서문·목차 문단 1~3
한4.1. 4~10 11~14 15~50 15~27 16A~16B 16C~16D 16E~16F 17~20 21~24 25. 26~27 28~32 33~34 35~41 목 차 금융자산과 금융부채의 상계 시행일 및 경과 규정 기준서 등의 대체 부록 적용지침 용어의 정의 금융자산과 금융부채 지분상품 그 밖의 모든 종류보다 후순위인 금융상품의 종류 금융상품의 존속 기간에 걸쳐 그 금융상품에 귀속되는 총 예상현금흐름 금융상품 보유자가 발행자의 소유주 외의 자격으로 체결한 거래 금융상품 보유자의 나머지 수익을 실질적으로 고정하거나 제한하는 총현금흐름을 갖는 그 밖의 금융상품이나 계약의 부재 파생금융상품 비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약 표시 부채와 자본 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우 자기지분상품으로 결제 조건부 결제조항 연결재무제표에서의 회계처리 복합금융상품 자기주식 이자, 배당, 손익의 회계처리 42~50 96~97T 98~100 AG3~AG23 AG3~AG12 AG13~AG14J AG14A~AG14D AG14E. AG14F~AG14I AG14J. AG15~AG19 AG20~AG23 AG25~AG39 AG25~AG29A AG25~AG26 AG28. AG29~AG29A AG30~AG35 AG37. ※ 적용사례·실무적용지침, 결론도출근거, 기타 참고사항은 기업회계기준서 제 1032호를 구성하지는 않으나 기준서를 적용하는 데 편의를 제공하기 위해 제시 된다. 목 차 금융자산과 금융부채의 상계 기준: ‘인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행 가능한 상계 권리를 현재 갖고 있다’ (문단 42⑴) 기준: ‘차액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있다’ (문단 42⑵) AG38~AG39 AG38A~AG38D AG38E~AG39 기업회계기준서 제1032호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 [적용사례·실무적용지침] 적용사례 (IE1-IE50) [결론도출근거] IAS 32의 결론도출근거 (BC1-BC99) IAS 32에 대한 소수의견 [기타 참고사항] 국제회계기준과의 관계 이 기준서의 주요 특징 제·개정 경과 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’는 문단 1~100과 부록으로 구성되 어 있다. 모든 문단의 권위는 같다. 이 기준서는 이 기준서의 목적, 결론도출근 거, '기업회계기준 전문’ 및 ‘재무보고를 위한 개념체계’를 바탕으로 이해하여 야 한다. 회계정책의 선택 및 적용에 대하여 명시적인 규정이 없는 경우에는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에서 회계정책 의 선택과 적용을 위한 근거를 제공하고 있다. 기업회계기준서 제1032호 금융상품: 표시 목적
[국제회계기준위원회에서 삭제함]
이 기준서의 목적은 부채나 자본으로 금융상품을 표시할 때 필요 한 원칙과, 금융자산과 금융부채의 상계에 필요한 원칙을 정하는 것이다. 이 기준서는 다음의 경우에 적용한다.
- ⑴발행자의 입장에서 금융상품을 금융자산, 금융부채, 지분상품 으로 분류하는 경우
- ⑵금융상품과 관련된 이자, 배당, 손익을 분류하는 경우
- ⑶금융자산과 금융부채를 상계해야 하는 경우
이 기준서의 원칙은 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’과 기업 회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’에 규정된 금융자산과 금융 부채의 인식, 측정 및 공시에 관한 원칙을 보완한다.
적용 문단 한4.1
이 기준서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용 한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택 국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요 구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.
적용범위 문단 4
다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 이 기준서를 적용한다.
- ⑴기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’, 기업회계기준서 제 1027호 ‘별도재무제표’, 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에 따라 회계처리하는 종속기업, 관계기 업, 공동기업 투자지분. 그러나 기업회계기준서 제1027호, 제 1028호, 제1110호에서 제1109호를 적용하여 회계처리하도록 요 구하거나 허용하는 경우도 있다. 이러한 경우에는 이 기준서의 규정을 적용한다. 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 연 계된 모든 파생상품에도 이 기준서를 적용한다.
- ⑵기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’를 적용하는 종업원급여 제도에 따른 사용자의 권리와 의무
- ⑶[국제회계기준위원회에서 삭제함]
- ⑷기업회계기준서 제1117호 ‘보험계약’에서 정의하는 보험계약 또는 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량적 참가특성이 있는 투자계약. 다만, 다음의 경우에는 이 기준서 를 적용한다. ㈎기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에 내재된 파생상품으로서 기업회계기준서 제1109호에 따라 분리하여 회계처리하는 파생상품 ㈏기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에서 그 기준서에 따라 분리된 투자요소. 다만 분리된 투자요소 가 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량 적 참가특성이 있는 투자계약인 경우에는 제외한다. ㈐금융보증계약의 정의를 충족하는 보험계약의 계약발행자가 그 계약의 인식과 측정에 기업회계기준서 제1109호를 적용 하는 경우에 발행자의 권리와 의무. 그러나, 기업회계기준 서 제1117호의 문단 7⑸에 따라 계약발행자가 기업회계기 준서 제1117호를 적용하여 그 계약을 인식하고 측정하기로 선택한 경우에는 기업회계기준서 제1117호를 적용한다. ㈑보험계약의 정의를 충족하는 게약으로서 신용이나 지급약 정을 제공하는 신용카드 계약 또는 이와 유사한 계약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무에 기업회계기준서 제 1117호 문단 7⑻과 기업회계기준서 제1109호 문단 2.1⑸㈑ 에 따라 기업회계기준서 제1109호를 적용한 경우 해당 계 약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무 ㈒보험사건이 발생하지 않는다면 계약에 따라 발생할 보험계 약자의 의무를 결제해야 하는 금액으로 보험사건에 대한 보상이 한정되는 보험계약에 대해기업회계기준서 제1117 호 문단 8A에 따라 기업회계기준서 제1117호 대신에 기업 회계기준서 제1109호를 적용하기로 선택한 경우 해당 계약 에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무
- ⑸[국제회계기준위원회에서 삭제함]
- ⑹기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’을 적용하는 주식기준 보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만, ㈎이 기준서 문단 8~10에 해당하는 계약에는 이 기준서를 적 용하며, ㈏종업원주식선택권제도, 종업원주식매입제도와 그 밖의 주 식기준보상약정과 관련하여 매입, 매도, 발행, 취소된 자기 주식에는 이 기준서 문단 33과 34를 적용한다.
5~7 [국제회계기준위원회에서 삭제함] 문단 8~10
비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약은 현금이나 다른 금융상 품(이하 ‘현금 등 금융상품’)으로 차액결제할 수 있거나 금융상품 을 교환하여 결제할 수 있는 경우에는 해당 계약이 금융상품인 것처럼 이 기준서를 적용한다. 다만 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지되는 계약에는 이 기준서를 적용하지 않는다. 그러나 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 문단 2.5에 따라 당기 손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 계약에는 이 기준서를 적용 한다.
비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약은 현금 등 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품을 교환하여 결제할 수 있는 방법 이 다양하다. 그러한 방법의 예는 다음과 같다.
- ⑴계약 조건에 따라 거래 당사자 중 어느 한편이 현금 등 금융 상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품을 교환하여 결제할 수 있는 경우
- ⑵현금 등 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품을 교환하여 결제할 수 있는지가 계약 조건에서 분명하지 않지만, (계약상 대방과 상계하는 계약을 체결하거나 계약상 권리의 행사 또는 소멸 전에 계약을 매도하여) 기업이 비슷한 계약을, 현금 등 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품을 교환하여 결제한 실 무관행이 있는 경우
- ⑶비슷한 계약에서 단기적인 가격변동 이익이나 중개이익을 얻 기 위해, 기초자산을 인수한 후 단기간에 해당 자산을 매도한 실무 관행이 있는 경우
- ⑷계약의 대상인 비금융항목을 현금으로 쉽게 전환할 수 있는 경우 상기 ⑵또는 ⑶에 해당하는 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결한 것이 아니기 때문에 이 기준서를 적용한다. 문단 8을 적용 하는 그 밖의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 유지하 는지를 판단하여 이 기준서의 적용 여부를 결정한다.
비금융항목을 매입하거나 매도할 수 있는 권리를 부여하는 매도 옵션을 문단 9⑴이나 9⑷에 따라 현금 등 금융상품으로 차액결제 할 수 있거나 금융상품을 교환하여 결제할 수 있는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 경우의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적 으로 체결할 수 없다.
용어의 정의(문단 AG3~AG23 참조) 문단 11~14
이 기준서에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 금융상품: 거래당사자 어느 한쪽에게는 금융자산이 생기게 하고 거래상대방에게 금융부채나 지분상품이 생기게 하는 모든 계약 금융자산은 다음의 자산을 말한다.
- ⑴현금
- ⑵다른 기업의 지분상품
- ⑶다음 중 어느 하나에 해당하는 계약상 권리 ㈎거래상대방에게서 현금 등 금융자산을 수취할 계약상 권리 ㈏잠재적으로 유리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리
- ⑷기업 자신의 지분상품(이하 ‘자기지분상품’이라 한다)으로 결제 하거나 결제할 수 있는 다음 중 하나의 계약 ㈎수취할 자기지분상품의 수량이 변동 가능한 비파생상품 ㈏확정 수량의 자기지분상품을 확정 금액의 현금 등 금융자 산과 교환하여 결제하는 방법 외의 방법으로 결제하거나 결제할 수 있는 파생상품. 이러한 목적상 자기지분상품에 는 다음의 금융상품은 포함하지 않는다. ①문단 16A와 16B에 따라 지분상품으로 분류하는 풋가능 금융상품 ②발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율 에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행 자에게 부과하는 금융상품으로서 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류하는 금융상품 ③자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약 인 금융상품 금융부채는 다음의 부채를 말한다. ⑴다음 중 어느 하나에 해당하는 계약상 의무 ㈎거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무 ㈏잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무 ⑵자기지분상품으로 결제하거나 결제할 수 있는 다음 중 하나의 계약 ㈎인도할 자기지분상품의 수량이 변동 가능한 비파생상품 ㈏확정 수량의 자기지분상품을 확정 금액의 현금 등 금융자 산과 교환하여 결제하는 방법외의 방법으로 결제하거나 결 제할 수 있는 파생상품. 이러한 목적상 기업이 같은 종류 의 비파생 자기지분상품을 보유하고 있는 기존 소유주 모 두에게 주식인수권, 옵션, 주식매입권을 지분비율에 비례하 여 부여하는 경우, 어떤 통화로든 확정금액으로 확정수량 의 자기지분상품을 취득하는 주식인수권, 옵션, 주식매입권 은 지분상품이다. 또 이러한 목적상 자기지분상품에는 다 음의 금융상품은 포함하지 않는다. ①문단 16A와 16B에 따라 지분상품으로 분류하는 풋가능 금융상품 ②발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율 에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행 자에게 부과하는 금융상품으로서 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류하는 금융상품 ③자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약 인 금융상품 예외적으로 금융부채의 정의를 충족하는 금융상품이 문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 모든 특성을 갖추고 해 당 문단에서 기술한 조건을 충족한다면, 그 금융상품을 지분상 품으로 분류한다. 지분상품: 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 모든 계약 공정가치: 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도 할 때 받거나 부채를 이전할 때 지급하게 될 가격(기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ 참조) 풋가능 금융상품: 금융상품 보유자가 현금 등 금융자산을 수취하 기 위해 발행자에게 해당 금융상품의 환매를 요구할 권리가 부여 된 금융상품이나, 불확실한 미래 사건이 일어나거나 금융상품 보 유자가 사망하거나 퇴직하는 경우에 발행자에게 자동으로 환매되 는 금융상품
이 기준서에서 ‘계약’ 및 ‘계약상’이란 명확한 경제적 결과를 가지 고 있고, 대개 법적으로 집행 가능하기 때문에 당사자가 그러한 경제적 결과를 자의적으로 회피할 여지가 적은 둘 이상의 당사자 사이의 합의를 말한다. 금융상품을 포함하여 계약은 다양한 형태 로 존재할 수 있으며, 반드시 서류로 작성되어야만 하는 것은 아 니다.
이 기준서에서 ‘기업’은 개인, 파트너십, 회사, 신탁, 정부기관을 포함한다.
표시 부채와 자본(문단 AG13~AG14J, AG25~AG29A 참조) 문단 15~16
금융상품의 발행자는 계약의 실질과 금융부채, 금융자산, 지분상 품의 정의에 따라 최초 인식시점에 금융상품이나 금융상품의 구 성요소를 금융부채, 금융자산, 지분상품으로 분류해야 한다.
금융상품의 발행자가 문단 11의 정의를 적용하여 해당 금융상품 이 금융부채가 아니라 지분상품인지를 판단하는 경우에는 다음 조건(
- ⑴,
- ⑵)을 모두 충족하는 금융상품만이 지분상품이다. ⑴다음의 계약상 의무를 포함하지 않는다. ㈎거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약 상 의무 ㈏발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금 융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무 ⑵자기지분상품으로 결제하거나 결제할 수 있는 계약으로서, 다 음 중 어느 하나에 해당한다. ㈎변동 가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품 ㈏확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산을 교환해야만 결제할 파생상품. 이러한 목적상 같은 종류의 비파생 자기지분상품을 보유하고 있는 기존 소유주 모두에게 기업이 주식인수권, 옵션, 주식매입권을 지분비율에 비례하여 부여한다면, 어떤 통화로든 확정금액 으로 확정수량의 자기지분상품을 취득하는 주식인수권, 옵 션, 주식매입권은 지분상품이다. 또 이러한 목적상 자기지 분상품에는 다음의 금융상품은 포함되지 않는다. ①문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 모든 특성 을 갖추고 그 문단에서 기술한 조건을 충족하는 금융 상품 ②자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계 약인 금융상품 계약상 의무(파생금융상품에서 생기는 계약상 의무를 포함한다)에 따라 자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하는 결과가 발생하 더라도, 위 ⑴과 ⑵의 조건을 충족하지 않는 계약상 의무는 지분 상품이 아니다. 예외적으로, 금융부채의 정의를 충족하는 금융상 품이 문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 모든 특성을 갖 추고 그 문단에서 기술한 조건을 충족한다면, 그 금융상품을 지분 상품으로 분류한다.
풋가능 금융상품 문단 16A~24
풋가능 금융상품은 풋이 행사되면 발행자가 현금 등 금융자산으 로 그 금융상품을 재매입하거나 상환해야 하는 계약상 의무를 포 함한다. 금융부채 정의의 예외로서, 그러한 의무를 포함하는 금융 상품이 다음의 특성을 모두 갖추고 있다면 지분상품으로 분류된 다.
- ⑴발행자가 청산하는 경우, 보유자가 지분비율에 따라 발행자 순 자산에 대한 권리를 가진다. 발행자 순자산은 발행자의 자산에 대한 그 밖의 모든 청구권을 차감한 후의 나머지 자산이다. 지 분비율은 다음에 따라 결정된다. ㈎청산할 때 발행자 순자산을 같은 금액의 단위로 나눈 후, ㈏그 금액에 금융상품 보유자가 보유한 단위 수를 곱한다.
- ⑵그 금융상품은 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함된다. 그러한 금융상품의 종류에 포함 되기 위해서는 해당 금융상품이 다음의 조건을 모두 충족해야 한다. ㈎청산할 때 발행자의 자산에 대한 그 밖의 청구권에 우선하 지 않는다. ㈏그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되기 전에 또 다른 금융상품으로 전환할 필요 가 없다.
- ⑶그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류 에 포함되는 모든 금융상품은 같은 특성을 갖는다. 예를 들면 해당 금융상품이 모두 풋가능해야 하며, 해당 종류의 모든 금 융상품은 재매입가격이나 상환가격을 계산하기 위해 사용된 공식이나 그 밖의 방법이 같다.
- ⑷발행자가 현금 등 금융자산으로 그 금융상품을 재매입하거나 상환해야 하는 계약상 의무를 제외하고는, 그 금융상품은 거래 상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하거나 발행자에게 잠재 적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채 를 교환하는 계약상 의무를 포함하지 않으며, 금융부채 정의의 문단 ⑵에서 설명한 자기지분상품으로 결제하거나 결제할 수 있는 계약이 아니다.
- ⑸금융상품의 존속 기간에 걸쳐 그 금융상품에 귀속되는 총 예 상현금흐름은 실질적으로 그 기간에 걸친 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동, 인식되었거나 인식되지 않은 순자산의 공정가치 변동에 기초한다.(해당 금융상품의 영향은 제외)
금융상품을 지분상품으로 분류하기 위해서는, 해당 금융상품은 위 의 특성을 모두 갖추어야 할 뿐만 아니라, 발행자는 다음 모두에 해당하는 그 밖의 금융상품이나 계약을 보유하지 않아야 한다.
- ⑴총현금흐름이 실질적으로 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동, 인식되었거나 인식되지 않은 순자산의 공정가치 변동에 기초한다.(그러한 금융상품이나 계약의 영향은 제외)
- ⑵풋가능 금융상품 보유자의 나머지 수익을 실질적으로 제한하 거나 고정하는 효과가 있다. 이 조건을 적용하기 위해서는, 발행자는 문단 16A에서 기술한 금 융상품 보유자와의 비금융 계약은 고려하지 않는다. 이 경우 비금 융 계약은, 금융상품을 보유하지 않은 자와 발행자 사이에서 생길 수 있는 동등한 계약의 계약 조건과 비슷한 조건이 있는 계약을 의미한다. 발행자가 이 조건이 충족된다고 판단할 수 없다면, 그 풋가능 금융상품은 지분상품으로 분류하지 않는다. 발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발 행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융 상품이나 금융상품의 요소
일부 금융상품에는 발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 계약상 의무가 포함되어 있다. 그러한 의무는
- ⑴확실히 청산이 일어나고 그 청 산을 발행자가 통제할 수 없거나(예: 존속 기간이 정해진 기업)
- ⑵청산을 하게 될지는 불확실하지만 그 청산을 해당 금융상품 보유 자가 선택할 수 있기 때문에 생겨난다. 금융부채 정의의 예외로 서, 그러한 의무를 포함하는 금융상품이 다음의 특성을 모두 갖추 고 있다면 지분상품으로 분류된다. ⑴발행자가 청산하는 경우, 보유자가 지분비율에 따라 발행자 순 자산에 대한 권리를 가진다. 발행자 순자산은 발행자의 자산에 대한 그 밖의 모든 청구권을 차감한 후의 나머지 자산이다. 지 분비율은 다음에 따라 결정된다. ㈎청산할 때 발행자 순자산을 같은 금액의 단위로 나눈 후, ㈏그 금액에 금융상품 보유자가 보유한 단위 수를 곱한다. ⑵그 금융상품은 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함된다. 그러한 금융상품의 종류에 포함 되기 위해서는 해당 금융상품이 다음의 조건을 모두 충족해야 한다. ㈎청산할 때 발행자의 자산에 대한 그 밖의 청구권에 우선하 지 않는다. ㈏그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함하기 전에 또 다른 금융상품으로 전환할 필요 가 없다.
- ⑶그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류 에 포함되는 모든 금융상품에는 발행자가 청산하는 경우에 지 분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 동일한 계약상 의무를 가지고 있어야만 한다.
금융상품을 지분상품으로 분류하기 위해서는, 해당 금융상품은 위 의 특성을 모두 갖추어야 할 뿐만 아니라, 발행자는 다음 모두에 해당하는 그 밖의 금융상품이나 계약을 보유하지 않아야 한다.
- ⑴총현금흐름이 실질적으로 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동, 인식되었거나 인식되지 않은 순자산의 공정가치 변동에 기초한다.(그러한 금융상품이나 계약의 영향은 제외)
- ⑵그 금융상품 보유자의 나머지 수익을 실질적으로 제한하거나 고정하는 효과가 있다. 이 조건을 적용하기 위해서는, 발행자는 문단 16C에서 기술된 금 융상품 보유자와의 비금융 계약은 고려하지 않는다. 이 경우 비금 융 계약은, 금융상품을 보유하지 않은 자와 발행자 사이에서 발생 할 수 있는 동등한 계약의 계약 조건과 비슷한 조건이 있는 계약 을 의미한다. 발행자가 이 조건이 충족된다고 판단할 수 없다면, 그 금융상품은 지분상품으로 분류하지 않는다. 풋가능 금융상품과, 발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자 에게 부과하는 금융상품의 재분류
발행자는 금융상품이 문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 모든 특성을 갖추고 그 문단에서 기술한 조건을 충족하는 시점부 터, 그 문단에 따라 해당 금융상품을 지분상품으로 분류한다. 발 행자는 금융상품이 더 이상 해당 문단에서 기술한 특성을 모두 갖추고 있지 않거나 그 문단에서 기술한 조건을 더 이상 충족하 지 못하는 시점부터 그 금융상품을 재분류한다. 예를 들면 발행한 풋가능하지 않은 금융상품을 발행자가 모두 상환한 후, 남아 있는 풋가능 금융상품이 문단 16A의 모든 특성을 갖추고 문단 16B의 모든 조건을 충족한다면, 발행자는 풋가능하지 않은 금융상품을 상환하는 시점부터 해당 풋가능 금융상품을 지분상품으로 재분류 한다.
발행자는 문단 16E에 따라 금융상품을 재분류하는 경우 다음과 같이 회계처리한다.
- ⑴금융상품이 더 이상 문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술 한 모든 특성을 갖추고 있지 않거나 그 문단에서 기술한 조건 을 더 이상 충족하지 못하는 시점부터 그 지분상품을 금융부 채로 재분류한다. 이 금융부채는 재분류일의 해당 금융상품의 공정가치로 측정한다. 발행자는 재분류일의 지분상품의 장부금 액과 금융부채의 공정가치의 차이를 자본으로 인식한다.
- ⑵금융상품이 문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 모든 특성을 갖추고 그 문단에서 기술한 조건을 충족하는 시점부터 그 금융부채를 자본으로 재분류한다. 지분상품은 재분류일의 금융부채의 장부금액으로 측정한다. 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우(문단 16⑴)
문단 16A·16B나 문단 16C·16D에서 기술한 상황을 제외하고는, 금 융부채와 지분상품을 구분하는 중요한 특성은 금융상품의 거래당 사자인 발행자가 거래 상대방인 보유자에게 현금 등 금융자산을 인도해야 할 계약상 의무를 부담하는지와 잠재적으로 불리한 조 건으로 보유자와 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무 를 부담하는지 여부이다. 지분상품의 보유자가 지분비율에 따라 배당이나 그 밖의 분배를 받을 자격이 있다는 것만으로는 발행자 가 보유자에게 현금 등 금융자산을 반드시 인도해야 하는 것은 아니기 때문에 발행자가 그러한 분배를 해야 할 계약상 의무가 없다.
금융상품은 법적 형식이 아니라 실질에 따라 재무상태표에 분류 하여야 한다. 일반적으로 실질과 법적 형식이 일치하지만 반드시 그런 것은 아니다. 어떤 금융상품은 지분상품의 법적 형식을 가지 고 있지만 실질적으로는 금융부채에 해당되는 경우가 있고, 어떤 금융상품은 지분상품의 특성과 금융부채의 특성이 결합되어 있는 경우도 있다. 이러한 예는 다음과 같다.
- ⑴확정되었거나 결정 가능한 미래의 시점에 확정되었거나 결정 가능한 금액을 발행자가 보유자에게 의무적으로 상환해야하는 우선주나 보유자가 발행자에게 특정일이나 그 후에 확정되었 거나 결정 가능한 금액으로 상환해줄 것을 청구할 수 있는 권 리가 있는 우선주는 금융부채이다.
- ⑵금융상품의 보유자가 발행자에게 해당 금융상품의 환매를 요 구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품 (‘풋가능 금융상품’)은 금융부채이다(문단 16A·16B나 문단 16C·16D에 따라 지분상품으로 분류하는 금융상품은 제외한 다). 이러한 현금 등 금융자산의 금액이 지수나 다른 항목의 변동에 기초하여 증가하거나 감소될 수 있는 금융상품도 금융 부채이다. 보유자가 발행자에게 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리를 보유하는 것은 풋가능 금 융상품이 금융부채의 정의를 충족한다는 것을 의미한다(문단 16A·16B나 문단 16C·16D에 따라 지분상품으로 분류하는 금융 상품은 제외한다). 예를 들면 개방형 뮤추얼펀드, 단위형 투자 신탁, 파트너십, 일부 조합의 경우, 지분보유자나 조합원은 보 유자지분을 언제든지 현금으로 상환 받을 권리를 보유하고 있 으므로 지분보유자나 조합원의 지분은 부채로 분류된다(문단 16A·16B나 문단 16C·16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융 상품은 제외한다). 이러한 금융상품을 금융부채로 분류하더라 도, 일부 뮤추얼펀드와 단위형 투자신탁 등(‘적용사례’의 사례 7 참조)과 같이 실질적으로 납입자본이 없는 기업도 재무제표 에 ‘지분보유자 귀속 순자산’ 또는 ‘지분보유자 귀속 순자산 변동액’과 같은 용어를 사용할 수 있다. 그리고 자본의 정의를 충족하는 적립금 등과 같은 항목과 자본의 정의를 충족하지 못하는 풋가능 금융상품으로 구성되는 총 조합원지분의 내용 을 추가 공시할 수 있다(‘적용사례’의 사례 8 참조).
기업이 계약상 의무를 결제하기 위한 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않다면, 이러한 의무는 금융부채의 정의를 충족한다(문단 16A·16B나 문단 16C·16D에 따라 지분상품으로 분류하는 금융상품은 제외한다). 예 를 들면 다음과 같다.
- ⑴외화의 획득이 곤란하거나 감독기구에서 지급승인을 받을 필 요가 있는 등 금융상품의 발행자가 의무를 이행할 능력에 제 약이 있더라도, 이러한 제약은 해당 발행자의 계약상 의무나 해당 금융상품 보유자의 계약상 권리에 영향을 미치지 않는다.
- ⑵거래상대방이 상환을 요구할 권리를 행사할 수 있는 조건이 있는 계약상 의무는 금융부채이다. 이는 발행자가 현금 등 금 융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.
현금 등 금융자산을 인도해야 하는 계약상 의무를 분명하게 정하 지 않은 금융상품이라도 계약 조건 등에서 간접적으로 계약상 의 무를 정할 수 있다. 예를 들면 다음과 같다.
- ⑴분배를 하지 못하거나 해당 금융상품을 상환하지 못한다면, 결 제해야 하는 비금융의무를 포함하는 금융상품. 비금융의무를 결제하여 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 금융상 품은 금융부채이다.
- ⑵결제 시점에 기업이 다음 중 하나를 인도해야 하는 금융상품 은 금융부채이다. ㈎현금 등 금융자산 ㈏위 ㈎의 현금 등 금융자산의 가치를 실질적으로 초과하는 가치로 결정된 기업 자신의 주식 기업이 현금 등 금융자산을 인도해야 하는 분명한 계약상 의 무는 없지만, 주식으로 결제할 가치는 현금으로 결제할 가치에 상당한다. 어떤 경우에도 보유자는 최소한 현금으로 결제할 가 치와 같은 금액 이상을 수취할 수 있도록 실질적인 보증을 받 는 것이다(문단 21 참조). 자기지분상품으로 결제(문단 16⑵)
단순히 자기지분상품을 수취하거나 인도하게 된다고 해서 그 계 약이 지분상품이 되는 것은 아니다. 기업은 수취하거나 인도해야 할 자기지분상품의 공정가치가 계약상 권리나 의무의 금액과 일 치하도록 수량이 변동되는 기업 자신의 주식이나 그 밖의 지분상 품을 수취할 권리나 인도할 의무를 가질 수 있다. 이러한 계약상 권리나 의무의 금액은 확정 금액일 수도 있으며, 자기지분상품의 시장가격이 아닌 다른 변수(예: 이자율, 일반상품가격, 금융상품의 가격 등)의 변동의 전부 또는 일부에 따라 변동되는 금액일 수도 있다. 예를 들면
- ⑴100원과 같은 공정가치에 해당하는 자기지분 상품을 인도할 계약과
- ⑵100온스의 금과 같은 공정가치에 해당 하는 자기지분상품을 인도할 계약의 경우, 이러한 계약은 기업이 자기지분상품을 인도하여 해당 계약을 결제해야 하거나 결제할 수 있더라도 금융부채이다. 기업이 변동 가능한 수량의 자기지분 상품을 계약의 결제수단으로 사용하기 때문에 이러한 계약은 지 분상품이 아니다. 따라서 그 계약은 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내지 못한다.
문단 22A에서 기술한 계약을 제외하고는, 기업이 확정 금액의 현 금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 자기지분상품을 수취하거 나 인도하여 결제하는 계약은 지분상품이다. 예를 들면 상대방에 게 확정된 가격이나 확정된 사채의 액면금액으로 확정된 수량의 발행자 주식을 매입할 수 있는 권리가 부여된 주식옵션을 발행한 경우의 해당 옵션은 지분상품이다. 시장이자율의 변동에 따라 계 약의 공정가치가 변동되더라도, 이러한 시장이자율의 변동이 계약 의 결제 시점에
- ⑴지급하거나 수취할 현금 등 금융자산의 금액 이나
- ⑵수취하거나 인도할 지분상품의 수량에 영향을 미치지 않 는다면, 그 계약은 지분상품이다. 수취한 대가(예: 기업 자신의 주 식에 대한 옵션이나 주식매입권을 발행하여 수취하는 프리미엄)는 자본에 직접 가산한다. 지급한 대가(예: 옵션의 매입으로 지급한 프리미엄)는 자본에서 직접 차감한다. 지분상품의 공정가치 변동 은 재무제표에 인식하지 않는다.
계약을 결제하는 시점에 발행자가 수취하거나 인도해야 할 자기 지분상품이, 문단 16A의 모든 특성을 갖추고 문단 16B의 조건을 충족하는 풋가능 금융상품이거나, 발행자가 청산하는 경우에만 거 래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품으로서, 문단 16C의 특성을 갖추고 문단 16D의 조건을 충족하는 금융상품이라면, 그 계약은 금융자산이나 금융부채이다. 이러한 계약은 발행자가 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 그러한 금융상품을 수취 하거나 인도하여 결제하는 계약을 포함한다.
문단 16A·16B나 문단 16C·16D에 기술한 상황을 제외하고는, 기업 이 현금 등 금융자산으로 자기지분상품을 매입할 의무가 포함된 계약의 경우에는 상환금액(예: 매입선도가격, 옵션계약의 행사가격 등)의 현재가치에 해당하는 금융부채가 생긴다. 계약 자체가 지분 상품인 경우에도 그러하다. 이러한 예로는 현금으로 자기지분상품 을 매입해야 하는 선도계약에 따른 의무를 들 수 있다. 이러한 금 융부채는 최초에 상환금액의 현재가치로 인식하고 자본에서 부채 로 재분류한다. 최초 인식 후에는 기업회계기준서 제1109호에 따 라 해당 금융부채를 측정한다. 자기지분상품을 인도하지 않고 이 러한 계약이 종료되는 경우에는 그 금융부채의 장부금액을 자본 으로 재분류한다. 자기지분상품을 매입해야 하는 의무가 상대방의 권리행사에 따라 결정되는 경우에도 상환금액의 현재가치에 해당 하는 금융부채가 생긴다. 이러한 예로는 상대방이 기업의 자기지 분상품을 확정 금액으로 기업에게 매도할 수 있는 권리가 부여된 풋옵션을 발행한 경우를 들 수 있다.
변동 가능한 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정된 수량의 자기지분상품을 인도하거나 수취하여 결제하는 계약은 금융자산 이나 금융부채이다. 이러한 계약의 예로는 금 100온스의 가치에 해당하는 현금을 대가로 자기지분상품 100주를 인도하기로 하는 계약을 들 수 있다.
조건부 결제조항 문단 25~32
주가지수, 소비자물가지수, 이자율의 변동, 과세규정의 변경이나 발행자의 미래 수익, 순이익, 부채비율과 같이 금융상품의 발행자 와 보유자 모두가 통제할 수 없는 불확실한 미래 사건의 발생 여 부나 불확실한 상황의 결과에 따라 현금 등 금융자산을 인도하여 결제하거나 금융부채로 분류될 그 밖의 방법으로 결제하는 금융 상품이 있다. 이 경우에 발행자는 현금 등 금융자산의 인도를 회 피할 수 있거나 아니면 금융부채로 분류될 그 밖의 결제방법을 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않다. 따라서 이 러한 금융상품은 다음의 경우를 제외하고는 발행자의 금융부채이 다.
여러 가지 결제방법(예: 현금 차액결제 또는 현금의 대가로 주식 을 교환) 중 발행자나 보유자가 결제방법을 선택할 수 있는 파생 금융상품은 금융자산이나 금융부채이다. 다만 어떤 결제방법을 선 택하더라도 지분상품이 된다면 그렇지 않다.
결제옵션이 있는 파생금융상품으로서 금융부채인 예로는, 발행자 가 현금으로 차액결제하는 방법과 현금의 대가로 기업 자신의 주 식을 교환하여 결제하는 방법 중에서 하나를 선택할 수 있는 주 식옵션을 들 수 있다. 마찬가지로, 자기지분상품을 대가로 비금융 항목을 매입하거나 매도하는 일부 계약은 비금융항목을 인도하여 결제하거나 현금 등 금융상품으로 차액결제할 수 있기 때문에 이 기준서의 적용범위에 포함된다(문단 8~10 참조). 이러한 계약은 지분상품이 아니라 금융자산이나 금융부채에 해당한다. 복합금융상품(Compound financial instruments)(문단 AG30~AG35와 ‘적용 사례’의 사례 9~12 참조)
비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 해당 금 융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 포함하고 있는지를 판단해 야 하며 각 요소별로 문단 15에 따라 금융부채, 금융자산, 지분상 품으로 분류해야 한다.
발행자는
- ⑴금융부채가 생기게 하는 요소와
- ⑵발행자의 지분상 품으로 전환할 수 있는 옵션을 보유자에게 부여하는 요소를 별도 로 분리하여 인식한다. 예를 들면 확정 수량의 발행자의 보통주로 보유자가 전환할 수 있는 사채나 이와 비슷한 금융상품은 복합금 융상품이다. 발행자의 관점에서 이러한 금융상품은 금융부채(현금 등 금융자산을 인도하는 계약)의 요소와 지분상품(확정 수량의 발 행자의 보통주로 전환할 수 있는 권리를 정해진 기간에 보유자에 게 부여하는 콜옵션)의 요소로 구성된다. 이러한 금융상품을 발행 하는 거래는 조기상환 조항이 있는 채무상품과 주식을 매입할 수 있는 주식매입권을 동시에 발행하는 거래나 분리형 주식매입권이 있는 채무상품을 발행하는 거래와 실질적으로 같은 경제적 효과 가 있다. 따라서 발행자는 이러한 모든 거래를 부채요소와 자본요 소로 분리하여 재무상태표에 표시한다.
전환권을 행사할 가능성이 변동되는 경우에도 (특히, 전환권의 행 사로 일부 보유자가 경제적으로 유리해지는 경우에도) 전환상품의 부채요소와 자본요소의 분류를 수정하지 않는다. 예를 들면 전환 으로 생기는 세금효과가 보유자마다 다를 수 있기 때문에 보유자 는 예상대로 행동하지 않을 수 있다. 더욱이 전환 가능성은 때에 따라 달라진다. 발행자가 미래에 원리금을 지급할 계약상 의무는 전환, 금융상품 만기의 도래, 그 밖의 거래로 소멸되기 전까지는 미결제된 상태로 유지된다.
기업회계기준서 제1109호에서 금융자산과 금융부채의 측정을 다 루고 있다. 지분상품은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타낸다. 따라서 복합금융상품의 최초 장부금액을 부 채요소와 자본요소에 배분하는 경우 복합금융상품 전체의 공정가 치에서 별도로 결정된 부채요소의 금액을 차감한 나머지 금액을 자본요소에 배분한다. 복합금융상품의 자본요소(예: 보통주 전환 권)가 아닌 파생상품의 특성(예: 콜옵션)에 해당하는 가치는 부채 요소의 장부금액에 포함한다. 최초 인식시점에 부채요소와 자본요 소에 배분된 금액의 합계는 항상 금융상품 전체의 공정가치와 같 아야 한다. 금융상품의 구성요소를 분리하여 인식하는 최초 인식 시점에는 어떠한 손익도 생기지 않는다.
보통주로 전환될 수 있는 사채의 발행자는 문단 31에서 기술한 접근방법에 따라 자본 요소를 포함하지 않은(내재되어 있는 비자 본요소인 파생상품의 특성이 모두 포함된) 비슷한 사채의 공정가 치를 측정하여 부채요소의 장부금액을 우선 결정한다. 그 다음, 지분상품(금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권)의 장부금 액은 복합금융상품 전체의 공정가치에서 금융부채의 공정가치를 차감하여 결정한다.
자기주식(문단 AG36 참조) 문단 33~34
기업이 자기지분상품을 재취득하는 경우에는 이러한 지분상품(‘자 기주식’)은 자본에서 차감한다. 자기지분상품을 매입, 매도, 발행, 소각하는 경우의 손익은 당기손익으로 인식하지 않는다. 기업이나 연결실체 내의 다른 기업이 이러한 자기주식을 취득하여 보유할 수 있다. 이 경우 지급하거나 수취한 대가는 자본으로 직접 인식 한다.
일부 기업은 투자자에게 펀드 내의 단위별로 결정되는 이익을 제 공하는 투자펀드를 내부적으로 또는 외부적으로 운영하고 투자자 에게 지급할 금액에 대하여 금융부채를 인식한다. 이와 유사하게, 일부 기업은 직접참가특성이 있는 보험계약집합을 발행하고 기초 항목을 보유하기도 한다. 그러한 펀드 또는 기초항목에 기업의 자 기주식이 포함되는 경우가 있다. 문단 33에 불구하고 기업이 그러 한 펀드에 포함시키거나 기초항목으로 편입시키는 목적으로 해당 자기지분상품을 취득하는 경우에만 자기주식을 자본에서 차감하 지 않기로 선택할 수 있다. 그 대신에 기업은 해당 자기주식을 자 본으로 계속 회계처리하고 취득한 금융상품은 마치 금융자산인 것처럼 회계처리하여 기업회계기준서 제1109호에 따라 당기손익- 공정가치 측정 항목으로 측정할 수 있다. 이러한 선택은 금융상품 별로 하되, 취소할 수 없다. 이러한 선택권을 적용할 때 보험계약 에는 재량적 참가특성이 있는 투자계약을 포함한다(이 문단에서 사용된 용어에 대하여 기업회계기준서 제1117호의 정의 참조).
보유하는 자기주식의 금액은 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에 따라 재무상태표나 주석에 별도로 공시한다. 기업이 자기 지분상품을 특수관계자에게서 재취득한 경우에는 기업회계기준서 제1024호 ‘특수관계자 공시’에 따라 공시한다.
이자, 배당, 손익의 회계처리(문단 AG37 참조) 문단 35~41
금융부채인 금융상품이나 금융부채인 구성요소와 관련하여 생기 는 이자, 배당, 손익은 수익이나 비용으로 당기손익에 인식한다. 지분상품의 보유자에 대한 분배는 자본으로 직접 인식한다. 자본 거래의 거래원가는 자본에서 차감하여 회계처리한다.
지분상품의 보유자에 대한 분배와 관련된 법인세와 자본거래의 거래원가와 관련된 법인세는 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 회계처리한다.
금융상품의 분류 결과(금융부채나 지분상품)에 따라 해당 금융상 품과 관련하여 생기는 이자, 배당, 손익이 당기손익으로 인식할 것인지가 결정된다. 전체가 부채로 인식된 주식에 지급되는 배당 은 사채의 이자와 마찬가지로 비용으로 인식한다. 이와 비슷하게 금융부채 상환이나 차환과 관련하여 생기는 손익은 당기손익으로 인식한다. 그러나 지분상품 상환이나 차환은 자본의 변동으로 인 식한다. 지분상품의 공정가치 변동은 재무제표에 인식하지 않는 다.
일반적으로 자기지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 다양 한 원가가 발생한다. 이러한 원가는 등록 및 그 밖의 감독과 관련 된 수수료, 법률, 회계, 그 밖의 자문수수료, 주권인쇄비, 인지세 등을 포함한다. 이러한 자본거래의 거래원가 중 해당 자본거래가 없었다면 회피할 수 있고 해당 자본거래에 직접 관련하여 생긴 증분원가는 자본에서 차감하여 회계처리한다. 중도에 포기한 자본 거래의 원가는 비용으로 인식한다.
복합금융상품 발행과 관련된 거래원가는 배분된 발행금액에 비례 하여 부채요소와 자본요소로 배분한다. 둘 이상의 거래와 관련하 여 공통으로 발생한 거래원가(예: 주식을 발행하는 동시에 해당 주식 외의 다른 주식을 증권거래소에 상장하는 경우의 거래원가) 는 비슷한 거래와 일관되고 합리적인 배분기준을 적용하여 각 거 래별로 배분한다.
회계기간에 자본에서 차감하여 회계처리한 거래원가 금액은 기업 회계기준서 제1001호에 따라 별도로 공시한다.
비용으로 분류하는 배당은 포괄손익계산서에 다른 부채에서 생기 는 이자와 함께 표시하거나 별도 항목으로 표시할 수 있다. 이 기 준서의 요구사항에 추가하여 이자와 배당에 관련된 공시는 기업 회계기준서 제1001호와 기업회계기준서 제1107호를 적용한다. 어 떤 경우에는 이자와 배당의 세무상 손금인정 여부 등의 차이 때 문에 이자와 배당을 포괄손익계산서의 별도 항목으로 공시하는 것이 바람직할 수 있다. 법인세효과는 기업회계기준서 제1012호에 따라 공시한다.
금융자산과 금융부채의 상계(문단 AG38A~AG38F, AG39 참조) 문단 42~50
다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 금융자산과 금융부채를 상 계하고 재무상태표에 순액으로 표시한다.
- ⑴인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 갖고 있다.
- ⑵차액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있다. 제거 조건을 충족하지 않는 금융자산의 양도에 관하여 회계처리 하는 경우에 양도 자산과 이와 관련된 부채는 상계하지 않는다(기 업회계기준서 제1109호 문단 3.2.22 참조).
이 기준서에서는 금융자산과 금융부채를 순액으로 표시하는 것이 둘 이상의 별도 금융상품의 결제에 따른 기업의 예상 미래현금흐 름을 반영하는 경우에는 해당 금융자산과 금융부채를 순액으로 표시하도록 규정한다. 단일한 순액을 수취하거나 지급할 권리와 의도가 있는 경우에는 실질적으로 단일 금융자산이나 금융부채를 가지고 있는 것이다. 이러한 경우가 아니라면 자원의 특성이나 의 무의 특성에 일관되게 금융자산과 금융부채를 각각 별도로 표시 한다. 기업회계기준서 제1107호 문단 13A의 적용범위에 포함되는, 인식된 금융상품에 대하여 기업회계기준서 제1107호 문단 13B~13E에서 요구하는 정보를 공시한다.
인식한 금융자산과 인식한 금융부채를 상계하여 순액으로 표시하 는 것과 금융자산이나 금융부채를 제거하는 것은 다르다. 금융자 산과 금융부채를 상계하면 손익이 생기지 않는다. 그러나 금융상 품을 제거하는 경우에는 이미 인식한 항목이 재무상태표에서 제 거될 뿐만 아니라 손익도 발생할 수 있다.
상계 권리는 계약 등에 따라 채권자에게 지급할 금액의 전부나 일부를 해당 채권자에게서 받을 금액으로 충당함으로써 결제하거 나 소멸시킬 수 있는 채무자의 법적 권리이다. 통상적인 경우는 아니지만 제삼자를 포함하는 당사자 사이의 합의로 채무자의 상 계 권리를 명확하게 설정하는 경우, 채무자는 채권자에게 지급할 금액을 제삼자에게서 받을 금액으로 충당할 수 있는 법적 권리를 가질 수 있다. 상계의 권리는 법적 권리이기 때문에 해당 권리를 보호하는 조건이 법적 관할구역에 따라 다를 수 있으며, 당사자들 사이에서 적용되는 법률을 고려할 필요가 있다.
금융자산과 금융부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행 가능한 권 리의 존재는 금융자산과 금융부채에 관련된 권리와 의무에 영향 을 미치고, 기업이 신용위험과 유동성위험에 노출되는 정도에 영 향을 미칠 수 있다. 그러나 이러한 권리의 존재 자체가 상계의 충 분조건은 아니다. 이러한 권리를 행사하거나 동시에 결제할 의도 가 없는 경우에는, 기업의 미래현금흐름의 금액과 시기는 영향을 받지 않는다. 이러한 권리를 행사하거나 동시에 결제할 의도가 있 는 경우, 순액 기준으로 자산과 부채를 표시하는 것은 예상 미래 현금흐름의 금액 및 시기와 이러한 현금흐름에 노출된 위험을 더 욱 적절하게 반영한다. 금융자산과 금융부채를 차액 기준으로 결 제할 법적 권리가 없이 거래당사자의 한 쪽이나 양쪽 모두가 차 액 기준으로 결제하려는 의도만으로는 상계를 정당화하는 충분조 건이 될 수 없다. 이는 개별 금융자산과 금융부채에 관련된 권리 와 의무가 변경되지 않기 때문이다.
특정 자산과 부채의 결제에 관한 기업의 의도는 정상적인 영업 관행이나 금융시장의 요구사항에 따라 영향을 받을 수 있으며, 차 액결제하거나 동시에 결제할 수 있는 능력을 제약하는 그 밖의 상황에 따라 영향을 받을 수 있다. 상계할 수 있는 권리를 가지고 있으나, 차액결제할 의도가 없거나 자산을 실현하는 동시에 부채 를 결제할 의도가 없는 경우에는 기업이 신용위험에 노출되는 정 도에 이러한 권리가 미치는 영향을 기업회계기준서 제1107호 문 단 36에 따라 공시한다.
조직화된 금융시장의 청산소를 이용하거나 당사자끼리 직접 교환 하여 두 금융상품을 동시에 결제할 수 있다. 이러한 경우 그 현금 흐름은 실질적으로 단일의 차액과 같으며, 신용위험이나 유동성위 험에 노출되지 않는다. 이와는 달리, 별도 금액을 수취하고 지급 함으로써 두 금융상품을 결제하는 경우에는 자산의 전체 금액에 대한 신용위험이나 부채의 전체 금액에 대한 유동성위험에 노출 되게 된다. 이러한 위험에 노출되는 기간이 매우 짧더라도 유의적 일 수 있으므로, 두 거래가 동시에 일어나는 경우에만 금융자산의 실현과 금융부채의 결제가 같은 시점에 이루어진 것으로 본다.
문단 42의 조건을 충족하지 않고 상계가 적절하지 않은 일반적인 경우는 다음과 같다.
- ⑴단일의 금융상품(‘합성금융상품’) 특성을 만들기 위해, 몇 개의 서로 다른 금융상품을 사용한 경우
- ⑵주요 위험에 노출되는 정도는 같으나 금융상품에서 생기는 금 융자산과 금융부채(예: 선도계약이나 그 밖의 파생상품의 포트 폴리오에 속하는 자산과 부채)의 거래상대방이 각각 다른 경 우
- ⑶금융자산이나 비금융자산이 상환청구권이 없는 금융부채의 담 보로 제공되는 경우
- ⑷특정 금융자산으로 결제하는 것을 채권자가 받아들이지 않은 상태에서 채무자가 의무를 이행할 목적으로 그 금융자산을 신 탁한 경우(예: 감채기금의 설정)
- ⑸손실을 초래하는 사건의 결과로 생긴 의무를 보험계약에 따른 청구로 제삼자가 보전할 것으로 예상되는 경우
같은 상대방과 복수의 금융상품거래를 한 기업이 상대방과 ‘일괄 상계약정(master netting arrangement)’을 체결할 수 있다. 이러한 일괄상계약정에 포함된 계약 중 하나의 채무를 이행하지 않거나 중단하는 경우에 일괄상계약정에 포함된 모든 금융상품을 단일 금액으로 차액결제할 수 있다. 거래상대방이 채무를 이행하지 못 하는 파산이나 이와 비슷한 상황에서 생길 수 있는 손실에 대비 하기 위하여 금융기관들은 통상적으로 이러한 일괄상계약정을 사 용한다. 법적으로 집행가능하며, 개별적인 금융자산의 실현과 개 별적인 금융부채의 결제에 영향을 주는 상계의 권리가 일괄상계 약정에 따라 생길 수 있다. 그러나 이러한 경우는 채무불이행이라 는 특정사건이 일어나는 경우나 정상적인 영업활동과정에서는 벌 어질 것으로 예상되지 않는 그 밖의 상황에 국한되는 것이 일반 적이다. 일괄상계약정이 문단 42의 기준을 모두 충족하는 경우가 아니라면 상계할 수 없다. 일괄상계약정에 포함되는 금융자산과 금융부채가 상계되지 않는 경우에는 기업이 신용위험에 노출되는 정도에 해당 일괄상계약정이 미치는 영향을 기업회계기준서 제 1107호 문단 36에 따라 공시한다.
51~95 [국제회계기준위원회에서 삭제함] 시행일 및 경과 규정 문단 96~97T
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
‘풋가능 금융상품과 청산할 때 생기는 의무’는 제한된 범위의 예 외를 도입한 것이므로, 기업이 유추하여 이러한 예외를 적용해서 는 안 된다.
이 예외에 따른 금융상품의 분류는 기업회계기준서 제1001호, 제 1032호, 제1039호, 제1107호, 제1109호에 따른 금융상품의 회계처 리에 한정한다. 그 밖의 기준서(예: 기업회계기준서 제1102호)에서 는 이러한 금융상품을 지분상품으로 보지 않는다.
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
2011년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 이 기준서를 적용한다. 다만, 2009년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도 부터 적용할 수도 있다.
2009년 1월 1일 이후 시작되는 회계연도부터 이 기준서를 적용하 는 경우에는 문단 97B와 한97E.1을 적용한다.
기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’(2008년 전부개정)에 따라 이 기준서 문단 4⑶을 개정하였다. 2009년 7월 1일 이후 최초로 시작 되는 회계연도부터 이 개정 내용을 적용한다. 기업회계기준서 제 1103호(2008년 전부개정)를 조기 적용하는 경우에는 이 개정 내용 도 동시에 적용한다. 그러나 취득일이 기업회계기준서 제1103호 (2008 전부 개정)의 적용일 이전의 사업결합에서 생긴 조건부 대 가에는 이 개정 내용을 적용하지 않는다. 대신에 기업회계기준서 제1103호(2010년 개정) 문단 65A~65E에 따라 그러한 조건부 대가 를 회계처리한다.
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
2010년 2월에 공표한 ‘주주 우선 주식인수권리 발행의 분류’에 따 라 문단 11과 16을 개정하였다. 2010년 2월 1일 이후 최초로 시작 되는 회계연도부터 이 개정 내용을 적용하되, 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[국제회계기준위원회에서 삭제함]
2010년 10월에 공표한 한국채택국제회계기준 연차 개선에 따라 문단 97B를 수정하였다. 2010년 7월 1일 이후 최초로 시작되는 회 계연도부터 이 개정 내용을 적용하되 조기 적용 할 수도 있다.
[국제회계기준위원회에서 삭제함]
2012년 11월에 공표한 기업회계기준서 제1110호와 제1111호 ‘공동 약정’에 따라 문단 4⑴과 AG29를 개정하였다. 기업회계기준서 제 1110호와 기업회계기준서 제1111호를 적용하는 경우 이 개정 내 용을 적용한다.
2011년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1113호에 따라 문단 11 공정가치의 정의, 문단 23, AG31을 개정하였다. 기업회계기준서 제1113호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.
2012년 6월에 공표한 기업회계기준서 제1001호의 개정에 따라 문 단 40을 개정하였다. 개정된 기업회계기준서 제1001호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.
2012년 9월에 공표한 ‘금융자산과 금융부채의 상계(기업회계기준 서 제1032호 개정)’에 따라 문단 AG38을 삭제하고 문단 AG38A~AG38F을 추가하였다. 2014년 1월 1일 이후 최초로 시작 되는 회계연도부터 이 개정 내용을 적용하며 소급하여 적용해야 한다. 이 개정 내용은 조기 적용을 할 수도 있다. 조기 적용 하는 경우, 그 사실과 2012년 9월에 공표된 ‘공시: 금융자산과 금융부채 의 상계(기업회계기준서 제1107호 개정)’의 요구사항도 공시한다.
2012년 9월에 공표한 '공시: 금융자산과 금융부채의 상계(기업회계 기준서 제1107호 개정)‘에 따라 기업회계기준서 제1107호 문단 13A의 적용범위에 포함되는 인식된 금융상품에 대하여 기업회계 기준서 제1107호 문단 13B~13E에서 요구하는 정보를 공시하도록 문단 43을 수정하였다. 2013년 1월 1일 이후에 최초로 시작되는 회계연도와 이 회계연도 내의 중간 보고기간에 이 개정 내용을 적용한다. 이 개정 내용에서 요구하는 공시를 소급해서 제공한다.
2013년 6월에 공표한 ‘투자기업’(기업회계기준서 제1110호 ‘연결재 무제표’, 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’, 제1027호 ‘별도 재무제표’의 개정)에 따라 문단 4를 개정하였다. 2014년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 이 개정 내용을 적용하되 조 기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우 그러한 사실을 공시하 고 ‘투자기업’에 포함된 모든 개정 내용을 동시에 적용한다.
[국제회계기준위원회에서 삭제함]
2015년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1115호 '고객과의 계약에 서 생기는 수익'에 따라, 문단 AG21을 개정하였다. 이 개정 내용 은 기업회계기준서 제1115호를 적용할 때 적용한다.
2017년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에 따라 문 단 AG9, AG10을 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제 1116호를 적용할 때 적용한다.
2021년 6월에 공표한 기업회계기준서 제1117호에 따라 문단 4와 AG8 및 AG36을 개정하고 문단 33A를 추가하였다한1).이 개정 내 용은 기업회계기준서 제1117호를 적용할 때 적용한다. 한1) 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 2017년 5월 발표한 IFRS 17 ’보험계약‘에 대응하는 K-IFRS 제 1117호 ’보험계약‘을 제정 의결하였으나 공표하지 않고, 국제회계기준위원회가 2020년 6월에 발표한 개 정 IFRS 17을 포함하여 K-IFRS 제1117호를 2021년 4월에 수정 심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위 원회는 2017년 5월에 발표한 IFRS 17에 따라 문단 4와 AG8 및 AG36을 개정하고 문단 33A를 추가하 였다. 또 2020년 6월에 발표한 IFRS 17에 따라 문단 4를 추가로 개정하였다.
기준서 등의 대체 문단 98~AG2
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]
[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함] 부록 적용지침 이 부록은 이 기준서의 일부를 구성한다.
이 적용지침은 이 기준서의 특정 부분의 적용에 대하여 설명한다.
이 기준서에서는 금융상품의 인식이나 측정에 대해서는 논의하지 않는다. 금융자산과 금융부채의 인식과 측정에 관한 요구사항은 기업회계기준서 제1109호에서 규정한다.
용어의 정의(문단 11~14) 금융자산과 금융부채 문단 AG3~646
화폐(현금)는 교환의 수단이므로 금융자산이며, 재무제표에 모든 거래를 인식하고 측정하는 기준이 된다. 은행이나 이와 비슷한 금 융회사에 예치한 현금은 금융회사에서 현금을 인출하거나 금융부 채를 지급하기 위하여 예치된 나머지 금액에 대하여 채권자를 수 취인으로 하여 수표 등을 발행할 수 있는 계약상 권리에 해당하 므로 금융자산이다.
미래에 현금을 수취할 계약상 권리에 해당하는 금융자산과 이에 대응하여 미래에 현금을 지급할 계약상 의무에 해당하는 금융부 채의 일반적인 예는 다음과 같다.
- ⑴매출채권과 매입채무
- ⑵받을어음과 지급어음
- ⑶대여금과 차입금
- ⑷투자사채와 사채 각각의 사례에서, 한 거래당사자가 현금을 수취(지급)할 계약상 권 리(의무)는 다른 거래당사자가 지급(수취)할 계약상 의무(권리)에 대응한다.
금융상품의 또 다른 유형에는 수취하거나 포기해야 할 경제적 효 익이 현금 외의 금융자산으로 이루어지는 경우가 있다. 이러한 예 로는 보유자에게 현금이 아닌 국채를 수취할 계약상 권리가 있고 발행자에게 국채를 지급할 계약상 의무가 있는 국채지급어음을 들 수 있다. 국채는 발행자인 정부가 현금을 지급할 의무를 나타 내므로 금융자산이다. 따라서 해당 어음은 보유자와 발행자에게 각각 금융자산과 금융부채이다.
‘영구적’채무상품(예: ‘영구적’인 공채, 사채, 자본특성을 지닌 채 권)에서 보유자는 한정되지 않은 미래 기간의 확정된 일자에 이자 라는 명목으로 일정 금액을 수취할 계약상 권리를 갖는 반면에, 원금을 상환 받을 권리는 없거나, 상환 가능성이 매우 낮거나 매 우 먼 미래에 상환 받는 조건으로 원금을 상환 받을 권리를 갖는 다. 예를 들면, 기업은 액면금액 1,000원에 대하여 연 8%의 이자 율을 적용한 금액에 상당하는 연간 지급액을 영구적으로 지급하 는 것을 조건으로 하는 금융상품을 발행할 수 있다. 이러한 금융 상품의 발행 시점에 시장이자율이 8%라고 가정하면, 발행자는 최 초인식 시점에 공정가치(현재가치)가 1,000원인 일련의 미래 이자 금액을 지급할 계약상 의무를 부담하게 된다. 이러한 금융상품의 보유자와 발행자는 각각 금융자산과 금융부채를 보유하게 된다.
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지분보유자 귀속 순자산 91,869 80,051 사례 8: 일부 항목의 자본이 있는 기업
비용(성격이나 기능에 따른 분류) (367) (396) 영업활동으로부터의 이익
금융원가 - 기타 금융원가 (4) (4) - 조합원에 대한 배분 (50) (50) 조합원 귀속 순자산 변동액
재무상태표(20X1년 12월 31일 현재) (단위: 원) 20X1 20X0 자산 비유동자산(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)
비유동자산 합계
유동자산(기업회계기준서 제 1001호에 따른 분류)
유동자산 합계
자산총계 1,291 1,180 부채 유동부채(기업회계기준서 제 1001호에 따른 분류)
요구시 상환의무출자금
유동부채 합계 (574) (499) 유동부채 차감후 자산총계
비유동부채(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)
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자본의 기타 요소(1) 적립금(예: 재평가잉여금, 이 익잉여금 등)
비망기록: 총조합원지분 요구시 상환의무출자금
적립금
- ⑴이 사례에서 기업은 조합원에게 지분비율만큼의 적립금을 인도할 의무를 갖고 있지 않다.
복합금융상품의 회계처리 사례9: 최초인식시 복합금융상품의 분리 문단 IE34~IE38
문단 28은 최초 인식시점에 복합금융상품을 요소별로 분리하는 방법 을 설명하고 있다. 다음의 사례는 이러한 분리를 어떻게 하는지를 보 여준다.
기업이 1차년도 초에 2,000권의 전환사채를 발행한다. 사채의 만기 는 3년이고, 액면금액(권당 액면금액: 1,000원)으로 발행하여, 총발 행금액은 2,000,000원이다. 이자는 매년 말에 명목이자율인 연 6% 로 지급된다. 사채의 만기이전에는 언제든지 사채 권당 250주의 보 통주로 전환할 수 있다. 해당 사채의 발행시점에, 전환옵션이 없는 유사한 채무에 대한 현행 시장이자율은 연 9%이다.
사채의 부채요소를 먼저 측정하고, 사채의 발행금액에서 부채요소 의 공정가치를 차감한 잔액을 자본요소로 측정한다. 전환권이 없 는 것을 제외하고 그 밖의 내용은 모두 동일한 사채의 시장이자 율인 연 9%의 할인율을 사용하여 다음과 같이 부채요소의 현재가 치를 계산한다. (단위: 원) 원금(3년 후 만기에 지급해야 하는 2,000,000원)의 현재가치 1,544,367 이자(3년 동안 매년 말에 지급해야 하는 120,000 원)의 현재가치 303,755 부채요소의 합계 1,848,122 자본요소(잔여 금액) 151,878 사채의 발행금액 2,000,000 사례10: 복수의 내재파생상품 특성이 포함된 복합금융상품의 분리
다음 사례는 문단 31을 적용하여 복수의 내재파생상품 특성이 포 함된 복합금융상품에서 부채요소와 자본요소를 분리하는 경우를 보여준다.
발행자의 콜옵션이 포함된 전환사채의 발행금액이 60원이라고 가 정한다. 발행자의 콜옵션이나 자본으로의 전환권이 없는 유사한 사채의 가치는 57원이다. 옵션가격결정모형에 기초하여, 전환권이 없는 유사한 사채에 내재된 발행자의 콜옵션 특성의 가치는 2원 으로 결정된다. 이러한 경우, 문단 31에 따라 부채요소에 배분되 는 가치는 55원(57원-2원)이며, 자본요소에 배분되는 가치는 5원 (60원-55원)이다.
사례11: 전환상품의 재매입 문단 IE39
다음 사례는 전환상품의 재매입에 대한 회계처리방법을 보여준다. 사례의 단순화를 위하여, 발행시점의 전환상품의 액면금액은 재무 제표에서의 부채요소와 자본요소의 장부금액 합계와 동일하다고 가정한다. 즉 발행시 할증발행차금이나 할인발행차금이 없다. 또 한 사례의 단순화를 위하여, 세무상 고려사항은 무시한다.