제1036호 자산손상

이 기준서의 목적은 자산의 장부금액이 회수가능액보다 더 많은 금액으로 표시되지 않도록 하는 데 필요한 절차를 정하는 것이다. 자산의 장부금액이 자산을 매각하거나 사용하여 회수될 금액을 초과하면, 자산의 장부금액은 그 자산의 회수가능액보다 더 많은 금액으로 표시된 것이다. 이러한 경우를 자산이 손상되었다고 하 며, 이 기준서에서는 손상차손을 인식하도록 요구한다. 또 이 기 준서에서는 언제 손상차손을 환입해야 하는지를 규정하고 공시사 항도 규정한다.

이 기준서는 모든 자산의 손상에 관한 회계처리에 적용한다. 다만 다음의 자산에는 적용하지 아니한다.

1. ⑴재고자산(기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’ 참조)
2. ⑵기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’에 따라 인식하는 계약자산과 계약을 체결하거나 이행하기 위해 든 원가에서 생기는 자산
3. ⑶이연법인세자산(기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 참조)
4. ⑷종업원급여에서 생기는 자산(기업회계기준서 제1019호 ‘종업원 급여’ 참조)
5. ⑸기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 적용범위에 포함되는 금융자산
6. ⑹공정가치로 측정하는 투자부동산(기업회계기준서 제1040호 ‘투 자부동산’ 참조)
7. ⑺공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액으로 측정하며 기업회계 기준서 제1041호 ‘농림어업’의 적용범위에 포함되는 농림어업 활동과 관련된 생물자산
8. ⑻기업회계기준서 제1117호 ‘보험계약’의 적용범위에 포함되는 계약에 따른 자산과 기업회계기준서 제1117호에서 정의하는 보험취득 현금흐름 자산
9. ⑼기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따라 매각예정으로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단)

이 기준서는 재고자산, 건설계약에서 생기는 자산, 이연법인세자 산, 종업원급여에서 생기는 자산, 매각예정으로 분류되는 자산(또 는 매각예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함되는 자산)에는 적 용하지 아니한다. 이 자산에 적용되는 현행 한국채택국제회계기준 서에서 이러한 자산의 측정 및 인식에 관한 요구사항을 포함하고 있기 때문이다.

이 기준서는 다음으로 분류되는 금융자산에 적용한다.

1. ⑴기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’에서 정의한 종속기업
2. ⑵기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 에서 정의한 관계기업
3. ⑶기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’에서 정의한 공동기업 그 밖의 금융자산의 손상은 기업회계기준서 제1109호를 참조한다.

이 기준서는 기업회계기준서 제1109호의 적용범위에 포함되는 금 융자산, 기업회계기준서 제1040호의 적용범위에 포함되며 공정가 치로 측정하는 투자부동산, 기업회계기준서 제1041호의 적용범위 에 포함되며 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액으로 측정하는 농림어업활동과 관련된 생물자산에는 적용하지 아니한다. 그러나 이 기준서는 기업회계기준서 제1016호 '유형자산'과 기업회계기준 서 제1038호 ‘무형자산’의 재평가모형과 같이 다른 한국채택국제 회계기준서에 따라 재평가금액(재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 이후의 손상차손누계액을 뺀 금액)을 장부금액 으로 하는 자산에는 적용한다. 자산의 공정가치와 그 자산의 공정 가치에서 처분부대원가를 뺀 금액의 유일한 차이는 자산의 처분 에 직접 기인하는 증분원가이다.

1. ⑴처분부대원가가 무시해도 될 정도인 경우에 재평가자산의 회 수가능액은 당연히 재평가금액에 가깝거나 이보다 많다. 이 경 우에 재평가 규정을 적용한 후라면 재평가자산이 손상되었을 것 같지 않으므로 회수가능액을 추정할 필요가 없다.
2. ⑵[국제회계기준위원회에서 삭제함]
3. ⑶처분부대원가가 무시할 수 없는 정도인 경우에 재평가된 자산 의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액은 당연히 그 자산의 공정가치보다 적다. 자산의 사용가치가 재평가금액보다 적다면 재평가된 자산은 손상된 것이다. 이 경우에는 재평가 규정을 적용한 다음에 자산이 손상되었는지를 판단하기 위해 이 기준 서를 적용한다.

이 기준서에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 감가상각(또는 상각): 자산의 감가상각대상금액(또는 상각대상금 액)을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 체계적으로 배분하는 것1) 감가상각대상금액(또는 상각대상금액): 자산의 원가에서 잔존가치 를 뺀 금액이나 원가를 대체한 재무제표 상 다른 금액에서 잔존 가치를 뺀 금액 공동자산: 검토 대상 현금창출단위와 그 밖의 현금창출단위의 미 래현금흐름에 모두 이바지하는 자산. 다만 영업권은 제외한다. 공정가치: 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도 할 때 받거나 부채를 이전할 때 지급하게 될 가격(기업회계기준서 제1113호 참조) 내용연수: 기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산 에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위 수량 사용가치: 자산이나 현금창출단위에서 얻을 것으로 예상되는 미래 현금흐름의 현재가치 손상차손: 자산 또는 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초 과하는 금액 장부금액: 감가상각누계액(또는 상각누계액)과 손상차손누계액을 뺀 후에 인식되는 자산 금액 처분부대원가: 자산 또는 현금창출단위의 처분에 직접 기인하는 증분원가. 다만 금융원가와 법인세비용은 제외한다. 1) 무형자산의 경우에 상각은 감가상각을 대신해서 사용하는 용어이다. 감가상각과 상각은 같은 뜻의 용어 이다. 현금창출단위: 다른 자산이나 자산집단에서 생기는 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별할 수 있는 최소 자산집 단 자산 또는 현금창출단위의 회수가능액: 공정가치에서 처분부대원 가를 뺀 금액과 사용가치 중 더 많은 금액 손상되었을 수 있는 자산의 식별

문단 8~17에서는 언제 회수가능액을 산정하여야 하는지를 규정한 다. 이 요구사항에서는 ‘자산’이라는 용어를 사용하고 있지만 개별 자산뿐만 아니라 현금창출단위에도 똑같이 적용한다. 이 기준서의 나머지 부분은 다음과 같이 구성되어 있다.

1. ⑴문단 18~57에서는 회수가능액 측정에 관한 요구사항을 제시한 다. 이 요구사항에서도 ‘자산’이라는 용어를 사용하지만 개별 자산뿐만 아니라 현금창출단위에도 똑같이 적용한다.
2. ⑵문단 58~108에서는 손상차손 인식 및 측정에 관한 요구사항을 제시한다. 영업권을 제외한 개별 자산의 손상차손 인식과 측정 은 문단 58~64에서 다루고, 영업권과 현금창출단위의 손상차손 인식과 측정은 문단 65~108에서 다룬다.
3. ⑶문단 109~116에서는 자산이나 현금창출단위에 대하여 과거 기 간에 인식한 손상차손의 환입에 관한 요구사항을 제시한다. 이 요구사항에서도 ‘자산’이라는 용어를 사용하지만 개별 자산뿐 만 아니라 현금창출단위에도 똑같이 적용한다. 개별 자산에 대 해서는 문단 117~121에서, 현금창출단위에 대해서는 문단 122 와 123에서, 영업권에 대해서는 문단 124와 125에서 추가 요구 사항을 제시한다.
4. ⑷문단 126~133에서는 자산 또는 현금창출단위의 손상차손과 손 상차손환입에 대한 공시사항을 규정한다. 문단 134~137에서는 손상검사를 목적으로 영업권이나 내용연수가 한정되지 않은 무형자산(이하 ‘내용연수가 비한정인 무형자산’이라 한다)이 배 분된 현금창출단위에 대한 추가 공시 요구사항을 규정한다.

자산의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때 자산은 손상된 것이 다. 문단 12~14에서는 손상차손이 생겼을 수 있는 몇 가지 징후를 설명하고 있다. 이러한 징후 중 어느 하나라도 있다면 정식으로 회수가능액을 추정하여야 한다. 그러나 손상차손이 존재한다는 징 후가 없으면 문단 10에서 정한 경우를 제외하고는 정식으로 회수 가능액을 추정할 필요가 없다.

보고기간 말마다 자산손상 징후가 있는지를 검토한다. 그러한 징 후가 있다면 해당 자산의 회수가능액을 추정한다.

다음의 경우에는 자산손상 징후가 있는지에 관계없이 회수가능액 과 장부금액을 비교하여 손상검사를 한다.

1. ⑴내용연수가 비한정인 무형자산이나 아직 사용할 수 없는 무형 자산은 일 년에 한 번은 손상검사를 한다. 손상검사를 매년 같 은 시기에 수행한다면 연차 회계기간(이하 ‘회계연도’라 한다) 중 어느 때에라도 할 수 있다. 서로 다른 무형자산은 각기 다 른 시점에 손상검사를 할 수 있다. 다만 해당 회계연도 중에 이러한 무형자산을 처음 인식한 경우에는 해당 회계연도 말 전에 손상검사를 한다.
2. ⑵사업결합으로 취득한 영업권은 문단 80~99에 따라 일 년에 한 번은 손상검사를 한다.

Consolidated Financial Statements 2011.11.18. 제정기업회계기준서 제1113 호 ‘공정가치 측정‘ IFRS 13 Fair Value Measurement 2011.11.11. 개정 기업회계기준서 제1019 호 ‘종업원급여’ IAS 19 Employment Benefits

무형자산에서 그 장부금액을 회수하기에 충분한 미래 경제적 효 익을 창출할 수 있을지는 해당 무형자산을 사용할 수 있게 되기 전이 후보다 더욱 불확실하다. 따라서 이 기준서에서는 아직 사용 할 수 없는 무형자산의 장부금액은 적어도 일 년에 한 번은 손상 검사를 하도록 요구한다.

자산손상 징후가 있는지를 검토할 때는 최소한 다음의 징후를 고 려한다. 외부정보원천

1. ⑴회계기간 중에 자산의 가치가 시간의 경과나 정상적인 사용에 따라 하락할 것으로 예상되는 수준보다 유의적으로 더 하락하 였다는 관측 가능한 징후가 있다.
2. ⑵기업이 영업하는 기술․시장․경제․법률 환경이나 해당 자산 을 사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 일어났거나 가까 운 미래에 일어날 것으로 예상된다.
3. ⑶시장이자율(그 밖의 시장투자수익률을 포함한다. 이하 같다)이 회계기간 중에 상승하여 자산의 사용가치를 계산할 때 사용하 는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액이 중요하게 감소 할 가능성이 높다.
4. ⑷기업의 순자산 장부금액이 기업의 시가총액보다 많다. 내부정보원천
5. ⑸자산이 진부화하거나 물리적으로 손상된 증거를 얻을 수 있다.
6. ⑹자산의 사용 범위나 사용 방법에서 기업에 불리한 영향을 미 치는 유의적 변화가 회계기간 중에 일어났거나 가까운 미래에 일어날 것으로 예상된다. 이 변화에는 자산의 유휴화, 자산을 사용하는 영업부문을 중단하거나 구조 조정할 계획, 예상 시점 보다 앞서 자산을 처분할 계획, 비한정 내용연수를 유한 내용 연수로 재평가하기 등을 포함한다2).
7. ⑺자산의 경제적 성과가 예상 수준에 미치지 못하거나 못할 것 으로 예상되는 증거를 내부보고에서 얻을 수 있다. 2) 자산이 매각예정으로 분류되는 조건을 만족한다면(또는 자산이 매각예정으로 분류되는 처분자산 집단에 포함된다면), 그러한 자산은 이 기준서의 적용범위에서 제외하고 기업회계기준서 제1105호 에 따라 회계 처리한다. 종속기업, 공동기업, 관계기업에서 받은(을) 배당금
8. ⑻종속기업, 공동기업, 관계기업에 대한 투자의 경우에 투자자는 그 투자에서 받은(을) 배당금을 인식하고 다음 중 하나의 증거 를 얻을 수 있다. ㈎별도재무제표에 있는 투자의 장부금액이 연결재무제표에 있는 관련 영업권을 포함한 피투자자의 순자산의 장부금액 을 초과한다. ㈏배당이 선언된 기간에 배당금이 해당 종속기업, 공동기업, 관계기업의 총포괄이익을 초과한다.

문단 12에는 자산손상 징후가 모두 열거되어 있지 않다. 따라서 기업은 다른 자산손상 징후를 알아볼 수 있는 경우에도 자산의 회수가능액을 산정해야 한다. 영업권의 경우에는 문단 80~99에 따 라 손상검사를 한다.

내부보고에서 발견할 수 있는 자산손상 징후 증거의 예는 다음과 같다.

1. ⑴자산의 매입에 드는 현금이나 자산의 운영·관리에 쓰는 후속 적인 현금이 당초 예상 수준보다 유의적으로 많다.
2. ⑵자산에서 유입되는 실제 순현금흐름이나 실제 영업손익이 당 초 예상 수준에 비해 유의적으로 악화된다.
3. ⑶자산에서 유입될 것으로 예상되는 순현금흐름이나 예상 영업 손익이 유의적으로 악화된다.
4. ⑷당기 실적치와 미래 예상치를 합산한 결과, 자산에 대한 순현 금유출이나 영업손실이 생길 것으로 예상된다.

문단 10에 기술된 바와 같이 이 기준서에서는 내용연수가 비한정 인 무형자산, 아직 사용할 수 없는 무형자산, 영업권은 적어도 일 년에 한 번은 손상검사를 하도록 요구한다. 문단 10의 적용과는 별도로 자산의 회수가능액을 추정할 필요가 있는지를 구분할 때 에 중요성 개념을 적용한다. 예를 들면 전에 실시한 계산 결과로 자산의 회수가능액이 장부금액보다 유의적으로 더 많고, 해당 차 액을 소멸시키는 사건이 일어나지 않았다면 자산의 회수가능액을 다시 추정할 필요가 없다. 이와 마찬가지로 과거의 분석 결과로 자산의 회수가능액이 문단 12에 예시된 하나의(또는 그 이상의) 징후에 민감하게 영향을 받지 않는다는 것을 알 수도 있다.

문단 15의 예시로서, 시장이자율이 기간 중에 상승하였더라도 다 음과 같은 경우에는 자산의 회수가능액을 정식으로 추정할 필요 가 없다.

1. ⑴자산의 사용가치를 계산하는 데에 사용하는 할인율이 시장이 자율의 상승에 영향을 받을 것 같지 않은 경우. 예를 들면 단 기 시장이자율의 상승은 남은 내용연수가 긴 자산에 사용하는 할인율에 중요한 영향을 미치지 않을 수 있다.
2. ⑵자산의 사용가치를 계산하는 데에 사용하는 할인율이 시장이 자율의 상승에 영향을 받을 가능성은 높지만, 회수가능액에 대 한 과거의 민감도 분석에서 다음 ㈎나 ㈏의 결과를 보여 주는 경우 ㈎자산의 회수가능액이 중요하게 감소할 것 같지 않다. 미래 현금흐름도 증가할 가능성이 높기 때문이다. (예: 시장이자 율의 상승에 따른 영향을 보상하기 위해 기업이 수익을 조 정한다는 것을 제시할 수 있는 경우가 있다.) ㈏회수가능액의 감소가 중요한 손상차손을 가져올 것 같지 않다.

비록 자산에 대해 손상차손을 인식하지 않는 경우라도, 해당 자산 에 손상 징후가 있다면, 이는 해당 자산에 적용할 수 있는 한국채 택국제회계기준서에 따라 자산의 남은 내용연수, 감가상각(상각)방 법, 잔존가치를 검토하고 조정할 필요가 있음을 나타내는 것일 수 있다.

이 기준서에서는 회수가능액을 자산 또는 현금창출단위의 공정가 치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 자산의 사용가치 중 더 많은 금액으로 정의한다. 문단 19~57에서는 회수가능액의 측정 요구사 항을 제시한다. 이 요구사항에서는 ‘자산’이라는 용어를 사용하지 만 개별 자산뿐만 아니라 현금창출단위에도 똑같이 적용한다.

회수가능액을 측정할 때에 항상 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 사용가치 모두를 산정할 필요는 없다. 두 금액 중 하나가 자산의 장부금액을 초과한다면 자산이 손상되지 않았으므로 다른 금액을 추정할 필요가 없다.

공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액은 동일한 자산의 활성시장 공시가격이 없는 경우에도 측정할 수 있다. 그러나 현행 시장 상 황에서 측정하는 날에 시장참여자 사이에 자산을 매도하는 정상 거래를 하는 경우의 가격을 신뢰성 있게 추정할 근거가 없어서 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 측정하지 못할 수도 있 다. 이 경우에는 해당 자산의 사용가치를 회수가능액으로 쓸 수 있다.

자산의 사용가치가 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 중요 하게 초과한다고 볼 이유가 없다면 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 자산의 회수가능액으로 사용할 수 있다. 처분할 목적으 로 보유하는 자산의 경우가 흔히 여기에 해당할 것이다. 왜냐하면 처분 전까지 자산을 계속 사용하여 생기는 미래현금흐름이 무시 해도 될 정도라서 처분할 목적으로 보유한 자산의 사용가치는 대 부분이 순처분대가로 구성될 것이기 때문이다.

개별 자산의 현금유입이 다른 자산이나 자산집단에서의 현금유입 과 거의 독립적으로 창출된다면 회수가능액은 개별 자산별로 산 정한다. 독립적으로 창출되지 않는다면 해당 자산이 속한 현금창 출단위(문단 65~103 참조)별로 회수가능액을 산정한다. 다만 다음 의

1. ⑴이나
2. ⑵의 경우는 제외한다. ⑴자산의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액이 장부금액보다 더 많은 경우 ⑵자산의 사용가치가 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 거의 같을 것으로 추정할 수 있고 공정가치에서 처분부대원가 를 뺀 금액을 측정할 수 있는 경우

경우에 따라서 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액이나 사용가 치를 산정할 때 이 기준서에서 예시한 상세한 계산의 상당히 가 까운 값은 추정치, 평균값, 개산에 따른 간편법으로 구할 수 있다.

문단 10에서는 손상 징후가 있는지와 관계없이 내용연수가 비한 정인 무형자산을 적어도 일 년에 한 번은 장부금액을 회수가능액 과 비교하여 손상검사를 하도록 요구한다. 그러나 다음 기준을 모 두 충족하면 과거 회계기간에 산정된 그러한 자산의 회수가능가 액의 최근에 실시한 상세한 계산 결과를 당기의 손상검사에 사용 할 수 있다.

1. ⑴내용연수가 비한정인 무형자산을 계속 사용하여 창출되는 현 금유입이 다른 자산이나 자산집단의 현금유입과는 거의 독립 적이지 못하기 때문에 그 무형자산이 속하는 현금창출단위의 일부로서 해당 무형자산의 손상을 검사하는 경우에 해당 현금 창출단위를 구성하는 자산과 부채가 최근 회수가능액을 계산 한 이후로 유의적으로 변동되지 않았다.
2. ⑵최근에 계산한 회수가능액이 장부금액을 상당히 초과하였다.
3. ⑶최근 회수가능액을 계산한 다음에 일어난 사건과 변화된 상황 을 분석해 볼 때, 현재의 회수가능액 산정치가 장부금액보다 적을 가능성이 희박하다(remote). 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

처분부대원가는 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액을 측정할 때 차감하여 반영한다. 다만 이미 부채로 인식된 처분부대원가는 제외한다. 처분부대원가의 예로는 법률원가, 인지세와 이와 비슷 한 거래세, 자산 제거원가, 자산을 매각할 수 있는 상태로 만드는 데에 드는 직접 증분원가 등이 있다. 그러나 자산 처분에 따르는 사업의 축소나 조직변경과 관련된 해고급여(기업회계기준서 제 1019호에서 정의함)와 그 밖의 원가는 자산 처분에 대한 직접 증 분원가가 아니다.

때로는 자산 처분거래에서 구매자에게 부채를 넘겨받게 하고 그 자산과 부채 모두에 대해 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액 을 하나만 구할 수 있는 경우가 있다. 문단 78에서는 이러한 경우 의 회계처리방법을 설명한다.

자산의 사용가치 계산에는 다음 요소를 반영한다.

1. ⑴자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 추정치
2. ⑵미래현금흐름의 금액 및 시기의 가능한 변동에 대한 예상
3. ⑶현행 시장 무위험 이자율로 표현되는 화폐의 시간가치
4. ⑷자산에 내재한 불확실성을 보상하는 가격
5. ⑸자산에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 가격을 결정 할 때 시장참여자들이 반영하는 비유동성과 같은 그 밖의 요 소들

자산의 사용가치를 추정할 때는 다음의 단계를 모두 거친다.

1. ⑴자산의 계속 사용과 최종 처분에서 얻을 것으로 예상되는 미 래현금유입과 미래현금유출을 추정함
2. ⑵⑴의 미래현금흐름에 적절한 할인율을 적용함

문단 30⑵·⑷·⑸는 미래현금흐름이나 할인율을 조정하여 반영할 수 있다. 미래현금흐름의 금액 또는 시기의 가능한 변동에 대한 예상을 미래현금흐름이나 할인율 중 어느 것을 조정하여 반영하 더라도 그 결과는 미래현금흐름의 기대현재가치, 즉 발생 가능한 모든 결과의 가중평균값을 반영한다. 부록 A에서는 자산의 사용 가치를 측정하기 위한 현재가치기법의 사용에 대해 추가 지침을 제시한다.

사용가치는 다음과 같이 측정한다.

1. ⑴현금흐름은 자산의 남은 내용연수에 걸쳐 존재할 다양한 경제 상황에 대한 경영진의 최선의 추정치가 반영된 합리적이고 뒷 받침되는 가정을 기초로 추정한다. 이때에는 내부증거보다 외 부증거에 더 비중을 둔다.
2. ⑵현금흐름은 경영진이 승인한 최근 재무예산/예측에 기초하여 측정한다. 그러나 미래의 구조조정이나 자산의 성능 개선 또는 향상에서 생길 것으로 예상하여 추정한 미래현금유입이나 미 래현금유출은 제외한다. 이 재무예산/예측에 기초한 추정 대상 기간은 더 긴 기간이 정당화되는 사유가 없으면 최장 5년으로 한다.
3. ⑶최근 재무예산/예측 대상 기간 경과 후의 성장률은 고정되거나 계속 하락한다고 가정하여 현금흐름을 추정한다. 다만 정당한 사유가 있다면 상승하는 성장률을 사용할 수 있다. 이 성장률 은 기업의 제품, 기업이 속한 산업, 기업이 영업을 하는 국가 (들), 자산이 사용되는 시장의 장기 평균성장률을 초과할 수 없다. 다만 정당한 사유가 있다면 더 높은 성장률을 사용할 수 있다.

경영진은 과거에 추정한 현금흐름과 실제 생긴 현금흐름이 차이 가 나는 이유를 분석하여 현행 현금흐름 추정의 기초가 되는 가 정이 합리적인지를 검토한다. 실제 현금흐름이 창출되었을 때에는 존재하지 않았던 후속 사건이나 상황의 영향을 고려할 때 적절하 다면, 경영진은 현행 현금흐름 추정의 기초가 되는 가정이 과거의 실제 결과와 일관성이 있도록 한다.

일반적으로 5년을 초과하는 기간의 미래현금흐름의 상세하고 명 백하며 신뢰성 있는 재무예산/예측은 얻기 어렵다. 이러한 이유로 경영진의 미래현금흐름 추정치는 최장 5년에 대한 최근 재무예산 /예측에 기초한다. 그러나 경영진이 미래현금흐름 추정이 신뢰할 수 있다고 확신하고 과거의 경험에 기초하여 5년보다 긴 기간의 미래현금흐름을 정확하게 예측할 수 있는 능력을 보일 수 있다면 5년보다 긴 기간에 대한 재무예산/예측에 기초하여 현금흐름을 추정할 수 있다.

자산의 내용연수 말까지의 현금흐름을 추정할 때 재무예산/예측 의 범위를 벗어나는 후속 연도에 대해서는, 후속 연도의 성장률을 적용한 재무예산/예측에 기초하여 추정한다. 성장률 상승이 제품 또는 산업의 수명주기 형태에 대한 객관적인 정보에 부합하지 않 는다면 후속 연도에 적용하는 성장률은 일정하거나 하락한다. 경 우에 따라서는 성장률이 영(0)이 되거나 음(-)의 값이 적절할 수도 있다.

상황이 유리한 때에는 경쟁자가 시장에 진입하여 기업의 성장이 둔화될 수 있다. 따라서 제품, 산업, 기업이 영업을 하는 국가(들) 나 자산이 사용되는 시장에 대하여 기업이 오랜 기간(예: 20년) 과 거 평균성장률을 초과하여 성장하는 데에는 어려움이 있을 것이 다.

재무예산/예측에서 얻은 정보를 사용할 때, 그 정보가 합리적이고 뒷받침되는 가정을 반영하고 자산의 남은 내용연수에 걸쳐 존재 하는 경제상황 전반에 대한 경영진의 최선의 추정치를 나타내고 있는지를 고려한다.

미래현금흐름 추정치는 다음 사항을 모두 포함한다.

1. ⑴자산을 계속 사용하여 생기는 현금유입에 대한 추정
2. ⑵자산을 계속 사용하여 생기는 현금유입을 창출하기 위하여 반 드시 생기고(자산의 사용 준비를 위한 현금유출 포함) 자산에 직접 귀속되거나 합리적이고 일관된 기준에 따라 해당 자산에 배분할 수 있는 현금유출에 대한 추정
3. ⑶내용연수 말에 해당 자산을 처분하여 받을(또는 지급할) 순현 금흐름

미래현금흐름과 할인율의 추정치는 일반적인 인플레이션이 원인 인 가격 상승에 대한 일관된 가정을 반영해야 한다. 따라서 할인 율에 일반적인 인플레이션이 원인인 가격 상승의 영향을 포함할 경우에 미래현금흐름은 명목금액으로 추정한다. 할인율에 이러한 인플레이션의 영향을 제외할 경우에는 미래현금흐름은 실질금액 으로 추정한다. 다만 미래현금흐름을 실질금액으로 추정하는 경우 에도 인플레이션과 관계없는 특유의 가격 등락은 미래현금흐름 추정치에 고려한다.

현금유출 추정에는 자산 사용에 직접 귀속되거나 합리적이고 일 관된 기준에 따라 배분할 수 있는 미래의 간접원가와 일상적 관 리 유지비용을 포함한다.

자산을 사용할 수 있거나 팔 수 있는 상태가 되기 전에 생기는 모든 현금유출이 자산의 장부금액에 아직 포함되지 않은 경우에 는, 자산을 사용할 수 있거나 팔 수 있는 상태가 되기 전에 추가 로 생길 것으로 예상되는 현금유출을 미래현금유출 추정치에 포 함한다. 예를 들면 건설 중인 건물이나 아직 완료되지 않은 개발 프로젝트가 이에 해당한다.

이중 계산을 방지하기 위하여 미래현금흐름 추정치에는 다음 사 항은 포함하지 아니한다.

1. ⑴검토 대상 자산에서 생기는 현금유입과 거의 독립적인 현금유 입을 창출하는 자산에서의 현금유입(예: 수취채권과 같은 금융 자산)
2. ⑵이미 부채로 인식된 의무와 관련된 현금유출(예: 매입채무, 퇴 직급여채무, 충당부채)

미래현금흐름은 자산의 현재 상태를 기초로 추정한다. 미래현금흐 름 추정치는 다음의 사유로 생길 것으로 예상되는 현금유입이나 현금유출을 포함하지 아니한다.

1. ⑴아직 확약하지 않은 미래의 구조조정
2. ⑵자산의 성능 개선 또는 향상

자산의 현재 상태를 기초로 미래현금흐름을 추정하기 때문에 사 용가치는 다음 사항을 반영하지 아니한다.

1. ⑴아직 확약하지 않은 미래의 구조조정 때문에 생길 것으로 예 상하는 미래현금유출이나 관련된 원가절감(예: 임금 감소) 또 는 효익
2. ⑵자산의 성능을 개선하거나 향상하는 과정에서 생기는 미래현 금유출이나 그러한 유출에서 생길 것으로 예상되는 관련되는 미래현금유입

구조조정이란 경영진의 계획과 통제에 따라 사업의 범위나 사업 수행방식을 중요하게 바꾸는 일련의 절차를 말한다. 기업회계기준 서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에서는 기업이 구조조 정을 확약한 시점을 명확하게 하는 지침을 포함한다.

기업이 구조조정을 확약하면 일부 자산이 구조조정의 영향을 받 을 수 있다. 기업이 구조조정을 확약한 경우에는 다음 사항을 고 려한다.

1. ⑴자산의 사용가치를 산정하기 위하여 구조조정으로 예상되는 원가절감이나 그 밖의 효익을 반영하여 미래현금유입과 미래 현금유출을 추정한다(경영진이 승인한 최근 재무예산/예측을 기초로 함).
2. ⑵구조조정으로 예상되는 미래현금유출의 추정액은 기업회계기 준서 제1037호에 따라 구조조정충당부채에 포함한다. 적용사례의 사례 5에서는 미래의 구조조정이 사용가치 계산에 미 치는 영향을 예시한다.

기업이 자산의 성능을 개선하거나 향상하는 현금유출을 하기 전 까지는 그 현금유출과 관련된 경제적 효익의 증가로 생길 것으로 예상되는 추정 미래현금유입은 미래현금흐름 추정치에 포함하지 아니한다(적용사례의 사례 6 참조).

미래현금흐름의 추정치에는 자산의 현재 상태에서 예상되는 경제 적 효익의 수준을 유지하기 위해 필요한 미래현금유출을 포함한 다. 현금창출단위가 추정 내용연수가 서로 다른 자산으로 구성되 어 있고, 해당 자산 모두가 현금창출단위의 계속적인 영업에 반드 시 필요한 경우가 있다. 이 현금창출단위와 관련된 미래현금흐름 을 추정할 때 상대적으로 내용연수가 짧은 자산을 대체하는 것은 현금창출단위의 일상적인 관리 유지의 일부로 본다. 이와 비슷하 게 개별 자산이 내용연수가 다른 항목들로 구성되어 있는 경우에 도 자산이 창출하는 미래현금흐름을 추정할 때 상대적으로 내용 연수가 짧은 항목을 대체하는 것을 일상적인 관리 유지의 일부로 본다.

미래현금흐름 추정치에는 다음 항목을 포함하지 아니한다.

1. ⑴재무활동에서 생기는 현금유입이나 현금유출
2. ⑵법인세환급액이나 법인세납부액

미래현금흐름을 추정할 때에는 할인율 산정 방법과 일관된 가정 을 사용한다. 그렇게 하지 않으면 가정의 영향이 이중으로 반영되 거나 누락될 수 있다. 화폐의 시간가치는 추정 미래현금흐름을 할 인함으로써 고려되기 때문에 이 미래현금흐름은 재무활동에서 생 기는 현금유입이나 현금유출은 제외한다. 이와 비슷하게 할인율이 세전 기준으로 산정되기 때문에 미래현금흐름도 세전 기준으로 추정한다.

내용연수 말에 자산을 처분하여 받을(또는 지급할) 순현금흐름의 추정치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사 이의 거래에서 자산을 매각하여 받을 것으로 예상되는 금액에서 추정 처분부대원가를 뺀 금액이다.

자산의 내용연수 종료시점에 자산을 처분하여 받을(또는 지급할) 순현금흐름 추정치는 자산의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금 액과 비슷한 방법으로 산정한다. 다만 다음 사항은 제외한다.

1. ⑴내용연수가 종료되었고 해당 자산이 사용될 상황과 비슷한 상 황에서 운용되었던 비슷한 자산의 추정일 현재 형성된 가격을 사용한다.
2. ⑵위 ⑴의 가격에 일반적인 인플레이션이 원인인 미래 가격 상 승과 특유의 미래 가격 등락을 모두 조정한다. 그러나 해당 자 산을 계속 사용하여 생기는 미래현금흐름 추정치와 할인율의 추정치에 일반적인 인플레이션의 영향을 제외하였다면 처분에 서 생기는 순현금흐름 추정치에서도 그 영향을 제외한다.

미래현금흐름은 창출될 통화로 추정하고 그 통화에 적절한 할인 율을 사용하여 할인한다. 사용가치 계산일의 현물환율을 사용하여 현재가치를 환산한다.

할인율은 다음 항목에 대한 현행 시장의 평가를 반영하는 세전 할인율로 한다.

1. ⑴화폐의 시간가치
2. ⑵미래현금흐름 추정치에 조정하지 아니한 자산의 특유한 위험

화폐의 시간가치와 자산의 특유한 위험에 대한 시장의 평가를 반 영한 할인율은, 그 자산에서 얻을 것으로 예상되는 현금흐름의 금 액, 시기, 위험이 동일한 현금흐름을 창출할 투자안을 선택하는 경우에 투자자들이 요구하는 수익률과 같다. 이 할인율은 비슷한 자산의 현행 시장거래에서 형성되는 내재이자율이나 용역잠재력 또는 위험의 측면에서 검토 대상 자산과 비슷한 하나의 자산(또는 자산의 포트폴리오)을 보유한 상장기업의 가중평균자본비용을 이 용하여 추정한다. 그러나 미래현금흐름 추정치 조정으로 반영한 위험은 자산의 사용가치를 측정할 때 사용하는 할인율에 반영하 지 아니한다. 그렇게 하지 않으면 일부 가정의 영향은 이중 계산 될 것이다.

자산의 고유할인율을 시장에서 직접 구할 수 없다면 대용치를 사 용하여 할인율을 추정한다. 부록 A에서는 이러한 상황에서 할인 율을 추정하기 위한 추가 지침을 제시한다.

다음의 문단 59~64에서는 영업권을 제외한 개별 자산의 손상차손 인식 및 측정에 관한 요구사항을 제시하고, 문단 65~108에서는 현 금창출단위와 영업권의 손상차손 인식 및 측정에 관한 요구사항 을 다룬다.

자산의 회수가능액이 장부금액에 못 미치는 경우에 자산의 장부 금액을 회수가능액으로 감액한다. 해당 감소금액은 손상차손이다.

손상차손은 곧바로 당기손익으로 인식한다. 다만 자산이 다른 한 국채택국제회계기준서(예: 기업회계기준서 제1016호의 재평가모형) 에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가자산의 손상차손은 그 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 재평가감소 액으로 처리한다.

재평가되지 않는 자산의 손상차손은 당기손익으로 인식한다. 그러 나 재평가자산의 손상차손은 해당 자산에서 생긴 재평가잉여금에 해당하는 금액까지는 기타포괄손익으로 인식한다. 기타포괄손익으 로 인식하는 재평가자산의 손상차손은 그 자산의 재평가잉여금을 감액한다.

손상차손으로 추정된 금액이 관련 자산의 장부금액보다 많을 때 다른 한국채택국제회계기준서에서 요구하는 경우에만 부채를 인 식한다.

손상차손을 인식한 후에 수정된 장부금액에서 잔존가치를 뺀 금 액을 자산의 남은 내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위하여, 자산의 감가상각액이나 상각액을 미래 기간에 조정한다.

손상차손을 인식한 경우에는 기업회계기준서 제1012호에 따라 수 정된 자산의 장부금액과 세무기준액을 비교하여 관련 이연법인세 자산 또는 부채를 산정한다(적용사례의 사례 3 참조). 현금창출단위와 영업권

다음의 문단 66~108과 부록 C에서는 자산이 속하는 현금창출단위 를 식별하고 현금창출단위와 영업권의 장부금액을 산정하며 현금 창출단위와 영업권의 손상차손을 인식할 때 필요한 요구사항을 제시한다.

자산손상 징후가 있다면 개별 자산별로 회수가능액을 추정한다. 개별 자산의 회수가능액을 추정할 수 없다면 그 자산이 속하는 현금창출단위(자산의 현금창출단위)의 회수가능액을 산정한다.

다음

1. ⑴과
2. ⑵에 모두 해당하는 경우에는 개별 자산의 회수가능액 을 산정할 수 없다. ⑴자산의 사용가치를 그 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액 에 가깝게 추정할 수 없다(예: 자산을 계속 사용하는 동안에 생기는 미래현금흐름이 무시해도 될 정도라고 추정할 수 없는 경우). ⑵자산이 다른 자산의 현금흐름과 거의 독립적인 현금흐름을 창 출하지 아니한다. 이러한 경우에 사용가치와 그 결과로 산정되는 회수가능액은 현 금창출단위에 대해서만 산정할 수 있다. 예 광업기업은 채광활동을 지원하기 위해 사설철로를 소유하고 있 다. 이 사설철로는 폐물 가치로만 매각할 수 있고, 사설철로는 광산의 다른 자산에서 생기는 현금유입과 거의 독립적인 현금

문단 6에서 정의하는 바와 같이 자산의 현금창출단위는 다른 자 산이나 자산집단에서의 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창 출하는 최소 자산집단(해당 자산 포함)이다. 자산의 현금창출단위 를 식별하기 위해서는 판단이 필요하다. 개별 자산의 회수가능액 을 산정할 수 없는 경우에는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 최저 수준의 자산집단을 식별한다.

현금유입이란 기업의 외부 당사자에게서 받는 현금 및 현금성자 산의 유입을 말한다. 자산(이나 자산집단)에서 생기는 현금유입이 다른 자산(이나 자산집단)에서의 현금유입과 거의 독립적인지를 유입을 창출하지는 아니한다. 이 사설철로의 회수가능액은 추정할 수 없다. 사설철로의 사용 가치를 산정할 수 없고 그 사용가치가 폐물 가치와 다를 가능 성이 높기 때문이다. 따라서 기업은 사설철로를 포함하는 현금 창출단위, 즉 광산 전체의 회수가능액을 추정한다. 예 버스운수기업은 시청과의 계약에 따라 시내버스 운송용역을 제 공하고 있다. 이 계약에서는 기업이 다섯 개 노선에 대해 최소 한 일정 수준 이상의 용역을 제공하도록 요구한다. 각 노선에 투입된 자산과 각 노선에서 생기는 현금흐름은 개별적으로 식 별할 수 있다. 그런데 이 중 하나의 노선에서는 유의적인 손실 을 보면서 운영하고 있다. 기업은 다섯 개 노선 중 어느 하나를 폐지할 수 있는 선택권을 갖고 있지 않기 때문에 다른 자산이나 자산집단에서 생기는 현 금유입과 거의 독립적이며 식별할 수 있는 현금유입의 최저 수 준은 다섯 개 노선이 함께 창출하는 현금유입이다. 따라서 각 노선의 현금창출단위는 버스운수기업 전체가 된다. 식별하기 위해서는 경영진이 기업의 영업을 관찰하는(monitor) 방 법(예: 제품라인, 사업, 지역 등으로 구분하여 관찰하는 경우)이나 경영진이 기업의 자산 및 영업의 유지 또는 처분에 대한 의사를 결정하는 방법을 포함하여 다양한 요인을 고려한다. 적용사례의 사례 1에서는 현금창출단위의 식별에 관한 예를 제시한다.

자산 또는 자산집단이 생산하는 산출물을 거래하는 활성시장이 존재하는 경우에는, 해당 산출물의 일부나 전부를 기업 내부에서 사용하더라도 그 자산이나 자산집단을 하나의 현금창출단위로 식 별한다. 자산이나 현금창출단위가 창출하는 현금유입이 내부 이전 가격의 영향을 받는 경우에는, 다음을 추정할 때 독립된 당사자 사이의 거래에서 형성될 미래 가격에 대한 경영진의 최선의 추정 치를 사용한다.

1. ⑴그 자산 또는 현금창출단위의 사용가치를 산정할 때 사용되는 미래현금유입
2. ⑵내부 이전가격의 영향을 받는 다른 자산 또는 현금창출단위의 사용가치를 산정할 때 사용하는 미래현금유출

자산이나 자산집단이 생산하는 산출물의 전부나 일부를 기업의 다른 현금창출단위에서 사용하더라도(예: 제조 과정에서 중간 단 계에 있는 제품) 기업이 해당 산출물을 활성시장에서 판매할 수 있다면 그 자산이나 자산집단은 별도의 현금창출단위를 형성한다. 이는 그 자산이나 자산집단이 다른 자산이나 자산집단의 현금유 입과 거의 독립적인 현금유입을 창출할 수 있기 때문이다. 이러한 산출물을 생산하는 현금창출단위나 내부 이전가격의 영향을 받는 다른 자산 또는 현금창출단위에 관련된 재무예산/예측에 기초한 정보를 사용할 때, 해당 정보에 포함된 내부 이전가격이 독립된 당사자 사이의 거래에서 형성될 생산물의 미래 가격에 대한 경영 진의 최선의 추정치를 반영하고 있지 않다면 그 정보를 조정한다.

변경할 정당한 사유가 없는 한, 현금창출단위는 같은 자산이나 같 은 유형의 자산에는 회계기간마다 일관되게 식별한다.

자산이 속하는 현금창출단위가 전기와 달라졌다고 판단되거나 현 금창출단위를 구성하는 자산의 유형이 달라졌다고 판단되는 경우 에 해당 현금창출단위에서 손상차손이나 손상차손환입이 생겼다 면 문단 130에서는 해당 현금창출단위와 관련되는 정보를 공시하 도록 요구한다.

현금창출단위의 회수가능액은 그 현금창출단위의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 사용가치 중 더 많은 금액이다. 현금창 출단위의 회수가능액을 산정하는 목적상 문단 19~57에서 언급하 는 ‘자산’은 ‘현금창출단위’를 언급하는 것으로 본다.

현금창출단위의 장부금액은 현금창출단위의 회수가능액을 산정하 는 방법과 일관된 기준으로 산정한다.

현금창출단위의 장부금액을 산정할 때에는 다음 사항을 고려한다.

1. ⑴자산이 현금창출단위에 직접 귀속되거나 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분될 수 있고, 현금창출단위의 사용가치를 산정 하는 데 사용되는 미래현금유입을 창출하는 경우에만, 해당 자 산의 장부금액을 현금창출단위 장부금액에 포함한다.
2. ⑵현금창출단위의 장부금액에는 이미 인식된 부채의 장부금액을 포함하지 아니한다. 다만 이미 인식된 부채를 고려하지 않고서 는 현금창출단위의 회수가능액을 산정할 수 없는 경우는 제외 한다. 이는 현금창출단위의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 사용가치는 현금창출단위에 포함되지 않는 자산과 이미 인식된 부채와 관련된 현금흐름을 제외하고 산정하기 때문이다(문단 28과 43 참조).

회수 가능성을 평가할 목적으로 자산집단을 구성할 때에 현금창 출단위에는 관련 현금유입을 직접 창출하거나 그 현금유입 창출 에 사용하는 자산을 모두 포함하는 일이 중요하다. 그렇게 하지 않으면 현금창출단위가 실제로 손상되었더라도 충분히 회수할 수 있는 것으로 보일 수 있다. 어떤 경우에는 일부 자산이 현금창출 단위의 추정 미래현금흐름에 이바지하더라도 현금창출단위에 합 리적이고 일관된 기준에 따라 배분되지 못할 수 있다. 이러한 자 산의 예로는 영업권이나 본사 자산과 같은 공동자산이 있다. 문단 80~103에서는 현금창출단위의 손상을 검토할 때 이 자산을 처리 하는 방법을 설명한다.

현금창출단위의 회수가능액을 산정하기 위해 이미 인식된 일부 부채를 고려해야 하는 경우가 있을 수 있다. 이는 현금창출단위를 처분하는 거래에서 구매자가 관련 부채를 넘겨받게 하는 경우에 일어날 수 있다. 이 경우에 현금창출단위의 공정가치에서 처분부 대원가를 뺀 금액(또는 최종 처분에서 생길 추정 현금흐름)는 현 금창출단위를 구성하는 자산과 부채를 함께 처분할 때 매각가격 에서 처분부대원가를 뺀 금액이다. 현금창출단위의 장부금액과 회 수가능액을 의미 있게 비교하기 위하여 부채의 장부금액은 현금 창출단위의 장부금액과 사용가치를 산정할 때 뺀다. 예 기업은 채광사업이 마무리된 후 법에 따라 광산 현장을 복구하 여야 하는 국가에서 광산을 운영한다. 그 복구원가에는 채광사 업을 시작하기 전에 제거하는 표토의 복구원가도 포함된다. 처 음에 표토를 제거할 때에, 표토를 복구할 때 드는 원가를 충당 부채로 인식한다.

실무적인 이유로 현금창출단위의 회수가능액을 현금창출단위에 포함되지 않는 자산(예: 수취채권이나 그 밖의 금융자산)과 이미 인식된 부채(예: 매입채무, 퇴직급여채무, 그 밖의 충당부채)를 고 려하여 산정하는 경우가 있다. 이러한 경우에 현금창출단위의 장 부금액은 그 자산의 장부금액만큼 증가하고 그 부채의 장부금액 만큼 감소한다. 영업권 영업권을 현금창출단위에 배분 인식하고 광산의 내용연수에 걸쳐 감가상각한다. 복구충당부채 의 장부금액은 500원이고, 이는 복구원가의 현재가치와 동일하 다. 기업은 광산에 대해 손상검사를 한다. 광산의 현금창출단위는 광산 전체이다. 기업은 광산을 약 800원에 사겠다는 여러 제의 를 받았다. 이 가격에는 구매자가 표토복구의무를 부담할 것이 라는 사실이 반영되어 있다. 광산의 처분부대원가는 무시해도 될 정도이다. 복구원가를 제외할 경우에 광산의 사용가치는 대 략 1,200원이며, 광산의 장부금액은 1,000원이다. 현금창출단위의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액은 800원 이다. 이 금액에는 이미 충당부채로 인식된 복구원가가 반영되 어 있다. 결과적으로 복구원가를 고려한 후에 현금창출단위의 사용가치를 산정하고 700원(1,200원에서 500원을 차감)으로 추정 한다. 해당 현금창출단위의 장부금액은 500원인데, 이는 광산의 장부금액(1,000원)에서 복구충당부채의 장부금액(500원)을 뺀 금 액이다. 따라서 현금창출단위의 회수가능액은 장부금액을 초과 한다.

손상검사 목적상, 사업결합으로 취득한 영업권은 취득한 날부터 사업결합의 시너지 효과에서 혜택을 받게 될 것으로 예상되는 각 현금창출단위나 현금창출단위집단에 배분한다. 이는 그 현금창출 단위나 현금창출단위집단에 피취득자의 다른 자산이나 부채가 할 당되어 있는지와 관계없이 진행된다. 영업권이 배분되는 각 현금 창출단위나 현금창출단위집단은 다음 요건을 모두 충족하여야 한 다.

1. ⑴내부관리 목적상 영업권을 관찰하는 기업 내 최저 수준이어야 한다.
2. ⑵기업회계기준서 제1108호 ‘영업부문’ 문단 5에서 정의한 바와 같이 통합 전 영업부문보다 크지 않아야 한다.

사업결합에서 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개 별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없는 그 밖의 자산에서 생 기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산이다. 영업권은 다른 자산 이나 다른 자산집단과는 독립적으로 현금흐름을 창출하지 못하며, 종종 여러 현금창출단위의 현금흐름에 이바지하기도 한다. 때로는 영업권을 자의적이지 않은 기준에 따라 개별 현금창출단위에 배 분할 수는 없고 현금창출단위집단에만 배분할 수 있다. 따라서 내 부관리 목적상 영업권을 관찰하는 최저 수준은, 영업권과 관련되 어 있지만 합리적이고 일관된 기준에 따라 영업권을 배분할 수 없는 여러 개의 현금창출단위로 구성할 수 있다. 이러한 여러 개 의 현금창출단위는 현금창출단위집단을 구성한다. 문단 83~99와 부록 C에서 언급하는 영업권이 배분되는 현금창출단위는 영업권 이 배분되는 현금창출단위집단을 의미한다.

문단 80의 요구사항을 적용하면 기업의 영업관리방식이 반영되고 영업권과 자연스럽게 관련지어지는 수준에서 영업권의 손상검사 를 하는 결과를 가져온다. 따라서 영업권에 대한 손상검사를 하기 위해 추가 보고체계를 개발할 필요는 없다.

손상검사를 할 목적으로 영업권을 배분하는 현금창출단위는 기업 회계기준서 제1021호 ‘환율변동효과’에 따라 외화환산손익을 측정 하기 위하여 영업권을 배분하는 수준과 일치하지 않을 수 있다. 예를 들면 기업회계기준서 제1021호에서 외화환산손익을 측정할 목적으로 영업권을 상대적으로 낮은 수준으로 배분하도록 요구하 는 경우에 영업권을 내부관리 목적으로 그 수준에서 관찰하지 않 는다면 같은 수준에서 영업권의 손상을 검사할 필요는 없다.

사업결합을 한 회계연도 말 이전에 사업결합으로 취득한 영업권 의 최초 배분을 완료할 수 없는 경우에는 취득한 날 다음에 처음 으로 시작되는 회계연도 말 이전에 그 영업권의 최초 배분을 완 전히 끝마쳐야 한다.

기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’에 따라 사업결합을 한 회계 기간 말까지는 사업결합에 대한 최초 회계처리가 잠정적으로만 결정되는 경우에 취득자는,

1. ⑴우선 잠정적인 가치를 사용하여 사 업결합을 회계처리한다.
2. ⑵이후 취득일부터 12개월을 초과하지 않는 측정기간 이내에 사업결합에 대한 최초 회계처리가 확정될 때 그 확정 결과를 당초의 잠정적인 가치에 조정하여 인식한다. 따라서 이러한 상황에는 사업결합을 한 회계연도 말 이전에 사업 결합에서 인식되는 영업권의 최초 배분이 완료되지 못할 수도 있 다. 이 경우에는 문단 133에서 요구하는 정보를 공시한다.

영업권을 배분한 현금창출단위 내의 영업을 처분하는 경우에 처 분하는 영업과 관련된 영업권은,

1. ⑴처분손익을 산정할 때 그 영 업의 장부금액에 포함하며,
2. ⑵기업이 처분되는 영업과 관련된 영 업권을 더 잘 반영하는 다른 방법을 제시할 수 있는 경우를 제외 하고는, 현금창출단위 내에 존속하는 부분과 처분되는 영업의 상 대적인 가치를 기준으로 측정한다.

영업권을 배분한 하나 이상의 현금창출단위의 구성을 변경하는 방식으로 보고 구조를 변경하는 경우에는 그 영향을 받는 모든 현금창출단위에 영업권을 다시 배분한다. 이 재배분은 기업이 재 구성된 단위와 관련된 영업권을 더 잘 반영하는 다른 방법을 제 시할 수 있는 경우를 제외하고는, 현금창출단위 내의 영업을 처분 하는 때에 사용하는 방법과 비슷한 상대적 가치 접근법을 사용한 다. 예 기업은 영업권을 배분한 현금창출단위의 일부였던 영업을 100 원에 매각한다. 배분한 영업권은 자의적인 기준에 따르지 않는 한 해당 현금창출단위보다 더 낮은 수준의 자산집단과 관련될 수 없거나 식별할 수 없다. 현금창출단위의 존속하는 부분의 회 수가능액은 300원이다. 현금창출단위에 배분한 영업권을 자의적인 기준에 따르지 않는 한 해당 현금창출단위보다 더 낮은 수준의 자산집단과 관련되 거나 식별할 수는 없으므로, 처분하는 영업과 관련된 영업권은 현금창출단위 내에 존속하는 부분과 처분하는 영업의 상대적인 가치를 기준으로 측정한다. 따라서 현금창출단위에 배분한 영업 권 중 25%는 매각하는 영업의 장부금액에 포함한다. 예 현금창출단위 A에는 이미 영업권이 배분되어 있다. A에 배분된 영업권은 자의적인 기준에 따르지 않는 한 해당 현금창출단위 보다 더 낮은 수준의 자산집단과 관련될 수 없거나 식별할 수 없다. 현금창출단위 A는 분할되어 세 개의 다른 현금창출단위 B, C, D와 각각 통합될 것이다. 현금창출단위 A에 배분된 영업권은 자의적인 기준에 따르지 않 영업권을 포함하는 현금창출단위의 손상검사

문단 81에서 기술하는 바와 같이 영업권이 관련되어 있지만 영업 권을 배분하지는 않은 현금창출단위는, 손상 징후가 있을 때마다 영업권을 제외한 현금창출단위의 장부금액을 회수가능액과 비교 하여 손상검사를 한다. 이 경우에 손상차손은 문단 104에 따라 인 식한다.

문단 88에서 기술하는 현금창출단위의 장부금액에 내용연수가 비 한정인 무형자산이나 아직 사용할 수 없는 무형자산이 포함되고 그 무형자산의 손상검사를 현금창출단위의 일부로서만 할 수 있 다면, 문단 10에서는 그 현금창출단위의 손상검사를 일 년에 한 번은 하도록 요구한다.

영업권이 배분된 현금창출단위는, 일 년에 한 번 그리고 손상 징 후가 있을 때마다 영업권을 포함한 현금창출단위의 장부금액을 회수가능액과 비교하여 손상검사를 한다. 현금창출단위의 회수가 능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 현금창출단위와 배분된 영업권은 손상되지 아니한 것으로 본다. 그러나 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 경우에는 문단 104에 따라 손 상차손을 인식한다. 91~95 [국제회계기준위원회에서 삭제함] 는 한 현금창출단위 A보다 더 낮은 수준의 자산집단과 관련될 수 없거나 식별할 수는 없으므로, 현금창출단위 A에 배분된 영 업권은 B, C, D에 통합되기 전 현금창출단위 A를 구성하는 세 개 분할 부분의 상대적인 가치를 기준으로 현금창출단위 B, C, D에 다시 배분한다.

영업권이 배분된 현금창출단위는 매년 손상검사를 한다. 손상검사 를 매년 같은 시기에 수행한다면 회계연도 중 어느 때에라도 할 수 있다. 서로 다른 현금창출단위는 각기 다른 시점에 손상검사를 할 수도 있다. 다만 현금창출단위에 배분한 영업권의 일부나 전부 를 해당 회계연도 중에 일어난 사업결합에서 취득한 경우에는, 해 당 회계연도 말 전에 해당 현금창출단위를 손상검사 한다.

영업권이 배분된 현금창출단위를 구성하는 자산을 해당 현금창출 단위와 같은 시점에 손상검사를 하는 경우에는, 영업권을 포함하 는 해당 현금창출단위보다 그 자산을 먼저 손상검사 한다. 이와 비슷하게 영업권이 배분된 현금창출단위집단을 구성하는 현금창 출단위를 현금창출단위집단과 같은 시점에 손상검사를 하는 경우 에도, 영업권을 포함하는 현금창출단위집단보다 개별 현금창출단 위의 손상검사를 먼저 한다.

영업권이 배분된 현금창출단위의 손상검사를 하는 시점에 영업권 을 포함하는 단위 내의 자산에 손상 징후가 있을 수도 있다. 이러 한 상황에서는 영업권을 포함하는 현금창출단위에 손상검사를 하 기 전에 먼저 자산의 손상검사를 하여 자산에 대해 손상차손을 인식한다. 이와 비슷하게 영업권을 포함하는 현금창출단위집단 내 의 현금창출단위에 손상 징후가 있을 수 있다. 이러한 상황에서는 영업권이 배분된 현금창출단위집단의 손상검사를 하기 전에 먼저 현금창출단위의 손상검사를 하여 그 단위에 대해 손상차손을 인 식한다.

영업권이 배분된 현금창출단위의 회수가능액에 대해 과거 회계기 간에 실시한 최근의 상세한 계산 결과는 다음 기준을 모두 충족 하면 당기에 그 현금창출단위의 손상검사를 할 때 사용할 수 있 다.

1. ⑴최근 회수가능액을 계산한 이후로, 현금창출단위를 구성하는 자산과 부채가 유의적으로 변동되지 않았다.
2. ⑵최근 계산 결과에 따른 회수가능액이 장부금액을 상당히 초과 하였다.
3. ⑶최근 회수가능액을 계산한 이후로 일어난 사건과 달라진 상황 의 분석에 기초하면, 현재의 회수가능액 산정액이 장부금액에 못 미칠 가능성이 희박하다.

(4) 세후 현금흐름 [

1. ⑴-⑶]

(5) 10%로 할인된 세후 현금흐름

사용가치[∑⑸] 1,757 세전 현금흐름과 세전 할인율(세후 할인율을 세율만큼 가산하 여 조정함)을 사용하여 산정한 사용가치 세전 할인율(가산하여 조정된 것)[10% ÷ (100%-20%)] 12.5% 20X0년 말 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 (6) 12.5%로 할인된 세전 현금흐름

사용가치[∑⑹] 1,717 ‘진정한’ 세전 할인율의 산정 세전 현금흐름과 세전 할인율을 사용하여 산정된 사용가치와 세후 현금흐름과 세후 할인율을 사용하여 산정된 사용가치가 동일하도록 반복계산하여 세전 할인율을 산정할 수 있다. 위 예시에서 세전 할인율은 11.2%이다. IAS 12와의 상호작용 BCZ86 IAS 36에 따르면 회수가능액은 현재가치 계산에 기초하여야 한다. 반면 IAS 12에 따르면 자산의 장부금액(장부금액이 회수가능액에 기초한 경우에는 현재가치)과 세무기준액(할인 전 금액)을 비교하 여 이연법인세 자산 및 부채를 산정한다. BCZ87 이 불일치를 해소하는 하나의 방법으로 이연법인세자산과 이연법 인세부채를 할인한 금액으로 측정하는 것을 고려해 볼 수 있다. IAS 12의 개정(안)(1996년 의결)을 개발하는 과정에서 이연법인세 자산과 이연법인세부채를 할인된 금액으로 측정하도록 요구하는 데에 충분한 지지가 없었다. IASC는 여전히 기존 관행의 변화에 찬성하는 합의가 없다고 보았다. 따라서 IAS 36에서는 일시적차이 의 세효과를 IAS 12에서 규정한 원칙에 따라 측정하도록 요구한 다. BCZ88 IAS 12에서는 어떤 경우에는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하는 것을 허용하지 아니한다. 이러한 경우에 자산 또는 현금 창출단위의 사용가치가 세전 사용가치 회수의 세효과를 반영하도 20X0년 말 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 (7) 11.2%로 할인된 세전현금흐름

사용가치[∑⑺] 1,757 ‘진정한’ 세전 할인율은 세후 할인율을 표준세율만큼 가산하여 조정한 것과 같지는 않으며, 세율, 세후 할인율, 미래법인세 현 금흐름의 시기와 자산의 내용연수에 좌우된다. 위 예시에서 20X0년 말에 자산의 세무기준액은 원가와 같으므로, 대차대조 표에 계상될 이연법인세는 없다. 록 조정되어야 한다고 보는 견해도 있다. 예를 들면 세율이 25% 라면 장부금액 300을 회수하기 위해서는 세전 현금흐름으로 현재 가치 400을 받아야만 한다. BCZ89 IASC는 그러한 조정을 할 경우에 개념적 장점이 있음을 인정하였 지만, 불필요한 복잡성이 더해질 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IAS 36에서는 그러한 조정을 요구하지도 허용하지도 않는다. 2002년 12월 공개초안에 대한 의견제출자와 현장 방문 참여자의 검토의견

다음 요소들은 함께 자산들 사이의 경제적 차이를 포착한다.

1. ⑴자산에서 생길 것으로 예상되는 미래현금흐름(더 복잡한 경우 에는 일련의 미래현금흐름)의 추정치
2. ⑵그 미래현금흐름의 금액 및 시기의 가능한 변동에 대한 예상
3. ⑶현행 시장 무위험 이자율로 표현되는 화폐의 시간가치
4. ⑷자산에 내재된 불확실성에 대한 보상가격
5. ⑸자산에서 생길 것으로 예상되는 미래현금흐름의 가격을 결정 할 때 시장참여자들이 반영하는, 때로는 식별할 수 없는 그 밖 의 요소들(예: 비유동성)

이 부록에서는 현재가치를 계산하는 두 가지 접근법을 비교하여 설명하는데 자산의 사용가치를 추정할 때는 상황에 따라서 두 가 지 접근법 중 하나를 선택할 수 있다. ‘전통적 접근법’에서는 문단 A1에서 기술한 ⑵~⑸의 요소가 할인율에 반영되고, ‘기대현금흐름 접근법’에서는 문단 A1의 ⑵, ⑷, ⑸의 요소가 위험조정 기대현금 흐름을 이끌어내는 데에 반영된다. 미래현금흐름의 금액 및 시기 의 가능한 변동에 대한 예상을 반영하기 위해 어떤 접근법을 선 택하더라도 그 결과는 미래현금흐름의 기대현재가치, 즉 가능한 모든 결과의 가중평균을 반영한다.

미래현금흐름과 이자율을 추정하기 위해 사용하는 구체적인 기법 은 측정 대상 자산을 둘러싼 상황에 따라 달라질 수 있다. 그러나 다음의 일반 원칙은 자산을 측정할 때 어떤 현재가치기법보다 우 선 적용한다.

1. ⑴미래현금흐름을 할인하기 위해 사용하는 이자율에는 추정 미 래현금흐름에 내재된 가정과 일관된 가정을 반영한다. 그렇게 하지 않으면 일부 가정이 이중으로 반영되거나 누락될 수 있 다. 예를 들면 대출채권의 계약상 현금흐름에 12%의 할인율을 적용할 수 있다면, 이 할인율은 특정한 속성이 있는 대출채권 에서 생길 미래 채무불이행에 대한 예상을 반영한다. 그러나 기대현금흐름을 할인할 때에는 같은 12%의 할인율을 사용해 서는 아니 된다. 그 현금흐름에 이미 미래 채무불이행에 대한 가정이 반영되어 있기 때문이다.
2. ⑵추정 미래현금흐름과 할인율에는 편의가 개입되어서는 아니 되며 측정 대상 자산과 관계없는 요인은 고려하지 말아야 한 다. 예를 들면 자산의 미래 수익성이 높아 보이게 하기 위하여 추정 순현금흐름을 고의로 축소한다면 측정에 편의가 개입된 것이다.
3. ⑶추정 미래현금흐름이나 할인율은 하나의 예측치(예: 가능한 금 액 중 발생 가능성이 가장 높은 값, 최솟값, 최댓값)가 아니라 가능한 결과치의 변동 범위를 반영한다.