K-IFRS 해석서 제2112호 민간투자사업

1.많은 국가에서 도로, 교량, 터널, 교도소, 병원, 공항, 상하수도 시 설, 에너지공급시설 및 통신망 등 공공서비스를 위한 사회기반시 설의 건설, 운영 및 유지보수를 전통적으로 공공부문이 담당하여 왔으며, 공공예산으로 소요자금을 조달하여 왔다. 1) 이 해석서가 제정되었을 당시 시행 중이었던 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’(2007년 11월 공 표)를 말한다.

2.일부 국가에서는 그러한 사회기반시설의 개발, 자금조달, 운영 및 유지보수에 민간부문의 참여를 유도하기 위하여 정부가 민간투자 사업 제도를 도입하였다. 이 경우 사회기반시설은 이미 존재할 수 도 있고, 사업의 시행기간(이하 ‘사업기간’이라 한다) 중에 건설될 수도 있다. 이 해석서의 적용대상이 되는 민간투자사업에는 공공 서비스의 제공에 사용될 사회기반시설을 건설하거나 개량(예: 수 용 능력의 증가)하며 일정기간 해당 사회기반시설을 운영 및 유지 보수하는 민간부문기업(사업시행자)이 일반적으로 관련된다. 사업 시행자는 사업기간에 서비스제공에 대한 대가를 받는다. 민간투자 사업은 성과기준, 사용료의 조정방식 및 분쟁의 중재방식을 규정 한 계약(이하 ‘실시협약’이라 한다)의 내용에 따라 관리된다. 민 간투자사업의 수행방식에는 ‘건설-운영-이전’ 방식, ‘복구-운영-이 전’ 방식 등이 있다.

3.민간투자사업의 특성 중 하나는 사업시행자가 가지는 의무가 공 공서비스 성격이라는 것이다. 누가 공공서비스를 수행하느냐에 관 계없이, 공공정책의 목적은 사회기반시설과 관련된 서비스가 일반 대중에게 제공되도록 하는 것이다. 민간투자사업에서 사업시행자 는 국가 및 지방자치단체 등을 대신하여 일반대중에게 서비스를 제공하는 계약상 의무를 부담한다. 민간투자사업의 다른 일반적인 특성은 다음과 같다. ⑴민간투자사업을 허가하는 당사자(사업허가자)는 정부기관을 포 함한 공공부문이나, 공공서비스에 대한 의무를 부여받은 민간 부문일 수 있다. ⑵사업시행자는 최소한 사회기반시설의 경영의 일부 및 관련 서 비스에 대한 책임을 가지며 단순히 사업허가자를 대신하는 대 리인의 역할을 하는 것이 아니다. ⑶실시협약에서 사업시행자가 부과하게 될 최초사용료를 결정하 며 사업기간동안 이루어질 사용료의 조정방식을 규정한다. ⑷사업시행자는 사업기간 말에 특정한 조건에 따라 아주 작은 대가로 또는 대가없이 사업허가자에게 사회기반시설을 이전하 여야 하는데, 이는 누가 사회기반시설을 위한 자금을 부담하였 느냐에 무관하다. 적용

한4.1.이 해석서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용 한다. 또한 이 해석서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택 국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요 구하는 기업의 회계처리에도 적용한다. 적용범위

4.이 해석서는 민간투자사업의 사업시행자가 적용해야 할 회계처리 의 지침을 제공한다.

5.이 해석서는 다음을 모두 충족하는 민간투자사업에 적용한다. ⑴사업시행자가 사회기반시설을 이용하여 제공하는 서비스의 내 용, 이용자 및 가격(사용료)을 사업허가자가 통제하거나 감독 한다. ⑵사업허가자가 소유권이나 수익권 등을 통하여 사업기간 말에 사회기반시설의 잔여지분의 유의적인 부분을 통제한다.

6.전체 내용연수 동안 민간투자사업에 사용되는 사회기반시설은 문 단 5⑴의 조건만 충족되면 이 해석서의 적용범위에 포함된다. 부 록의 AG1~AG8에서 민간투자사업이 이 해석서의 적용범위에 포 함되는지 여부와 그 포함되는 정도를 결정하기 위한 지침을 제시 하고 있다.

7.이 해석서는 다음에 적용된다. ⑴사업시행자가 민간투자사업을 위하여 사회기반시설을 건설하 거나 제3자로부터 취득하는 경우 ⑵사업허가자가 사업시행자에게 기존의 사회기반시설을 민간투 자사업을 위하여 운영할 수 있도록 허용하는 경우

8.이 해석서는 민간투자사업 시행 전에 사업시행자가 유형자산으로 보유하고 인식한 사회기반시설의 회계처리는 규정하지 아니한다. 그러한 사회기반시설의 제거에는 기업회계기준서 제1016호의 관 련 규정이 적용된다.

9.이 해석서는 사업허가자의 회계처리를 규정하지 아니한다. 회계논제

10.이 해석서는 민간투자사업과 관련된 의무 및 권리의 인식과 측정 에 관한 일반원칙을 제공한다. 민간투자사업과 관련된 정보의 공 시는 기업회계기준해석서 제2029호에서 다룬다. 이 해석서는 다음 의 회계논제를 다룬다. ⑴사회기반시설에 대한 사업시행자 권리의 회계처리 ⑵민간투자사업 시행대가의 인식과 측정 ⑶건설서비스 또는 개량서비스 ⑷운영서비스 ⑸차입원가 ⑹대가로 받은 금융자산과 무형자산의 후속 회계처리 ⑺사업허가자가 사업시행자에게 제공하는 재화 결론 사회기반시설에 대한 사업시행자 권리의 회계처리

11.이 해석서의 적용대상이 되는 사회기반시설은 사업시행자의 유형 자산으로 인식하지 아니한다. 왜냐하면 민간투자사업에서 공공서 비스에 사용될 사회기반시설의 통제권이 사업시행자에게 양도되 지 아니하기 때문이다. 실시협약의 내용에 따라 사업시행자는 사 업허가자 대신 공공서비스를 제공하기 위하여 사회기반시설을 운 영할 권리를 가진다. 민간투자사업 시행대가의 인식과 측정

12.이 해석서의 적용범위에 해당하는 민간투자사업에서 사업시행자 는 서비스제공자의 역할을 담당한다. 사업시행자는 공공서비스 제 공에 사용될 사회기반시설을 건설하거나 개량하고(건설서비스 또 는 개량서비스) 일정기간 그 사회기반시설을 운영하고 유지 보수 한다(운영서비스).

13.사업시행자는 제공하는 서비스와 관련하여 기업회계기준서 제 1115호에 따라 수익을 인식하고 측정한다. 그리고 대가의 성격에 따라 후속 회계처리가 결정된다. 금융자산이나 무형자산으로 받은 대가의 후속 회계처리는 문단 23~26에서 상세하게 규정한다. 건설서비스나 개량서비스

14.사업시행자는 건설서비스나 개량서비스를 기업회계기준서 제1115 호에 따라 회계처리한다. 사업허가자가 사업시행자에게 지급하는 대가

15.사업시행자가 건설서비스나 개량서비스를 제공하는 경우에 사업 시행자가 받거나 받을 대가는 기업회계기준서 제1115호에 따라 인식한다. 이 경우에 대가는 다음 중 어느 하나에 대한 권리일 수 있다. ⑴금융자산 ⑵무형자산

16.사업시행자는 건설서비스에 대한 대가로 사업허가자로부터 또는 사업허가자의 지시에 따라 현금 또는 다른 금융자산을 받을 무조 건부의 계약상 권리를 한도로 금융자산을 인식한다. 그런데 일반 적으로 실시협약이 법에 의해 강제되기 때문에 사업허가자는 대 가를 지급하지 않을 재량이 거의 없다. 사회기반시설이 특정한 품 질과 효율성 요구조항을 충족한다는 것을 사업시행자가 보장하는 경우에만 지급이 이루어지는 조건이더라도, ⑴사업허가자가 사업 시행자에게 특정한 금액 또는 결정가능한 금액을 지급할 것을 계 약으로 보증하거나 ⑵사업시행자가 공공서비스의 이용자로부터 받게 되는 금액이 특정한 금액 또는 결정가능한 금액에 미달하더 라도 그 부족액을 사업허가자가 사업시행자에게 지급할 것을 계 약으로 보증하는 경우라면 사업시행자는 현금을 지급받을 무조건 부의 권리를 가지는 것이다.

17.사업시행자는 공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리(사업면허)를 한도로 무형자산을 인식한다. 이용자에 대한 사 용료 부과권리는 그 금액이 이용자들의 사용정도에 따라 달라지 기 때문에 현금을 받을 무조건부의 권리와 다르다.

18.만약 사업시행자가 건설서비스의 대가를 일부는 금융자산으로 받 고 일부는 무형자산으로 받는다면 각각을 분리하여 회계처리한다. 이때, 각 요소별로 최초에 기업회계기준 제1115호에 따라 인식한 다.

19.사업시행자가 사업허가자에게서 지급받는 대가의 성격은 실시협 약과 관련 법규에 기초하여 결정해야 한다. 문단 23~26에서 기술 하는 바와 같이 대가의 성격에 따라 후속 회계처리를 결정한다. 그러나 기업회계기준서 제1115호에 따라 두 가지 유형의 대가를 모두 건설기간이나 갱신기간에 계약자산으로 분류한다. 운영서비스

20.사업시행자는 운영서비스를 기업회계기준서 제1115호에 따라 회 계처리한다. 사회기반시설을 특정 수준의 사용가능 상태로 복구하여야 할 계 약상 의무

21.사업시행자는 자신이 가지는 사업면허의 조건으로 다음 중 하나 의 계약상 의무를 부담할 수 있다. ⑴사회기반시설을 특정 수준의 사용가능 상태로 유지하여야 한 다. ⑵사업기간 말에 사회기반시설을 사업허가자에게 반환하기 전에 특정 상태로 복구하여야 한다. 사업시행자는 문단 14에서 규정하는 개량서비스를 제외한 상기의 계약상 의무를 기업회계기준서 제1037호에 따라 인식하고 측정한 다. 즉, 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대하여 보고기간 말 현재 최선의 추정치로 인식하고 측정한다. 사업시행자의 차입원가

12.Service Concession Arrangements 이 해석서는 다른 기준서의 제⋅개정에 따라 다음과 같이 개정되었다 제·개정일자 다른 기준서 관련되는 국제회계기준 2018.11.14. 개정한국채택국제회계기준에 서 ‘개념체계의 참조에 대 한 개정‘ Amendments to the References to Conceptual Framework in IFRS Standards 2017.5.22. 제정기업회계기준서 제1116호 ‘리스’ IFRS 16 Leases 2015.11.6. 제정기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기 는 수익’ IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers 2015.9.25. 제정기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ IFRS 9 Financial Instruments 2011.11.18. 제정기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ IFRS

13.Fair Value Measurement

12.3차 연도의 수령금액 (200) 3차 연도 말의 수취채권

961.현금흐름, 포괄손익계산서 및 재무상태표는 아래와 같을 것이다. 표 1.4 현금흐름 (단위: 원) (1) 표 1.1 (2) 연초 부채(표 1.6) * 6.7% 표 1.5 포괄손익계산서 (단위: 원) (1) 연초 사업허가자로부터 받게 되는 금액(표 1.6) * 6.18% (2) 현금/(부채)(표 1.6) * 6.7% 표 1.6 재무상태표 (단위: 원) (1) 연초 사업허가자로부터 받게 되는 금액에 당 연도 수익과 금융수익(표 1.5) 을 더한 후 당 연도 현금수령액(표 1.4)을 차감한 금액 (2) 연초 부채에 당 연도 순현금흐름을 더한 금액(표 1.4) 연도

10.합계 수령액 - -

200.200 200 1,600 계약원가(1) (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1,180) 차입원가(2) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) 순현금유입 (유출) (500) (534)

67.171 183

78.연도

10.합계 수익

12.1,256 계약원가 (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1,180) 금융수익(1) -

344.차입원가(2) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) 순이익

23.- - -

78.연도말

10.사업허가자로부 터 받게 되는 금액(1)

525.1,082

177.- 현금/(부채)(2) (500) (1,034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105)

78.순자산

IE10.이 사례는 민간투자사업에 있을 수 있는 다양한 형태 중 하나만 을 다루고 있다. 이 사례의 목적은 실무에서 공통적으로 나타나는 일부 특성에 대한 회계처리를 예시하는 데 있다. 사례를 가능한 한 명확히 하기 위해, 사업기간을 10년으로 하고 사업시행자의 수 령액은 그 기간에 걸쳐 매년 일정하다고 가정하였다. 실무에서는 사업기간이 더 길 수도 있고 연도별 수익이 기간의 경과에 따라 증가할 수도 있다. 이러한 상황에서는 연도별 순이익의 변동이 더 커질 수 있다. 사례2 : 사업허가자가 사업시행자에게 무형자산(이용자에게 사용료 를 부과할 수 있는 사업면허)을 제공하는 경우 실시협약의 내용

IE11.실시협약의 내용에 따라 사업시행자는 도로의 건설을 2년 내에 완료하고 3차 연도부터 10차 연도까지 8년 동안 특정기준에 따라 도로를 관리하고 운영하여야 한다. 또한 실시협약 내용에는 도로 의 본래 표면이 특정한 상태이하로 파손되면 사업시행자가 재포 장해야 한다고 규정하고 있다. 사업시행자는 8차 연도 말에 재포 장해야 할 것으로 추정한다. 10차 연도 말에는 실시협약이 종료된 다. 사업시행자가 건설서비스에 대하여 하나의 수행의무를 식별하 였다고 가정한다. 사업시행자는 이 의무를 이행하는 데 소요될 원 가를 다음과 같이 추정한다. 표 2.1 계약원가 (단위: 원)

IE12.실시협약의 내용에 따라, 사업시행자는 도로를 사용하는 운전자로 연도 금액 건설서비스

500.도로 운영 (매년) 3–10

10.도로 재포장

100.부터 통행료를 징수할 수 있다. 사업시행자는 계약기간에 걸쳐 통 행 차량의 수가 일정하며 3차 연도부터 10차 연도까지 매년 200 원의 통행료를 징수할 것으로 예상한다.

IE13.이 사례의 목적상, 모든 현금흐름은 연말에 발생한다고 가정한다. 무형자산

IE14.사업시행자는 무형자산, 즉 3차 연도부터 10차 연도 사이에 도로 이용자로부터 통행료를 징수할 수 있는 권리를 받는 대가로 사업 허가자에게 건설서비스를 제공한다. 기업회계기준서 제1115호에 따라 사업시행자는 이 비현금 대가를 공정가치로 측정한다. 이 경 우에 사업시행자는 이전한 건설서비스의 개별 판매가격을 참조하 여 간접적으로 공정가치를 측정한다.

22.기업회계기준서 제1023호에 따라 민간투자사업과 관련된 차입원 가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 그러나 사업시행자가 무 형자산(공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리) 을 받을 계약상 권리를 가지는 경우에는, 민간투자사업과 관련된 차입원가는 그 기준서에 따라 건설기간 동안 자본화한다 금융자산

23.문단 16과 18에 따라 인식하는 금융자산에 대하여는 기업회계기 준서 제1032호, 제1107호, 제1109호를 적용한다.

24.사업허가자에게서 또는 사업허가자의 지시에 따라 받게 되는 금 액은 기업회계기준서 제1109호에 따라 다음 중 하나로 측정한다. ⑴상각후원가 ⑵기타포괄손익-공정가치 ⑶당기손익-공정가치

25.만약 사업허가자에게서 받을 금액을 상각후원가나 기타포괄손익- 공정가치로 측정한다면, 기업회계기준서 제1109호에 따라 유효이 자율법으로 계산된 이자를 당기손익으로 인식한다. 무형자산

26.문단 17과 18에 따라 인식한 무형자산에 대하여 기업회계기준서 제1038호를 적용한다. 동 기준서 문단 45~47에서는 비화폐성자산 또는 화폐성자산과 비화폐성자산이 결합된 대가와 교환으로 취득 한 무형자산의 측정에 대한 지침을 제공하고 있다. 사업허가자가 사업시행자에게 제공하는 재화

27.문단 11에 따라, 사업허가자가 민간투자사업을 목적으로 사업시행 자에게 운영을 허용하는 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산 으로 회계처리하지 아니한다. 또한 사업허가자는 사업시행자의 의 도대로 보관하거나 처리할 수 있는 다른 재화를 제공할 수도 있 다. 그러한 자산이 서비스와 관련하여 사업허가자가 지급할 대가 의 일부에 해당한다면, 기업회계기준서 제1020호에서 정의하고 있 는 정부보조금이 아니다. 그 대신에 기업회계기준서 제1115호에서 정의한 대로 거래가격의 일부로 회계처리한다. 시행일

28.[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

한28.1.이 해석서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적 용할 수 있다. 28A-28C [국제회계기준위원회에서 삭제함]

28D.2015년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에 서 생기는 수익’에 따라, ‘참조’ 문단, 첨부자료 2의 표, 문단 13~15, 18~20, 27을 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1115호를 적용할 때 적용한다.

28E.2015년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1109호에 따라 문단 23~25를 개정하였고 문단 28A~28C를 삭제하였다. 기업회계기준서 제1109호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.

28F.2017년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1116호에 따라 문단 AG8를 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1116호를 적용할 때 적용한다. 경과규정

29.문단 30에 해당하는 경우를 제외하고, 이 해석서를 적용함에 따른 회계정책의 변경은 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급적용한 다.

30.특정 민간투자사업에 대해 사업시행자가 실무적으로 이 해석서를 소급적용할 수 없는 경우에는 비교 표시되는 가장 이른 회계기간 초에 다음과 같이 처리한다. ⑴비교 표시되는 가장 이른 회계기간 초에 존재하던 금융자산과 무형자산을 인식한다. ⑵금융자산과 무형자산의 종전 장부금액(어떻게 분류되었는지 관계없이)을 그 시점의 장부금액으로 한다. ⑶그 시점에 인식된 금융자산과 무형자산의 손상검사를 한다. 다 만, 실무적으로 그 시점에서의 손상검사를 할 수 없다면, 당기 초를 기준으로 검사한다 부록 A. 적용지침 이 부록은 이 해석서의 일부를 구성한다. 적용범위(문단 5)

AG1.이 해석서의 문단 5에서 다음을 모두 충족하는 민간투자사업은 이 해석서의 적용대상이 된다고 규정하고 있다. ⑴사업시행자가 사회기반시설을 이용하여 제공하는 서비스의 내 용, 이용자 및 가격(사용료)을 사업허가자가 통제하거나 감독 한다. ⑵사업허가자가 소유권이나 수익권 등을 통하여 사업기간 말에 사회기반시설의 잔여지분의 유의적인 부분을 통제한다.

AG2.조건 ⑴에서의 통제 또는 감독은 실시협약이나 다른 방법(감독기 구를 통한 방법 등)으로 이루어질 수 있으며, 산출물의 일부 또는 전부를 사업허가자가 아닌 다른 이용자가 매입하는 경우뿐만아 니라, 사업허가자가 산출물 전부를 매입하는 경우도 포함한다. 이 조건을 적용할 때, 사업허가자와 그의 특수관계자는 동일한 당사 자로 간주한다. 만약, 사업허가자가 공공부문 내 하나의 조직이라 면, 이 해석서의 목적상 공공목적을 수행하는 모든 감독기구를 포 함한 공공부문 전체가 당해 사업허가자와 특수관계를 가지는 것 으로 간주한다.

78.결론도출근거 한국회계기준원은 한국채택국제회계기준 제정시 기준서를 제정한 과정 등을 기술하여 결론도출근거로 제공하고자 하였다. 그러나 한국채택국제회계기준 이 IASB가 제정한 국제회계기준에 근거하여 제정되었으므로, IASB가 동 기 준 제정시 제시한 결론도출근거를 반영하여 제공함으로써 이를 갈음하고자 한다. 다만, 한국회계기준원이 한국채택국제회계기준이나 국제회계기준의 제·개정 절차에 참여한 경우, 이와 관련된 내용을 국제회계기준의 결론도출근거와 구 분하여 한국채택국제회계기준의 결론도출근거로 별도 제시한다. IFRIC 12의 결론도출근거 관련 참고사항 이 결론도출근거는 국제회계기준의 제정주체(IASB, IASC, IFRIC 등)가 IFRS를 제정한 과정과 외부의견 등에 대한 논의내용 등을 기술한 것이다. 이 결론도출근거는 국제회계기준의 이용자를 위해 IASB가 작성한 문서이 지만 한국채택국제회계기준을 이해하는데 매우 유용하므로 원문을 번역 하여 제공한다. 이 결론도출근거에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서에 각각 대응되는 K-IFRS의 개별 기준서 및 해석서를 이용자들이 보다 쉽게 파악할 수 있도록 아래의 대응표를 제시한다. 국제회계기준 한국채택국제회계기준 Framework Conceptual Framework for Financial Reporting 개념체계재무보고를 위한 개념체계 IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards 제1101호한국채택국제회계기준의 최 초채택 IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures 제1107호금융상품: 공시 IFRS 9 Financial Instruments 제1109호금융상품 IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers 제1115호고객과의 계약에서 생기는 수익 IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors 제1008호회계정책, 회계추정치 변경 과 오류 IAS 11 Construction Contracts 제1011호건설계약 IAS 16 Property, Plant and Equipment 제1016호유형자산 IAS 17 Leases 제1017호리스 IAS 18 Revenue 제1018호수익 IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government 제1020호정부보조금의 회계처리와 정 부지원의 공시 국제회계기준 한국채택국제회계기준 Assistance IAS 23 Borrowing Costs 제1023호차입원가 IAS 32 Financial Instruments: Presentation 제1032호금융상품: 표시 IAS 36 Impairment of Assets 제1036호자산손상 IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets 제1037호충당부채, 우발부채, 우발자 산 IAS 38 Intangible Assets 제1038호무형자산 IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement 제1039호금융상품: 인식과 측정 IFRIC 4 Determining whether an Arrangement contains a Lease 제2104호약정에 리스가 포함되어 있 는지의 결정 SIC 29 Service Concession Arrangements: Disclosures 제2029호민간투자사업: 공시 IFRIC 12 ‘민간투자사업(Service Concession Arrangements)의 결론도출근거 이 결론도출근거는 IFRIC 12에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것 은 아니다. 도입

BC1.IFRIC이 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근 거에서 요약한다. IFRIC 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중있게 고려하였다. 배경 (문단 1~3)

200.2,650 (1) 건설 단계 동안 자본화한 차입원가 (2) 표 2.4 표 2.6 재무상태표 (단위: 원) (1) 연초 부채에 당 연도 순현금흐름(표 2.4)을 더한 금액

IE22.이 사례는 민간투자사업에 있을 수 있는 다양한 형태 중 하나만 을 다루고 있다. 이 사례의 목적은 실무에서 공통적으로 나타나는 일부 특성에 대한 회계처리를 예시하는 데 있다. 사례를 가능한 한 명확히 하기 위해, 사업기간은 10년으로 하고 사업시행자의 수 령액은 그 기간에 걸쳐 매년 일정하다고 가정하였다. 실무에서는 사업기간이 더 길 수도 있고 연도별 수익이 기간의 경과에 따라 증가할 수도 있다. 이러한 상황에서는 연도별 순이익의 변동이 더 커질 수 있다. 사례3 : 사업허가자가 사업시행자에게 금융자산과 무형자산을 주는 경우 상각 - - (135) (135) (136) (136) (136) (136) (135) (135) (1,084) 재포장 비용 - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100) 기타 계약 원가 (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (1,080) 차입원가 (1)(2) - - (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (308) 순이익

25.(26) (20) (14) (6)

78.연도 말

10.무형자산

525.1,084

135.- 현금/(부채)(1) (500) (1,034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105)

78.재포장 의무 - - (12) (26) (41) (58) (78) - - - 순자산

4.(10) (16) (15) (6)

78.실시협약의 내용

IE23.실시협약의 내용에 따라 사업시행자는 도로의 건설을 2년 내에 완료하고 3차 연도부터 10차 연도까지 8년 동안 특정기준에 따라 도로를 관리하고 운영하여야 한다. 또한 실시협약 내용에는 도로 의 본래 표면이 특정한 상태 이하로 파손되면 사업시행자가 재포 장해야 한다고 규정하고 있다. 사업시행자는 8차 연도 말에 재포 장해야 할 것으로 추정한다. 10차 연도 말에는 실시협약이 종료된 다. 사업시행자가 건설서비스에 대하여 하나의 수행의무를 식별하 였다고 가정한다. 사업시행자는 이 의무를 수행하는 데 소요될 원 가를 다음과 같이 추정한다. 표 3.1 계약원가 (단위: 원)

IE24.사업시행자는 건설서비스에 대한 대가를 건설서비스의 개별 판매 가격(예상원가에 5%의 수익을 더한 금액으로 추정)을 참조하여 1,050원으로 추정한다.

IE25.실시협약의 내용에 따라, 사업시행자는 도로를 사용하는 운전자에 게 통행료를 징수할 수 있다. 추가적으로 사업허가자는 사업시행 자에게 최소한 700원과 현금수령 시기를 반영하여 특정 이자율인 6.18%의 이자를 보장한다. 사업시행자는 계약 기간에 걸쳐 통행차 량의 수가 일정하며 3차 연도부터 10차 연도까지 매년 200원의 통행료를 징수할 것으로 예상한다.

IE26.이 사례의 목적상, 모든 현금흐름은 연말에 발생한다고 가정한다. 연도 금액 건설서비스

500.도로 운영 (매년) 3~10

10.도로 재포장

100.계약의 분할

IE27.사업허가자에게서 서비스 대가로 현금을 수령할 계약상의 권리와 이용자에게 공공서비스 제공 대가로 사용료를 부과할 수 있는 권 리는, 한국채택국제회계기준에 따라, 두 개의 별도 자산으로 인식 해야 한다. 따라서 이 실시협약에서 사업시행자의 건설단계 동안 의 계약자산은 두 가지 요소(보장된 금액에 근거한 금융자산과 나 머지 부분에 대한 무형자산)로 분할하는 것이 필요하다. 건설서비 스가 완료되면 계약자산의 두 요소를 각각 금융자산과 무형자산 으로 분류하고 측정한다. 표 3.2 사업시행자 대가의 분할 (단위: 원) (1) 건설서비스 중 사업허가자로부터 보장된 금액의 비율 금융자산

663.무형자산으로부터의 연간 수령액 (663원 / 8 년)

83.재포장 의무

IE35.사업시행자의 재포장 의무는 운영단계에서 도로를 사용한 결과로 발생한다. 이는 기업회계기준서 제1037호에 따라, 즉 보고기간 말 에 현재의무를 이행하는 데 필요한 지출의 최선의 추정치로 측정 하여 인식된다.

IE36.이 사례의 목적상, 사업시행자의 계약상 의무의 내용은 어느 때나 그 의무에 필요한 지출의 최선의 추정치가 그 시점까지 도로를 사용한 차량의 수에 비례하며 매년 17원씩 증가한다고 가정한다. 사업시행자는 기업회계기준서 제1037호에 따라 그 충당부채를 현 재가치로 할인한다. 각 연도에 당기손익으로 인식되는 비용은 다 음과 같다. 표 3.6 재포장 의무 (단위: 원) 현금흐름, 포괄손익계산서 및 재무상태표의 개관

IE37.사례의 목적상, 사업시행자는 부채와 이익잉여금으로만 민간투자 사업의 재원을 조달한다고 가정한다. 사업시행자는 매년 상환되지 않은 부채에 대해 6.7%의 이자를 지급한다. 현금흐름과 공정가치 가 예측과 동일하게 유지된다면, 사업기간에 걸쳐 사업시행자의 현금흐름, 포괄손익계산서 및 재무상태표는 아래와 같을 것이다. 표 3.7 현금흐름 (단위: 원) 연도

8.합계 연간 발생의무 (17원을 6%로 할인)

87.시간의 경과에 따라 전년도 충당부채가 증가한 금액

13.당기손익으로 인식된 총 비용

100.연도

10.합계 (1) 표 3.1 (2) 연초 부채(표 3.9) * 6.7% 표 3.8 포괄손익계산서 (단위: 원) (1) 수취채권에 대한 이자 (2) 표 3.1 (3) 2차 연도의 차입원가는 무형자산으로 자본화된 금액을 차감 후 표시됨(표 3.4 참조) 표 3.9 재무상태표 (단위: 원) 수령액 - -

200.200 200 1,600 계약원가(1) (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1,180) 차입원가(2) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) 순현금유입 (유출) (500) (534)

67.171 183

78.연도

10.합계 건설수익

525.- - - - - - - - 1,050 무형자산으로 부터의 수익 - -

663.금융수익(1) -

237.상각 - - (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (46) (361) 재포장 비용 - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100) 건설원가 (500) (500) (1,000) 기타 계약 원가(2) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (80) 차입원가 (표 3.7)(3) - (23) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (331) 순이익

24.(8) (7) (5) (2)

78.연도말

10.수취채권

110.- 무형자산

46.- 현금/(부채)(1) (500) (1,034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105)

78.(1) 연초 부채에 당 연도 순현금흐름(표 3.7)을 더한 금액

IE38.이 사례는 실시협약에 있을 수 있는 다양한 형태 중 하나만을 다 루고 있다. 이 사례의 목적은 실무에서 공통적으로 나타나는 일부 특성에 대한 회계처리를 예시하는 데 있다. 사례를 가능한 한 명 확히 하기 위해, 사업기간은 10년으로 하고 사업시행자의 수령액 은 그 기간에 걸쳐 매년 일정하다고 가정하였다. 실무에서는 사업 기간이 더 길 수도 있고 연도별 수익이 기간의 경과에 따라 증가 할 수도 있다. 이러한 상황에서는 연도별 순이익의 변동이 더 커 질 수 있다. 재포장 의무 - - (12) (26) (41) (58) (78) - - - 순자산

한4.1.4~9

10.11~27 28~28F 29~30 기업회계기준해석서 제2112호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 [적용사례·실무적용지침] 첨부자료 적용사례 (IE1-IE38) [결론도출근거] IFRIC 12의 결론도출근거 (BC1-BC77) [기타 참고사항] 국제회계기준과의 관계 이 해석서의 주요 특징 제·개정 경과 기업회계기준해석서 제2112호 ‘민간투자사업’은 문단 1~30과 부록 A로 구성 되어 있으며, 첨부자료, 적용사례 및 결론도출근거가 첨부되어 있다. 해석서 의 적용범위와 효력은 ‘기업회계기준 전문’의 문단 24와 25에서 규정한다. 기업회계기준해석서제2112호 민간투자사업 참조 Ÿ ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계1)’ Ÿ 기업회계기준서 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’ Ÿ 기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ Ÿ 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ Ÿ 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ Ÿ 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’ Ÿ 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’ Ÿ 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ Ÿ 기업회계기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시’ Ÿ 기업회계기준서 제1023호 ‘차입원가’ Ÿ 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ Ÿ 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’ Ÿ 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ Ÿ 기업회계기준서 제1038호 ‘무형자산’ Ÿ 기업회계기준해석서 제2029호 ‘민간투자사업의 공시’ 배경