K-IFRS 기업회계기준서 제1103호 사업결합
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이 기준서 관련 질의회신·사례 8건
2020-FSSQA142020-FSSQA14 인적분할된 분할존속회사의 회계처리 (회신일 '11.3.4.)
K-IFRS 질의회신 인적분할된 분할존속회사의 회계처리 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원이 접수한 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 동 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 이 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 회신에 따라 회계처리를 하더라도 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 이 자료상의 회신은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 ⃞ 유통부문과 제조부문을 영위하고 있는 회사는 제조부문을 분할하여 분할신설회사에 이전하고자 함 ◦ 동 분할은 회사의 기존 주주들에게 분할신설회사 주식을 기존 지분에 비례하여 교부하는 완전 비례적인 인적분할 방식임 2 질의 사항 □ 분할존속회사의 인적분할에 적용할 회계처리 방법은? 3 회신 □ 분할되는 회사의 주주에게 소유 지분율에 따라 새로 설립되는 회사의 주식을 발행하는 분할은 K-IFRS 제2117호 ｢소유주에 대한 비현금자산의 분배｣에 따라 회계처리하는 것이 적절 ◦ 다만, 분할 전 회사와 분할 후 분할존속회사 및 분할신설회사가 동일한 당사자 또는 당사자들의 지배하에 있다면 동 해석서의 적용범위에서 제외 4 판단근거 □ (관련규정) K-IFRS 제2117호「소유주에 대한 비현금자산의 분배」, K-IFRS 제1008호「회계정책, 회계추정의 변경 및 오류」문단 10~12 □ 분할로 인해 새로 설립되는 회사의 주식을 지분율에 비례하여 주주에게 분배하는 분할의 경우 ◦ 회사는 해당 사업에 대한 통제를 상실하고 이를 실체 외부의 주주에게 동등하게 무상으로 분배하는 것이므로 K-IFRS 제2117호 적용 대상에 해당함 ◦ 다만, 회사가 분할 전‧후 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 지배되는 경우에는 동 해석서 적용대상이 아니므로 - K-IFRS 제1008호「회계정책, 회계추정의 변경 및 오류」문단 10~12에 따라 회사가 합리적인 회계정책을 개발하여 적용할 수 있음 참고자료 이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 과거 질의회신 과정에서 검토된 사항 및 관련 기준서 등을 공개시점일 현재 적용되는 기준으로 재정리한 것입니다. 동 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않으며 관련 기준서 제‧개정 등으로 과거 회신된 내용과 일치하지 않을 수 있습니다. □ 비례적 인적분할 방식을 통하여 분할하는 경우 분할존속회사의 분할 회계처리에 적용할 기준서에 대한 질의임 □ K-IFRS 제2117호 ｢소유주에 대한 비현금자산의 분배｣는 기업이 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 자산의 무상분배 중 비현금자산*의 분배 및 비현금자산을 받거나 현금을 받을 수 있는 선택권을 소유주에게 부여하는 분배에 적용함(K-IFRS 2117.3) * 예: 유형자산 항목, K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣에서 정의된 사업, 다른 기업에 대한 소유지분 또는 K-IFRS 제1105호 ｢매각예정비유동자산과 중단영업｣에서 정의된 처분자산집단 ◦ 다만, 비현금자산의 분배 전‧후에 그 자산이 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제받는 경우의 분배에는 적용하지 아니함(K-IFRS 2117.5) □ 비현금자산에는 유형자산 등 개별자산 뿐만 아니라 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣에서 정의된 사업도 포함되며 연결재무제표 관점에서는 종속회사가 하나의 사업단위이므로 ◦ K-IFRS 제2117호에서는 종속회사 주식을 주주에게 균등하게 분배하는 경우를 사례로 제시함 □ 분배하는 기업을 지배하기 위한 계약상 약정이 주주간에 없다면, 연결실체 내의 기업들의 주식이나 사업을 연결실체 외부의 주주에게 배분하는 거래는 ◦ 동일지배하에 있는 기업간 또는 사업간의 거래가 아니라는 것을 이 해석서가 명확히 하여야 한다고 결정하여 동 거래는 이 해석서의 적용범위에 해당한다고 언급(K-IFRS 2117.BC14) □ 본 질의의 경우 분할로 인해 새로 설립되는 회사의 주식을 지분율에 비례하여 주주에게 분배하는 인적분할은 ◦ 회사가 해당 사업에 대한 통제를 상실하고 이를 실체 외부의 주주에게 동등하게 무상으로 분배하는 것이므로 K-IFRS 제2117호를 적용하는 것이 적절함 ◦ 다만, 분할 전 회사와 분할 후 분할존속회사 및 분할신설회사가 동일한 당사자 또는 당사자들의 지배하에 있다면 K-IFRS 제2117호 문단 5에 따라 해석서 적용범위에서 제외되므로 - K-IFRS 제1008호 문단 10~12에 따라 회사가 합리적인 회계정책을 개발하여 적용할 수 있음
원문 출처 →FSS/2606-08사업결합 관련 무형자산 과소계상
공개번호 FSS/2606-08 결정년도 2025 제목 사업결합 관련 무형자산 과소계상 관련기준서 기업회계기준서 제1103호 쟁점 분야 사업결합 감리대상연도 첨부파일 FSS2606_08.pdf (파일크기: 139KB) 심사·감리 담당부서 담당부서 회계감리2국 담당팀 기획감리팀 문의 02-3145-7295 목록 이전글 전환사채의 부채 및 자본요소간 금액 배분 오류 다음글 투자자간 약정 주석 미기재 [첨부] FSS/2606-08 : 사업결합 관련 무형자산 과소계상▣ 쟁점 분야: 사업결합▣ 관련 기준: 기업회계기준서 제1103호(사업결합)▣ 결정 연도 : 2025년▣ 회계결산일: 2022.1.1.~2023.12.31.1. 회사의 회계처리A사(이하‘회사’)는온라인종합상거래기업으로가격비교서비스등을주요사업으로영위하고있다.x2년회사는기업경쟁력제고를목적으로타사지분을51%취득하여회사의종속기업으로편입하였다.회사는종속기업지분취득과정에서종속기업의공정가치평가를진행하였으며,측정한순자산의공정가치와지급한인수대가와의차이금액에대해인수가격배분절차(PPA)를수행하여고객관계등의무형자산을추가로식별하였다회사는사업결합으로인한종속기업공정가치측정및인수가격배분절차(PPA)에서회사가지분취득으로인해보유하게된지분율(51%)만을고려하여추가식별된무형자산을산정하였으며이를재무제표에반영하였다.2. 회계기준 위반 지적 내용사업결합시공정가치측정및인수가격배분절차(PPA)를통해무형자산을추가로식별하는경우,회사가취득한지분과는별개로지분율100%기준으로측정한후이를지배지분과비지배지분으로구분하여인식하여야함에도,회사는추가식별된무형자산에대해지배지분(51%)해당부분만인식함에따라,고객관계등의무형자산및자기자본을과소계상하였다. 3. 지적 근거①기업회계기준서제1103호(사업결합)문단10에따르면취득일현재,취득자는영업권과분리하여식별할수있는취득자산,인수부채,피취득자에대한비지배지분을인식하여야한다.②기업회계기준서제1103호(사업결합)문단13에따르면취득자가인식의원칙과조건을적용하면피취득자의이전재무제표에서자산과부채로인식하지않았던자산과부채를일부인식할수있다.③기업회계기준서제1103호(사업결합)문단18에따르면취득자는식별할수있는취득자산과인수부채를취득일의공정가치로측정하여야한다.4. 시사점사업결합과정에서취득자는피취득자의자산및부채를공정가치로측정하는데,고객관계등의무형자산이추가로식별되는경우취득자는취득지분율과관계없이전체기준으로공정가치를측정하여연결재무제표에인식하여야한다.연결회계관점에서지배력획득은피취득자의자산및부채전체에대한통제를확보한것을의미하므로전체지분율을기준으로공정가치를측정하고,이후연결재무제표작성시비지배지분으로자본에반영하여야한다.
원문 출처 →FSS/2512-04관계기업투자 지분법 회계처리 오류
공개번호 FSS/2512-04 결정년도 2025 제목 관계기업투자 지분법 회계처리 오류 관련기준서 기업회계기준서 제1028호 쟁점 분야 관계기업투자주식 감리대상연도 첨부파일 FSS2512_04.pdf (파일크기: 154KB) 심사·감리 담당부서 담당부서 회계감리2국 담당팀 기획감리팀 문의 02-3145-7295 목록 이전글 관계기업투자주식 미분류 다음글 관계기업투자주식 지분법 평가 오류 [첨부] FSS/2512-04 : 관계기업투자 지분법 회계처리 오류▣ 쟁점 분야: 관계기업투자주식▣ 관련 기준: 기업회계기준서 제1028호(관계기업과 공동기업에 대한 투자)▣ 결정일 : 2025년▣ 회계결산일: 2021.1.1.~2021.12.31.1. 회사의 회계처리A사(이하‘회사’)는x1년초B사(이하‘관계회사’)에대한지분을취득하여연결재무제표작성시지분법으로회계처리하고있다.x1년과x2년중관계회사가발행한전환사채가주식으로전환되거나유상증자가실시되는과정에서관계회사의발행주식수와순자산이변동하였으며,회사가보유한지분율또한변동되었다.상기거래에대해회사는지분법회계처리시당기손익변동으로인한이익잉여금변동이외에모든자본(ex자본금,주식발행초과금,전환권대가)의변동에대해지분율해당액만큼지분법자본변동으로잘못인식하였으며,분·반기지분율변동에대해서는어떠한회계처리도수행하지아니하였다.2. 회계기준 위반 지적 내용①관계회사의유상증자,전환사채의주식전환등으로기타포괄손익의증감없이불입자본(자본금,자본잉여금)이변동한경우에는지분법자본변동인식대상에해당하지아니하나회사는잘못회계처리하여자산및자기자본을과대계상하였다.②회사는온기를기준으로지분변동이발생하여비례적인부분을당기손익으로재분류하는등의회계처리를하였으나,분·반기중에는지분율변동에대한당기손익변동회계처리를수행하지아니하여자산및자기자본(손익)을과소계상하였다.3. 지적 근거 및 판단 내용①기업회계기준서제1028호(관계기업과공동기업에대한투자)문단10에따르면,지분법에서관계기업이나공동기업에대한투자를최초인식시원가로인식하고,취득일이후에발생한피투자자의당기순손익중투자자의몫에해당하는금액을인식하기위하여장부금액을가감한다.피투자자의당기순손익중투자자의몫은투자자의당기순손익으로인식한다.피투자자에게서받은분배액은투자자산의장부금액을줄여준다.피투자자의순자산변동이기타포괄손익의증감으로발생하는경우에도그러한자본변동분중투자자의지분에해당하는금액을투자자산의 장부금액에반영하는것이필요할수도있다.기타포괄손익의증감이발생하는경우로는유형자산의재평가나외화환산차이등이있다.이러한피투자자기타포괄손익의변동액중투자자의몫은투자자의기타포괄손익으로인식한다.②기업회계기준서제1028호(관계기업과공동기업에대한투자)문단25에따르면,관계기업이나공동기업에대한투자자의소유지분이감소하지만그투자자산이각각관계기업또는공동기업에대한투자로계속분류된다면,기업은이전에기타포괄손익으로인식했던손익이관련자산이나부채의처분에따라당기손익으로재분류되는경우라면,그손익중소유지분의감소와관련된비례적부분을당기손익으로재분류한다.③기업회계기준서제1103호(사업결합)문단38에따르면취득일에공정가치와장부금액이다른취득자의자산과부채(예:취득자의비화폐성자산또는사업)를이전대가에포함할수있다.이경우에,취득자는이전한자산이나부채를취득일현재공정가치로재측정하고,그결과차손익이있다면당기손익으로인식한다.4. 시사점회사는관계회사에대한지분법회계처리수행시관계회사의재무제표에순자산변동이발생한경우변동이발생한사유를확인하여거래의성격에따라투자자몫에해당하는변동에대해서만지분법자본변동을인식하여야한다.또한,분·반기재무제표에대해지분법회계처리를수행시에도온기재무제표와동일한회계처리를모두수행해야한다.
원문 출처 →2020-FSSQA392020-FSSQA39 종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 별도재무제표 관련 회계처리 (회신일 '14.9.19.)
K-IFRS 질의회신 종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 별도재무제표 관련 회계처리 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원에 접수된 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 본 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 질의상의 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 이 회신에 따른 회계처리가 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 본 회신의견은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 □ A사가 B사 지분을 100% 보유하던 중, B사(종속기업)가 법적 합병법인(존속법인)이 되어 A사(지배기업)를 합병함 2 질의 사항 □ (질의1) 종속기업(B사)이 법적 합병법인(존속회사)이 되는 경우 합병 후 회사(A+B사)의 별도재무제표에서 회계상 취득자 식별은? ◦ (갑설) 회계정책에 따라 A사 또는 B사가 취득자가 될 수 있음 ◦ (을설) 연결실체 관점에서 A사(지배기업)를 취득자로 식별함 ◦ (병설) 존속법인인 B사(종속기업)를 취득자로 식별함 □ (질의2) 피취득자가 보유하고 있던 종속· 관계기업 투자주식을 합병 후 취득자의 별도재무제표에서 인식할 때 측정방법은? ◦ (갑설) 합병시점의 공정가치 ◦ (을설) A사(지배기업) 연결재무제표상 장부금액 ◦ (병설) 피취득자의 별도재무제표상 장부금액 3 회신 □ (질의1) 회계정책에 따라 A사(지배기업) 또는 B사(종속기업)를 취득자로 식별 가능함 □ (질의2) 합병시점의 공정가치 또는 A사(지배기업) 연결재무제표상 장부금액을 적용할 수 있음 4 판단근거 □ (관련규정) K-IFRS 제1103호「사업결합」문단 2, 18 및 B13~B18, K-IFRS 제1008호「회계정책, 회계추정의 변경 및 오류」문단 10~12 □ K-IFRS 제1103호를 적용하지 아니하는 ‘동일지배 하에 있는 기업이나 사업 간의 결합’으로서 구체적으로 적용할 수 있는 K-IFRS가 없는 경우에 해당됨 ◦ 회사는 K-IFRS 제1008호 문단 10 내지 12에 따라 내용상 유사하고 관련된 회계논제를 다루는 K-IFRS의 규정 또는 유사한 개념체계를 사용하는 회계기준 등을 참조하여 회계정책을 개발 및 적용할 수 있음 □ (질의1) 내용상 유사하고 관련된 회계논제를 다루는 K-IFRS로서 제1103호를 참조한다면, 동 기준서 문단 B13 내지 B18에 따라 A사와 B사 중 취득자를 식별할 수 있음 ◦ 회계정책 개발시 유사한 개념체계를 사용하는 회계기준으로서 우리나라의 일반기업회계기준 제32장(동일지배거래)를 참조한다면, 동 기준서 사례 I-2에 따라 지배기업인 A사를 취득자로 식별할 수도 있음 ◦ 한편, 회사는 일반기업회계기준 제32장(동일지배거래) 외에도 유사한 개념체계를 사용하는 다른 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 참조하여 회계정책을 개발 및 적용하는 것도 가능함 □ (질의2) A사와 B사간 사업결합이 법적 형식의 변경에 불과하다고 판단된다면, 종속기업 및 관계기업 등에 대한 투자주식을 포함하여 취득 자산 및 인수 부채를 지배기업인 A사의 연결재무제표상 장부금액으로 인식할 수 있음 ◦ 또한, K-IFRS 제1103호를 참조하여 회계정책을 개발하는 경우에는 동 기준서에 따라 취득 자산 및 인수 부채를 공정가치로 측정하는 것도 가능함 참고자료 이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 과거 질의회신 과정에서 검토된 사항 및 관련 기준서 등을 공개시점일 현재 적용되는 기준으로 재정리한 것입니다. 동 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않으며 관련 기준서 제‧개정 등으로 과거 회신된 내용과 일치하지 않을 수 있습니다. □ A사(지배회사)를 소멸법인으로, B사(종속기업)를 존속법인으로 합병할 때 합병 후 회사(A+B)의 별도재무제표에서 회계상 취득자 식별 및 종속·관계기업 투자주식 측정방법에 대한 질의임 □ 동일지배 하에 있는 기업이나 사업 간의 결합은 K-IFRS 제1103호 「사업결합」적용범위에서 제외됨(K-IFRS 1103.2) ◦ 거래, 기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 K-IFRS가 없는 경우, 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 K-IFRS 규정 및 개념체계를 순차적으로 참조하고, - 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려하여 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성함(K-IFRS 1008.10~11) 가. 일반기업회계기준 제32장 동일지배거래 참조 □ 종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 법적으로 종속기업이 합병기업이라 하더라도 실질적으로는 지배기업이 종속기업을 합병한 것으로 보고(일반기업회계기준 32.I-2) ◦ 지배․종속기업 간 합병의 경우, 종속기업의 자산․부채에 대하여 연결장부금액으로 인식함(일반기업회계기준 32.9) □ 본 질의의 경우 일반기업회계기준 제32장「동일지배거래」를 참조하여 회계정책을 개발한다면 지배기업인 A사를 취득자로 식별할 수 있고 ◦ 종속·관계기업 등에 대한 투자주식을 포함한 취득 자산 및 인수 부채를 지배기업인 A사의 연결재무제표상 장부금액으로 인식할 수 있음 나. K-IFRS 제1103호「사업결합」참조 □ K-IFRS 제1110호「연결재무제표」의 지침을 사용하여 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업인 취득자를 식별하고, 만약 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 B14~B18의 요소를 고려하여 결정함(K-IFRS 1103.7) ◦ 사업결합을 이루기 위하여 설립한 새로운 기업이 반드시 취득자는 아니며, 사업결합을 이루기 위하여 새로운 기업의 지분을 발행하여 설립한 경우에 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 문단 B13∼B17의 지침을 적용하여 취득자로 식별함(K-IFRS 1103.B18) ◦ 또한, 취득자는 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 취득일의 공정가치로 측정함(K-IFRS 1103.18) □ 본 질의의 경우 K-IFRS 제1103호「사업결합」을 참조하여 회계정책을 개발한다면 ◦ 종속기업인 B사를 취득자로 식별할 수 있고, 종속·관계기업 등에 대한 투자주식을 포함한 취득 자산 및 인수 부채를 공정가치로 측정할 수 있음
원문 출처 →2020-FSSQA072020-FSSQA07_K-IFRS 질의회신_물적분할 후 현물출자하는 사업부의 K-IFRS 최초채택 적용 가능 여부 (회신일 '16.12.29.)
K-IFRS 질의회신 물적분할 후 현물출자하는 사업부의 K-IFRS 최초채택 적용 가능 여부 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원이 접수한 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 동 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 이 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 회신에 따라 회계처리를 하더라도 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 이 자료상의 회신은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 □ A사는 ’x1년 중 B사의 물적분할에 따라 설립되었으며, B사의 100% 자회사임 ◦A사는 설립 시부터 일반기업회계기준을 적용해 오다가 ’x5년에 KIFRS를 채택(채택일: ’x5.1.1, 전환일: ’x4.1.1)하였으나, B사는 계속해서 일반기업회계기준을 적용하고 있음 □ B사는 ’x5년에 현물출자 방식으로 (가)사업부문의 자산·부채를 A사로 이관하는 한편, (나)사업부문을 물적분할하여 C사를 설립한 후 A사와 주식의 포괄적 교환방식을 통해 A사에 이전하였으며 ◦’x7년에는 현물출자 방식으로 (다)사업부문을 A사로 이관 2 질의 사항 □ (질의1) 일반기업회계기준을 적용하는 B사로부터 ’x7년에 현물출자의 형태로 사업부문을 이관 받는 경우, K-IFRS를 적용하는 A사는 현물출자 받은 사업부에 대해서 K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용할 수 있는지? ◦ (갑설) K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용할 수 있음 ◦ (을설) K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용할 수 없음 □ (질의2) 현물출자 사업부 자산·부채의 KIFRS 장부가액을 산정할 때, KIFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용한 경우 현물출자일을 전환일로 볼 수 있는지? ◦ (갑설) 현물출자일을 K-IFRS 최초채택 전환일로 볼 수 있음 ◦ (을설) 현물출자일을 최초채택 전환일로 볼 수 없음 □ (질의3) 현물출자 받은 사업부에 KIFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용하는 경우 전환일에 문단 D5에 따른 공정가치를 간주원가로 사용할 수 있는지? ◦ (갑설) KIFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣에 따른 간주원가로서 공정가치를 사용 가능 ◦ (을설) 공정가치를 간주원가로 사용한다는 것은 타당하지 않음 3 회신 □ (질의1) A사가 현물출자 받은 사업부문의 자산·부채를 인식하는데 있어 B사가 최초채택을 적용한다는 가정 하에 K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣을 적용하여 회계처리할 수 있음 □ (질의2) 현물출자일을 K-IFRS 최초채택의 전환일로 볼 수 없음 □ (질의3) K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣ 문단 D5～D7의 간주원가 규정을 적용할 수 있음 4 판단근거 □ (관련규정) K-IFRS 제1008호 ｢회계정책, 회계추정의 변경 및 오류｣ 문단 10～12, K-IFRS 제1101호 ｢한국채택국제회계기준의 최초채택｣ 문단 6, D5～D7, 부록 및 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣ 문단 B5, 2 □ A사와 B사의 거래에 대하여 현물출자 받은 사업부가 사업의 정의를 충족하여 동일지배하의 사업결합에 해당하고, 거래에 상업적 실질이 없는 것으로 보아 현물출자 받은 자산·부채를 B사의 장부금액으로 인식하는 것을 전제로 회신함 ◦ 동일지배하 사업결합은 구체적으로 적용할 수 있는 K-IFRS 규정이 없으므로 KIFRS 제1008호 문단 10∼12에 의거 경영진의 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용할 수 있음 ◦ 따라서 해당 거래에 대해서는 유사하고 관련된 회계논제를 다루는 KIFRS의 규정이나 개념체계를 순차적으로 참조하여 적용하여야 함 □ (질의1) A사는 B사로부터 현물출자받은 자산·부채 인식 시 해당 거래에 실질이 없다고 판단하여 B사의 장부금액으로 인식하기로 결정함 ◦ 이 과정에서 두 회사 간 적용하는 회계기준의 차이가 발생하고, 이를 해결할 수 있는 명확한 규정이 없기 때문에 K-IFRS 제1008호 문단 10∼12에 따라 경영진은 회계정책을 개발하고 적용할 수 있음 ◦ 또한 일반기업회계기준에서 KIFRS로 전환하는 과정이 필요한 상황에서 K-IFRS 제1101호를 적용하여 회계처리 할 수 있다고 판단됨 □ (질의2) 경영진이 회계정책을 개발하여 K-IFRS 제1101호를 적용하기로 결정할 경우 기준서의 정의에 따라 해당 사업연도의 완전한 비교정보가 표시되는 가장 이른 기간의 개시일을 전환일로 보는 것이 적절함
원문 출처 →2020-FSSQA222020-FSSQA22 기업인수목적회사(SPAC)와 합병 시 식별불가능한 비용의 측정시점 관련 (회신일 '12.5.10.)
K-IFRS 질의회신 기업인수목적회사(SPAC)와의 합병 시 식별불가능한 비용의 측정 시점 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원에 접수된 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 본 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 질의상의 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 이 회신에 따른 회계처리가 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 본 회신의견은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 □ 비상장법인인 A사는 기업인수목적회사(이하, SPAC)*인 B사와의 합병을 통해 상장함 * SPAC은 주식의 공모를 통해 조달한 자금을 바탕으로 다른 기업을 인수합병 하는 것을 유일한 목적으로 하는 상장사이며, 공모에 의한 주금납입일로부터 36개월 이내에 합병등기를 하지 못할 경우 자동으로 청산하도록 되어 있음 ◦ A사는 법률상 피합병법인이나 회계상 취득자로서 해당 거래는 역합병에 해당함 □ 합병 관련 일정 ◦ 합병이사회 결의일 및 합병계약일 : ’x1년 9월 15일 ◦ 합병승인을 위한 주주총회일 : ’x1년 12월 21일 ◦ 합병기일 : ’x2년 1월 26일 2 질의 사항 □ SPAC(B사)와 합병시 발생하는 비용을 부여일 현재 제공한 주식기준보상의 공정가치에서 SPAC(B사)의 식별가능한 재화와 용역의 공정가치를 차감하여 측정하는 경우 ◦ 부여일을 합병계약일, 주주총회일, 합병기일 중 어느 날로 보는 것이 적절한지? ◦ (갑설) 부여일을 합병계약일로 보는 것이 적절함 ◦ (을설) 부여일을 합병승인 주주총회일로 보는 것이 적절함 3 회 신 □ SPAC(B사)와의 합병시 식별 불가능한 비용을 부여일 현재 주식기준보상의 공정가치에서 식별 가능한 재화와 용역의 공정가치를 차감하는 방식으로 산정하는 경우 ◦ 주주총회 승인일을 부여일로 하여 산정하는 것이 원칙이나 합병조건이 이사회 결의와 합병계약을 통해 실질적으로 확정되고 이후 주주총회가 합병계약의 내용을 번복할 가능성이 없다면 합병계약일을 부여일로 하여 산정함 4 판단근거 □ (관련규정) K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣ 문단 13A, 부록A 용어의 정의 □ SPAC과의 합병은 사업을 구성하지 않는 자산집단의 취득에 해당하므로 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣을 적용하지 아니하고 ◦ 회사가 SPAC의 순자산을 취득하는 대가로 주식을 발행하는 거래이므로 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 참고할 수 있음 □ K-IFRS 제1102호 문단 13A에 따르면, 기업이 제공받는 식별 가능한 대가가 부여한 지분상품의 공정가치보다 적어 보인다면 이는 다른 대가*를 제공받는 것을 나타내며 * 식별 불가능한 재화나 용역 ◦ 기업이 제공받는 식별 불가능한 재화나 용역은 부여일을 기준으로 동 기준서에 따라 측정하도록 하고 있음 □ 또한 동 기준서 부록A ‘용어의 정의’에 따르면 부여일은 기업과 거래상대방이 주식기준보상약정에 합의한 날, 즉 기업과 거래상대방이 거래조건에 대한 이해를 공유한 날이며 ◦ 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차가 필요한 경우, 부여일은 승인을 받은 날로 함 □ 따라서 합병의 경우 절차상 주주총회의 승인이 필요하다는 점을 고려하면 부여일은 주주총회일로 하는 것이 원칙이나 ◦ 합병조건이 이사회결의와 합병계약을 통해 실질적으로 확정되고 이후 주주총회가 합병계약의 내용을 번복할 가능성이 없는 경우에는 합병계약일을 부여일로 함 참고자료 이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 과거 질의회신 과정에서 검토된 사항 및 관련 기준서 등을 공개시점일 현재 적용되는 기준으로 재정리한 것입니다. 동 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않으며 관련 기준서 제‧개정 등으로 과거 회신된 내용과 일치하지 않을 수 있습니다. □ 비상장법인이 SPAC과의 합병시 발생하는 비용을 부여일 현재 제공한 주식기준보상의 공정가치에서 SPAC의 식별가능한 재화와 용역의 공정가치를 차감하여 측정하는 경우 부여일 판단에 대한 질의임 □ SPAC과의 합병은 사업을 구성하지 않는 자산집단의 취득에 해당하므로 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣을 적용하지 아니하고 ◦ 회사가 SPAC의 순자산을 취득하는 대가로 주식을 발행하는 거래이므로 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 참고할 수 있음 □ 기업이 제공받은 식별 가능한 대가가 부여한 지분상품이나 부담한 부채의 공정가치보다 적어 보인다면, 전형적으로 이러한 상황은 다른 대가(식별 불가능한 재화나 용역)를 이미 제공받았음(또는 앞으로 제공받을 것임)을 나타냄 ◦ 기업이 제공받은 식별 가능한 재화나 용역은 K-IFRS 제1102호에 따라 측정하며 ◦ 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을) 식별 불가능한 재화나 용역은 부여일에 주식기준보상의 공정가치와 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을) 식별 가능한 재화나 용역의 공정가치 차이로 측정함(K-IFRS 1102.13A) □ 부여일은 기업과 거래상대방이 주식기준보상약정에 합의한 날로, 기업과 거래상대방이 거래조건에 대하여 이해를 공유한 날이며 ◦ 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예: 주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인을 받은 날로 함(K-IFRS 1102. 부록A 용어의 정의) □ 따라서 합병의 경우 절차상 주주총회 승인이 필요하다는 점에서 부여일은 주주총회일로 하는 것을 원칙으로 하되 ◦ 합병조건이 이사회결의와 합병계약을 통해 실질적으로 확정되고 이후 주주총회가 합병계약의 내용을 번복할 가능성이 없다면 합병계약일을 부여일로 볼 수 있음
원문 출처 →2020-FSSQA212020-FSSQA21 기업인수목적회사(SPAC)와의 합병 시 전환권 회계처리 (회신일 '12.5.9.)
K-IFRS 질의회신 기업인수목적회사(SPAC)와의 합병 시 전환권 회계처리 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원에 접수된 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 본 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 질의상의 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 이 회신에 따른 회계처리가 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 본 회신의견은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 □ A사는 기업인수목적회사(이하, SPAC*)로 비상장법인인 B사와 합병하였고, 동 합병과 관련하여 법률적으로는 SPAC(A사)이 합병법인이나 회계상으로는 B사를 합병법인으로 보아 역취득으로 회계처리함 * SPAC은 주식의 공모를 통해 조달한 자금을 바탕으로 다른 기업을 인수합병 하는 것을 유일한 목적으로 하는 상장사이며, 공모에 의한 주금납입일로부터 36개월 이내에 합병등기를 하지 못할 경우 자동으로 청산하도록 되어 있음 ◦ B사가 제공받는 SPAC(A사)의 순자산 공정가치와 B사 지분상품의 공정가치 차이는 상장지위에 대한 대가로 자산의 인식요건을 충족하지 못하므로 비용으로 회계처리함 □ SPAC(A사)의 발기인으로 참여한 증권사는 관련 법규에 따라 A사가 발행한 주식 등의 발행총액 5% 이상을 소유하여야 하나 ◦ 금융기관은 의결권 있는 발행주식 총수의 5% 이상을 소유하는데 제한이 있어, SPAC(A사)은 전환사채 등을 발행하고 증권사 등이 이를 인수함 ◦ SPAC(A사)은 상기 전환사채를 일반사채와 전환권으로 구분하고 해당 전환권은 자본으로 회계처리 함 2 질의 사항 □ SPAC(A사)과 B사의 합병 회계처리시, SPAC(A사)이 자본으로 인식한 전환권에 대한 적절한 회계처리는? ◦ (갑설) 합병 회계처리 시 전환사채 전체를 공정가치로 평가하고, 전환권의 공정가치 평가차액을 합병비용(당기비용)으로 회계처리함 ◦ (을설) 합병 회계처리 시 전환사채 전체를 공정가치로 평가하되, 전환권의 공정가치 평가차액을 자본 내 재배분하여 기타자본잉여금(전환권)으로 회계처리함 3 회 신 □ 합병 회계처리 시 전환사채 전체를 공정가치로 평가하고, 전환권의 공정가치 평가차액은 비용으로 처리하는 것이 적절함 4 판단근거 □ (관련규정) K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣ 문단 8, 13, 13A, K-IFRS 제1032호 ｢금융상품: 표시｣ 문단 31 □ SPAC(A사)과 비상장법인(B사)의 합병 시 법률상 SPAC(A사)이 존속법인이 되고 B사가 소멸하더라도 회계상으로 B사가 취득자가 된 경우 ◦ 취득자인 B사는 SPAC(A사)의 고유 업무인 기업인수 업무를 더 이상 수행하지 않아 SPAC(A사)을 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣에 따른 사업으로 볼 수 없으므로 영업권은 발생하지 않음 - 따라서 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 참고하여 처리하는 것이 적절함 □ B사는 이러한 합병을 통하여 SPAC(A사)의 순자산과 아울러 상장지위를 획득하게 되나, 상장지위의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없으므로 ◦ 상장지위의 공정가치는 B사가 부여한 지분상품의 공정가치와 SPAC (A사)의 순자산 공정가치와의 차이로 간접적으로 계산하며 자산성이 인정되지 않으므로 비용으로 회계처리 하는 것이 적절함 □ 전환권을 포함한 전체 전환사채는 B사가 합병을 통해 부담할 부채로 보아 공정가치로 평가하는 것이 적절하며 ◦ K-IFRS 제1032호 ｢금융상품: 표시｣ 문단 31에 따라 전환사채에 포함된 자본요소는 전환사채 전체 공정가치에서 부채요소를 차감하여 자본으로 표시하는 것임 - 따라서 전환사채 공정가치의 변동분은 자산성이 인정되지 않으므로 비용으로 반영하는 것이 적절함 참고자료 이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 과거 질의회신 과정에서 검토된 사항 및 관련 기준서 등을 공개시점일 현재 적용되는 기준으로 재정리한 것입니다. 동 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않으며 관련 기준서 제‧개정 등으로 과거 회신된 내용과 일치하지 않을 수 있습니다. □ 기업인수목적회사(SPAC)가 비상장법인을 합병할 때 법률적으로 SPAC이 합병법인이나 회계상으로는 비상장법인을 합병법인으로 보아 역취득으로 회계처리 하는 경우 ◦ 회계상 피합병법인인 SPAC이 자본으로 처리한 전환권의 회계처리에 대한 질의임 □ 주식결제형 주식기준보상거래에서는 제공받은 재화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가를 제공받은 재화나 용역의 공정가치로 직접 측정함(K-IFRS 1102.10) ◦ 그러나 종업원이 아닌 거래상대방과의 거래에서 제공받은 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없다면, 제공받는 재화나 용역과 그에 상응하는 자본의 증가는 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정함(K-IFRS 1102.13) □ 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을) 식별 불가능한 재화나 용역은 주식기준보상의 공정가치와 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을) 식별 가능한 재화나 용역의 공정가치 차이로 측정함(K-IFRS 1102.13A) □ 주식기준보상거래에서 제공받은 재화나 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못할 때에는 비용으로 인식함(K-IFRS 1102.8) □ 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소에 배분하는 경우 복합금융상품 전체의 공정가치에서 별도로 결정된 부채요소의 금액을 차감한 나머지 금액을 자본요소에 배분함(K-IFRS 1032.31) □ SPAC(A사)과 비상장법인(B사)의 합병 시 법률상 SPAC(A사)이 존속법인이 되고 B사가 소멸하더라도 회계상으로 비상장법인(B사)이 취득자가 된 경우에는 ◦ 취득자인 비상장법인(B사)은 SPAC(A사)의 고유 업무인 기업인수 업무를 더 이상 수행하지 않아 SPAC(A사)을 K-IFRS 제1103호 ｢사업결합｣에 따른 사업으로 볼 수 없으므로 영업권은 발생하지 않음 ◦ 따라서 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 참고하여 처리하는 것이 적절함 □ B사는 이러한 합병을 통하여 SPAC(A사)의 순자산과 아울러 상장지위를 획득하게 되나, 상장지위의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없으므로 ◦ K-IFRS 제1102호 문단 13A에 따라 상장지위의 공정가치는 B사가 부여한 지분상품의 공정가치와 SPAC(A사)의 순자산 공정가치와의 차이로 간접적으로 계산되며 ◦ 자산성이 인정되지 않으므로 K-IFRS 제1102호 문단 8에 따라 비용으로 회계처리 하는 것이 적절함 □ 전환권을 포함한 전체 전환사채는 B사가 합병을 통해 부담할 부채로 보아 공정가치로 평가하는 것이 적절하며 ◦ K-IFRS 제1032호 ｢금융상품: 표시｣ 문단 31에 따라 전환사채에 포함된 자본요소는 전환사채 전체 공정가치에서 부채요소를 차감하여 자본으로 표시함 ◦ 따라서 전환사채 공정가치의 변동분은 자산성이 인정되지 않으므로 비용으로 반영하는 것이 적절함
원문 출처 →2020-FSSQA032020-FSSQA03_K-IFRS 질의회신_대표이사 겸직 최대주주가 우리사주조합에 주식 증여시 주식기준보상 기준서 적용 여부 (회신일 '16.7.28.)
K-IFRS 질의회신 대표이사 겸직 최대주주가 우리사주조합에 주식 증여시 주식기준보상 기준서 적용 여부 금융감독원(회계관리국) 이 자료는 금융감독원에 접수된 질의와 이에 대한 회신을 요약한 것입니다. 본 질의에 대한 회신은 주어진 질의에서 제시된 조건 및 사실 등을 전제로 도출된 것이므로, 질의상의 조건 또는 사실과 동일하지 않거나, 유사하더라도 중요한 내용이 누락 또는 변경된 상황에서는 이 회신에 따른 회계처리가 적절하지 않을 수 있습니다. 그러므로 본 회신의견은 일반화된 지침으로 사용할 수 없습니다. 금융감독원의 회신의견은 회계기준의 변경이나 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회의 새로운 의견이 있을 경우 적절한 절차를 거쳐 변경 또는 새로운 의견으로 대체될 수 있습니다. 1 현 황 □ 회사의 대표이사를 겸직하고 있는 최대주주가 본인 소유의 해당 회사 주식을 우리사주조합에 증여 ◦ 우리사주조합은 관련법에 근거하여 향후 조합원에 대한 배정기준과 무상출연에 따른 의무 예탁기간을 정할 예정 2 질의 사항 □ 대표이사를 겸직하고 있는 최대주주가 본인 소유의 회사 주식을 우리사주조합에 증여할 경우, 해당 거래에 대하여 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 적용해야 하는지? ◦ (갑설) 해당 거래는 회사와 종업원간의 거래가 아니라 주주 개인과 종업원간의 사적인 거래로 볼 수 있으므로 회사와 별개의 문제에 해당하여 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 적용하지 아니함 ◦ (을설) 해당 거래는 실질적으로 회사가 종업원으로부터 제공받는 용역의 대가를 회사 대신 주주가 지급한 것으로 볼 수 있으므로 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 적용함 3 회신 □ 대표이사를 겸직하고 있는 최대주주가 우리사주조합에 주식을 증여하는 경우, 그 증여의 목적이 기업이 종업원으로부터 제공받은 재화나 용역에 대한 지급 이외에 있음을 명백하게 제시할 수 없다면, ◦ 그 증여 거래는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당하므로 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 적용하는 것이 적절함 4 판단근거 □ (관련규정) 재무보고를 위한 개념체계 BC3.26* 및 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣ 문단 2, 3A, 7, 8, B49, BC19~BC22 * 현행 재무보고를 위한 개념체계 문단 2.12, 4.59~4.62 및 BC2.32, BC2.33 참고 □ K-IFRS 제1102호에서는 주식기준보상거래를 결제하는 당사자가 재화나 용역을 제공받는 기업이거나, 그 기업의 주주인 경우에도 해당 기업이 주식기준보상거래를 인식하도록 규정하고 있음 ◦ 다만, 주식의 증여 거래가 기업이 제공받은 재화나 용역에 대한 대가가 아닌 다른 목적을 위한 것임이 명백한 경우*에는 주식기준보상거래에 해당하지 않음 * K-IFRS 제1102호에서 제시하는 예시: 주주와 종업원(또는 우리사주조합)간의 개인적인 채무결제, 주주와 종업원(또는 우리사주조합)간의 특수관계에 근거한 개인적 증여 ◦ 상기의 경우가 아니라면 주식의 증여 거래는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당하고, 기업은 K-IFRS 제1102호에 따라 제공받은 재화나 용역을 인식하며 동시에 이에 상응하는 자본의 증가를 인식함. 이때, 제공받은 재화나 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못한 경우에는 비용으로 인식함 □ 본 건 질의에서는 증여의 조건이나 별도 약정이 제시되지 않았으나 현재 질의내용에서 형식상 우리사주조합이 주식을 증여받는다고 하더라도 그 권리와 효익을 실질적·최종적으로 부여받는 당사자는 종업원으로 판단됨 ◦ 따라서 재무보고를 위한 개념체계에 따라 재무정보를 충실히 표현(경제적 현상의 실질을 표현)하기 위하여, 상기 증여는 종업원에 대한 주식기준보상거래로 보아 회계처리하는 것이 적절함 참고자료 이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 질의회신 과정에서 검토된 사항이나 관련 기준서 등을 정리한 것으로서, 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않습니다. □ 대표이사를 겸직하고 있는 최대주주가 본인 소유의 회사 주식을 우리사주조합에 증여할 경우, 해당 거래에 대하여 K-IFRS 제1102호 ｢주식기준보상｣을 적용해야 하는지에 대한 질의임 □ K-IFRS 제1102호에서는 기업이 제공받은 재화나 용역의 일부 또는 전부를 특정하여 식별할 수 있는지와 관계없이 일부 예외*를 제외한 모든 주식기준보상거래에 적용됨 * 종업원(또는 다른 거래상대방)이 기업의 지분상품 보유자 자격으로 참여하는 경우, K-IFRS 제1103호 ‘사업결합’이 적용되는 사업결합에서 지배력을 획득하는 대가로 발생하는 지분상품 등(K-IFRS 1102.4,5) ◦ 특정하여 식별할 수 있는 재화나 용역이 없어도 다른 정황에 비추어 재화나 용역을 이미 제공받은(또는 앞으로 제공받을)것으로 볼 수 있다면 K-IFRS 제1102호가 적용됨(K-IFRS 1102.2) □ 연결실체 내 기업의 주주가 재화나 용역을 제공받거나 취득하는 기업을 대신하여 해당 주식기준보상거래를 결제할 수도 있는데 ◦ 이 경우 주식기준보상거래가 해당 기업에게 제공된 재화나 용역에 대한 지급 이외의 목적*이 명확히 아니라면, 해당 재화나 용역을 제공받는 기업도 K-IFRS 제1102호가 적용됨(K-IFRS 1102.3A) * K-IFRS 제1102호에서 제시하는 예시: 주주와 종업원(또는 우리사주조합)간의 개인적인 채무결제, 주주와 종업원(또는 우리사주조합)간의 특수관계에 근거한 개인적 증여(K-IFRS 1102.BC22) □ 주식결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 그에 상응하는 자본의 증가를 인식하고(K-IFRS 1102.7) ◦ 제공받은 재화나 용역이 자산의 인식요건을 충족하지 못한 경우에는 비용으로 인식함(K-IFRS 1102.8) □ 본건의 질의에서는 증여의 조건이나 별도 약정이 제시되지 않았으나 형식상 우리사주조합이 주식을 증여받는다고 하더라도 그 권리와 효익을 실질적·최종적으로 부여받는 당사자는 종업원으로 판단됨 ◦ 재무보고를 위한 개념체계에 따라 재무정보를 충실히 표현(경제적 현상의 실질을 표현)하기 위하여, 해당 증여는 종업원에 대한 주식기준보상거래로 보아 회계처리하는 것이 타당함 □ 따라서, 회사의 대표이사를 겸직하고 있는 최대주주가 우리사주조합에 주식을 증여하는 경우, 그 증여의 목적이 기업이 종업원으로부터 제공받은 재화나 용역에 대한 지급 이외에 있음을 명백하게 제시할 수 없다면 ◦ 그 증여 거래는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당하므로 K-IFRS 제1102호를 적용하는 것이 적절함
원문 출처 →문단 1~12
1.이기준서의목적은보고기업의재무제표에서제공하는사업결합 과그영향에관한정보의목적적합성, 신뢰성, 비교가능성을개 선하는것이다. 이를위하여이기준서는취득자가다음사항을 처리하기위한원칙과요구사항을정한다. ⑴식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분을취득자의재무제표에서인식하고측정함 ⑵사업결합으로취득한영업권이나염가매수차익을인식하고측 정함 ⑶재무제표이용자가사업결합의내용과재무영향을평가할수 있도록공시할정보를결정함 적용
한2.1.이기준서는「주식회사등의외부감사에관한법률」에서정하는한 국채택국제회계기준의무적용대상주식회사의회계처리에적용한다. 그 리고이기준서는같은법률에따라재무제표를작성하고표시하기위 해한국채택국제회계기준을적용하기로선택하거나다른법률등에서 적용을요구하는기업의회계처리에도적용한다. 적용범위
2.이기준서는사업결합의정의를충족하는거래나그밖의사건에 적용한다. 이기준서는다음경우에는적용하지아니한다. ⑴공동약정자체의재무제표에서공동약정의구성에대한회계 처리 ⑵사업을구성하지않는자산이나자산집단의취득. 이경우에 취득자는각각의식별할수있는취득자산(기업회계기준서 제1038호‘무형자산’의무형자산정의와인식기준을충족하는 자산포함)과인수부채를식별하고인식한다. 자산집단의원 가는매수일의상대적공정가치에기초하여각각의식별할수 있는자산과부채에배분한다. 이러한거래나사건에서는영업 권이생기지않는다. ⑶동일지배하에있는기업이나사업간의결합(문단B1∼B4에 서관련적용지침제공)
2A.이기준서의요구사항은기업회계기준서제1110호‘연결재무제표’ 에서정의한투자기업이공정가치로측정하여당기손익에반영해 야하는종속기업에대한투자자산의취득에는적용하지않는다. 사업결합의 식별
3.거래나그밖의사건이사업결합인지아닌지는이기준서의정의 를적용하여결정한다. 이기준서에서는사업결합은취득자산과 인수부채가사업을구성해야한다고규정하고있다. 취득자산이 사업이아닐경우에보고기업은그거래나그밖의사건을자산 의취득으로회계처리한다. 사업결합을식별하는지침과사업의 정의에대한지침은문단B5∼B12D에서제공한다. 취득법
4.각사업결합은취득법을적용하여회계처리한다.
5.취득법은다음의절차를따른다. ⑴취득자의식별 ⑵취득일의결정 ⑶식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분의인식과측정 ⑷영업권이나염가매수차익의인식과측정 취득자의식별
6.각사업결합에서결합참여기업중한기업을취득자로식별한다.
7.기업회계기준서제1110호의지침은피취득자에대한지배력을획 득하는기업인취득자를식별하기위하여사용한다. 사업결합이 발생하였는데기업회계기준서제1110호의지침을적용하여도결 합참여기업 중 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 B14~B18의요소를고려하여결정한다. 취득일의결정
8.취득자는취득일을식별해야하며, 취득일은피취득자에대한지 배력을획득한날이다.
9.취득자가피취득자에대한지배력을획득한날은일반적으로취 득자가법적으로대가를이전하여, 피취득자의자산을취득하고 부채를인수한날인종료일이다. 그러나취득자는종료일보다이 른날또는늦은날에지배력을획득하는경우도있다. 예를들어 서면합의로취득자가종료일전에피취득자에대한지배력을획 득한다면취득일은종료일보다이르다. 취득자는관련된모든사 실과상황을고려하여취득일을식별한다. 식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지배지분의인식 과측정 인식원칙
10.취득일현재, 취득자는영업권과분리하여식별할수있는취득 자산, 인수부채, 피취득자에대한비지배지분을인식한다. 식별할 수있는취득자산과인수부채의인식은문단11과12에서정하 는조건에따른다. 인식조건
11.취득법적용의일환으로인식요건을충족하려면, 식별할수있는 취득자산과인수부채는취득일에‘재무보고를위한개념체계’의 자산과부채의정의를충족하여야한다. 예를들어피취득자의영 업활동종료, 피취득자의고용관계종료, 피취득자의종업원재배 치와같은계획의실행에따라미래에생길것으로예상하지만 의무가아닌원가는취득일의부채가아니다. 그러므로취득자는 취득법을적용하면서그러한원가는인식하지않는다. 그러한원 가는다른한국채택국제회계기준서에따라사업결합후의재무제 표에인식한다.
12.또취득법적용의일환으로인식요건을충족하려면, 식별할수있 는취득자산과인수부채는별도거래의결과가아니라사업결 합거래에서취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유주) 사 이에서교환한항목의일부이어야한다. 취득자는취득자산과인 수부채가피취득자와교환한항목의일부인지, 아니면그성격과 적용할수있는한국채택국제회계기준서에따라회계처리해야 할별도거래의결과인지를판단하기위하여문단51∼53의지침 을적용한다.
문단 3
3.이표에서식별한차이의대부분은, IASB와FASB가다른IFRS 또는다른FASB의기준서와일관한사업결합회계처리지침을제 공하기로결정하였기때문에발생한것이다. 이러한차이의다수 는현행과제에서검토하고있거나향후정합화과제의안건으로 검토하고있으며, 이러한이유로IASB와FASB는현시점에서이 러한차이를계속허용하고있다. 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 비영리조직에 대한적용범위 예외 IFRS는일반적으로민간 또는공공부문(private or public sector)의 비영리 활동에대해적용범위제 한을두지않는다. 따라 서이적용예외는전면 개정된이기준서에필요 하지않다. SFAS 141(R)은비영리조 직간결합이나비영리조 직이영리조직을취득하 는경우에적용하지않는 다. FASB는별도의과제 에서비영리조직간의합 병과비영리조직이취득 하는경우에대한회계처 리지침을마련하고있다. [문단2⑷] 취득자의식별IAS 27의지배력에대한 지침은취득자의식별에 사용한다. 전면 개정된 이 기준서에서는 FIN 46(R)(2003년 12월 전면 개정)에해당하는연결지 침이없기때문에주된 수혜자에대한지침은없 다. [부록A와문단7] 개정된ARB 51의재무적 지배지분에 대한 지침은 취득자가 변동지분실체 (Variable Interest Entity: VIE)의주된수혜자인경 우를제외하고는취득자의 식별에사용한다. 이변동 지분실체의주된수혜자는 항상취득자이며주된수 혜자는FIN 46(R)에따라 결정하며, ARB 51의지침 이나SFAS 141(R) 문단 A11~A15에따르지않는 다. [문단3⑵와9] 지배력의정의지배력은기업의활동에서 효익을얻기위해그재무 정책과영업정책을결정할 FIN 46(R)에서 해석된 개정된ARB 51 문단2 에서 지배력은 재무적 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 수있는능력으로정의한 다. [부록A] 지배지분의의미를가진 다. [문단3⑺] 공정가치의 정의2) 공정가치는합리적인판 단력과거래의사가있는 독립된당사자사이의거 래에서자산을교환하거 나부채가결제될수있 는 금액으로 정의된다. IASB는공정가치의정의 와관련측정지침을검토 하는있는별도의과제를 수행하고있다. [부록A] 공정가치는SFAS 157 문 단5에서측정일에시장참 여자간의정상적인거래 (Orderly transaction)에서 자산을매각하여수취하거 나부채를이전하기위해 지급할 가격으로 정의한 다. [문단3⑼] 운용리스 IFRS 3에서는 피취득자 가리스제공자인운용리 스대상자산의취득일의 공정가치를측정할때취 득자가리스의조건을고 려하도록요구한다. 이는 IAS 40의지침과일관된 다. 따라서IFRS 3에서는 피취득자가리스제공자인 운용리스의취득자가운 용리스의조건이피취득 자가리스이용자인리스 에서요구되는시장조건 에비해유리하든불리하 든, 피취득자가리스이용 자인리스에요구하는것 피취득자가 리스이용자 이건리스제공자이건관 계없이, SFAS 141(R)는 취득자가운용리스조건 이시장조건에비해유리 한경우무형자산을인식 하고운용리스조건이불 리한경우는부채를인식 하도록요구한다. 따라서 피취득자가리스제공자인 경우, 취득자는리스계약 과별도로운용리스대상 자산에대해취득일의공 정가치를 측정한다. [문 단A17와A58] 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 과달리별도의자산이나 부채를인식하도록요구 하지않는다. [문단B29 및B42] 피취득자에 대한 비지배지분3) 최초인식 IFRS 3에서는 취득자가 피취득자에대한비지배 지분을공정가치또는피 취득자의식별가능한순 자산중비례적지분으로 측정하도록허용한다. [문 단19] 최초인식 SFAS 141(R)에서는 피 취득자에대한비지배지 분을공정가치로측정하 도록 요구한다. [문단 20] 피취득자에 대한 비지배지분 공시 IFRS 3에서는 피취득자 에대한비지배지분의측 정기준을둘중에서선택 할수있도록허용하였으 므로, 취득자에게사용한 측정기준을 공시하도록 요구한다. 만약비지배지 분이공정가치로측정되 면취득자는사용한가치 평가기법과주요모형투 입물을 공시한다. [문단 B64⒂] 공시 SFAS 141(R)에서는 취 득자에게공정가치측정 에사용된가치평가기법 과 유의적인 투입물을 공시하도록 요구한다. [문단68⒁] 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 우발상황에서 생기는 자산과부채 최초인식 IFRS 3에서는 취득자에 게사업결합에서인수한 우발부채가 과거사건에 의하여발생한현재의무 이고그공정가치를신뢰 성있게측정할수있는 경우이를인식하도록요 구한다. [문단22와23] 최초인식 SFAS 141(R)에서는취득 자에게취득일현재계 약적우발상황에서발생 한취득자산과인수부 채를취득일의공정가치 로측정하여인식하도록 요구한다. 모든그밖의 우발상황(비계약적 우발 상황으로지칭함)에대해 서는, SFAC 6에정의된 자산이나부채를발생시 키지 않을 가능성보다 발생시킬가능성이높을 경우, 취득자는 취득일 현재 자산이나 부채를 인식한다. 취득일 현재 인식기준을충족하지않 는 비계약적 우발상황은 SFAS 5를 포함한 다른 GAAP에따라회계처리한 다. [문단23~25] 우발상황에서 생기는 자산과부채 후속측정 IFRS 3에서는 사업결합 에서인식한우발부채의 후속 측정을 IAS 37에 후속측정 SFAS 141(R)에서는취득 자가우발상황의가능한 결과에대한새로운정보 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 따라인식할수있는금 액또는최초인식금액에 서(적절하다면) IAS 184) 에따라인식한상각누계 액을차감한금액중더 큰금액으로측정해야한 다는기존규정을승계한 다. [문단56] 를획득하기전까지, 사 업결합에서취득일의공 정가치로취득하거나인 수하지않았다면SFAS 5 의적용범위에포함되어 있을, 취득일에 인식한 계약적또는비계약적우 발상황으로인하여발생 하는자산이나부채를계 속보고하도록취득자에 게요구한다. 취득자는그새로운정보 를평가하여자산이나부 채를다음과같이측정한 다. ⑴ 부채는다음중보다 큰 금액으로 측정한 다. ㈎ 취득일의공정가치 ㈏ SFAS 5를적용한 다면 인식되었을 금액 ⑵ 자산은다음중보다 작은 금액으로 측정 한다. ㈎ 취득일의공정가치 ㈏ 미래결제금액의최 선의추정치(문단 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 62 및63) 우발상황에서 생기는 자산과부채 공시 IASB의공시는IAS 37의규정에근거하므로우발 상황에서발생하는자산과부채에관련된SFAS 141(R)의공시는 전면개정IFRS 3에서요구하는 공시와약간의차이가있다. [전면개정IFRS 3 문 단B64⑽과B67⑶, SFAS 141(R) 문단68⑽과72⑶] 적용지침 SFAS 141(R)에서는비계약적우발상황을인식하는 경우발생하지않을가능성보다발생할가능성이 높은기준을적용하기위한적용지침을제시한다. 전면개정IFRS 3에는이와동일한지침이없다. [SFAS 141(R) 문단A62~A65] 취득자가인식 원칙과측정원 칙이 아닌 다 른IFRS나US GAAP을 적용 하는 자산과 부채 전면개정IFRS 3과SFAS 141(R)에서는특정자산 이나 부채의 경우, 취득자가 다른 IFRS나 US GAAP에따라회계처리하는인식원칙과측정원칙 에대한예외를제시한다. 예를들어, 법인세와종 업원급여약정은현행IFRS나US GAAP에따라 회계처리한다. 현행지침의차이는사업결합에서 인식한금액의차이를가져올수있다. 예를들어, IAS 12와 SFAS
문단 3~73
3.문단 67, SFAS 141(R) 문단77] 전면개정IFRS 3과SFAS 141(R)은다른IFRS와FASB 기준서들의유형과 일관되도록구성되었다. 그결과전면개정한기준서들의문단들의표현이 일관되더라도(위에서식별한차이점들은제외함) 문단번호는동일하지않다. 다음의표는전면개정한기준서들의문단번호가어떻게대응되는지를보 여준다. IFRS 3 (2008년전면 개정) 문단 SFAS 141(R) 문단
68.없음 부록. A
3.B1~B4 D8~D14
A113.IFRS 3 (2008년 전면개정) 문단 SFAS 141(R) 문단
3.4, 5
23.24, 25
32.IFRS 3 (2008년 전면개정) 문단 SFAS 141(R) 문단
56.62, 63
68.대체된IFRS 3과전면개정IFRS 3의문단비교표 다음표는대체된IFRS 3과전면개정IFRS 3의내용이어떻게대응되는지 를보여준다. 문단들이동일한사항에대해서폭넓게언급하는경우에는지 침이다른경우일지라도대응되는문단으로간주한다. 개정전 IFRS 3의 문단 전면 개정된 IFRS 3의 문단
4.2, 3
5.B5, B6
9.없음
15.없음
17.6, 7
18.없음
20.B13~B16
24.37, 38
25.8, 41 ,42
26.없음
27.없음
11.29~31
53.개정전 IFRS 3의 문단 전면 개정된 IFRS 3의 문단
38.IAS 27.26
39.8, 9
42.없음
13.45, 46 B31~B34 47~50 22, 23, 56 B64⑽, B67⑶
52.부록. A
35.54, 55 B63⑴ 56, 57 34~36 58~60 41, 42 61~64 45~50
65.IAS 12.68
67.60, B64
69.B67⑴
70.B64⒄
73.62, B67 개정전 IFRS 3의 문단 전면 개정된 IFRS 3의 문단 78~85 64~67, B68, B69 86, 87
68.부록. A 부록. A B7, B12 B1~B3
B19.B4~B6
B20.B7~B9 B21, B22 B10, B11 B23, B24 B12~B15 B25~B27
B16.없음
B17.없음 없음 12, 14~17, 20, 21, 24~30, 33, 44, 51, 52, 54, 55, 57 없음 B8~B11, B28~B30, B35~B62 2008년의주요전면개정내용은다음과같다. Ÿ 상호실체만의사업결합과계약만으로이루어진사업결합을포함하기위 하여사업결합에대한적용범위를확대하였다. Ÿ 사업과사업결합의정의를개정하고자산집단이사업을구성하는경우 를식별하기위한추가지침을추가하였다. Ÿ 각사업결합에대하여취득자는피취득자비지배지분을공정가치나피취 득자의식별할수있는순자산에대한비지배지분의비례적지분으로측 정하여야한다. 이전에는두번째방법만을허용하였다. Ÿ 취득자가사업결합에서식별할수있는취득자산과인수부채에대한 분류, 지정또는평가하는방법에대한규정을명확히하였다. Ÿ 사업결합에서취득한이연법인세혜택의변동을영업권에대하여조정할 수있는기간이(IAS 12의후속개정으로) 측정기간으로제한되어있다. Ÿ 취득자에게사업결합에서취득한우발상황이부채의정의를충족하지못 하는경우우발상황을인식하는것을더이상허용하지않는다. Ÿ 사업결합과관련하여취득자에게발생한원가는사업결합과별도로회계 처리하여야하며, 이는일반적으로(영업권에포함되지않고) 비용으로인 식한다는것을의미한다. Ÿ 이전대가는조건부대가를포함하여취득일의공정가치로측정하고인식 하여야한다. 부채로분류되는조건부대가의공정가치의후속변동은 (영업권의조정을통해서가아니라) 당기손익으로인식한다6). 조건부대 32~35 39, 40, 58
36.10, 18, 31 74~76 B67⑷
문단 3~820
3.문단 54와 B63, SFAS 141(R) 문단60과66] 보고부문별 영업권 전면개정IFRS 3에서는 보고부문별영업권공시 를요구하지않는다. IAS 36 문단134에서는현금 SFAS 131에따른부문정 보의공시를결합기업에 게요구하는경우, 그러 한공시를실무적으로적 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 창출단위(단위 집단)에 배분된영업권의장부금 액이그기업의영업권의 총장부금액과비교하여 중요한경우, 각현금창 출단위(단위 집단)에 배 분된영업권의총장부금 액을공시하도록기업에 요구한다. 당기에발생한 중요한사업결합별정보 의공시나당기에발생한 여러사업결합이개별적 으로중요하지않지만집 합하여중요해지는경우 의총괄적인정보의공시 는요구하지않는다. 용할수없는경우가아 니라면, SFAS 141(R)에서 는그기간에발생한각 사업결합별로 보고부문 영업권금액이나, 그기 간에발생한여러사업결 합이개별적으로중요하 지않지만, 집합하여중 요해지면보고부문영업 권의총괄적인금액을공 시할것을요구한다. IAS 36과같이SFAS 142 문 단45에서는그기간에 발생한여러사업결합이 개별적으로중요하지않 지만집합하여중요해지 는경우의총괄적인공시 가아닌, 각보고부문별 로이러한정보의총괄적 인공시를요구한다. [문 단68⑿] 추정공시 이문단에서요구하는공 시는모든취득자에게적 용된다. 전면개정IFRS 3에서는비교재무제표가 표시되는경우에도비교 되는이전기간에대하여 이문단에서요구하는공 시는SFAS 131 문단9에 서 명시한 ‘상장기업’인 취득자에만적용된다. 비 교재무제표를 표시하는 경우, SFAS 141(R)에서는 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) 결합기업의‘수익과당기 손익’의공시를요구하지 않는다. [문단B64⒄] 당해연도에발생한모든 사업결합에대하여마치 그취득일이비교되는전 년도보고기간의개시일 이라고가정하여, 비교될 수있는전기보고기간에 대한결합기업의수익과 이익의공시를요구한다. (‘보충적인 추정 정보’) [문단68⒅] 영업권 차이조정내역 전면개정IFRS 3에서는취득자에게영업권차이조 정그리고별도로표시해야하는항목의세부적인 목록을제공하도록요구한다. [문단B67⑷] 사업결합에서 인식된금액조 정에대한재무 적영향공시 전면개정IFRS 3에서는 취득자에게당기에인식 한손익에대해서그금 액과설명을공시하도록 요구한다. 인식한차손익 은⑴ 현재나이전보고 기간에이루어진사업결 합에서식별가능한취득 자산이나인수부채와관 련되어있고, ⑵ 그크기, 성격또는발생빈도에비 추어결합기업의재무제 표를이해하기위해목적 적합한경우에공시한다. SFAS 141(R)에서는이러 한공시를요구하지않는 다. 2) 2011년5월에발표된IFRS 13은공정가치를정의하고공정가치측정요구사항및공정가치측정에대한 정보의공시요구사항을포함한다. 그결과로IFRS의공정가치에대한정의는US GAAP(SFAS 157을코 드체계화한(codifed)한 회계기준코드체계(Accounting Standards Codification, ASC) Topic
820.'Fair Value Measurement(공정가치측정))의정의와동일하다. 3) 2011년5월에발표된IFRS 13은공정가치를정의하고공정가치측정및공정가치측정에대한정보공 시요구사항을포함한다. IFRS 13에서요구하는공시를IFRS 3에서요구하지않더라도, IFRS 3에서의공 시에대한표현은US GAAP(SFAS 141(R)을코드체계화한(codified) FASB ASC Topic 805 'Business Combinations(사업결합)')에서의표현과일치된다. 4) 2015년12월에공표한기업회계기준서제1115호‘고객과의계약에서생기는수익’은기업회계기준서제 1018호‘수익’을대체하며, 기업회계기준서제1115호의요구사항과일치하도록기업회계기준서제1103호 문단56을개정하였다. 5) 2013년12월에발행된IFRS 2010-2012 연차개선은사업결합에서조건부대가가자산이나부채로분류 되는경우후속적으로공정가치로측정되고공정가치변동은당기손익으로인식된다는점을명확히하 기위해IFRS 3, IFRS 9, IAS 37 및IAS 39를개정하였다. 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) [문단B67⑸] 시행일 전면개정IFRS 3에서는 취득일이2009년7월1일 이후에최초로개시하는 연차보고기간개시이후 인사업결합에전진적으 로적용할것을요구한 다. 조기적용을허용한 다. [문단64] SFAS 141(R)에서는취득 일이2008년12월15일 이후에최초로개시하는 연차보고기간개시이후 인사업결합에전진적으 로적용할것을요구한 다. 조기적용을금지한 다. [문단74] 법인세 전면개정IFRS 3과SFAS 141(R)에서는각각IAS 12나SFAS 109에따라취득한이연법인세혜택의 후속인식을요구한다. IAS 12와SFAS 109의차이 는후속인식에차이를가져올수있다. 또한US GAAP에따라취득자는SFAS 141(R)에의하여개 정된FIN 48에따라취득된법인세지위의변동을 인식하여야 한다. [전면 개정 IFRS
문단 3~BC341
3.문단 B47~B49)33) 대가의측정및특정항목이피취득자에대한이전대가의일부인 지의결정
BC337.문단BC338~BC360에서는취득자가종종이전하는대가의특정 항목의측정에대한IASB와FASB의결론에대해논의하고있다. 그리고문단BC361~BC370에서는피취득자에대한이전대가의일 부로서취득자에게발생한특정주식기준보상의대체보상과취득 관련원가에대하여논의하고있다. 이전한지분증권의측정일
BC338.사업결합에서대가로서이전한지분증권의측정일에대한IFRS 3 과SFAS 141의지침은서로다르며그논제에대한SFAS 141의 지침은모순된다. APB 16에서승계된SFAS 141 문단22에서는 발행된유가증권의공정가치를결정할때취득조건을합의하여 발표하는날전후의합리적인기간의시장가격을고려하여야한 다고하였다. 이로인해대가로발행하는지분증권의측정일이사 실상약정일이되었다. 그러나APB 16에서승계된SFAS 141 문 단49에서는피취득자에대한원가는취득일현재에결정하여야 33) 2011년5월에발표된IFRS 13은IFRS 3과함께피취득자(상호실체포함)에대한취득자의지분의공정가 치를측정하기위한지침을제공한다. 한다고하였다. 반면에IFRS 3에따르면사업결합에서이전대가는 교환일의공정가치로측정하여야하는데, 단일거래에서지배력이 획득된사업결합의경우교환일은취득일이었다. (IFRS 3에서는 SFAS 141과같이단계적으로지배력을획득한사업결합의원가결 정에관한특별지침을포함하고있었다.) 2005년ED에관한심 의에서, IASB와FASB는사업결합에서대가로발행된지분증권의 공정가치는취득일에측정되어야한다고결정하였다.
BC339.이논제에대한결론을도출하면서IASB와FASB는EITF 99-12 ‘매수사업결합에서발행한취득자증권의시장가격에대한측정일 의결정(Determination of the Measurement Date for the Market Price of Acquirer Securities Issued in a Purchase Business Combination)‘에서도출한결론에대한이유를고려하였다. 그결 론에따르면사업결합을이루기위해발행한취득자의시장성있 는지분증권의가치는취득조건을합의하여발표하는날전후의 합리적인기간의증권시장가격에기초하여결정하여야한다. 그 결론에대한주장은거래의발표와관련약정으로인해당사자들 이통상그거래에구속되기때문에취득자는그시점에지분증 권을종료일에발행할의무를진다는관점에기초한다. 만일약정 일(발표일)에그당사자들이그거래에구속된다면, 바로그날의 유가증권의 가치는 최선의 매매교환 가치를 나타낸다. IASB와 FASB는그주장이설득력있다고생각하지않았다. IASB와FASB 는권고된거래의발표를구속시키려면일반적으로주주의승인 이나그밖의구속력있는사건을필요로하며주주의승인이나 그밖의구속력있는사건은또피취득자에대한지배력변경도 발생시킨다고보았다.
BC340.또IASB와FASB는발행한지분증권의공정가치를약정일에(또 는그날전후단기간의증권시장가격에기초하여) 측정하는것이 결과적으로이전대가측정과일관되지않았다는데주목하였다. 그밖의모든형식의이전대가의공정가치는취득일에측정한다. IASB와FASB는모든형식의이전대가는같은날에그가치가평 가되어야하며, 또이는취득자산과인수부채를측정하는때와 동일해야한다고결정하였다. 또IASB와FASB는취득자와피취 득자간의협상은흔히약정일과취득일사이에중요한사건과 상황이생기는경우지분조정(share adjustment)을제공한다는데 주목하였다. 또약정발표후에도협상이통상적으로진행되는것 은약정을발표하는날에일반적으로구속되지않는다는증거를 제공한다. 마지막으로IASB와FASB는취득일에발행하는주식 수가대체로그날의동등한공정가치의교환을반영하지않는 경우에흔히그당사자들이취소를선택할수있다고보았다.
BC341.2005년ED에대한의견제출자는지분증권의측정일에대해엇갈 리는관점을보였다. 일부의견제출자는전반적으로2005년ED에 서제시한것과같은이유로취득일의공정가치로지분증권을측 정해야한다는제안을지지하였다. 그러나다른일부에서는약정 일사용을선호하는그밖의의견제출자도있었는데이들은일반 적으로자신의관점을지지하기위해다음중하나이상을인용 하였다. ⑴취득자와취득대상기업은모두지급할대가금액을협상하면 서취득대상기업의약정일의공정가치를고려한다. 대가로발 행하는지분증권을약정일의공정가치로측정하는것은협상 에서고려되었던가치를반영한다. ⑵ 약정일과취득일사이의취득자지분증권의공정가치변동은 그사업결합과관계없는요인으로생길수있다. ⑶취득자지분증권을취득일에측정하게되면, 약정일과취득일 사이의취득자지분증권의공정가치의변동에따라염가매수 나인위적으로부풀린영업권을부적절하게인식할수있다.
문단 8~IE59
8.(단위: 원) (차변) 식별할수있는취득자산
250.(대변) 현금
150.인수한부채
50.염가매수차익
8.자본: TC에대한비지배지분
IE51.20X7년9월30일에AC사가TC사를취득한다고가정한다. AC사 는결합에서취득한유형자산의항목에대해독립적인가치평가 를하려고하나, AC사가20X7년12월31일에종료하는회계연도 의재무제표발행을승인할때까지그가치평가를끝내지못했다. AC사는 20X7년 연차재무제표에서 자산의 잠정적인 공정가치 30,000원을인식하였다. 취득일에그유형자산항목의잔여내용 연수는5년이었다. 취득일이후5개월만에AC사는그자산의취 득일공정가치를40,000원으로추정한독립된가치평가결과를받 았다.
IE52.AC사는20X8년12월31일에종료하는회계연도의재무제표에서 전년도인20X7년의정보를다음과같이소급하여조정한다. ⑴ 20X7년12월31일현재유형자산의장부금액이9,500원증가한 다. 그조정은취득일의공정가치조정금액10,000원에서만약 그자산취득일의공정가치를그날부터인식했었다면인식했 었을추가감가상각비(3개월의감가상각비500원)를빼고측정 한다. ⑵ 20X7년12월31일현재영업권의장부금액은10,000원만큼줄 어든다. ⑶ 20X7년에대한감가상각비는500원만큼늘어난다.
IE53.AC사는이기준서문단B67에따라다음과같이공시한다. ⑴ 20X7년재무제표에유형자산에대한가치평가결과를얻지못 하여사업결합에대한첫회계처리를완료하지못하였다는사 실을공시한다. ⑵ 20X8년재무제표에해당보고기간에인식한잠정가치조정의 금액과설명을공시한다. 따라서AC는20X7년비교정보를 소급조정하여유형자산항목의공정가치를9,500원만큼늘리 고, 이에대응하여영업권을10,000원만큼줄이며, 감가상각비 를500원만큼늘린다. 사업결합 거래의 일부에 해당하는지의 판단 기존에존재하는관계의정산 이기준서문단51, 52, B50~B53의적용결과의예시
IE54.AC사는5년공급계약에따라TC사에서고정요율로전자부품을 사들이고있다. 현재이고정요율은AC사가다른공급자에게서 이와비슷한전자부품을살수있는요율보다높다. AC사는첫 계약기간5년이만료되기전에6백만원의위약금을지급하면이 계약을종료할수있다. 이계약기간이아직3년이남아있는상태 에서AC사는TC사를취득하기위해50백만원을지급하였는데 이는그밖의시장참여자가지급할의사가있는금액에기초한 TC사의공정가치이다.
IE55.TC사의공정가치에는AC사와맺은공급계약의공정가치와관련 한8백만원이포함되어있다. 이8백만원중3백만원은이와 같거나비슷한항목(판매노력, 고객관계등)의현행시장거래가격 에상당하는가격이기때문에‘시가(at market)’를나타내며, 5백만 원은이와비슷한항목의현행시장거래가격을초과하기때문에 AC사에게불리하다. TC사는이공급계약과관련한그밖의식별 할수있는자산과부채는없으며, AC사가그사업결합전에공 급계약과관련한자산과부채를인식하지않았다.
IE56.이사례에서AC사는사업결합과는별도로손실5백만원(계약에 기술한정산금액6백만원과계약상취득자에게불리한금액중 적은것)을계산한다. 이계약의‘시가’ 요소인3백만원이영업권 의일부이다.
IE57.AC사가원래있던관계와관련한금액을과거에재무제표에인 식했었는지가관계의사실상정산에따른차손익으로인식할금 액에영향을미칠것이다. 한국채택국제회계기준에따르면AC사 가사업결합전에그공급계약에대한부채6백만원을인식하여 야한다고가정한다. 그상황에서AC사는취득일에그계약의정 산에따른차익1백만원(그계약에대한손실로측정될5백만원 에서종전에인식한6백만원의손실을뺀금액)을당기손익에인 식한다. 즉, AC사는인식한부채6백만원을사실상5백만원으 로정산함에따라1백만원의차익이생긴다. 종업원에대한조건부지급 이기준서문단51, 52, B50, B54, B55의적용결과의예시
IE58.TC사는10년계약으로한후보자를새로운최고경영자로임명하 였다. 그계약에따라계약만료전에TC사가매각되면TC사는 그후보자에게5백만원을지급해야한다. 8년이지난후에AC 사는TC사를취득한다. 이최고경영자는취득일에여전히TC사 에고용되어있으며기존계약에따라추가로지급액(5백만원)을 받을것이다.
IE59.이사례에서TC사는사업결합을협상하기전에고용약정을체결 하였으며그합의의목적은최고경영자의용역을획득하는것이 었다. 그러므로주로AC사또는결합기업에효익을제공하기위 해계약을체결했다는증거는없다. 따라서5백만원을지급할부 채는취득법의적용에포함한다.
문단 13~22
13.취득자가인식의원칙과조건을적용하면피취득자의이전재무 제표에서자산과부채로인식하지않았던자산과부채를일부인 식할수있다. 예를들면취득자는피취득자가내부에서개발하고 관련원가를비용으로처리하였기때문에피취득자자신의재무 제표에자산으로인식하지않았던브랜드명, 특허권, 고객관계와 같은식별할수있는무형자산의취득을인식한다.
14.문단B31∼B40에서는무형자산의인식지침을제공한다. 문단21A ∼28B에서는이기준서에서인식의원칙과조건의일부제한적인 예외를인정하는항목을포함하여식별할수있는자산과부채의 유형에대해구체적으로밝힌다. 사업결합에서식별할수있는 취득자산과인수부채의분류나지정
15.취득일에취득자는후속적으로다른한국채택국제회계기준서를 적용하기위하여식별할수있는취득자산과인수부채를분류 하거나지정한다. 그러한분류나지정은취득일에존재하는계약 조건, 경제상황, 취득자의영업정책이나회계정책그리고그밖의 관련조건에기초한다.
16.상황에따라, 한국채택국제회계기준서는특정자산이나부채에대 한기업의분류나지정방법에따라다른회계처리를규정한다. 다음은취득일에존재하는관련조건에기초한분류나지정의예 이며이에한정하지는않는다. ⑴기업회계기준서제1109호‘금융상품’에따라특정금융자산과 금융부채를당기손익-공정가치, 상각후원가, 기타포괄손익-공정 가치로분류 ⑵기업회계기준서제1109호에따라파생상품을위험회피수단으 로지정 ⑶기업회계기준서제1109호에따라내재파생상품을주계약에서 분리해야하는지를평가(이것은‘분류’의문제로서이기준서 에서사용하는그용어와같은의미)
17.문단15의원칙에대하여다음예외가있다. ⑴피취득자가리스제공자인경우의리스계약을기업회계기준서 제1116호‘리스’에따라운용리스나금융리스로분류 ⑵[국제회계기준위원회가삭제함] 취득자는이러한계약을계약개시시점(또는계약조건의수정에 따라분류가변경되는경우에는그수정일. 이는취득일이될수 도있음)의계약조건과그밖의요소에기초하여분류한다. 측정원칙
18.취득자는식별할수있는취득자산과인수부채를취득일의공 정가치로측정한다.
19.각각의사업결합에서취득자는취득일에피취득자에대한비지배 지분의요소가현재의지분이며청산할때보유자에게기업순자 산의비례적몫에대하여권리를부여하고있는경우에그비지 배지분의요소를다음중하나의방법으로측정한다. ⑴공정가치 ⑵피취득자의식별할수있는순자산에대해인식한금액중현재 의지분상품의비례적몫 그밖의모든비지배지분요소는한국채택국제회계기준에서측정 기준을달리요구하는경우가아니라면취득일의공정가치로측정 한다.
20.문단24∼31A에서는이기준서에서측정원칙의일부제한적인예 외로인정하는항목을포함한식별할수있는자산과부채의유 형을구체적으로밝힌다. 인식원칙또는측정원칙의예외
21.인식원칙과측정원칙에대하여일부제한적인예외가있다. 문단 21A∼31A에서는예외를적용하는특정항목과그러한예외의내 용을구체적으로밝힌다. 취득자는그러한항목에대하여문단 21A∼31A의요구사항을적용하여회계처리하며, 따라서일부항 목은다음과같이인식하거나측정할것이다. ⑴문단11과12의인식조건뿐만아니라추가인식조건을적용하 거나다른한국채택국제회계기준서의요구사항을적용하여인 식한다. 이경우에는그인식원칙과조건을적용한것과는결과 가다르다. ⑵취득일의공정가치가아닌금액으로측정한다. 인식원칙의예외 기업회계기준서제1037호또는기업회계기준해석서제2121호의적용범위에포 함되는부채및우발부채
21A.사업결합으로인수된것이아니라별도로발생하였다면기업회계 기준서제1037호‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 또는기업회계기 준해석서제2121호‘부담금’의적용범위에포함되었을부채및우 발부채에문단21B를적용한다.
21B.‘재무보고를위한개념체계’에서는부채를과거사건의결과로기 업이경제적자원을이전해야하는현재의무로정의한다. 기업회계 기준서제1037호의적용범위에포함되는충당부채나우발부채의 경우, 취득자는취득일에과거사건의결과로현재의무가존재하는 지를판단하기위해기업회계기준서제1037호의문단15~22를적 용한다. 기업회계기준해석서제2121호의적용범위에해당하는부 담금의경우, 취득자는부담금을납부할부채를생기게하는의무 발생사건이취득일까지일어났는지를판단하기위해기업회계기 준해석서제2121호를적용한다.
21C.문단21B에따라식별된현재의무는문단22⑵에서기술하는우 발부채의정의를충족할수도있다. 만약그렇다면, 문단23은그 우발부채에적용한다. 우발부채및우발자산
22.기업회계기준서제1037호에서는우발부채를다음의⑴또는⑵에 해당하는의무로정의한다. ⑴과거사건으로생겼으나, 기업이전적으로통제할수는없는하 나이상의불확실한미래사건의발생여부로만그존재유무 를확인할수있는잠재적의무 ⑵과거사건으로생겼으나, 다음㈎나㈏의경우에해당하여인식 하지않는현재의무 ㈎해당의무를이행하기위하여경제적효익이있는자원을 유출할가능성이높지않은경우 ㈏해당의무의이행에필요한금액을신뢰성있게측정할수 없는경우
문단 23~31
23.과거사건에서생긴현재의무이고그공정가치를신뢰성있게측 정할수있다면, 취득자는취득일현재사업결합에서인수한우발 부채를인식한다. 그러므로기업회계기준서제1037호문단14⑵, 23, 27, 29, 30과는달리해당의무를이행하기위하여경제적효 익이있는자원이유출될가능성이높지않더라도취득자는취득 일에사업결합으로인수한우발부채를인식한다. 이기준서문단 56에서는우발부채의후속적회계처리에대한지침을제공한다.
23A.기업회계기준서제1037호에서우발자산을 ‘과거사건으로 생겼으 나, 기업이전적으로통제할수는없는하나이상의불확실한미 래사건의발생여부로만그존재유무를확인할수있는잠재적 자산’으로정의한다. 취득자는취득일에우발자산을인식하지않 는다. 인식원칙과측정원칙모두의예외 법인세
24.취득자는사업결합으로취득자산과인수부채에서생기는이연 법인세자산이나부채를기업회계기준서제1012호‘법인세’에따 라인식하고측정한다.
25.취득자는취득일에존재하거나취득의결과로생기는일시적차 이와피취득자의이월액이잠재적으로법인세에미치는영향을 기업회계기준서제1012호에따라회계처리한다. 종업원급여
26.취득자는피취득자의종업원급여 약정과관련된부채(자산인경 우에는그자산)를기업회계기준서제1019호‘종업원급여’에따라 인식하고측정한다. 보상자산
27.사업결합에서매도자는취득자에게특정자산이나부채의전부 또는일부와관련한우발상황이나불확실성의결과에대하여계 약상보상을할수있다. 예를들어매도자는특정한우발상황에 서생기는부채에대해일정금액을초과하는손실을취득자에게 보상할수있다. 다시말하면, 매도자는취득자의부채가일정금 액을초과하지않을것임을보증한것이다. 그결과로취득자는 보상자산을획득한다. 취득자는보상대상항목을인식하면서동시 에보상대상항목과같은근거로측정한보상자산을인식하는데, 보상자산은회수할수없는금액에대해평가충당금이필요한대 상이다. 그러므로취득일에인식하고공정가치로측정한자산이나 부채가보상과관련된경우에취득자는보상자산을취득일의공 정가치로측정하여취득일에인식한다. 공정가치로측정한보상자 산의경우에회수가능성으로인한미래현금흐름의불확실성영 향을공정가치측정에포함하였으므로별도의평가충당금은필요 하지않다(문단B41에서관련적용지침제공).
28.상황에따라보상이인식원칙이나측정원칙의예외에해당하는 자산이나부채와관련될수있다. 예를들면보상이취득일의공 정가치를신뢰성있게측정할수없어취득일에인식하지않은 우발부채와관련될수있다. 또다른예로보상이취득일의공정 가치가아닌다른근거로측정하는자산이나부채(예: 종업원급 여에서생기는자산이나부채)와관련될수있다. 그러한상황에 서보상자산은보상대상항목을측정하기위하여사용한가정과 일치하는가정을사용하여인식하고측정하며, 보상자산의회수가 능성에대한경영진의검토와보상금액에대한계약상제한을반 영한다. 문단57은보상자산의후속적회계처리에대한지침을제 공한다. 피취득자가리스이용자인경우의리스
28A.피취득자가리스이용자인경우에기업회계기준서제1116호에따 라식별되는리스에대하여취득자는사용권자산과리스부채를 인식한다. 취득자는다음과같은경우에는사용권자산과리스부채 를인식하지않아도된다. ⑴리스기간(기업회계기준서제1116호에서정의함)이취득일부터 12개월이내에종료되는리스 ⑵소액기초자산리스(기업회계기준서제1116호문단B3~B8에서 기술함)
28B.취득자는취득한리스가취득일에새로운리스인것처럼나머지 리스료(기업회계기준서제1116호에서정의함)의현재가치로리스 부채를측정한다. 취득자는리스부채와같은금액으로사용권자산 을측정하되, 시장조건과비교하여유리하거나불리한리스조건 이있다면이를반영하기위하여조정한다. 측정원칙의예외 다시취득한권리
29.시장참여자가공정가치를측정할때계약의잠재적갱신을고려 하는지와무관하게, 취득자는무형자산으로인식하는, 다시취득 한권리의가치를관련계약의남은계약기간에기초하여측정한 다. 문단B35와B36은이와관련한적용지침을제공한다. 주식기준보상거래
30.취득자는피취득자의주식기준보상거래와관련한또는피취득자 의주식기준보상을취득자자신의주식기준보상으로대체하는경 우와관련한부채나지분상품을취득일에기업회계기준서제1102 호‘주식기준보상’의방법에따라측정한다. (그기준서는이러한 방법의결과를주식기준보상거래의‘시장기준측정치’라고한다.) 매각예정자산
31.취득자는기업회계기준서제1105호‘매각예정비유동자산과중단영 업’에따라취득일에매각예정자산으로분류한취득비유동자산 (또는처분자산집단)을그기준서문단15∼18에따라공정가치에 서처분부대원가를뺀금액으로측정한다. 보험계약
문단 31A~40
31A.취득자는사업결합으로취득한기업회계기준서제1117호‘보험계 약’의적용범위에포함되는계약집합과기업회계기준서제1117호 에서정의한보험취득현금흐름자산을취득일에기업회계기준서 제1117호문단39와B93~B95F에따라부채또는자산으로측정한 다. 영업권이나염가매수차익의인식과측정
32.취득자는취득일현재다음⑴이⑵보다클경우에그초과금액 을측정하여영업권으로인식한다. ⑴다음의합계금액 ㈎이기준서에따라측정한이전대가로서일반적으로취득일 의공정가치(문단37 참조) ㈏이기준서에따라측정한피취득자에대한비지배지분의 금액 ㈐단계적으로이루어지는사업결합(문단41과42 참조)의경 우에취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지 분의취득일의공정가치 ⑵이기준서에따라취득일에측정한식별할수있는취득자산 과인수부채의순액
33.취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유자)가지분만을교 환하여사업결합을하는경우에취득일에피취득자지분의공정 가치가취득자지분의공정가치보다더신뢰성있게측정되는경 우가있다. 이경우에취득자는이전한지분의취득일공정가치 대신에피취득자지분의취득일공정가치를사용하여영업권의 금액을산정한다. 대가의이전이없는사업결합에서영업권금액 을산정하는경우에는취득자는이전대가(문단32⑴㈎)의취득일 공정가치대신에피취득자에대한취득자지분의취득일공정가 치를산정하여사용한다. 문단B46∼B49는관련적용지침을제공 한다. 염가매수
34.경우에따라취득자는염가매수를할것이며, 염가매수는문단32 ⑵의금액이문단32⑴에서규정한금액의합계를초과하는사업 결합이다. 그초과금액이문단36의요구사항을적용한다음에도 남는다면, 취득자는취득일에그차익을당기손익으로인식한다. 그차익은취득자에게귀속한다.
35.염가매수는예를들면매도자가매각을강요받아행한사업결합 에서발생할수있다. 그러나문단22∼31A에서논의한특정항 목에대한인식예외나측정예외로인해염가매수차익을인식하 게되거나인식한염가매수차익금액이바뀔수도있다.
36.염가매수차익을인식하기전에, 취득자는모든취득자산과인수 부채를정확하게식별하였는지재검토하고, 이러한재검토에서식 별한추가자산이나부채가있다면이를인식한다. 이때취득자는 취득일에이기준서에서인식하도록요구한다음의모든사항에 대해, 그금액을측정할때사용한절차를재검토한다. ⑴식별할수있는취득자산과인수부채 ⑵만약있다면, 피취득자에대한비지배지분 ⑶단계적으로취득한사업결합의경우, 취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑷이전대가 재검토하는목적은취득일현재사용할수있는모든정보를고 려하여관련측정치에적절히반영하였는지확인하기위해서이다. 이전대가
37.사업결합에서이전대가는공정가치로측정하며, 그공정가치는취 득자가이전하는자산, 취득자가피취득자의이전소유주에대하 여부담하는부채와취득자가발행한지분의취득일의공정가치 합계로산정한다. (그러나사업결합의이전대가에포함한, 피취득 자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가부여한 주식기준보상은공정가치로측정하지않고문단30에따라측정 한다.) 대가가될수있는형태의예로는현금, 그밖의자산, 취 득자의사업또는종속기업, 조건부대가, 보통주또는우선주와 같은지분상품, 옵션, 주식매입권, 상호실체의조합원지분을들 수있다.
38.취득일에공정가치와장부금액이다른취득자의자산과부채(예: 취득자의비화폐성자산또는사업)를이전대가에포함할수있다. 이경우에, 취득자는이전한자산이나부채를취득일현재공정가 치로재측정하고, 그결과차손익이있다면당기손익으로인식한 다. 그러나때로는이전한자산이나부채가사업결합을한후에도 결합기업에여전히남아있고(예: 자산이나부채가피취득자의이 전소유주가아니라피취득자에게이전됨), 따라서취득자가그 자산이나부채를계속통제하는경우가있다. 이러한상황에서 취득자는그자산과부채를취득일직전의장부금액으로측정하 고, 사업결합전이나후에도여전히통제하고있는자산과부채에 대한차손익을당기손익으로인식하지않는다. 조건부대가
39.취득자가피취득자에대한교환으로이전한대가에는조건부대 가약정으로생긴자산이나부채를모두포함한다(문단37 참조). 취득자는피취득자에대한교환으로이전한대가의일부로서조 건부대가를취득일의공정가치로인식한다.
40.취득자는금융상품의정의를충족하는조건부대가의지급의무 를기업회계기준서제1032호‘금융상품: 표시’ 문단11의지분상품 과금융부채의정의에기초하여금융부채또는자본으로분류한 다. 취득자는특정조건을충족하는경우에는과거의‘이전대가를 회수할수있는권리’를자산으로분류한다. 문단58은조건부대 가의후속적인회계처리에대한지침을제공한다. 사업결합의특정형태에취득법을적용하기위한추가지침 단계적으로이루어지는사업결합
문단 41~47
41.취득자는때때로취득일직전에지분을보유하고있던피취득자 에대한지배력을획득한다. 예를들어20X1년12월31일에기업 A는기업B에대한비지배지분35%를보유하고있다. 같은날에 기업B의지분40%를추가로매수하여기업B에대한지배력을 갖게된다. 이기준서에서는그러한거래를단계적으로이루어지 는사업결합이라하며, 단계적취득이라고도한다.
42.단계적으로이루어지는사업결합에서, 취득자는이전에보유하고 있던피취득자에대한지분을취득일의공정가치로재측정하고 그결과차손익이있다면당기손익또는기타포괄손익(적절한경 우)으로인식한다. 이전의보고기간에, 취득자가피취득자지분의 가치변동을기타포괄손익으로인식하였을수있다. 이경우기타 포괄손익으로인식한금액은취득자가이전에보유하던지분을 직접처분하였다면적용할기준과동일하게인식한다.
42A.공동약정(기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’에서 정의함)의 한 당사자가공동영업(기업회계기준서제1111호에서정의함)인사업 에대한지배력을획득하고, 그취득일직전에해당공동영업과 관련된자산에대한권리와부채에대한의무를보유하고있었다 면, 이거래는단계적으로이루어지는사업결합이다. 따라서취득 자는단계적으로이루어지는사업결합에대한요구사항(문단42에 서기술하는방식으로공동영업에대하여이전에보유하고있던 지분을재측정하는것을포함)을적용한다. 이때, 취득자는공동영 업에대하여이전에보유하고있던지분전부를재측정한다. 대가의이전없이이루어지는사업결합
43.취득자는때로대가를이전하지않고피취득자에대한지배력을 획득한다. 이러한결합의경우에는사업결합회계처리방법인취득 법을적용한다. 이러한상황에는다음과같은경우등이있다. ⑴기존투자자(취득자)가지배력을획득할수있도록, 피취득자가 충분한수량의자기주식을다시사는경우 ⑵피취득자의결권의과반수를보유하고있는취득자가피취득 자를지배하는것을막고있던소수거부권이소멸한경우 ⑶취득자와피취득자가계약만으로사업결합하기로약정한경우. 취득자는피취득자에대한지배력과교환하여대가를이전하 지않으며, 취득일이나그이전에도피취득자의지분을보유하 지않는다. 계약만으로이루어지는사업결합의예로는단일화 약정으로두개의사업을통합하거나이중상장기업을설립 하는경우등을들수있다.
44.계약만으로이루어지는사업결합에서, 취득자는이기준서에따라 인식하는피취득자의순자산금액을피취득자의소유주에게귀속 한다. 즉, 피취득자에대한지분모두가비지배지분에속하게되 더라도취득자가아닌그밖의참여자들이가지고있는피취득자 의지분은사업결합후취득자의재무제표에서비지배지분이다. 측정기간
45.사업결합에대한첫회계처리를사업결합이생긴보고기간말까 지완료하지못한다면, 취득자는회계처리를완료하지못한항목 의잠정금액을재무제표에보고한다. 측정기간에, 취득일현재 존재하던사실과상황에대하여새롭게입수한정보가있는경우 에취득자는취득일에이미알고있었다면취득일에인식한금액 의측정에영향을주었을그정보를반영하기위하여취득일에 인식한잠정금액을소급하여조정한다. 측정기간에, 취득일현재 존재하던사실과상황에대해새로입수한정보가있는경우에 취득자는취득일에이미알고있었다면인식하였을추가자산과 부채를인식한다. 취득자가취득일현재존재하던사실과상황에 대하여찾으려는정보를얻게되거나더는정보를얻을수없다 는것을알게된시점에측정기간은종료한다. 그러나측정기간은 취득한날부터1년을초과할수없다.
46.측정기간은사업결합에서인식한잠정금액을사업결합후조정 할수있는기간이다. 측정기간은취득자에게이기준서의규정에 따라취득일현재다음사항을식별하고측정하기위하여필요한 정보를획득하는데에소요되는합리적인시간을제공한다. ⑴식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분 ⑵피취득자에대한이전대가(또는영업권측정에사용한그밖의 금액) ⑶단계적으로이루어지는사업결합에서취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑷결과적으로생긴영업권또는염가매수차익
47.취득자는취득일후에입수한정보를활용하여이미인식한잠정 금액을조정하여야하는지또는그정보가취득일후에생긴사 건에서얻은정보인지를판단하기위하여모든관련요소를검토 한다. 관련요소에는추가정보를획득한날과취득자가잠정금 액을변경하는이유의식별여부가포함된다. 취득일후에바로 취득한정보는몇달후에입수한정보보다취득일에존재한상 황을반영할가능성이더욱높다. 예를들어공정가치를바꾼사 건의개입이식별될수없다면, 취득일의잠정적인공정가치와유 의적인차이가나는금액으로취득일후바로제삼자에게자산을 처분하는경우는그잠정금액에오류가있음을보여줄가능성이 높다.
문단 48~57
48.취득자는식별할수있는자산(부채)으로인식한잠정금액의증 가(감소)를영업권의감소(증가)로인식한다. 그러나측정기간에 얻은새로운정보로인해때로둘이상의자산이나부채의잠정 금액을조정할수있다. 예를들어취득자는피취득자의설비중 하나에서일어난사고의손해배상과관련한부채를인수하였을 수있는데, 그중일부나전부가피취득자의책임보험에가입된 경우가있다. 취득자가측정기간에그부채의취득일공정가치에 대한새로운정보를획득한경우, 부채로인식한잠정금액의변 경에따른영업권의조정은보험자에게서받을보험금으로인식 한잠정금액의변경에따른영업권의조정으로상쇄(전부나일 부)될것이다.
49.측정기간에취득자는마치사업결합의회계처리가취득일에완료 된것처럼잠정금액의조정을인식한다. 그러므로취득자는재무 제표에표시한과거기간의비교정보를필요한경우에수정하며, 이러한수정에는처음회계처리를완료하면서이미인식한감가 상각, 상각, 그밖의수익영향의변경등이있다.
50.측정기간이종료된후, 기업회계기준서제1008호‘회계정책, 회계 추정치변경과오류’에따른오류수정의경우에만사업결합의회 계처리를수정한다. 사업결합거래의일부에해당하는지를판단
51.취득자와피취득자는사업결합협상을개시하기전에기존관계 나그밖의약정이있을수있으며, 협상하는동안에사업결합과 별도로약정을맺을수있다. 이러한각각의상황에서취득자는 취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유주)가사업결합으로 교환한항목의일부가아닌금액, 즉피취득자에대해교환된부 분이아닌금액을식별한다. 취득자는취득법을적용하면서피취 득자에대한이전대가와피취득자에대한교환으로취득한자산 과인수한부채만인식한다. 별도거래는관련한국채택국제회계 기준서에따라회계처리한다.
52.사업결합전에취득자나취득자의대리인이체결하거나피취득자 (또는피취득자의이전소유주)의효익보다는주로취득자나결합 기업의효익을위하여체결한거래는별도거래일가능성이높다. 다음은취득법을적용하지않는별도거래의예이다. ⑴취득자와피취득자사이의기존관계를사실상정산하는거래 ⑵미래용역에대하여종업원이나피취득자의이전소유주에게 보상하는거래 ⑶피취득자나피취득자의이전소유주가대신지급한취득자의 취득관련원가를피취득자나피취득자의이전소유주에게변 제하는거래 문단B50∼B62에서는위와관련한적용지침을제공한다. 취득관련원가
53.취득관련원가는취득자가사업결합을이루기위해사용한원가 이다. 그러한원가에는①중개수수료, ②자문‧법률‧회계‧가치평 가‧그밖의전문가나컨설팅수수료, ③일반관리원가(예: 내부취 득부서의유지원가), ④채무증권과지분증권의등록·발행원가 등이있다. 취득자는취득관련원가에대하여한가지예외를제 외하고는, 원가를사용하고용역을제공받은기간에비용으로회 계처리한다. 채무증권과 지분증권의 발행원가는 기업회계기준서 제1032호와기업회계기준서제1109호에따라인식한다. 후속 측정과 회계처리
54.일반적으로, 취득자는사업결합으로취득한자산, 인수하거나부 담한부채, 발행한지분상품에대하여해당항목의성격에따라 적용할수있는다른한국채택국제회계기준서에따라후속측정 하고회계처리한다. 그러나이기준서는사업결합으로취득한자 산, 인수하거나부담한부채, 발행한지분상품중다음항목의후 속측정과회계처리에대한지침을제공한다. ⑴다시취득한권리 ⑵취득일현재인식한우발부채 ⑶보상자산 ⑷조건부대가 문단B63에서는관련적용지침을제공한다. 다시취득한권리
55.무형자산으로인식한다시취득한권리는그권리가부여된계약 의남은계약기간에걸쳐상각한다. 후속적으로다시취득한권리 를제삼자에게매각하는경우에는, 무형자산의매각차손익을산정 할때장부금액을포함한다. 우발부채
56.취득자는사업결합에서인식한우발부채를처음인식이후정산, 취소, 소멸하기전까지다음중큰금액으로측정한다. ⑴기업회계기준서제1037호에따라인식하여야할금액 ⑵처음인식금액에서, 적절하다면기업회계기준서제1115호‘고 객과의계약에서생기는수익’의원칙에따라누적수익금액 을차감한금액 이요구사항은기업회계기준서제1109호에따라회계처리하는계 약에적용하지않는다. 보상자산
57.각후속보고기간말에, 취득자는취득일에보상대상부채나보상 대상자산과같은근거로인식한보상자산을 측정한다. 이때보 상금액에대한계약상제약과보상자산의회수가능성에대한경 영진의검토(보상자산을후속적으로공정가치로측정하지않는경 우)를반영한다. 취득자는보상자산을회수하거나팔거나그밖에 보상자산에대한권리를상실하는경우에만그보상자산을제거 한다. 조건부대가
문단 58~64J
58.취득자가취득일후에인식하는조건부대가의공정가치변동중 일부는취득일에존재한사실과상황에대하여취득일후에추가 로입수한정보에따른것일수있다. 그러한변동은문단45∼49 에따른측정기간의조정사항이다. 그러나목표수익을달성하거 나, 특정주가에도달하거나, 연구개발프로젝트의주요과제를 완료하는등취득일이후에발생한사건에서발생한변동은측정 기간의조정사항이아니다. 취득자는측정기간의조정사항이아 닌조건부대가의공정가치변동을다음과같이회계처리한다. ⑴자본으로분류한조건부대가는다시측정하지않으며, 그후 속정산은자본내에서회계처리한다. ⑵그밖의조건부대가는다음과같이처리한다. ㈎조건부대가가기업회계기준서제1109호의적용범위에해 당하는경우에는각보고기간말에공정가치로측정하고 공정가치변동은같은기준서에따라당기손익으로인식한 다. ㈏조건부대가가기업회계기준서제1109호의적용범위에해 당하지않는경우, 각보고기간말에공정가치로측정하고 공정가치변동은당기손익으로인식한다. 공시
59.취득자는재무제표이용자가다음기간에생긴사업결합의내용과 재무영향을평가할수있도록정보를공시한다. ⑴해당보고기간 ⑵보고기간종료일후부터재무제표발행승인전까지의기간
60.취득자는문단59의목적을달성하기위하여문단B64∼B66에서 정한정보를공시한다.
61.취득자는재무제표이용자가해당보고기간이나이전보고기간에 생긴사업결합과관련하여해당보고기간에인식한조정의재무 영향을평가할수있는정보를공시한다.
62.취득자는문단61의목적을달성하기위하여문단B67에서정한 정보를공시한다.
63.이기준서와다른한국채택국제회계기준서에서요구하는특정공 시만으로문단59와문단61의목적을달성하지못하는경우에 취득자는이러한목적을달성하기위하여필요한추가정보가있 다면그정보를공시한다. 시행일과 경과규정 시행일
64.[한국회계기준원회계기준위원회가삭제함]
64A.[국제회계기준위원회가삭제함]
64B.2010년10월에발표한한국채택국제회계기준연차개선에따라문 단19, 30과B56을개정하였고문단B62A와B62B를추가하였다. 이 개정내용은2010년7월1일이후처음시작되는회계연도부터적 용하되조기적용할수도있다. 조기적용을하는경우에는그사실 을공시한다. 이기준서는처음적용하는날부터전진적으로적용 해야한다.
64C.2010년10월에발표한한국채택국제회계기준연차개선에따라문 단65A~65E를추가하였다. 이개정내용은2010년7월1일이후처 음시작되는회계연도부터적용하되조기적용할수도있다. 조기 적용을하는경우에는그사실을공시한다. 이개정내용은취득일 이이기준서(2008년발표)의적용시점보다이전의사업결합에서 생기는조건부대가잔액에적용한다.
64D.[국제회계기준위원회가삭제함]
64E.2012년11월에발표한기업회계기준서제1110호에따라문단7, B13, B63⑸와부록A를개정하였다. 이개정내용은기업회계기 준서제1110호와제1111호를적용하는경우에적용한다.
64F.2011년12월에발표한기업회계기준서제1113호‘공정가치측정’ 에따라문단20, 29, 33, 47을개정하였고부록A의공정가치정 의를개정하였으며문단B22, B40, B43~B46, B49, B64를개정하였 다. 이개정내용은기업회계기준서제1113호를적용할때적용한 다.
64G.2013년6월에발표한‘투자기업’(기업회계기준서제1110호‘연결재 무제표’, 제1112호‘타기업에대한지분의공시’, 제1027호‘별도 재무제표’의개정)에따라문단7을개정하였고문단2A를추가하 였다. 이개정내용은2014년1월1일이후처음시작되는회계연 도부터적용하되조기적용할수도있다. 조기적용하는경우그 사실을공시하고‘투자기업’에포함한모든개정내용을동시에 적용한다.
64H.[국제회계기준위원회가삭제함]
64I.2014년7월에발표한한국채택국제회계기준2010-2012 연차개선 에따라문단40과58을개정하고문단67A와관련소제목을추 가하였다. 이개정내용은취득일이2014년7월1일이후인사업 결합부터전진적으로적용하되조기적용할수도있다. 기업회계 기준서제1109호와기업회계기준서제1037호(두기준서모두한국 채택국제회계기준2010-2012 연차개선에따라개정)도조기적용 했다면이개정내용도조기적용할수있다. 조기적용하는경우 에는그사실을공시한다.
64J.2014년7월에발표한‘한국채택국제회계기준2011-2013 연차개선’ 에따라문단2⑴을개정하였다. 이개정내용은2014년7월1일 이후에처음시작되는회계연도부터전진적으로적용하되조기 적용할수도있다. 조기적용하는경우에는그사실을공시한다.
문단 63
63.가와관련하여요구하는공시를강화하였다. Ÿ 취득자가피취득자의주식기준보상을대체할의무가있는경우; 보상자산 의측정; 사업결합에서다시취득한이전에판매한권리; 운용리스; 수취 채권과대출과같은금융자산과관련된평가충당금과관련된적용지침을 추가하였다. Ÿ 단계적으로이루어진사업결합의경우에취득일을단일측정일로함으로 써영업권의측정을포함하는것으로확대하였다. 취득자는지배력을획 득하기직전에보유하고있는피취득자에대한지분을취득일의공정가 치로재측정하고이에대한차손익이있다면당기손익으로인식하여야 한다. 6) 2013년12월에발행된IFRS 2010-2012 연차개선은사업결합에서조건부대가가자산이나부채로분류되는경 우후속적으로공정가치로측정되고공정가치변동은당기손익으로인식된다는점을명확히하기위해IFRS 3, IFRS 9, IAS 37 및IAS 39을개정하였다. 결론도출근거 한국회계기준원은한국채택국제회계기준제정시기준서를제정한과정등을 기술하여결론도출근거로제공하고자하였다. 그러나한국채택국제회계기준 이IASB가제정한국제회계기준에근거하여제정되었으므로, IASB가동기 준제정시제시한결론도출근거를반영하여제공함으로써이에갈음하고자 한다. 다만, 한국회계기준원이한국채택국제회계기준이나국제회계기준의제·개정 절차에참여한경우, 이와관련된내용을국제회계기준의결론도출근거와구 분하여한국채택국제회계기준의결론도출근거로별도제시한다. 결론도출근거 목차 IFRS 3 ‘사업결합(Business Combinations)’의결론도출근거 배경정보 도입 사업결합의 정의 용어의변경 사업의정의 사업의정의명확화 사업결합의 회계처리방법 취득법채택의이유 지분통합법기각의이유 합병과취득은경제적으로유사하다 제공된정보가의사결정에유용하지않다 역사적원가회계모형과의비일관성 공시가적절한대응은아니다 원가대비효익적이지않다 인지한경제적영향이지분통합법을유지하기위한 정당한이유는아니다 취득법의결점개선 새출발법 적용범위 공동기업과동일지배하의기업결합 2011-2013 연차개선 비영리조직 상호실체간의결합 문단번호 BC1~BC4 BC5~BC21
BC14.BC15~BC21 BC21A~BC21AC BC22~BC57 BC24~BC28 BC29~BC54 BC29~BC35 BC36~BC40 BC41~BC43 BC44~BC45 BC46~BC48 BC49~BC52 BC53~BC54 BC55~BC57 BC58~BC79 BC59~BC61E BC61A~BC61E BC62~BC63 BC64~BC77 결론도출근거 목차 계약만으로이루어진결합 취득법의 적용 취득자의식별 SFAS 141의지침마련 IFRS 3의지침마련 지분교환으로이루어지는사업결합에서취득자의 식별 사업결합을이루기위해새로운기업을설립한경우 취득자의식별 취득자를 식별하기 위한 SFAS 141의 지침과 IFRS 3 지침의정합성과명확성 상호실체만으로이루어지는사업결합에서의취득자의 식별 취득일의결정 식별할수있는취득자산, 인수부채및피취득자에대한 비지배지분의인식과측정 인식 인식을위한조건 식별할수있는특정취득자산과인수부채의인식 취득자산과인수부채의분류와지정 보험계약과재보험계약의인식, 분류및측정지침 측정 왜공정가치를측정원칙으로정하는가? 공정가치의정의 특정취득자산에대한취득일의공정가치측정 인식원칙또는측정원칙의예외 인식원칙의예외 인식원칙과측정원칙모두의예외 BC78~BC79 BC80~BC400 BC82~BC105 BC84~BC92 BC93~BC101 BC94~BC97 BC98~BC101 BC102~BC103 BC104~BC105 BC106~BC110 BC111~BC311 BC111~BC196 BC112~BC130 BC131~BC184 BC185~BC188 BC189~BC196 BC197~BC262 BC198~BC245 BC246~BC251 BC252~BC262 BC263~BC311 BC265~BC278 BC279–BC303 결론도출근거 목차 측정원칙의예외 대체하지않은주식기준보상거래및자발적으로 대체한주식기준보상거래 영업권이나염가매수차익의인식과측정 영업권은자산의요건을충족한다 FASB SFAC 6에서의자산에대한정의 IASB Framework에서의자산에대한정의 영업권에대한정보의목적적합성 잔여로서영업권의측정 영업권측정을위하여대가에대한취득일의 공정가치를사용 영업권측정을위하여피취득자에대한취득자 지분을사용 대가의측정및특정항목이피취득자에대한 이전대가의일부인지의결정 이전한지분증권의측정일 조건부대가(후속측정포함) 사업결합에서조건부대가에대한회계처리명시 대체보상 취득관련원가 염가매수 염가매수와측정오류의구별 '부의영업권결과'와염가매수의구별 과대지급 사업결합의특정형태에대한추가지침서 단계적으로이루어지는사업결합 측정기간 공시 BC304~BC311 BC311A~BC311B BC312~BC382 BC313~BC327 BC319~BC321 BC322~BC323 BC324~BC327 BC328~BC336 BC330~BC331 BC332~BC336 BC337~BC370 BC338~BC342 BC343~BC360 BC360A~BC360J BC361~BC364 BC365~BC370 BC371~BC381 BC374~BC378 BC379~BC381
BC382.BC383~BC389C BC384~BC389C BC390~BC400 BC401~BC428 결론도출근거 목차 SFAS 141의공시요구사항 매수가격배분, 추정매출및추정당기손익에관한 정보의공시 영업권과관련된공시 영업권이아닌무형자산에관한정보의공시 그밖의공시요구사항 중간재무정보의공시 IFRS 3의공시요구사항 전면개정된이기준서들의공시요구사항 결합후피취득자의수익과당기손익에대한정보의 공시 시행일과 경과규정 상호실체나계약만으로이루어진결합에대한시행일과 경과규정 IFRS 3(2008년전면개정) 시행일이전에이루어진 사업결합에서생긴조건부대가에대한경과규정 사업결합에서생긴조건부대가회계처리에대한 명시와관련한시행일과경과규정 공동기업에대한적용범위제외 공동영업에대하여이전에보유하고있던지분 2020년5월개정 효익과 원가 IFRS 3에 대한 소수의견 BC403~BC410 BC403~BC405
BC407.BC408~BC409
BC410.BC411~BC418 BC419~BC422 BC423~BC428 BC429~BC434E BC433~BC434F BC434A~BC434C
문단 64K~65C
64K.2015년12월에공표한기업회계기준서제1115호‘고객과의계약에 서생기는수익’에따라, 문단56을개정하였다. 이개정내용은 기업회계기준서제1115호를적용할때적용한다.
64L.2015년12월에공표한기업회계기준서제1109호에따라문단16, 42, 53, 56, 58, B41을개정하였고, 64A, 64D, 64H를삭제하였다. 기업회계기준서제1109호를적용할때이개정내용을적용한다.
64M.2017년12월에공표한기업회계기준서제1116호에따라문단14, 17, B32, B42를개정하였고, 문단B28~B30과관련소제목을삭제 하였으며, 문단28A~28B와관련소제목을추가하였다. 이개정 내용은기업회계기준서제1116호를적용할때적용한다.
64N.2021년6월에공표한기업회계기준서제1117호에따라문단17, 20, 21, 35와B63을개정하였고, 문단31 다음의제목과문단31A 를추가하였다한1). 문단17의개정내용은취득일이기업회계기준 서제1117호를최초로적용하는날이후인사업결합에적용한다. 다른개정내용은기업회계기준서제1117호를적용할때적용한 다.
64O.2018년12월에발표한‘한국채택국제회계기준2015-2017 연차개선’ 에따라문단42A를추가하였다. 이개정내용은2019년1월1일 이후처음시작되는회계연도이후에취득일이속하는사업결합 부터적용하되조기적용할수도있다. 조기적용하는경우에는 그사실을공시한다.
64P.2019년 12월에 공표한 ‘사업의 정의’에 따라 문단 B7A∼B7C, B8A, B12A∼B12D를추가하였고, 부록A에서‘사업’에대한용어 의정의, 문단3, B7∼B9, B11, B12를개정하였으며, 문단B10을 삭제하였다. 이개정내용은취득일이2020년1월1일이후최초 로시작되는회계연도의시작일이후인사업결합또는자산취득 한1) 회계기준위원회는국제회계기준위원회가2017년5월발표한IFRS 17 ’보험계약‘에대응하는K-IFRS 제 1117호’보험계약‘을제정의결하였으나공표하지않고, 국제회계기준위원회가2020년6월에발표한개 정IFRS 17을포함하여K-IFRS 제1117호를2021년4월에수정심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위 원회는2017년5월에발표한IFRS 17에따라문단17, 20, 21, 35와B63을개정하였고, 문단31 다음의 제목과문단31A를추가하였다. 또2020년6월에발표한IFRS 17에따라문단31A를개정하였다. 부터적용하되조기적용할수있다. 개정내용을조기적용하는 경우에는그사실을공시한다.
64Q.2020년12월에공표된‘개념체계참조’에따라문단11, 14, 21, 22, 23을개정하였고, 문단21A, 21B, 21C, 23A를추가하였다. 이 개정내용은취득일이2022년1월1일이후최초로시작되는회 계연도의시작일이후인사업결합에적용하되, 조기적용할수도 있다. 2019년12월에공표된’한국채택국제회계기준에서개념체계 참조에대한개정‘에따른모든개정사항을동시에또는조기에 적용하는경우에만조기적용할수있다.
한64.1.이기준서는2011년1월1일이후처음시작되는회계연도부터적 용한다. 다만2009년1월1일이후시작되는회계연도부터이기준 서를다음과같이적용할수도있다. ⑴2009년7월1일이후처음시작되는회계연도이후에취득일이 속하는사업결합에전진적으로적용한다. ⑵조기적용할수도있다. 조기적용하는경우에는그사실을공시 하고기업회계기준서제1027호(2008년개정)를동시에적용한다. 경과규정
65.이기준서를적용하기전에이루어진사업결합의경우에그취득 일에생긴자산과부채는이기준서를적용하여수정하지아니한 다.
65A.취득일이이기준서(2008년발표)의첫적용일보다이전인사업결 합에서생기는조건부대가잔액은이기준서를처음적용하는시 점에조정하지아니한다. 문단65B~65E는그조건부대가잔액의 후속적회계처리에적용한다. 문단65B~65E는취득일이2008년발 표한이기준서의첫적용일이후인사업결합에서생기는조건부 대가잔액의회계처리에적용하지아니한다. 문단65B~65E의사업 결합은취득일이이기준서(2008년발표)를적용하기이전의사업 결합만을의미한다.
65B.사업결합약정에서미래사건에따라결합원가를조정하도록허용한 다면, 취득자는취득일에그러한조정을할수있고신뢰성있게측 정할수있는경우에그조정금액을결합원가에포함한다.
65C.사업결합약정에따라하나이상의미래사건에따라결합원가를 조정할수있다. 이러한조정은미래기간에구체적으로정한수준 의이익이유지되거나달성되거나발행한금융상품의시가가유지 하느냐등에따라좌우될수있다. 그러한조정금액은일반적으로, 불확실성이존재하더라도정보의신뢰성을훼손하지않고사업결합 에대한첫회계처리시점에추정할수있다. 미래사건이일어나지 않거나추정치를수정해야하는경우에이에따라사업결합원가를 조정할수있다.
문단 65D~68
65D.그러나사업결합약정에서그러한조정을허용하더라도그러한조 정이일어날수없거나신뢰성있게측정할수없다면, 사업결합에 대한첫회계처리시점에그러한조정을결합원가에포함하지않는 다. 그러한조정이후속적으로일어날수있고신뢰성있게측정할 수있게한다면추가대가는결합원가의조정으로처리한다.
65E.일부상황에서취득자는피취득자에대한지배력의대가로제공한 자산이나발행한지분상품또는부담하거나인수한부채의가치가 줄어들어이에대한보상으로매도자에게후속적인지급을하게될 수있다. 예를들면취득자가사업결합원가의일부로서발행한지 분상품이나채무상품의시가를보증하여원래결정한원가를회복 하기위해추가로지분상품이나부채상품을발행해야하는경우가 이에해당한다. 이러한경우에는사업결합원가의증가로인식하지 않는다. 지분상품의경우에추가로지급한공정가치는처음에발행 한금융상품의가치감소에상쇄한다. 부채상품의경우에는추가 지급은처음발행한때의할증액감소나할인액증가로본다.
66.상호실체와같은기업이기업회계기준서제1103호를아직적용하지 않았고, 매수법을사용하여회계처리한하나이상의사업결합이있 는경우에는문단B68과B69의경과규정을적용한다. 법인세
67.취득일이이기준서를적용하기전인사업결합에대하여, 취득자는 이기준서에따라개정한기업회계기준서제1012호문단68의요구 사항을전진적으로적용한다. 즉, 취득자는이전에인식한이연법인 세자산의변동에대하여과거사업결합에대한회계처리를수정하 지않는다. 그러나이기준서를적용하는시점부터취득자가인식 한이연법인세자산의변동을당기손익(또는기업회계기준서제1012 호에서요구하는경우에는당기손익외의항목)의조정으로인식한 다. 기업회계기준서 제1109호 참조
67A.기업이이기준서를적용하지만아직기업회계기준서제1109호를 적용하지않는경우에기업회계기준서제1109호로언급한것은기 업회계기준서제1039호를언급한것으로본다. 기준서 등의 대체
68.이기준서는기업회계기준서제1103호‘사업결합’(2007년제정)을 대체한다. 부록 A. 용어의 정의 이부록은이기준서의일부를구성한다. 공정가치 측정일에시장참여자사이의정상거래에서자산을매도할 때받거나부채를이전할때지급하게될가격(기업회계 기준서제1113호참조) 무형자산 물리적실체는없지만식별할수있는비화폐성자산 비지배지분 종속기업에대한지분중지배기업에직접이나간접으로 귀속되지않는지분 사업 고객에게재화나용역을제공하거나, 투자수익(예: 배당금 또는이자)을창출하거나통상적인활동에서기타수익 (other income)을창출할목적으로수행되고관리될수 있는활동과자산의통합된집합 사업결합 취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거 래나그밖의사건. ‘진정한합병’ 또는‘대등합병’으로불 리기도하는거래도역시이기준서에서사용하는용어인 사업결합에해당한다. 상호실체 소유주, 조합원, 참여자에게배당, 원가감소또는그밖 의경제적효익을직접제공하는기업으로서투자자소유 기업이아닌기업. 상호보험회사, 소비자신용조합, 협동조 합은모두상호실체이다. 소유주 이기준서의목적상, 소유주는투자자소유기업의지분 보유자와 상호실체의 소유주·조합원·참여자를 포함하여 광범위하게사용된다. 식별할수있는 다음중하나에해당하면식별할수있는자산이다. ⑴분리가능한자산이다. 즉, 기업의의도와무관하게기 업에서분리하거나분할할수있으며, 개별적으로또 는관련된계약, 자산이나부채와함께매각․이전․ 라이선스․임대․교환을할수있다. ⑵자산이계약상권리나그밖의법적권리에서생긴다. 이경우그러한권리를이전할수있는지또는기업 이나그밖의권리와의무에서분리할수있는지와 무관하다. 영업권 개별적으로식별하여별도로인식할수없으나, 사업결합 에서획득한그밖의자산에서생기는미래경제적효익 을나타내는자산 조건부대가 보통특정미래사건이일어나거나특정조건이충족되는 경우에, 피취득자에대한지배력과교환된부분으로피취 득자의이전소유주에게자산이나지분을추가적으로이 전하여야하는취득자의의무. 그러나조건부대가는특 정조건이충족될경우에이전대가를돌려받는권리를취 득자에게부여할수도있다. 지분 이기준서의목적상지분은투자자소유기업의소유지분 과상호실체에대한소유주·조합원·참여자지분의의미로 광범위하게사용된다. 취득일 취득자가피취득자에대한지배력을획득한날 취득자 피취득자에대한지배력을획득한기업 피취득자 취득자가사업결합으로지배력을획득한대상사업이나 사업들 부록 B. 적용지침 이부록은이기준서의일부를구성한다. 동일 지배하에 있는 기업 간 사업결합(문단 2⑶의 적용)
문단 87~BC303
87.‘연금에 대한 이용자의 회계처리(Employers' Accounting for Pensions)’와SFAS 106 ‘연금을제외한퇴직후급여에 대한이용자의회계처리(Employers' Accounting for Post retirement Benefits Other Than Pensions)'를개정하여, 취득자가단일이용자연 금이나그밖의퇴직후급여제도를인식하는부채에서취득일에의무 는없지만예상하는제도개정, 종료또는축소로인한영향을제외 하도록요구하기로결정하였다. 그러나이개정은또취득일에취득 자가복수이용자제도에서탈퇴할가능성이높은경우에취득자가복 수이용자제도에대해예상하는탈퇴부채를취득일에인식하는부채 에포함할것을요구한다. 연금이나그밖의퇴직후급여제도에대하 여, 후자의규정은과거에는SFAS 87과SFAS 106의결론도출근거에 서만언급하였던규정을기준서본문에포함시켰다. FASB는단일이 용자제도와복수이용자제도규정이반드시일관되지는않는다는것 을인정하고, SFAS 87과SFAS 106을개정하여탈퇴가일어난기간 의결합후재무제표에는아직나타나지않은탈퇴부채를인식하도 록요구할것을고려하였다. 그러나복수이용자제도에서탈퇴시인 식하는부채는누적급여채무중이전에인식하지않은부분을나타 낸다고보았는데, 이것은단일이용자제도에서생기는것처럼인식한 다. 더욱이FASB는복수이용자제도에서탈퇴시이용자가지는계 약상의무는탈퇴가발생하면언제라도지급할수있도록준비하는 무조건부의무이므로현재의무에해당한다고보는시각이있을수 있다고보았다. 따라서FASB는복수이용자제도에서탈퇴가예상하 는경우에, 예상한단일이용자제도의종료나축소에대해요구하는 회계처리와같은회계처리를요구하지않기로결정하였다.
BC299.피취득자의종업원급여제도로인한부채와모든관련 자산에대해 전면개정한이기준서들의측정예외의영향은관련한인식예외보다 더유의적이다. IASB와FASB는사업결합에서인수한모든종업원급 여채무를취득일의공정가치로측정하도록요구하는것은가능하지 않다고결론지었다. 그렇게하는것은IASB와FASB가그들의사업 결합과제의일부로서종업원급여와관련한기준서들을포괄적으로 재검토하도록사실상요구하는것이다. 현행규정에따른종업원급 여채무의회계처리가복잡하기때문에, IASB와FASB는실무적으로 적용할수있는유일한대안은그러한의무와모든관련자산에대 하여적용할수있는기준서들에따라측정하도록요구하는것이라 고결정하였다.
BC300.2005년ED는SFAS 87과SFAS 106에따른종업원급여만을공정가치 측정규정에서면제하는것을제안하였다. 일부의견제출자들은다 른유형의종업원급여에대한현행측정규정이공정가치와일관되 지않는다고보았고, 종업원급여는면제되어야한다고하였다. 이에 따라FASB는종업원급여에대한측정예외에동의하였고이를수정 하였다. 보상자산
BC301.일부관계자들은보상자산을취득일에공정가치로측정하고관련부 채를다른측정속성을사용하여측정하는경우에그잠재적인비일 관성에대해의문을제기하였다. FASB의연구그룹의위원은주로 FIN 48의내용에대해회계논제를제기하였는데, 이해석서는과세 당국과의궁극적인정산시실현될가능성이50%를초과하는세금 혜택의최대금액으로발생하지않을가능성보다발생할가능성이높 다는인식기준을충족한납세지위를측정하도록기업에게요구한다.
BC302.IASB와FASB는취득자가결국지급할특정부채를결제하기위하 여피취득자의이전소유주가취득자에게보상할것을요구하는보 상합의를사업결합에때때로포함한다는것을이해한다. 보상이피 취득자의전년도세무신고서에명시한상태에관한불확실성이나전 면개정한이기준서들이제시한인식이나측정예외에관한또다른 항목과관련한경우에보상자산에대하여관련한예외를제시하지 않는다면결과적으로인식이나측정에서변칙적인처리가될것이 다. 예를들어이연법인세부채와관련된보상의경우에취득자는이 연법인세를과세당국에대한부채로취득일에인식할것이고피취득 자의이전소유주가지급할보상은자산으로인식할것이다. 법인세 는공정가치측정원칙의예외이기때문에예외가없을경우에자산 은공정가치로측정할것이고부채는US GAAP을적용하는기업의 경우FIN 48과같은관련법인세회계규정에따라측정할것이다. 이두금액은서로다를것이다. IASB와FASB는특정부채와관련 한보상을표시하는자산은그부채와같은기준으로인식하고측정 하여야한다는관계자의의견에동의하였다.
BC303.IASB와FASB는또보상자산의인식원칙에대한예외를제시하였다. 이러한예외를두는이유는IASB와FASB가이연법인세자산과부 채, 종업원급여를그러한원칙에서면제시킨이유와동일하다. 보상 자산에인식원칙에대한예외를제공하는것은취득자가그러한자 산을인식해야할지또는언제인식하여야할지를결정하는원칙을 적용하지않는다는것을명확히한다. 오히려취득자는관련부채를 인식할때자산을인식한다. 따라서전면개정한이기준서들에서는 보상자산에대한인식과측정원칙에대한예외를제공한다. 측정원칙의예외
문단 109~3
109.'법인세에 대한 회계처리 (Accounting for Income Taxes)'에있는인식과측 정지침간의차이는사업결합에서인식한법인세와 관련된금액의차이를가져올수있다. [전면개정 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) IFRS 3 문단24~26, SFAS 141(R) 문단26~28] 주식기준보상 의대체 전면개정IFRS 3에서는취득자가피취득자의종업 원이보유한주식기준보상을자신의주식기준보상 으로교환한경우IFRS 2에따라회계처리할것을 요구하고, SFAS 141(R)은취득자가이러한보상을 SFAS 123(R)에따라회계처리할것을요구한다. IFRS 2와SFAS 123(R) 간의차이는사업결합의일 부로체결된주식기준보상의회계처리에차이를발 생시킬수있다. 더욱이실무적용지침은IFRS 2와 SFAS 123(R)의규정의차이때문에서로다르다. [전면 개정IFRS
3.문단 30과 B56~B62, SFAS 141(R) 문단32, 43~46과A91~A106] 조건부대가5) 최초분류 전면개정IFRS 3과SFAS 141(R)에서는취득자에 게조건부대가를각각다른IFRS나US GAAP에 기초하여자산, 부채또는자본으로분류하도록요 구한다. 관련된IFRS와US GAAP 간의차이는최 초분류의차이를발생시킬수있으며따라서후속 회계처리에서차이를발생시킬수있다. [전면개정 IFRS 3 문단40, SFAS 141(R) 문단42] 후속측정 자산이나부채로분류되 는조건부대가는다음과 같다. 후속측정 자산이나부채로분류되 는조건부대가는공정가 치로후속측정한다. 조 지침 IFRS 3 (2008년전면개정) SFAS 141(R) ⑴IFRS 9의적용범위에 해당하는조건부대 가는각보고기간말 에공정가치로측정 하고공정가치변동 을해당기준서에따 라당기손익으로인 식한다. ⑵ IFRS 9의적용범위에 해당하지않는조건부 대가는각보고기간말 에공정가치로측정하 고 공정가치 변동을 당기손익으로 인식한 다. [문단58] 건부대가가SFAS 133에 서후속변동을기타포괄 손익으로인식하도록요 구하는 위험회피수단이 아니라면, 공정가치변동 을 이익으로 인식한다. [문단65] 자산, 부채또 는지분상품에 대한 후속 측 정과회계처리 일반적으로사업결합후취득자는취득자산, 인수 하거나부담한부채및발행한지분상품을그성격 에따라서적용가능한다른IFRS나US GAAP에 따라측정하고회계처리한다. 다른적용가능한지 침의차이로인해이러한자산, 부채및지분상품 의후속측정과회계처리에서차이가발생될수있 다. [전면 개정 IFRS
문단 250~IE19
250.가중평균유통보통주식수[(150 x 9/12) + (250 x 3/12)]
175.주당이익(800/175) 4.57원 당이익은4.00원이다[B사의이익600원을역취득에서A사가발행 한보통주식수(150)로나누어계산]. 비지배지분
IE11.B사의보통주60주중56주만교환한다는것이외에모든사실이 위와같다고가정한다. A사는B사의보통주1주당2.5주를교환하 였기때문에A사는150주가아닌140주만을발행한다. 결과적으 로B사의주주는결합기업발행주식의58.3%를소유한다(발행주 식240주중140주). 회계상피취득자인A사에대한이전대가의 공정가치는A사에대한보통주와의교환으로B사가A사의주주 에게보통주를추가발행함으로써결합이이루어졌다고가정하여 계산한다. 이는B사가회계상취득자이며이기준서문단B20에 서는취득자가회계상피취득자에대하여교환한대가를측정하 도록요구하기때문이다.
IE12.B사가발행했어야하는주식수를계산할때, 비지배지분은계산 에서제외한다. 과반수지분소유주가B사의56주를소유하고있 다. 따라서58.3%의지분을나타내기위해B사는40주를추가로 발행했어야한다. 그렇게되면과반수주주가B사가발행한96주 중56주, 즉결합기업의58.3%를소유할수있게한다. 결과적으 로회계상피취득자인A사에대한이전대가의공정가치는1,600 원이다(즉, 주당공정가치가40원인40주). 그것은B사의주주가 소유한60주모두를교환의대가로제공한경우와같은금액이다. 회계상피취득자인A사에대하여연결실체가인식한금액은B사 주주의일부가그교환에참여하지않은경우에도변경하지않는 다.
IE13.A사의주식과교환하지않은B사의총60주중4주는비지배지분 을나타낸다. 따라서비지배지분은6.7%이다. 이비지배지분은법 적종속기업인B사의사업결합전순자산장부금액에대한비지 배주주의비례적지분을반영한다. 따라서B사의사업결합전순 자산장부금액의6.7%를비지배지분으로보여주기위하여연결재 무상태표를조정한다(즉, 134원이나2,000원의6.7%).
IE14.이비지배지분을반영하는20X6년9월30일의연결재무상태표는 다음과같다.
IE15.이비지배지분134원은두가지요소로구성되어있다. 첫번째 구성요소는회계상취득자의취득직전이익잉여금에대한비지 배지분의재분류이다(1,400원x 6.7% 또는93.80원). 두번째구성 요소는회계상취득자의발행자본에대한비지배지분의재분류이 다(600원x 6.7%이나40.20원). (단위: 원) 유동자산(700 + 500) 1,200 비유동자산(3,000 + 1,500) 4,500 영업권
300.자산총계 6,000 유동부채(600 + 300)
900.비유동부채(1,100 + 400) 1,500 부채총계 2,400 자본 이익잉여금(1,400 × 93.3%) 1,306 발행자본 240 보통주(560 + 1,600) 2,160 비지배지분
134.자본총계 3,600 부채및자본총계 6,000 식별할 수 있는 무형자산 이기준서문단10~14와B31~B40을적용한결과에대한예시
IE16.다음은사업결합에서취득한식별할수있는무형자산에대한사례 이다. 이사례가운데일부는무형자산이아닌자산의특성이있을 수있다. 취득자는자산의실질에따라이러한자산을회계처리하여 야한다. 이사례들에서모든것을포괄하도록의도하지않았다.
IE17.계약적기준으로식별한무형자산은계약이나그밖의법적권리에 서생긴다. 비계약적기준으로지정한무형자산은계약이나그밖의 법적권리에서생기지않지만분리할수있다. 계약적기준으로식 별한무형자산은분리할수있지만, 분리가능성이자산의계약적· 법적기준을충족하기위한필수조건은아니다. 마케팅관련무형자산
IE18.마케팅관련무형자산은주로제품이나용역의마케팅또는촉진에 사용한다. 마케팅관련무형자산의예는다음과같다. 등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크및인증마크 종류 기준 등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크(collective marks) 및인증마크 계약적 거래표식[Trade dress(독특한색, 모양또는포장 디자인)] 계약적 신문제호 계약적 인터넷도메인명 계약적 비경쟁합의 계약적
IE19.등록상표는제품의원천을나타내고다른제품과구분하기위하 여거래에서사용하는단어, 이름, 상징또는그밖의도안을말 한다. 서비스마크는제품보다는용역의원천을식별하고구분한 다. 단체마크는단체구성원들의제품과용역을식별한다. 인증마 크는제품과용역의원산지나그밖의특성을증명한다.
서문·목차
한2.1.2~2A
3.4~53 6~7 8~9 10~31 10~17 11~14 15~17 18~20 21~31 21A~23A 24~28 29~31 32~40 34~36 37~40 39~40 41~44 목 차 단계적으로이루어지는사업결합 대가의이전없이이루어지는사업결합 측정기간 사업결합거래의일부에해당하는지의결정 취득관련원가 후속 측정과 회계처리 다시취득한권리 우발부채 보상자산 조건부대가 공시 시행일과 경과규정 시행일 경과규정 법인세 기업회계기준서 제1109호 참조 기준서 등의 대체 부록 A. 용어의 정의 부록 B. 적용지침 41~42A 43~44 45~50 51~53
53.54~58
58.59~63 64~67 64~한64.1 65~67
68.기업회계기준서 제1103호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 ※ 적용사례·실무적용지침, 결론도출근거, 기타참고사항은기업회계기준서제 1103호를구성하지는않으나기준서를적용하는데편의를제공하기위해제시 된다. [적용사례·실무적용지침] 적용사례 (IE1-IE123) [결론도출근거] IFRS 3의 결론도출근거 (BC1-BC439) IFRS 3에 대한 소수의견 [기타 참고사항] 국제회계기준과의 관계 이 기준서의 주요 특징 제·개정 경과 기업회계기준서제1103호‘사업결합’은문단1부터68까지와부록A, B로구 성되어있다. 모든문단의권위는같다. 굵게표시된문단에서는주요원칙을 설명한다. 부록A에서정의하는용어가이기준서에처음나올때에는굵은 기울임글자꼴로적고다음부터는일반글자꼴로적는다. 다른용어의정의는 한국채택국제회계기준용어집에있다. 이기준서는이기준서의목적, 결론도 출근거, ‘기업회계기준전문’과'재무보고를위한개념체계'를바탕으로이해 하여야한다. 명시적인규정이없는경우에는기업회계기준서제1008호‘회 계정책, 회계추정치변경과오류’에서회계정책의선택과적용을위한근거를 제공하고있다. 기업회계기준서제1103호 사업결합 목적