일반기업회계기준 제4장 ’연결재무제표‘문단 4.4,4.8⑴및 제8장 ’지분법‘문단 8.35⑺과 제32장 ’동일지배거래‘문단 32.3에서도 동일하게 이를 반영하기 위해 개정하였다.다만,관련 외감법령 개정내용이 2018년 11월 1일 후에 최초로 시작되는 회계연도부터 시행되는 반면,일반기업회계기준에서는 기업 실무부담 완화를 위해 2019년 11월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 시행하도록 하였다.이에 따라,외감법령의 개정내용과 일반기업회계준의 개정내용의 시행

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일간 차이가 발생하는 기간 동안 적용할 수 있는 구체적인 지침을 마련하기 위해 경과규정 문단 3의2에서 종전 외감법령의 관련 내용을 기술하였다.결2일반기업회계기준 문단 4.3,4.4,4.8⑴,8.35,32.3의 개정내용이 시행되는 시점에 기존 피투자기업이 연결대상 종속기업에 최초로 편입되므로 투자기업은 제12장 ’사업결합‘에 따른 회계처리를 최초로 수행해야 한다.다만,기존에 지배력이 있었던 피투자기업에 대해 이미 지분법을 적용한 경우라면,지배력 취득 이후 사업결합과 유사한 회계효과가 반영되어 왔을 것이므로,이러한 경우에는 투자차액을 재산정하지 않도록 하였다.시행일 및 경과규정(2019.9.27.)시행일1일반기업회계기준 연차개선(2019년)에서는 문단 8.24,16.5,18.6을 개정하였다.이 개정내용은 2020년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,문단 16.5,18.6의 개정내용을 제외하고는 조기 적용할 수도 있다.경과규정3 문단 16.5,18.6의 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 전진적으로 적용한다.4 문단 18.6의 개정내용은 적격자산을 취득할 목적으로 자금을 직접 - 15 -

차입하였으나,시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도 이후에 그 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능하게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료된 경우에 해당 차입금과 차입원가에도 적용한다.시행일 및 경과규정(2020.10.16.)시행일1일반기업회계기준 연차개선(2020년)에서는 문단 25.7,31.5,31.6을 개정하였다.이 개정내용은 2021년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기 적용할 수도 있다.시행일 및 경과규정(2020.12.18.,12.31.)시행일1일반기업회계기준 연차개선(2018년)중 문단 4.4,4.8⑴,8.35,32.3의 개정내용은 2021년 12월 31일까지 적용을 중지할 수 있다.2이 개정내용은 2020년 12월 31일부터 시행한다.경과규정3 문단 1에 따른 적용 중지 기간 동안에는 ‘시행일과 경과규정(2018.9.21.,11.9.,11.14.)’의 문단 3의2에 기술된 종속기업을 종속기업으로 보지 않는다.

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3의2문단 1에 따른 적용 중지 기간에는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’제4조 및 동법 시행령 제5조에 따른 외부감사 대상이 아닌 기업도 종속기업으로 보지 않는다.결1 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 시행령의 부칙 개정(2018.10.31.)에 따라,동 부칙을 참조한 문단 4.4,4.8⑴,8.35,32.3을 개정하였고,2019년 11월 1일에 시행하기로 하였다.그러나 2020년도 코로나 19의 세계적 유행으로 인한 비상장기업의 실무부담을 일시적으로 완화하기 위해,2022년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 동 개정내용을 적용할 수 있도록 적용을 유예하였다.시행일 및 경과규정(2022.9.16.)시행일1일반기업회계기준 개정(2022년,고객 예수금의 현금흐름표 분류,수익관련보조금)에 따라 문단 3.20과 문단 17.7을 개정하였다.이 개정 내용은 2023년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기 적용할 수도 있다.시행일 및 경과규정(2022.12.2.)시행일1다음 중 어느 하나에 해당하지 않는 지배기업은 일반기업회계기준 연차개선(2018년)중 문단 4.4.4.8⑴,8.35,32.3의 개정 내용을 적용하지 아니할 수 있다.

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⑴‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’에 따른 상장법인,증권신고서 제출법인,사업보고서 제출대상법인⑵제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 정의하는 금융회사⑶‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에 따른 대형비상장주식회사⑷제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 연결실체에 위의 ⑴~⑶의 기업이 포함된 경우의 지배기업2이 개정 내용은 2022년 12월 31일부터 시행하고,시행일이 속하는 회계연도부터 적용하며,2027년 12월 31일이 속하는 회계연도까지 효력이 있다.경과규정3문단 1의 개정 내용을 적용할 때 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’제4조 및 같은 법 시행령 제5조에 따른 외부감사 대상이 아닌 기업을 종속기업으로 보지 아니한다.다만,계약 등에 의하여 다음 회계연도 말까지 처분이 예정된 기업은 종속기업으로 보지 아니하며,해외종속기업의 경우에는 국내종속기업에 대한 규모기준을 준용하며,분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립하거나 새로 설립된 회사로서 직전 회계연도의 재무상태표가 없는 경우에는 설립시점의 금액 등으로 규모기준을 준용한다.실1문단 1의 지배기업은 연결재무제표 작성 목적상 비외감기업을 종속기업으로 보지 아니하는 경우에도 해당 비외감기업에 대해 일반기업회계기준 제8장 ‘지분법’에 따라 관계기업에 대한 지분법을 적용해야 한다(문단 8.7~8.13).다만,동 문단의 지배기업이 중소기업기본법에 의한 중소기업에 해당하는 경우에는 일반기업회계기

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준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’에 따라 관계기업에 대한 지분법을 적용하지 아니할 수 있다(문단 31.6).결1회계기준위원회는 원칙적으로 지배기업은 모든 종속기업을 연결해야 하지만,소규모 비상장기업의 경우 소규모 이해관계자 특성과 기준 개정에 따른 비용과 효익을 고려하여 연결재무제표 작성부담을 완화하고자 이들이 지배하는 피투자기업 중 규모가 작은 비외감기업을 종속기업에서 제외할 수 있도록 하였다.결2‘시행일 및 경과규정(2018.9.21.,11.9.,11.14.)’문단 3의2에서는 외감법령의 개정내용과 일반기업회계준의 개정내용의 시행일간 차이가 발생하는 기간 동안 적용할 수 있는 구체적인 지침을 마련하기 위해 종전 외감법령에 따른 종속기업으로 보지 않는 기업을 기술하였다.동 문단 3의2⑴~⑻에서 가리키는 기업은 ‘(舊)주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 같은 법 시행령’에 따른 비외감기업이고,동 문단 3의2⑼~⑾에서 가리키는 기업은 ‘(舊)외부감사 및 회계 등에 관한 규정’따라 종속기업으로 보지 않는 기업이다.시간이 경과되어 외감법령의 개정내용과 일반기업회계기준의 개정내용의 시행일간 차이가 소멸됨에 따라,종전 외감법령에 따른 동 문단 3의2의 기업들을 종속기업으로 보지 않는 기업에서 제외하고,‘(現)주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 및 같은 법 시행령’에 따른 비외감기업만을 종속기업으로 보지 않는 기업으로 개정하였다.일반기업회계기준은 현재 유효한 법령에 근거한 기준이어야 하며,종전 외감법령에 따라 비외감기업이어서 종속기업으로 보지 않는 기업이 자산총액,매출액,종업원 수가 증가하여 현행 외감법령에 따라 외감대상 기업이 된 경우에 연결범위에서 제외하는 것은 적절하지 않다고 보았다.결32021년 12월 31일 이후에는 시행일 및 경과규정(2022.12.2.)에 따라 소규모 비상장 지배기업에 한하여 비외감기업을 종속기업에서 제

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외할 수 있도록 정하였다.따라서,‘시행일 및 경과규정(2018.9.21.,11.9.,11.14.)’의 문단 3의2에 기술된 종속기업을 종속기업으로 보지 않을 수 있도록 정한 ‘시행일 및 경과규정(2020.12.18.,12.31.)’의 내용은 2021년 12월 31일 이후에는 유효하지 아니하다.시행일 및 경과규정(2023.9.15.):부채의 유동·비유동 분류시행일1일반기업회계기준 개정(2023년,부채의 유동·비유동 분류)에 따라 문단 2.22⑶,2.25,2.26,2.28을 개정하고,2.22의2,2.22의3,2.27의2,2.28의2,2.28의3,2.28의4를 추가하였다.이 개정 내용은 2024년 1월 1일부터 시행한다.2이 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되,조기 적용할 수도 있다.경과규정3이 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급적용한다.시행일 및 경과규정(2023.9.15.):국제조세개혁 -필라2모범규칙시행일 및 경과규정1일반기업회계기준 개정(2023년,국제조세개혁 -필라2모범규칙)에 따라 문단 22.2의3,22.46의1,22.62를 추가하였다.문단 22.2의3과 22.62⑴의 개정 내용은 개정 내용이 공표되는 즉시 시행하고,문

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단 22.46의1,22.62⑵·⑶의 개정 내용은 2024년 1월 1일부터 시행한다.2문단 22.2의3과 22.62⑴의 개정 내용은 공표일이 속한 회계연도부터 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책,회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용하고,문단 22.46의1,22.62⑵·⑶의 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용한다.

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일반기업회계기준 ‘시행일 및 경과규정’의 부록소수의견소1최관 위원은 ‘시행일 및 경과규정’에서 유형자산 평가모형의 선택을 허용해주기로 한 사항에 대하여 반대하였다.관련 소수의견은 다음과 같다.최관 위원의 소수의견소2최관 위원은 유형자산 평가모형의 선택을 허용해주기로 한 사항과 관련하여 일반기업회계기준은 현행기업회계기준의 연장선상에 있다는 이유로 반대하였다.제16장 ‘수익’제2절 ‘건설형 공사계약’개정에 대한 소수의견소3한봉희 위원은 제16장 ‘수익’제2절 ‘건설형 공사계약’문단 16.64~16.68에 공시를 추가하기로 한 개정 사항에 대하여 반대하였다.관련 소수의견은 다음과 같다.한봉희 위원의 소수의견소4한봉희 위원은 제16장 ‘수익’제2절 ’건설형 공사계약‘에 문단 16.64~16.68을 신설하여 추가 공시를 요구하는 개정에 반대한다.반대하는 이유는 계약별 정보 공시에 따른 효익과 비용이 구체적으로 식별하기 곤란하고,해당 보고의 효익이 그 비용을 정당화하는지 확인하기가 어렵기 때문이다.그리고 계약별공시에 따라 기업에 발생할지도 모르는 부정적 영향도 우려된다.필요하다면 회계기준의 개정보다는 사업보고서의 보완 등 감독규정을 활용하여 기업 스스로 공사 결과를 보다 충실하게 반영한다고 알려진 - 22 -

산출법으로 진행률 산정방식을 바꾸도록 유도하는 것이 더 효과적이고 효율적인 방안이라고 본다.